Les sources d`information du controle de gestion

Les sources d’information du
contrôle de gestion
Analyse de leurs pertinences et
des incidences de la normalisation
comptable
Champ et objet du contrôle de gestion
• Le champ = La performance de l’organisation
–
–
–
–
–
–
–
Economique
Financière
Sociale
Sociétale
Environnementale
Innovation
Etc.
• L’objet = Contrôle et pilotage de la performance
M.PENDARIES
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Définition du Contrôle de gestion 1
•
« Un système de contrôle peut se
définir comme un système d’assurance
qualité des décisions doté de deux
objectifs : une évaluation de la
performance et un repérage et une
réduction des dysfonctionnements »
(H.Bouquin, 1989). Cette définition met
avant deux dimensions du contrôle : la
décision et la mesure.
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Définition du Contrôle de gestion 2
• Le contrôle c’est aussi un ensemble de
mécanismes et de processus qui permettent à
une organisation de s’assurer que les décisions
et les comportements développés en son sein
sont en cohérence avec ses finalités. Et pour y
parvenir, il utilise deux types de mécanismes :
un mécanisme de coordination de la décision
(Performance du système décisionnel) et un
mécanisme d’animation (Performance dans le
comportement des acteurs).
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Du contrôle au pilotage …
2
Organisation
Contrôle
Paradigme de la mesure
4
Pilotage
Passage de la mesure à
l’interprétation (P.Lorino)
Approches
contingentes
Paradigme de l’interprétation
3
1
Vers une définition du
pilotage …
M.PENDARIES
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Définition du pilotage
(Proposée par M.Pendaries)
• Un système de pilotage peut se définir comme
un système agrégé « décision - action », basé
sur la responsabilité, la représentation et
l’interprétation des acteurs de l’organisation,
intégrant les objectifs stratégiques de
l’organisation, et doté de deux objectifs :
– Agir sur les performances et
– Contribuer à améliorer la cohésion et la
cohérence au sein de l’organisation.
Avec cette définition nous élargissons
les finalités du Contrôle de gestion …
M.PENDARIES
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Finalités du contrôle de gestion et de ses
instruments
• Finalité « Comptable et économique»
– La littérature a depuis longtemps mis en évidence les
dérives instrumentalistes du CdG.
• Finalité « Organisationnelle et stratégique»
– Maintien de la convergence des buts au sein de
l’organisation (Finalité reconnue depuis longtemps : Rose
1954, Anthony 1965, …)
– S’assurer en permanence de la cohésion et de la
cohérence au sein de l’organisation (Finalité reconnue
plus récemment : Fiol & Lebas 1998, Pech 2003)
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Sources d’information du CdG
L’information comptable et financière
• Le bilan et le compte de résultat - Sources
d’information sur la création de valeur
– Destinée aux actionnaires (Shareholders) avec
l’accroissement de l’actif net
– Destinée aux « Parties prenantes » (stakeholders)
avec l’accroissement du résultat net
• Les informations de gestion – Sources
d’information sur la performance
organisationnelle
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Information & Comportement des acteurs
• Concept de la rationalité limitée des acteurs de
l’organisation qui porte sur l’étude du comportement d’un
individu (acteur) face à un choix :
– Son comportement est rationnel (si A est préféré à B, si B est
préféré à C alors A est préféré à C)
– Limitée, en terme de capacité cognitive et d’information
disponible surtout en cas de choix complexe
• L’acteur réagit aux stimuli informationnels,
• Le manager qui décide influe sur l’exécutant,
• Le choix d’un plan d’action implique le renoncement à un
autre.
• La réflexivité comme alternative à la rationalité limitée.
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Les sources d’informations traditionnelles (1)
• Contrôle de la performance financière
– La rentabilité du capital investi et la profitabilité
• La rentabilité économique (ROI,ROA)=
Résultat net avant frais financiers/Actif économique engagé
(capitaux investis)
• La rentabilité financière (ROE)=
Résultat net/Capitaux propres
• La profitabilité = Résultat (#SIG)/Chiffre d’affaires HT
– La création de valeur pour l’actionnaire
• Dès les années 50 : Le bénéfice résiduel = Bénéfice – taux de
rentabilité exigée x Capitaux investis
• Depuis les années 90 : L’EVA = (Taux de rentabilité économique –
Coût moyen pondéré du capital) x Capitaux investis
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Les sources d’informations traditionnelles (1)
• Contrôle de la performance commerciale
– Mesure du dynamisme commerciale (Nouveaux marchés, Nouveaux
clients) et la capacité à conserver un client grâce aux informations
internes (Statistiques commerciales, Enquête de satisfaction client,
Rapports de visite client, Carnet de commandes, Motifs des avoirs
établis, etc.).
– Mesure également l’adéquation de l’E à ses marchés grâce aux
informations externes obtenues grâce à une veille concurrentielle
ou/et une démarche benchmarking (Prix de marché/Prix cible,
Evolution des parts de marché, Image de marque, Notoriété, etc.).
• Contrôle de la performance en production
– Mesure de l’efficience des ressources et compétences
utilisées.
• L’approche par les ressources (E..Penrose 1959, 1995 ; Grant 1991).
• Les normes internationales de qualité utilisées (Iso, En, Jar, …) ainsi que
les rapports d’assurance qualité sont des sources d’information
essentielles.
– Mesure également l’adéquation de l’organisation productive
aux contraintes du marché.
• Les coûts de revient, les délais de fabrication, la qualité des produits, etc.
• Les coûts cachés, les coûts de non qualité grâce à la Théorie socioéconomique des organisations (H.Savall et V.Zardet).
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Les sources d’informations traditionnelles (2)
• Contrôle de la performance en R&D et en conception
de nouveau produit
– La capacité d’innovation avec le nombre de brevets déposés et
exploités.
– La capacité de « réponse au client » avec le temps de cycle de
développement des nouveaux produits et l’adéquation des
solutions aux critères attendus du marché.
– Etc.
• Contrôle de la performance Logistique
– Mesure de la création de valeur dans la supply chain : Le taux
de service, …
– Mesure de création de valeur dans la supply chain inversée : Le
taux de récupération des produits usagés, le taux d’écoemballage utilisé, …
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Les sources d’informations récentes
• Contrôle de la performance sociale (normes OIT)
– Conditions de travail
– Conduite du changement organisationnel
– Etc.
• Contrôle du degré de responsabilité sociale de
l’entreprise (loi NRE, Normes OMC)
– Commerce équitable,
– Ethique,
– Critères sociaux dans le référencement de nouveaux
fournisseurs (origine des ressources, traçabilité, …)
– Etc.
• Contrôle du degré de protection de l’environnement
(normes ISO, EN)
– Ecodéveloppement,
– Eco-production
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Les composantes de la performance
globale
Performance globale
Performance
sociale
Performance
économique
et financière
Performance
environnementale
CF : M.Marchesnay
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Piloter la performance c’est piloter la
complexité
• La complexité n’est pas la complication :
– Un système compliqué, on peut le simplifier pour
découvrir son « intelligibilité » (explication),
– Un système complexe, on doit le modéliser¹ pour
construire son « intelligibilité » (compréhension)
(1) Modèle = Représentation intelligible artificielle
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Le pilotage de la performance : un processus horizontal
Performance
commerciale
Performance
organisationnelle
Performance
stratégique
Performance
en production
Performance
d’exploitation
Pilotage de la performance
par les acteurs de
l’organisation
et les autres parties prenantes
Performance
en R&D et
Conception
Performance
Logistique
Performance
technologique &
d’innovation produit
……..
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Performance
globale
Performance
patrimoniale
Performance
opérationnelle
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Performance économique et financière
Incidence de la normalisation comptable
• La « Juste valeur » (cadre conceptuel de l’IASB, 2005)
comme nouvelle logique dans le reporting comptable de
la performance.
• Existence de deux écoles :
– L’école britannique, avec la théorie de la valeur, qui retient la
valeur actuelle (coût de remplacement). La finalité du système
d’information comptable est de mesurer le retour sur
investissement pour les actionnaires. Les sources de résultat
sont, outre la création de valeur par les transactions
commerciales, toutes les formes d’accumulation de valeur ( plusvalues latentes des éléments du patrimoine).
– L’école allemande, avec la théorie de la transaction, qui retient la
convention du coût historique. Un profit n’est envisageable que
par un accroissement de la capacité opérationnelle entre le
début et la fin de la période. Les transactions entre l’entreprise et
ses partenaires sont les seules sources de performance.
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Synthèse des acceptions de la Juste
Valeur (S.Giordano-Spring & M.Lacroix, CCA 2007) (1)
IASB 2005
CNC
Market prices
Valeur de marché
Valuation models
and techniques
Définitions
Modèles et
techniques
d’évaluation
généralement
admis
Montant pour lequel un
actif peut être échangé
entre parties informées
et consentantes lors
d’une transaction
normale
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Commentaires
Valeurs observables
sur des marchés
externes ou
transactions
comparables à la date
d’évaluation
Modèles d’évaluation
d’actifs avec prises en
compte des paramètres
de marché
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Synthèse des acceptions de la Juste
Valeur (S.Giordano-Spring & M.Lacroix, CCA 2007) (2)
IASB 2005
CNC
Définitions
Commentaires
Net realizable
value
Valeur vénale
Valeur de revente d’un
actif lors d’une
transaction normale
nets des coûts de sortie
de l’actif
Non prise en compte
des charges financières
et de la charge d’impôt
Current cost
Coût actuel
Coût d’acquisition d’un
actif similaire ou de
l’équivalent de sa
capacité productive
Valeurs observables
sur des marchés
externes secondaires
(coût de remplacement)
Value in use
Valeur d’usage
Valeur des avantages
économiques attendus
de l’utilisation de l’actif
et de sa sortie
Actualisation des flux
futurs attendus de
l’utilisation de l’actif (y
compris la revente)
Historical cost
Coût d’acquisition
Montant de trésorerie,
ou équivalents de
trésorerie, payé pour la
contrepartie reçue
(avant amortissement
et dépréciation)
Prix enregistré sur la
base d’une facture.
M.PENDARIES
Somme de dépenses
engagées.
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Capital/Juste valeur/Bénéfice
Actif et passif exigibles de l’E
Evolution du capital nominal
Actif et passif exigibles de l’E
Evolution de la capacité productive
Evaluation en
Valeur de marché
Evaluation en
Coût de remplacement
Résultat « élargi » intégrant les
variations de « Justes valeurs »
Résultat n’intégrant pas les
variations de « Justes valeurs »
Concept de Capital financier
Concept de Capital physique
Promouvoir le concept de Comprehensive income (CI)
(IASB 2007)
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Le compte de résultat élargi ou global
• Résultat de l’année
• Autres éléments de résultat global
– Différences de conversion des opérations réalisées en monnaie
étrangère,
– Actifs financiers à la vente,
– Opérations de couverture,
– Réévaluations d’immobilisations corporelles,
– Actualisation des plans de retraite,
– Participations des entreprises liées.
• Impôt
• Bénéfice global
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Deux conceptions du CdG
(voir schéma de la performance diapo n°16).
• Vision partagée du pilotage de la performance entre le CdG
(pilotage de la performance d’exploitation) et le DAF (pilotage de la
performance patrimoniale), mais où est la limite des responsabilités.
• Vision agrégée du pilotage de la performance (CdG/DAF) pour un
pilotage commun de la performance globale et vers une fongibilité
des responsabilités.
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Vers un nouveau reporting de la
performance
Théorie de la
transaction
Théorie de la valeur
Finalité du modèle
comptable
Conservation du capital
physique
Conservation du
capital financier
Bénéfice/Résultat
Augmentation de la
capacité de production
Augmentation de
l’actif net
Objet de la mesure
Efficience de l’outil de
production
Efficacité du
placement financier
Unité de mesure
Le coût historique
La valeur actuelle
Champ du CdG
Performance
d’exploitation
Performance
patrimoniale
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Analyse critique de ce changement
d’indicateur de performance
1.
2.
3.
4.
Il repose sur une focalisation exclusive des besoins
d’information des investisseurs financiers
(actionnaires, créanciers financiers, analystes, …).
Le concept de Résultat global s’oppose à la théorie
financière.
Une mesure de la performance assise sur
l’accroissement de la richesse actionnariale ne justifie
en rien de retenir le principe de rattachement des
charges aux produits sur l’exercice, ce que
n’abandonne pas le FASB. Alors …
L’état de performance globale symbolise et entérine la
progression de la « financiarisation » de l’économie
centrée sur les valeurs boursières. La crise financière
mondiale depuis septembre 2008, va-t-elle modifier les
choses ?
M.PENDARIES
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