Conseil-experts n° 45 - Conseil régional de l`Ordre des experts

CONSEIL EXPERTS
P AC K
INFODOC
R EG I O N S
P r e m i e r
DANS CE NUMÉRO :
Présentation
Le Plus de l’expert
Annexes
3
9
15
Présentation générale
Cotisation
maladie
d’assurance 3
Intégration des frais dans 5
l’assiette des cotisations
sociales
Assujettissement des divi- 6
dendes aux cotisations
sociales
Cotisation des
entrepreneurs
auto- 7
NUMERO 45
t r i m e s t r e
2 0 1 3
LES NOUVEAUTÉS EN MATIÈRE DE CHARGES SOCIALES
DES TRAVAILLEURS INDÉPENDANTS
L’article 11 de la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 augmente de façon très sensible les cotisations sociales à
la charge des travailleurs indépendants.
En premier lieu, l’article 11 modifie les règles de calcul de la cotisation d’assurance
maladie des travailleurs indépendants. En application du principe de « contribution
des assurés à hauteur de leurs moyens », la loi supprime le plafonnement de la
cotisation. Sans remettre en cause le principe d’une cotisation minimale, elle instaure également un mécanisme de réduction dégressive de cette cotisation en-deçà
d’un certain plafond de revenu d’activité.
En parallèle, la loi élargit l’assiette de cotisations des travailleurs non-salariés. Ainsi,
elle réintègre dans l’assiette des cotisations sociales la déduction forfaitaire pour
frais professionnels et celle des frais, droits et intérêts d’emprunt exposés pour l’acquisition de parts sociales retenues pour l’impôt sur le revenu des travailleurs indépendants.
De plus, depuis le 1er janvier 2013, les travailleurs non-salariés, dans toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, vont devoir payer des cotisations sociales sur
les dividendes perçus, à certaines conditions. Cette disposition ne concernait jusqu’à présent que les seules SEL et EIRL. Elle élargit sensiblement l’assiette des cotisations sociales des travailleurs non-salariés.
Enfin, le dispositif de cotisations des auto-entrepreneurs, longuement décrié au
regard de son faible coût est réformé. La loi fixe le principe du relèvement des cotisations à la charge des auto-entrepreneurs, afin que ces derniers contribuent au
financement des régimes sociaux dans des conditions équivalentes aux autres travailleurs indépendants.
SOMMAIRE DU DOSSIER
Le Plus de l’expert
Le dossier "Conseil-experts" fiscal du premier trimestre 2013 comprend :
Difficultés d’interprétation relatives
au champ d’application et à la
définition de la nouvelle assiette
des cotisations sociales des TNS
 un article de présentation générale sur la réforme issue de la loi de finance-
Frais professionnels des 9
travailleurs indépendants
 l'ensemble des textes de référence
Assujettissement des divi- 10
dendes aux cotisations
sociales
ment de la sécurité sociale pour 2013 concernant les cotisations sociales
 « le Plus de l’expert » consacré aux difficultés techniques liées à cette réforme
TEXTES DE REFERENCE
 Article 11 de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la
sécurité sociale pour 2013
 Article L 131-6 du code de la sécurité sociale
 Circulaire DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010 relative à l’imposition aux cotisations et contributions sociales sur les revenus d’activité d’une fraction des revenus perçus, sous forme de revenus distribués ou d’intérêts de comptes courants
d’associés, par les travailleurs non-salariés non agricoles des sociétés d’exercice
libéral
C O N S E I L - E X P E R T S
N°45
Présentation générale
L’article 11 de la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la
sécurité sociale pour 2013 augmente de façon très sensible les cotisations
sociales à la charge des travailleurs indépendants.
En premier lieu, l’article 11 modifie les règles de calcul de la cotisation
d’assurance maladie des travailleurs indépendants. En application du principe de
« contribution des assurés à hauteur de leurs moyens », la loi supprime le
plafonnement de la cotisation. Sans remettre en cause le principe d’une
cotisation minimale, elle instaure également un mécanisme de réduction
dégressive de cette cotisation en-deçà d’un certain plafond de revenu d’activité.
En parallèle, la loi élargit l’assiette de cotisations des travailleurs non-salariés.
Ainsi, elle réintègre dans l’assiette des cotisations sociales la déduction forfaitaire
pour frais professionnels et celle des frais, droits et intérêts d’emprunt exposés
pour l’acquisition de parts sociales retenues pour l’impôt sur le revenu des
travailleurs indépendants.
De plus, depuis le 1er janvier 2013, les travailleurs non-salariés, dans toutes les
sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, vont devoir payer des cotisations
sociales sur les dividendes perçus, à certaines conditions. Cette disposition ne
concernait jusqu’à présent que les seules SEL et EIRL. Elle élargit sensiblement
l’assiette des cotisations sociales des travailleurs non-salariés.
Enfin, le dispositif de cotisations des auto-entrepreneurs, longuement décrié au
regard de son faible coût est réformé. La loi fixe le principe du relèvement des
cotisations à la charge des auto-entrepreneurs, afin que ces derniers contribuent
au financement des régimes sociaux dans des conditions équivalentes aux autres
travailleurs indépendants.
1. Cotisation d’assurance maladie
1.1. Déplafonnement de la cotisation d’assurance maladie
L’article 11 de la loi déplafonne la cotisation d’assurance maladie des travailleurs
indépendants. Cette mesure met en œuvre le principe de « contribution des
assurés à hauteur de leurs moyens ».
Avant 2013, le taux de la cotisation d’assurance maladie des travailleurs nonsalariés non agricoles était de 6,5 % sur les revenus professionnels, dont 0,60 %
dans la limite du plafond annuel de la sécurité sociale et 5,9 % dans la limite de
cinq fois ce plafond, aucune cotisation n’étant due sur la tranche de revenus
dépassant cinq plafonds.
La loi de financement de sécurité sociale supprime ce plafonnement à compter du
1er janvier 2013.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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Le décret d’application n° 2012-1551 du 28 décembre 2012 détermine un taux
unique sur l’intégralité du revenu professionnel de 6,5 % (art. D 612-4 CSS).
La cotisation supplémentaire des artisans et commerçants reste plafonnée. Cette
cotisation, au taux de
0,70 %, qui est plafonnée à 5 plafonds annuels de sécurité sociale (PASS), sert à
financer le paiement des indemnités journalières.
Le déplafonnement de la cotisation d’assurance maladie entraîne une
augmentation sensible des cotisations sociales des travailleurs indépendants,
notamment ceux percevant une rémunération supérieure à 5 PASS. Ainsi, un
travailleur indépendant dont le revenu annuel est de 8 PASS paiera environ 8
000 € de cotisations supplémentaires à ce titre.
1.2. Cotisation minimale d’assurance maladie
Avant 2013, la cotisation minimale d’assurance maladie ne pouvait être calculée
sur une assiette inférieure à un pourcentage de la valeur du plafond de la
sécurité sociale (art. D 612-5 CSS).
Ce pourcentage était fixé à :
- 19 % au titre de la première année d'activité ;
- 29 % au titre de la deuxième année d'activité ;
- 40 % les années suivantes, soit une cotisation minimale égale, en période de
croisière, à 6,50 % x (36 372 x 40 %) = 946 € en 2012.
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 ne remet pas en cause le
principe d’une cotisation minimale mais instaure un mécanisme de réduction
dégressive de cette cotisation en-deçà d’un certain plafond de revenu d’activité
(art. L 612-4 et 5 CSS).
Le décret n° 2012-1551 du 28 décembre 2012 modifie la base de calcul de la
cotisation minimale d’assurance maladie du régime social des indépendants
(RSI).
A compter du 1er janvier 2013, la base de calcul de la cotisation minimale est
fixée à :
- 19 % du PASS au titre de la première année d'activité ;
- 27 % du PASS (contre 29 % antérieurement) au titre de la deuxième année
d'activité ;
- 40 % du PASS les années suivantes.
Pour les travailleurs indépendants percevant des revenus d'activité inférieurs à
40 % du PASS et dont le chiffre d'affaires est inférieur ou égal à un montant fixé
par décret (non défini à ce jour), la loi met en place un dispositif de réduction
linéairement dégressive de la cotisation forfaitaire minimale.
En ce qui concerne la condition de chiffre d’affaires, le décret du 28 décembre
2012 précise qu’à « titre transitoire, pour l'application de la réduction aux
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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cotisations dues au titre des années 2013 et 2014, sont réputés remplir la
condition de chiffre d'affaires les travailleurs indépendants qui satisfont aux
autres conditions exigées pour bénéficier de ladite réduction de cotisation ».
Ainsi, seule la condition de revenu maximal sera exigée en 2013 et 2014 pour
bénéficier de la réduction dégressive de la cotisation d’assurance maladie.
Aussi, lorsque le revenu d'activité est négatif ou nul, le montant de la réduction
est égal au produit du taux de la cotisation maladie (6,50 %) et de 13 % de la
valeur du PASS, soit 312,92 € en 2013. La cotisation minimale est alors
d’environ 963 € – 313 € = 650 € en 2013.
Lorsque le revenu d'activité est positif, le montant de la réduction est calculé par
application de la formule suivante : R = (0,13 x t) / p x (s - revenu d'activité).
Pour l’application de cette formule, " t " le taux de cotisation mentionné au
premier alinéa de l'article
D 612-4 (6,5%), " p " est le pourcentage mentionné au 3° de l'article D 612-5
(40%) et " s " le seuil de 40% du PASS. La cotisation minimale exigible dans
cette hypothèse sera comprise, après réduction, entre 650 € et 963 €.
2. Intégration des frais dans l’assiette des cotisations sociales
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 réintègre dans l’assiette
des cotisations sociales la déduction forfaitaire pour frais professionnels et celle
des frais, droits et intérêts d’emprunt exposés pour l’acquisition de parts sociales
retenues pour l’impôt sur le revenu des travailleurs indépendants.
La loi prévoit désormais que le revenu d’activité non salarié sur lequel les
cotisations sociales sont calculées « est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur
le revenu, sans qu'il soit tenu compte des plus-values et moins-values
professionnelles à long terme, des reports déficitaires, des exonérations, du
coefficient multiplicateur mentionné au 7 de l'article 158 du Code général des
impôts et des déductions à effectuer du chef des frais professionnels et des frais,
droits et intérêts d'emprunt prévues aux deuxième et dernier alinéas du 3° de
l'article 83 du même code ».
Sont concernés par cette mesure les travailleurs non-salariés pratiquant des
déductions de frais professionnels et frais, droits et intérêts d’emprunt prévues à
l’article 83-3°, alinéa 2 et dernier du CGI.
Ainsi, à compter du 1er janvier 2013, pour les travailleurs indépendants imposés
à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires :
en cas d’option pour la déduction forfaitaire des frais professionnels, le
montant de l’abattement forfaitaire pour frais professionnels de 10 % doit
être intégré dans l’assiette des cotisations ;
et en cas d’option pour la déduction des frais réels, les frais, droits et
intérêts d’emprunt pour l’acquisition des titres de leur société doivent être
réintégrés dans l'assiette de cotisations.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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2.1. Champ d’application
Il convient de respecter plusieurs conditions pour entrer dans le champ du
dispositif :
- la société doit être soumise à l’impôt sur les sociétés ;
- le travailleur indépendant doit être imposé dans le régime des traitements et
salaires ;
- et il doit s’agir d’un travailleur non salarié au sens de la réglementation sociale.
En pratique, sont concernés, dans les sociétés soumises à l'impôt sur les
sociétés :
- dans les SARL : les gérants majoritaires, les associés ayant une activité
rémunérée ne relevant pas du régime général ;
- dans les SCA : les gérants commandités ;
- dans les SNC, SCS : les associés gérants ou non ;
- dans les sociétés en participation et les sociétés de fait : les associés s'ils
exercent une activité professionnelle ;
- dans les EURL : le gérant associé unique, l'associé non gérant ;
- l’EIRL (entrepreneur individuel à responsabilité limitée) ;
- dans les sociétés civiles : le gérant associé et les associés exerçant une activité
professionnelle rémunérée.
2.2. Date d’entrée en vigueur et dispositif transitoire
Ces dispositions s’appliquent aux cotisations de sécurité sociale et contributions
sociales dues au titre des périodes courant à compter du 1er janvier 2013.
Mais un dispositif transitoire est mis en œuvre pour éviter des régularisations de
cotisations sociales importantes en 2014 et 2015, compte tenu du décalage
existant entre le moment où les revenus sont perçus et celui où les cotisations
afférentes sont réglées.
Il est ainsi prévu que, de manière transitoire, le montant des cotisations
provisionnelles dues au titre des années 2013 et 2014 par les travailleurs
indépendants relevant de l'article 62 du CGI est calculé sur des revenus majorés
de 11 %.
3. Assujettissement des dividendes aux cotisations sociales
Depuis le 1er janvier 2013, les travailleurs non-salariés, dans toutes les sociétés
soumises à l’impôt sur les sociétés, vont devoir payer des cotisations sociales sur
les dividendes perçus, à certaines conditions.
Cette disposition ne concernait jusqu’à présent que les seules SEL et l’EIRL. Elle
élargit sensiblement l’assiette des cotisations sociales des travailleurs nonsalariés.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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3.1. Champ d’application
Les personnes visées par la mesure sont les travailleurs non-salariés (professions
libérales, artisanales, commerciales et industrielles) qui exercent dans une
société à l’impôt sur les sociétés.
Dans ces sociétés, sont donc concernés le gérant majoritaire et certains associés
(cf. « le Plus de l’expert »).
Parmi les associés non gérants de SARL, il y a plusieurs cas de figure :
- l’associé rémunéré qui exerce des fonctions dans un lien de subordination
relève du régime général et n’est pas concerné par l’assujettissement des
dividendes aux cotisations sociales ;
- l’associé majoritaire qui exerce une activité rémunérée sans lien de
subordination relève du régime des travailleurs indépendants (art. D 632-1, 3°
CSS) et il devra donc payer des cotisations sur les dividendes perçus.
3.2. Revenus visés
Les revenus visés sont les revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 115
du Code général des impôts (distributions effectuées par les sociétés à l’impôt
sur les sociétés et imposables à l’impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires)
et les sommes versées en compte courant visées à l’article 124, 4° du Code
général des impôts (intérêts rémunérant les comptes courants d’associés
constituant pour le bénéficiaire des revenus de créances, dépôts et comptes
courants).
3.3. Déclaration
« Ces revenus font l’objet d’une déclaration obligatoire, selon les modalités
prévues au 4e alinéa du même article L 131-6-2, dans un délai de 30 jours à
compter de leur perception. »
Le 4e alinéa de l’article L 131-6-2 du Code de la sécurité sociale précise que «
sur demande du cotisant, les cotisations provisionnelles peuvent être calculées
sur la base du dernier revenu d'activité connu ou sur la base du revenu estimé
de l'année en cours ».
Cela semble signifier que la déclaration des dividendes, dans le délai de 30 jours
à compter de leur perception, se fera par voie dématérialisée.
4. Cotisations des auto-entrepreneurs
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 fixe le principe du
relèvement des cotisations à la charge des auto-entrepreneurs, afin que ces
derniers contribuent au financement des régimes sociaux dans des conditions
équivalentes aux autres travailleurs indépendants.
Ce régime faisait en effet l’objet de critiques à cet égard, car le taux des
cotisations était nettement inférieur à celui des travailleurs indépendants.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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Un décret du 28 décembre 2012 fixe les taux suivants, applicables depuis le 1er
janvier 2013 :
- 14 % (au lieu de 12 % antérieurement) pour les artisans et commerçants ayant
une activité de vente de marchandises ;
- 24,6 % (au lieu de 21,3 %) pour les artisans et commerçants ayant une
activité de prestations de services ;
- 21,3 % (au lieu de 18,3 %) pour les activités libérales relevant de la CIPAV.
Comme précédemment, l’assiette des cotisations est constituée par le chiffre
d’affaires, tandis que pour les travailleurs indépendants, il s’agit du revenu
d'activité non salarié retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu (avec
quelques particularités).
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Le Plus de l’expert
Le Plus de l’expert est consacré à différentes difficultés d’interprétation relatives
au champ d’application et à la définition de la nouvelle assiette des cotisations
sociales des travailleurs non-salariés.
1. Frais professionnels de travailleurs indépendants
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 réintègre dans l’assiette
des cotisations sociales la déduction forfaitaire pour frais professionnels et celle
des frais, droits et intérêts d’emprunt exposés pour l’acquisition de parts sociales
retenues pour l’impôt sur le revenu des travailleurs indépendants.
La loi prévoit que, de manière transitoire, le montant des cotisations
provisionnelles dues au titre des années 2013 et 2014 par les travailleurs
indépendants relevant de l'article 62 du CGI est calculé sur des revenus majorés
de 11 %. Cette majoration ne peut être supérieure à la limite de réduction
prévue au deuxième alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts (art.
11, III, 1° de la LFSS pour 2013).
L’application pratique de cette disposition soulève différentes difficultés.
1.1. Plafond de déduction pour frais pris en compte
Le site internet du RSI indique que, pour les cotisations provisionnelles 2013,
« la base de calcul, correspondant aux rémunérations perçues en 2013, est
majorée de 11 %, dans la limite de 14 157 € ».
Le texte visant « la limite de réduction prévue au deuxième alinéa du 3° de
l'article 83 du code général des impôts », il nous semble toutefois qu’il faut
appliquer une limite de 12 000 €.
Le deuxième alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts prévoit en
effet dans sa nouvelle rédaction que : « la déduction à effectuer du chef des frais
professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après
défalcation des cotisations, contributions et intérêts mentionnés aux 1° à 2°
quinquies et à l'article 83 bis ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu.
Elle est limitée à 12 000 € pour l'imposition des rémunérations perçues en
2011 ».
1.2. Application de la majoration de 11 %
L’ensemble des cotisations au RSI ne sont pas concernées par la possibilité de
pratiquer la déduction forfaitaire pour frais professionnels. On peut donc se
demander dans quelle mesure ces assurés ne vont pas se voir majorer leurs
assiettes de cotisations de 11% à tort.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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Selon la Direction de la réglementation et des affaires juridiques du RSI,
contactée par la Commission sociale du Conseil supérieur, la majoration de 11 %
n’a été appliquée qu’aux assurés exerçant dans une société soumise à l’impôt sur
les sociétés, dont la rémunération est imposée dans la catégorie des traitements
et salaires.
Par ailleurs, la loi prévoyant que « les revenus d'activité, tels que définis à
l'article L 131-6 du Code de la sécurité sociale, pris en compte pour ce calcul sont
majorés de 11 % », c’est donc l’ensemble des revenus qui est majoré de 11 % et
non la seule rémunération du travailleur indépendant. Or, dans ces revenus, il y
en a certains sur lesquels l’abattement de 10 % n’a pas été pratiqué, comme par
exemple les réintégrations liées à la loi Madelin et d’éventuels autres revenus
(imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC ou des BNC). La
question se pose ici de savoir ce que peuvent faire les assurés pour ne pas payer
de cotisations sur ces revenus, qui ne devraient pas être augmentés de 11 %.
La Direction de la réglementation et des affaires juridiques du RSI, contactée par
la Commission sociale du CSOEC, a indiqué que :
- pour la majoration des primes Madelin : il n’y a pas d’action à prévoir de la part
des assurés, une correction va être faite automatiquement par le RSI qui précise
qu’il s’agit d’une erreur et qu’un nouveau calcul des cotisations va être effectué;
- pour l’hypothèse où des revenus « autres » ont également été majorés de 11
%, alors qu’ils n’auraient pas dû l’être, la solution retenue est la déclaration, via
le compte cotisant, dans le module « revenu estimé », de la somme du ou des
revenus soumis à l’IS majorés de 11 % et du ou des revenus non soumis à l’IS
non majorés. Cette action permettra l’envoi d’un nouvel échéancier.
2. Assujettissement des dividendes aux cotisations sociales
L'alinéa 3 de l'article L 131-6 CSS relatif à l’assiette des cotisations sociales des
TNS est désormais rédigé comme suit : « Est également prise en compte, dans
les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux
articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non
salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte
civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés
au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social
et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en
toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil
d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital
social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des
sommes versées en compte courant.».
L’application de cette disposition pose également quelques difficultés pratiques.
2.1. Application aux associés
Les nouvelles dispositions sont notamment applicables au « travailleur non
salarié non agricole ».
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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L’associé étant dans certaines situations considéré comme un travailleur non
salarié, se pose la question de l’assujettissement des dividendes perçus par celuici.
Compte tenu des textes et de la jurisprudence en vigueur, la situation des
associés est la suivante :
- l’associé non gérant rémunéré relève du régime général de la sécurité sociale,
s'il exerce des fonctions rémunérées dans la société sous la subordination
juridique du gérant ;
- l’associé majoritaire non gérant exerçant une activité rémunérée, et qui ne
remplit pas les conditions d'appartenance au régime des salariés (absence de lien
de subordination) relève du régime des travailleurs indépendants (art. D 632-1,
3° CSS) ;
- l’associé non gérant non rémunéré ne relève en principe d'aucun régime
obligatoire de sécurité sociale.
On peut donc s’interroger sur l’assujettissement des dividendes des associés, non
rémunérés et non affiliés au RSI.
La circulaire sur les SEL du 18 août 2010 qui peut servir de référentiel précise
que les personnes concernées par le dispositif sont celles qui exercent une «
activité non salariée relevant, à titre obligatoire, d’un régime de protection
sociale des travailleurs non-salariés » (§1.2). La circulaire indique que sont
concernés le gérant majoritaire, l’associé majoritaire ou minoritaire, sauf ceux
qui exercent dans un lien de subordination, etc.
La circulaire ne fait pas de distinction selon que l’associé est ou non rémunéré,
contrairement à l’article D 632-1 CSS, qui prévoit quant à lui que « sont
obligatoirement affiliées (…) aux caisses de base du régime social des
indépendants, en ce qui concerne les sociétés dont l'activité est industrielle ou
commerciale, les personnes physiques énumérées ci-après :
1°) les associés des sociétés en nom collectif, les associés de fait, les associés
commandités des sociétés en commandite simple et en commandite par actions ;
(…)
3°) les associés majoritaires non gérants d'une SARL exerçant une activité
rémunérée au sein de l'entreprise et qui ne sont pas assimilés aux salariés pour
l'application de la législation sur la sécurité sociale. »
La question de l’assujettissement des dividendes demeure pour :
- les associés de SARL qui sont de simples apporteurs de capitaux et qui n’ont
pas d’activité dans la société, mais perçoivent des dividendes : ils ne devraient
pas être concernés ;
- les associés de SARL ayant une activité dans la société sans être rémunérés,
qui ne sont pas affiliés au RSI : ils pourraient désormais devoir régler des
cotisations sur les dividendes et par voie de conséquence devoir s’affilier au RSI
en tant que travailleurs indépendants. Si tel est le cas au titre d’un exercice et
qu’ils ne perçoivent pas de dividendes l’exercice suivant, ils deviendraient a priori
assujettis au titre de ce nouvel exercice aux cotisations minimales ;
- les gérants associés de SCI soumises à l’IS qui prélèvent des dividendes sans
percevoir de rémunérations, qui ne sont pas à ce jour affiliés au RSI.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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Des précisions de l’administration sont attendues sur ce point.
2.2. Application de l’abattement fiscal aux dividendes
Il paraît légitime à la lecture du texte de s’interroger sur le montant des
dividendes à prendre en compte pour le calcul des cotisations sociales. Celui-ci
est-il effectué sur le montant brut du dividende (avant abattement fiscal) ou sur
le montant net (après abattement de 40%) ?
Le 3ème alinéa de l’article L 131-6 indique : « est également prise en compte,
dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés
aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non
salarié non agricole… ». Il est expressément prévu que les dividendes sont pris
en compte dans l’assiette des cotisations dans les conditions prévues au 2ème
alinéa. Or, celui-ci précise : « Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l'impôt
sur le revenu ».
En principe, l’abattement n’a pas à être pratiqué et il faudrait cotiser sur un
« brut » mais à la lecture stricte des textes, une position inverse pourrait être
adoptée.
Des précisions de l’administration sont attendues sur ce point.
2.3. Détermination du seuil des 10 %
On peut s’interroger également sur le mode de détermination des différents
éléments entrant dans l’assiette permettant de déterminer le seuil des 10%.
En premier lieu, concernant le capital doit-on prendre en compte le capital de
l’entreprise ou doit-on prendre en compte le capital à due-proportion de la
détention des parts détenues par les travailleurs non-salariés ?
Sur ce point, la circulaire DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010 n’apporte aucun
éclairage.
Elle n’en apporte pas davantage en ce qui concerne l’appréciation des sommes
versées en compte courant. Ainsi, pour apprécier le seuil de 10 %, doit-on
prendre en compte globalement les sommes versées en compte courant de
l’entreprise ou doit-on prendre en compte les sommes versées en compte
courant individuellement pour chacun des associés ou doit on prendre en compte
uniquement les sommes versées en compte courant détenus par les travailleurs
non-salariés ?
En revanche, en ce qui concerne les primes d’émission de l’entreprise, la
circulaire DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010 indique : « le montant de la prime
d’émission revenant à chaque associé concerné est déterminé au prorata de ses
droits dans la société », et pourra servir de référentiel.
Enfin, on peut s’interroger également sur la prise en compte du boni de
liquidation dans l’assiette de calcul. Sous l’empire du texte réservé aux SEL, la
circulaire DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010 indique que le boni de liquidation
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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fait partie des distributions mentionnées aux articles 108 à 115 du CGI qui sont à
prendre en compte.
Ce boni étant versé aux associés alors que la société est radiée, l’associé qui le
percevra n’a plus la qualité de travailleur non salarié, ce qui semble l’exclure de
l’application du texte.
L’application pratique des dispositions de l’article 11 de la loi de financement de
la sécurité sociale pour 2013 est délicate dans un certain nombre d’hypothèses.
Elle nécessite des précisions de la part de l’administration afin de permettre une
meilleure sécurité juridique des opérations menées.
Conseil-experts social – 1er trimestre 2013 – Infodoc-experts
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Annexes
Loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité
sociale pour 2013 (Article 11)
Article L 131-6 du code de la sécurité sociale
Circulaire DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010 relative à l’imposition aux
cotisations et contributions sociales sur les revenus d’activité d’une
fraction des revenus perçus, sous forme de revenus distribués ou
d’intérêts de comptes courants d’associés, par les travailleurs non-salariés
non agricoles des sociétés d’exercice libéral (dans version PDF du
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Article 11 de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de
financement de la sécurité sociale pour 2013
I. - A modifié les dispositions suivantes :
- Code de la sécurité sociale.
Art. L131-6, Art. L133-6-8, Art. L612-3, Art. L612-4, Art. L612-5,
Art. L612-9, Art. L612-13, Art. L722-4, Art. L756-3, Art. L756-4, Art.
L756-5
II. - L'article L 131-7 du code de la sécurité sociale n'est pas applicable à
la réduction prévue à l'article L 612-5 du même code.
III. - Le présent article s'applique aux cotisations de sécurité sociale et
contributions sociales dues au titre des périodes courant à compter du 1er
janvier 2013, sous réserve des dispositions suivantes :
1° De manière transitoire, le montant des cotisations provisionnelles
mentionnées à l'article L 131-6-2 du code de la sécurité sociale dues au
titre des années 2013 et 2014 par les travailleurs indépendants relevant
de l'article 62 du code général des impôts est égal au montant des
cotisations provisionnelles calculé pour ces mêmes années en application
des règles antérieures à l'entrée en vigueur du présent article. Les revenus
d'activité, tels que définis à l'article L 131-6 du code de la sécurité sociale,
pris en compte pour ce calcul sont majorés de 11 %. Cette majoration ne
peut être supérieure à la limite de réduction prévue au deuxième alinéa du
3° de l'article 83 du code général des impôts ;
2° De manière transitoire, la part des revenus mentionnés aux articles 108
à 115 du code général des impôts, lorsque ces revenus sont perçus en
2013 et en 2014, qui est retenue pour la détermination du revenu
d'activité non salarié en application du troisième alinéa de l'article L 131-6
du code de la sécurité sociale, pour les personnes nouvellement soumises
aux dispositions de ce même alinéa en application du 2° du A du I du
présent article, est prise en compte pour le calcul des cotisations
provisionnelles mentionnées au deuxième alinéa de l'article L 131-6-2 du
code de la sécurité sociale dues au titre des années 2013 et 2014. Ces
revenus font l'objet d'une déclaration obligatoire, selon les modalités
prévues au quatrième alinéa du même article L 131-6-2, dans un délai de
trente jours à compter de leur perception.
IV. - [Dispositions déclarées non conformes à la Constitution par la
décision du Conseil constitutionnel n° 2012-659 DC du 13 décembre
2012.]
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Article L 131-6 du code de la sécurité sociale
Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et
d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont
assises sur leur revenu d'activité non salarié.
Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, sans
qu'il soit tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à
long terme, des reports déficitaires, des exonérations, du coefficient
multiplicateur mentionné au 7 de l'article 158 du code général des impôts
et des déductions à effectuer du chef des frais professionnels et des frais,
droits et intérêts d'emprunt prévues aux deuxième et dernier alinéas du 3°
de l'article 83 du même code. En outre, les cotisations versées aux
régimes facultatifs mentionnées au second alinéa du I de l'article 154 bis
du même code ne sont admises en déduction que pour les assurés ayant
adhéré aux régimes en cause avant le 13 février 1994.
Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième
alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code
général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son
conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou
leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de
l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et
des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus
en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en
Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination
du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise
en compte des sommes versées en compte courant.
Pour les travailleurs indépendants non agricoles qui font application de la
section 2 du chapitre VI du titre II du livre V du code de commerce et sont
assujettis à ce titre à l'impôt sur les sociétés, le revenu d'activité pris en
compte intègre également la part des revenus mentionnés aux articles 108
à 115 du code général des impôts qui excède 10 % du montant de la
valeur des biens du patrimoine affecté constaté en fin d'exercice ou la part
de ces revenus qui excède 10 % du montant du bénéfice net au sens de
l'article 38 du même code si ce dernier montant est supérieur. Un décret
en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent alinéa.
Sont également pris en compte, dans les conditions prévues au deuxième
alinéa, les revenus tirés de la location de tout ou partie d'un fonds de
commerce, d'un établissement artisanal, ou d'un établissement
commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son
exploitation, que la location, dans ce dernier cas, comprenne ou non tout
ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie,
lorsque ces revenus sont perçus par une personne qui réalise des actes de
commerce au titre de l'entreprise louée ou y exerce une activité.
NOTA:
LOI n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité
sociale pour 2013 art 11 III : Le présent article s'applique aux cotisations
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de sécurité sociale et contributions sociales dues au titre des périodes
courant à compter du 1er janvier 2013 :
1° De manière transitoire, le montant des cotisations provisionnelles
mentionnées à l'article L 131-6-2 du code de la sécurité sociale dues au
titre des années 2013 et 2014 par les travailleurs indépendants relevant
de l'article 62 du code général des impôts est égal au montant des
cotisations provisionnelles calculé pour ces mêmes années en application
des règles antérieures à l'entrée en vigueur du présent article. Les revenus
d'activité, tels que définis à l'article L 131-6 du code de la sécurité sociale,
pris en compte pour ce calcul sont majorés de 11 %. Cette majoration ne
peut être supérieure à la limite de réduction prévue au deuxième alinéa du
3° de l'article 83 du code général des impôts ;
2° De manière transitoire, la part des revenus mentionnés aux articles 108
à 115 du code général des impôts, lorsque ces revenus sont perçus en
2013 et en 2014, qui est retenue pour la détermination du revenu
d'activité non salarié en application du troisième alinéa de l'article L 131-6
du code de la sécurité sociale, pour les personnes nouvellement soumises
aux dispositions de ce même alinéa en application du 2° du A du I du
présent article, est prise en compte pour le calcul des cotisations
provisionnelles mentionnées au deuxième alinéa de l'article L 131-6-2 du
code de la sécurité sociale dues au titre des années 2013 et 2014. Ces
revenus font l'objet d'une déclaration obligatoire, selon les modalités
prévues au quatrième alinéa du même article L 131-6-2, dans un délai de
trente jours à compter de leur perception.
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Ministère du travail, de la solidarité et de la fonction publique
Ministère de la santé et des sports
Ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat
Direction de la sécurité sociale
Sous-direction du Financement
de la sécurité sociale
Bureau 5D – Recettes fiscales
Personne chargée du dossier : Véronique Lefèvre
Mél : [email protected]
Le Ministre du budget, des comptes publics et de
la réforme de l’Etat
à
Monsieur le Directeur de l’Agence centrale des
organismes de sécurité sociale
Monsieur le Directeur du Régime social des
indépendants
Monsieur le Directeur de la Caisse nationale
d’assurance vieillesse des professions libérales
Monsieur le Directeur de la Caisse nationale des
barreaux français
CIRCULAIRE N° DSS/5D/2010/315 du 18 août 2010 relative à l’imposition aux
cotisations et contributions sociales sur les revenus d’activité d’une fraction des revenus
perçus, sous forme de revenus distribués ou d’intérêts de comptes courants d’associés, par
les travailleurs non salariés non agricoles des sociétés d’exercice libéral
Date d'application : immédiate
NOR : SASS1022139C
Classement thématique : Sécurité sociale : organisation, financement
Catégorie : Directives adressées par le ministre aux services chargés de leur application,
sous réserve, le cas échéant, de l'examen particulier des situations individuelles.
Résumé : La présente circulaire a pour objet de commenter le dispositif issu de l’article 22
de la loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008 de financement de la sécurité sociale pour
2009 visant à soumettre aux cotisations et contributions sociales sur les revenus d’activité
une fraction des revenus perçus, sous forme de revenus distribués ou d’intérêts de
comptes courants d’associés, par les travailleurs non salariés non agricoles des sociétés
d’exercice libéral.
1
Mots-clés : Sociétés d’exercice libéral – Dividendes – Cotisations sociales.
Textes de référence :
- Article 22 de la loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008 de financement de la sécurité
sociale pour 2009
- Décret n° 2009-423 du 16 avril 2009 relatif à la détermination du capital social et des
sommes versées en compte courant d'associés des sociétés d'exercice libéral pour
l'application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale
- Articles L.131-6 alinéa 3, L.136-3, L.136-6 et L.136-7 du code de la sécurité sociale
- Article 14 de l’ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement
de la dette sociale
Modifié par l’article 22 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009, l’article
L. 131-6 du code de la sécurité sociale (CSS) prévoit, pour les sociétés d’exercice libéral, la
réintégration dans l’assiette des cotisations sociales sur les revenus d’activité des travailleurs
non salariés non agricoles, de la fraction des revenus distribués et d’intérêts payés qui
excède 10 % du capital social et des primes d’émission et des sommes versées en compte
courant.
Cette fraction des revenus distribués ou payés est également réintégrée dans l’assiette de la
contribution sociale généralisée (CSG) et de la contribution pour le remboursement de la
dette sociale (CRDS) dues sur les revenus d’activité.
Corrélativement, l’article 22 précité de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009
exclut de l’assiette des contributions sociales précitées dues au titre des revenus du
patrimoine ou des produits de placement, la fraction des revenus distribués ou des revenus
payés ainsi réintégrée dans l’assiette des contributions dues au titre des revenus d’activité.
La présente circulaire commente ces dispositions.
1- CHAMP D’APPLICATION
1-1 Sociétés concernées
Les sociétés concernées par le dispositif sont les sociétés d’exercice libéral (SEL) visées à
l’article 1er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 modifiée relative à l’exercice sous
forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire
ou dont le titre est protégé, et aux sociétés de participations financières de professions
libérales, c’est-à-dire :
- Les sociétés d’exercice libéral à responsabilité limitée - SELARL
- Les sociétés d’exercice libéral unipersonnelles à responsabilité limitée - SELURL
- Les sociétés d’exercice libéral par actions simplifiées - SELAS
- Les sociétés d’exercice libéral à forme anonyme - SELAFA
- Les sociétés d’exercice libéral en commandite par actions - SELCA.
Le dispositif n’est pas applicable aux sociétés commerciales de droit commun. Il ne concerne
pas les professions commerciales, artisanales ou industrielles.
Le fait de réserver l’extension de l’assiette des cotisations sociales aux dividendes versés
dans les sociétés d’exercice libéral a été déclaré conforme à la Constitution par le Conseil
Constitutionnel dans une décision n°2010-24 QPC du 6 août 2010.
2
1-2 Personnes concernées
Il s’agit des personnes qui exercent dans les sociétés visées au point 1-1 une activité non
salariée relevant, à titre obligatoire, d’un régime de protection sociale des travailleurs non
salariés.
Sont concernés par le dispositif issu de l’article 22 parmi les personnes exerçant une
activité au sein de la société:
-
le gérant majoritaire et le gérant appartenant à un collège de gérance majoritaire de
SELARL ;
l’associé majoritaire ou minoritaire (sauf cas d’exclusion ci-dessous), non gérant, de
SELARL ;
l’associé unique, exerçant au sein d’une SELURL, qu’il soit ou non gérant ;
les dirigeants de SELAFA et de SELAS dès lors que les conditions d’exercice de leur
activité professionnelle les placent dans le champ d’application des régimes relevant
de la CNAVPL ou de la CNBF (Cass., 2ème civ., 20 juin 2007 n°06-17146) ;
les associés majoritaires ou minoritaires (sauf cas d’exclusion ci-dessous), non
dirigeants, de SELAFA et de SELAS ;
le commandité, gérant ou non, d’une société d’exercice libéral en commandite par
actions.
Sont exclus du dispositif issu de l’article 22 parmi les personnes exerçant une activité
au sein de la société:
-
le gérant minoritaire n’appartenant pas à un collège de gérance majoritaire de
SELARL ;
les associés minoritaires, non gérants ou non dirigeants, de SELARL, de SELAFA ou
de SELAS qui exercent leur activité dans la société dans des conditions les plaçant
dans un lien de subordination.
1-3 Revenus concernés
Les revenus susceptibles d’être pris en compte dans l’assiette des cotisations
sociales sont ceux perçus par les personnes suivantes :
- le travailleur non salarié non agricole (cf. 1.2) ;
- son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité (PACS) ;
- et leurs enfants mineurs non émancipés.
Et qui entrent dans les catégories suivantes :
1° Les revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts (CGI) :
Il s’agit des distributions effectuées par les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, de
plein droit ou sur option, et imposables à l’impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires.
Par distribution, il convient d’entendre, les bénéfices qui ne sont pas investis dans
l’entreprise, ainsi que des sommes ou valeurs non prélevées sur les bénéfices et mises à
disposition des associés ou des actionnaires.
Ces revenus comprennent notamment :
3
a. Les produits des actions et parts sociales :
Il s’agit des distributions consécutives aux décisions des associés statuant sur les résultats
de la société :
- dividendes et tous autres produits des actions de toute nature distribués par les
sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions ;
- produits des parts des sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté, lorsque
cette option est autorisée, pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
- produits des parts des sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée ayant opté
pour l’impôt sur les sociétés.
b. Les sommes ou valeurs prélevées ou non sur les bénéfices :
Sont ainsi notamment considérés comme revenus distribués :
- sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés, directement
ou par personnes interposées, à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes ;
- les rémunérations et avantages occultes ;
- la fraction des rémunérations considérée comme exagérée ;
- les dépenses de caractère somptuaire dont la déduction pour l’assiette de l’impôt sur
les sociétés est interdite (mise à disposition de résidences de plaisance ou
d’agrément, exercice de la chasse ou de la pêche…).
c. Les rehaussements des résultats déclarés :
Il s’agit des sommes correspondant aux rehaussements apportés aux résultats déclarés, à la
suite d’un contrôle fiscal, qui constituent des revenus réputés distribués dans la mesure où
elles ne sont pas demeurées investies dans l’entreprise.
d. Distributions consécutives à la dissolution des sociétés : le boni de liquidation
Le boni de liquidation s’entend, du point de vue fiscal, de la différence entre le montant de
l’actif net social et celui des apports réels (apports proprement dits et primes d’émission) ou
le prix d’acquisition des titres si celui-ci est supérieur au montant des apports.
Toutes les sommes ou valeurs attribuées aux associés qui excèdent la masse des apports
sont, en conséquence, imposables au titre des revenus distribués. Ces attributions sont
notamment constituées par :
- les réserves de toute nature ;
- les réserves et bénéfices incorporés au capital depuis le 1er janvier 1949 ;
- les bénéfices d’exploitation non encore imposés et ceux dont l’imposition a été
différée ;
- les plus-values réalisées ou constatées sur les divers éléments de l’actif social.
2° Les revenus visés au 4° de l’article 124 du CGI :
Il s’agit des intérêts rémunérant les comptes courants d’associés, qui constituent pour le
bénéficiaire des revenus de créances, dépôts et comptes courants.
-
-
Précisions :
les revenus intégrés dans l’assiette des cotisations et contributions sociales sur les
revenus d’activité demeurent sur le plan fiscal des revenus de capitaux mobiliers
(RCM) et, par suite, sont imposables en tant que tels à l’impôt sur le revenu. Cette
qualification fiscale n’est donc pas remise en cause par le dispositif issu de l’article 22
de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009. Il est seulement prévu que
désormais, au-delà du seuil de 10%, les revenus concernés sont pris en compte dans
l’assiette des cotisations sociales ;
la majoration de 1,25 prévue au 2° du 7 de l’article 158 du CGI ne s’applique pas aux
revenus mentionnés à l’article L.131-6 du code la sécurité sociale.
4
2- ELEMENTS PRIS EN COMPTE POUR LA DETERMINATION DU SEUIL DE 10 %
La part des revenus distribués ou payés réintégrée dans l’assiette des cotisations sociales
est celle qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d’émission et des sommes
versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par les personnes
suivantes :
- le travailleur non salarié non agricole (cf. 1.2) ;
- son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité (PACS) ;
- et leurs enfants mineurs non émancipés.
Le décret n° 2009-423 du 16 avril 2009 précise les modalités de détermination du capital
social et des sommes versées en compte courant d’associé pour l’application de l’article
L.131-6 du CSS.
2-1 Modalités de détermination du capital social
Le capital social comprend :
1° Le montant des apports faits par les associés lors de la constitution de la société :
Les apports retenus sont :
- les apports en numéraire intégralement libérés ;
- les apports en nature, à l’exclusion de ceux constitués par des biens incorporels
(notamment un droit de présentation de la clientèle ou des droits de propriété
industrielle) qui n’ont fait l’objet ni d’une transaction préalable en numéraire ni d’une
évaluation par un commissaire aux apports.
Précision : si les biens incorporels ont fait l’objet d’une transaction préalable en
numéraire et n’ont pas été évalués par un commissaire aux apports, c’est le montant
de la transaction préalable qui est retenu pour la détermination du capital social.
Les apports en industrie ne sont pas pris en compte pour la formation du capital.
2° Les augmentations effectuées en cours de vie de la société suite à une décision de
l’assemblée générale :
Il peut s’agir :
- d’une augmentation de capital par apports nouveaux, en nature ou en numéraire ;
- d’une augmentation de capital par incorporation de réserves, de bénéfices ou de
primes d’émission ;
- d’une augmentation de capital par compensation de créances liquides et exigibles sur
la société, par exemple au titre d’un compte courant d’associé non bloqué.
-
-
Précisions :
l’augmentation de capital se traduit pour l’associé soit par une distribution gratuite de
parts sociales ou d’actions, soit par une augmentation du montant nominal des parts
sociales ou des actions anciennes. Cette opération est effectuée par simple virement
de compte à compte (« Réserves », « Résultat de l’exercice (bénéfice) », « Primes
liées au capital » vers le compte « Capital »). Il est rappelé que ces capitalisations ne
donnent lieu qu’au paiement d’un droit fixe de 375 € ou 500 € (tarif en vigueur depuis
le 1er janvier 2006) selon le montant du capital ;
les réserves sont des bénéfices non distribués, affectés à la société, jusqu’à décision
contraire des organes compétents, dans des comptes de réserve. Les réserves ne
font pas partie du capital social, sauf décision d’incorporation par l’assemblée
générale. Dans ce dernier cas, elles sont prises en compte pour la détermination du
seuil de 10% ;
5
-
le capital social peut également être réduit par des remboursements d’apports ou
suite à des pertes.
2-2 Modalités de détermination du montant des primes d’émission
Il s’agit des primes d’émission non incorporées au capital social (cf. 2-1) versées à la société
par les nouveaux associés et affectées, à ce titre, dans un compte spécifique, distinct du
compte capital social.
Ces primes d’émission sont prises en compte pour la détermination du seuil de 10 %. Le
montant de la prime d’émission revenant à chaque associé concerné est déterminé au
prorata de ses droits dans la société.
2-3 Modalités de calcul des sommes figurant en compte courant
Le compte courant d'associé est un compte ouvert au nom d'un associé dans les livres
comptables de la société, inscrit au passif du bilan et sur lequel sont portées les sommes
laissées temporairement à la disposition de la société par l'associé.
Pour le calcul du seuil de 10 %, il est tenu compte des variations qui peuvent se produire en
cours d’exercice dans le montant des sommes laissées ou mises à la disposition de la
société par l’associé.
Les sommes versées en compte courant, retenues pour le calcul du seuil de 10 %,
correspondent au solde moyen annuel du compte courant d’associé. Ce solde moyen annuel
est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le
nombre de mois compris dans l’exercice.
Ce nombre est le cas échéant, en cas d’ouverture ou de clôture du compte courant en cours
d’exercice, et, au titre de l’exercice concerné, réduit au nombre de mois de fonctionnement
du compte.
Un compte est considéré comme "fonctionnant" même s’il n’est pas mouvementé au cours
de l'exercice.
Exemple :
Le solde moyen mensuel est le résultat de l’addition des soldes journaliers divisé par le
nombre de jours dans le mois. Le solde moyen mensuel diffère du solde mensuel figurant
dans les comptes de la société.
Hypothèses : le montant des sommes figurant sur le compte courant à l’ouverture de
l’exercice N, coïncidant avec l’année civile, s’élève à 50 000€. Au cours de l’exercice N, les
sommes apportées (ou laissées à la disposition) et prélevées se sont élevées aux chiffres
suivants :
- prélèvement de 5 000 € le 28 mai ;
- intérêts perçus de 2 705 € le 1er décembre.
Détermination du solde moyen annuel :
Période du 1er janvier au 30 avril :
50 000 x 4 = 200 000
Période du 1er mai au 27 mai et du 28 mai au 31 mai
(50 000 x 27) + (45 000 x 4) / 31 = 49 355
Période du 1er juin au 30 novembre
45 000 x 6 = 270 000
6
Période du 1er décembre au 31 décembre
47 705 x 1 = 47 705
Solde moyen annuel : (200 000 + 49 355 + 270 000 + 47 705) / 12 = 47 255 €.
2-4 Exercice de référence
Le montant du capital social et des primes d’émission est apprécié au dernier jour de
l’exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du CGI et
le versement des revenus visés au 4° de l’article 124 du même code.
Les sommes versées en compte courant sont appréciées, selon les modalités prévues au
point 2-3, sur l’exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à
115 du CGI et/ou le versement des revenus visés au 4° de l’article 124 du même code.
3- COTISATIONS ET CONTRIBUTIONS SOCIALES CONCERNEES
La modification d'assiette concerne les cotisations d'assurance maladie et maternité et
d'allocations familiales dues au régime social des non-salariés ainsi que les cotisations
suivantes :
- la cotisation d'assurance vieillesse des professions libérales ;
- la cotisation d'assurance maladie maternité des praticiens et auxiliaires médicaux
conventionnés ;
- les cotisations d'assurance maladie et vieillesse du régime des avocats (CSS,
art. L 723-5 et L 723-15 modifiés) ;
- la CSG et la CRDS sur les revenus d’activités aux taux respectifs de 7,5% et 0,5%. Ces
contributions sont assises sur la part des revenus réintégrée dans l’assiette des cotisations
sociales sur les revenus d’activité. En contrepartie, les revenus concernés sont exclus de
l'assiette de la CSG et de la CRDS dues au titre des produits de placement ou des revenus
du patrimoine. Elles sont par suite également exclues de l’assiette du prélèvement social de
2 % et de ses contributions additionnelles (0,3 % au titre de la solidarité-autonomie et 1,1 %
au titre du financement du revenu de solidarité active).
La part des cotisations et contributions relative aux revenus distribués et aux intérêts des
comptes courants d’associés au-delà du seuil de 10 % n’a pas à être isolée. Comme
précédemment, ces cotisations restent des cotisations personnelles déductibles fiscalement,
hors la CSG à hauteur de 2,4 points et de la CRDS (0,5%), dans les mêmes conditions que
l’ensemble des cotisations et contributions de sécurité sociale.
4- MODALITES DECLARATIVES ET DE RECOUVREMENT EN MATIERE FISCALE
La part des revenus distribués et des intérêts des comptes courants d’associés payés
n’excédant pas le seuil de 10 % est imposable aux prélèvements sociaux sur les produits de
placement (CSG, CRDS, prélèvement social de 2 % et contributions additionnelles de 0,3 %
et 1,1 % à ce prélèvement), à l’exception toutefois des revenus distribués qui ne répondent
pas aux conditions d’éligibilité à l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du
CGI et qui sont imposables aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.
Les prélèvements sociaux sur les produits de placement sont acquittés à la source par
l’établissement payeur des revenus (société distributrice ou débitrice des intérêts ou
l’établissement financier teneur du compte-titres de l’associé), dans les quinze premiers jours
du mois suivant celui du paiement des revenus à l’appui d’une déclaration n° 2777-D ou n°
2777. Cette déclaration sert également à acquitter le prélèvement forfaitaire libératoire dû, le
7
cas échéant, lorsque le contribuable a opté pour ledit prélèvement, sur la totalité des revenus
distribués et des revenus des comptes courants d’associés.
Lorsque la fraction des revenus excédant le seuil de 10%, précédemment cité, a été
déclarée à tort par l'établissement payeur sur l'imprimé n° 2777-D ou n° 2777, cet
établissement peut introduire, dans le délai de réclamation prévu pour ces contributions
(article R*196-1 du livre des procédures fiscales), une demande de restitution du montant du
trop versé de prélèvements sociaux auprès du service des impôts des entreprises du lieu de
dépôt de cette déclaration.
Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, dus sur la fraction des revenus
distribués qui ne répondent pas aux conditions d’éligibilité à l’abattement de 40 %, sont
recouvrés par voie de rôle, d’après les éléments portés par le contribuable sur sa déclaration
d’ensemble des revenus n° 2042.
Précisions :
ƒ Lorsque les revenus distribués et les intérêts des comptes courants d’associés sont
imposables à l’impôt sur le revenu au barème progressif, le contribuable doit, comme
antérieurement, reporter sur sa déclaration d’ensemble des revenus n°2042 les éléments
suivants :
- dans la case correspondant aux revenus concernés (case 2DC s’il s’agit de revenus
distribués répondant aux conditions d’éligibilité à l’abattement de 40 % précité, case 2TS s’il
s’agit d’autres revenus distribués et case 2TR s’il s’agit d’intérêts de comptes courants
d’associés), le montant total des revenus distribués ou des intérêts de comptes courants
d’associés ;
- dans la case correspondant aux revenus déjà soumis aux prélèvements sociaux avec CSG
déductible (case 2BH), la fraction des revenus distribués (sauf s’il s’agit de revenus
distribués ne répondant pas aux conditions d’éligibilité à l’abattement de 40 % puisque les
prélèvements sociaux sur ces revenus sont acquittés par voie de rôle) et des intérêts de
comptes courants d’associés n’excédant pas le seuil de 10 %.
Ces éléments doivent également figurer sur la déclaration des opérations sur valeurs
mobilières (imprimé fiscal unique ou « IFU ») souscrite par l’établissement payeur des
revenus en application des dispositions de l’article 242 ter du CGI. Pour plus de précisions
sur cette déclaration, il convient de se reporter à l’instruction fiscale relative à ladite
déclaration publiée chaque année au bulletin officiel des impôts (BOI).
Quant à la fraction des revenus distribués et des intérêts de comptes courants d’associés
excédant 10 % et imposée aux cotisations et contributions sur les revenus d’activité (cf. ciaprès), elle est à reporter dans la zone 2CG - revenus déjà soumis aux prélèvements
sociaux sans CSG déductible - de la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042, et cela
afin d’éviter que cette fraction des revenus ne soit imposée aux prélèvements sociaux sur les
revenus du patrimoine.
ƒ Lorsque les revenus distribués et les intérêts des comptes courants d’associés sont
imposés, sur option du contribuable, au prélèvement forfaitaire libératoire prévu, selon le
cas, à l’article 117 quater ou 125 A du CGI, ce dernier doit reporter sur sa déclaration le
montant total desdits revenus dans la case 2DA (pour les revenus distribués) ou dans la
case 2EE (pour les intérêts des comptes courants d’associés). En revanche, le contribuable
n’a pas à individualiser, sur la déclaration d’ensemble de ses revenus n° 2042, la fraction
desdits revenus imposée aux prélèvements sociaux sur les produits de placement (fraction
n’excédant pas 10 %) et celle imposée aux cotisations et contributions sociales sur les
revenus d’activité (fraction excédant 10 %). Ce dispositif est donc inchangé par rapport à
celui applicable antérieurement.
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5- MODALITES DECLARATIVES ET DE RECOUVREMENT EN MATIERE SOCIALE
La part des revenus distribués ou payés supérieure au seuil de 10 % du capital social et des
primes d’émission et des sommes versées en compte courant est réintégrée dans l’assiette
des cotisations et contributions sociales sur les revenus d’activité (cf. la liste des cotisations
et contributions concernées au 3).
Les revenus perçus en N sont, en principe, à déclarer en N+1 avec les autres rémunérations
de l’année N (sauf cas particuliers de cessation d’activité ou cession d’entreprise…).
S’agissant des conséquences fiscales, cf. 4 ci-dessus.
- Travailleurs non salariés des professions libérales :
La part des revenus distribués ou payés supérieure au seuil de 10 % devra être déclarée
dans la case « Fraction de revenus distribués supérieure au seuil de 10 % » de la rubrique 14 de l’imprimé de la déclaration commune de revenus (DCR) des travailleurs indépendants.
- Cas particuliers des avocats et des professions libérales n’entrant pas dans le
champ d’application de la déclaration commune des revenus (DCR) des travailleurs
indépendants au titre des cotisations vieillesse et invalidité décès :
¾ Avocats
Les cotisations vieillesse et invalidité-décès des avocats devront être déclarées sur la
déclaration des revenus d’avocat adressée à la CNBF. La part des revenus distribués
supérieure au seuil de 10 % du capital social et des primes d’émission et des sommes
versées en compte courant est déclarée sur la ligne « Dividendes » de l’imprimé de
déclaration des revenus d’avocat.
¾ Praticiens et auxiliaires médicaux
Les cotisations vieillesse et invalidité-décès des praticiens et auxiliaires médicaux relevant
de la Caisse autonome de retraite des médecins de France (CARMF), de la Caisse
autonome de retraite des chirurgiens-dentistes et sages-femmes (CARCDSF) et de la
Caisse autonome de retraite et de prévoyance des infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes,
pédicures-podologues, orthophonistes et orthoptistes (CARPIMKO) devront être déclarées
sur l’imprimé propre à chaque section en application de l’article D.642-3 alinéa 6 du CSS. La
part des revenus distribués supérieure au seuil de 10 % du capital social et des primes
d’émission et des sommes versées en compte courant est déclarée sur la ligne
« Dividendes » de l’imprimé de déclaration des revenus.
6- DATE D’ENTREE EN VIGUEUR
Les dispositions de l’article 22 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009
s’appliquent aux revenus distribués ou payés à compter du 1er janvier 2009. La date à retenir
est celle de mise à disposition des revenus et non celle de la décision de distribution ou de
paiement.
Pour le ministre et par délégation
Dominique LIBAULT
Le directeur de la sécurité sociale
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