FISCALITÉ La répression pénale en matière fiscale dans

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FISCALITÉ
La répression pénale en matière fiscale dans
le code des droits et procédures fiscaux :
recherche de l'efficacité ou souci de
justice fiscale ?
Introduction
1- La répression pénale en matière fiscale est une
réponse à la fraude fiscale (1) , en effet le législateur,
en vue de protéger les intérêts du trésor «et surtout
l'intérêt social et l'ordre public» (2) prévoit des sanctions
Par Maître Mahmoud MTIR
DEA en droit économique et des affaires
Diplômé de l'école nationale des impôts
de Clermont-ferrand - France
Avocat au barreau de u
Tnis
E-mail : [email protected]
l'établissement d'une justice fiscale par la répression,
ce qui les a poussé à soutenir qu'il «serait dans la
logique des choses de ne pas sanctionner pénalement
la fraude fiscale, car cela amènerait à la sanction des
contribuables qui ont la malchance d'être contrôlés» (3).
à ce qu'il considère comme infractions à sa législation
fiscale. L'intérêt du trésor consiste à assurer ses
ressources fiscales, celui de la société consiste à
réaliser une certaine justice fiscale.
4- En revanche, cette répression serait acceptable
d'après certains auteurs, si certaines conditions sont
2- Ainsi, la répression fiscale peut être considérée
comme l'expression de la recherche de l'efficacité
(assurer les ressources fiscales), ou l'expression d'un
tout abus de l 'admini stration e t vont permettre
également de respecter les libertés individuelles (5) .
souci de justice fiscale (assurer l'intérêt de la société
en p rése rvant l'é gal ité et l a j ustice entr e ses
composantes) et préserver par là même l'ordre public.
3- Certains auteurs contes tent le bien fondé des
arguments av ancés et notamment, celui relatif à
réunies, lesquelles conditions vont constituer des
garanties au contribuable (4) qui vont permettre d'éviter
5- En Tun isie , l a mati ère éta it r égi e j usqu 'au
30/12/1989 (6) par une multitude de textes. Le code de
la patente (7), devenu par la suite le code de l'impôt sur
les bénéfices industriels et commerciaux, tel que
modifié à maintes reprises, constitue la pierre angulaire
de toute la construction.
(1) Lucien Mehl dans «sciences et techniques fiscales» définit la fraude fiscale comme étant «l'infraction à la loi fiscale ayant
pour but d'échapper à l'imposition et d'en réduire les bases».
Le dictionnaire Robert la définit comme «acte ou abstention qui met obstacle à l'application normale de la loi fiscale».
C. Rosier dans «L'impôt» la définit comme suit : «Tous les gestes matériels, toutes les opérations comptables, tous les actes
juridiques, toutes les manœuvres et combinaisons auxquels ont recours des contribuables ou des tiers pour se soustraire à
l'application des impôts».
La fraude se distingue de l'évasion définie comme étant la «tendance à réduire ou supprimer volontairement la charge fiscale
en utilisant l'habilité ou les moyens légaux» (H. Ayadi : Droit fiscal).
La fraude se distingue également de l'erreur (G. Tixier : Droit pénal fiscal).
(2) A. Abouda : La répression fiscale (mémoire de 3 ème cycle de droit).
(3) Idem.
(4) Idem.
(5) Voir P. Luchaire : Le fisc, la liberté individuelle et la constitution - Mélanges P. M. Gaudemet, p. 608.
(6) Loi n° 89-114 du 30/12/1989 portant promulgation du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt
sur les sociétés.
(7) Arrêté du directeur des finances du 30/03/1954.
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En effet, ce code, suite à un certain nombre de
modifications substantielles, est devenu applicable à
la fois aux impôts régis par le code (impôt sur les
bénéfices industriels et commerciaux, impôt sur les
bénéfices des professions non commerciales et impôt
sur les bénéfices des sociétés) et à d'autres impôts et
taxes régis par des textes indépendants, tel que le texte
relatif à la contribution personnelle d'Etat (1).
Le décret du 29/03/1945 (2) comprend des dispositions
particulières relatives à la répression des infractions
fiscales, c'est le cas aussi du décret du 29/03/1955 (3)
et des divers textes relatifs à l'impôt sur le revenu des
valeurs mobilières (4).
Tous ces textes ont prévu des sanctions, soit sous forme
d'emprisonnement (5) , soit sous forme d'amendes (6) .
Des pénalités dites d'assiette ou de retard sont prévues
en cas de retard dans le versement du droit d'exercice
ou des acomptes provisionnels (7) et en matière de
taxes sur le chiffre d'affaires.
Ces pén ali tés o nt été un ifi ées e n 1 982 (8) et
généralisées sur les différentes catégories d'impôt y
compris les droits d'enregistrement.
6- Les mesures répressives n'ont pas souvent rencontré
la réussite escomptée, c'est ainsi que plusieurs
dispositions de la loi de finances de 1976(9) , considérée
très sévère, sont tombées en désuétude (mesures
concernant les médecins et les avocats), alors que les
dispositions de l a loi d e finances de 1982 (10) ,
considérées également assez sévères, ont été soit
modifiées dans le sens de la souplesse, soit purement
et simplement abrogées sept mois après (11).
(1) Décret du 31/03/1932.
(2) Décret du 29/03/1945 relatif à l'impôt sur les traitements publics et privés, indemnités et émoluments, salaires, pensions et
rentes viagères.
(3) Décret du 29/03/1955 portant institution d'une taxe à la production, d'une taxe de consommation et d'une taxe sur les
prestations de services.
(4) Voir le recueil des impôts directs et indirects - Direction générale des impôts.
(5) La sanction d'emprisonnement a été prévue notamment dans les cas suivants :
- entremise pour faire échapper à l'impôt tout ou partie de la fortune d'autrui (article 67 du code de l'IBIC),
- essai d'entrave par voie de fait la perception des divers impôts, contributions, droits, taxes et revenus pris en recettes aux
budgets de l'Etat, des établissements publics, des régions et des communes (article 67 du code de l'IBIC),
- incitation du public à commettre l'infraction d'entraver la perception des impôts (article 67 du code de l'IBIC),
- établissement ou aide à l'établissement par les agents d'affaires, conseillers fiscaux et experts de faux inventaires, comptes
et documents comptables produits pour la détermination des bases des impôts dus par les clients (article 68 du code de l'IBIC),
- inscription des dépenses sous une rubrique inexacte en vue de dissimuler des revenus ou des dépenses imposables
(article 69 du code de l'IBIC),
- retenue d'impôt et non reversement au trésor dans un délai de trois mois (article 22-2 du décret du 29/03/1945).
(6) La sanction d'amende a été prévue dans les cas pour lesquels le législateur a prévu une sanction d'emprisonnement et
dans les cas de défaut de souscription de déclaration d'ouverture ou de refus de communication des documents comptables.
(7) Le droit d'exercice et les acomptes sont des avances sur l'impôt sur le bénéfice industriel ou commercial ou l'impôt sur le
bénéfice des sociétés.
(8) Loi n° 82-91 du 31/12/1982 portant loi de finances pour la gestion 1983.
(9) La loi n° 76-115 du 31/12/1976 portant loi de finances pour la gestion 1977 a été marquée par une volonté de renforcer le
contrôle fiscal et par une volonté de lutter contre la fraude fiscale.
La loi de finances de 1976 a introduit plusieurs dispositions visant à lutter contre la fraude fiscale, telles que celles concernant
les ordonnances numérotées des médecins (article 9 de la loi - article 43 du code de l'IBIC), la tenue d'une fiche par avocat aux
greffes des tribunaux (article 10 de la loi - article 43 bis du code de l'IBIC) et notamment celles érigeant la fraude en un délit
pénal (article 16 de la loi - article 68 nouveau du code de l'IBIC).
(10) La loi de finances de 1982 a prévu des sanctions pécuniaires variant entre 100 dinars et 10.000 dinars pour toute infraction
relative à la déclaration des éléments de train de vie ou du patrimoine familial (articles 52 et 53 de la loi), a instauré une amende
de 10% du montant de l'impôt éventuellement dû, outre les sanctions fiscales prévues par les textes en cas de défaut de dépôt
de déclarations d'ouverture ou de revenu et a prévu la fermeture du local servant à l'exercice du commerce, de l'industrie ou de
la profession en cas de défaut de dépôt de déclaration (article 56 de la loi).
(11) Loi n° 83-81 du 30/07/1983 portant loi de finances complémentaire pour la gestion 1983.
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7- Le code de l'impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l'impôt sur les sociétés promulgué par
Le budget de l'Etat comptant de plus en plus sur la
la loi n° 89-114 du 30/12/1989 est venu mettre fin à
une longue hésitation en vue de procéder à une
réforme fiscale sollicitée par les différents partenaires
sociaux (1) .
ces ressources, or, l'un des moyens disponibles et qui
Ce code s'inspirant des expériences précédentes d'une
part et influencé par l'environnement socio-politique
d'autre part, n'a pas été très novateur en matière de
répression des infractions fiscales, et ce malgré
l'attention particulière accordée par le législateur à la
matière.
fiscalité interne, il fallait trouver les moyens d'assurer
ne demande pas des investissements énormes, c'est
la répression pénale.
Ce moyen a été souvent utilisé par les pouvoirs publics
dans le monde comme moyen de p re ssion
psychologique, visant à faire peur au contribuable pour
qu'il dépose normalement ses déclarations fiscales
sans frauder.
9- Le législateur Tunisien a prévu une série de sanctions
En effet, le législateur a prévu une série de sanctions
dans le code dont le chapitre trois, intitulé «dispositions
communes», comprend une section complète sous le
titre «sanctions» (section sept, articles 73 à 84), et ce
outre le chapitre quatre du code intitulé «dispositions
à un certain nombre d'infractions fiscales, il a également
diverses» qui comprend un nombre important d'articles
relatifs à la répression des infractions fiscales (articles
85 et 90 à 97).
consacré en gra nde pa rtie à l a rép ression des
infractions fiscales.
Au total, 21 articles sur 97 contenus dans le code sont
consacrés soit à des sanctions, soit à des procédures
de poursuite d'actes répréhensibles (2) .
Toutefoi s, le mér ite de ce co de, c'est l 'œuvre
d'unification de la matière de répression des infractions
fiscales.
8- La promulgation du code des droits et procédures
fiscaux en l'an 2000 (3) nous incite à se poser des
questions sur la politique de répression des infractions
fiscales dans ce code.
En effet, ce code est venu, pour la première fois en
Tun isie , consa crer l'u ni ficati on co mplète des
procédures pénales et de la répression des infractions
fiscales.
Cette œuvre n'est pas sans lien avec la politique fiscale
et financière du pays, dans la mesure où le code en
question intervient dans une période où les pouvoirs
publics comptent de plus en plus sur les ressources
intérieures sachant que l'accord de libre échange conclu
avec l'union européenne est de nature à limiter
progressivement les ressources douanières.
prévu une procédure de constatation et de poursuite
de ces infractions devant les tribunaux, avec la
possibilité de transaction.
Le code des droits et procédures fiscaux (CDPF) a été
En effet, les articles 70 à 108 du CDPF ont été
consacrés à l'aspect pénal, en fait 39 articles sur 111
de ce code concernent l'aspect pénal.
Outre le chapitre deuxième du titre second de ce code
consacré au contentieux fiscal pénal, le titre troisième
du code a été consacré aux sanctions fiscales.
Le choix des sanctions et la multipli cation des
infractions démontrent une volonté d'efficacité dans
l'application de la loi fiscale (A), en revanche, les
procédés de constatation, de poursuite et de transaction
démontrent une volonté de justice fiscale (B).
A- Une volonté d'efficacité dans le choix des
sanctions et la multiplication des infractions.
Le choix des sanctions pén ales fiscales par le
législateur Tunisien démontre une volonté d'efficacité,
en effet, en comparaison avec la législation précédente,
les sanctions ont été aggravées pour un certain nombre
d'infractions (a), alors que les faits qualifiés d'infractions
se sont multipliés, ce qui démontre une volonté de
généralisation de la pénalisation fiscale (b).
(1) La réforme a concerné en premier lieu les taxes sur le chiffre d'affaires (l'introduction de la taxe sur la valeur ajoutée en
1988 / loi n° 88-66 du 02/06/1988 portant code de la taxe sur la valeur ajoutée), elle a concerné ensuite les impôts sur les
revenus des personnes physiques et morales (code ci-dessus cité), les droits d'enregistrement et de timbre (1993), les avantages
fiscaux (1993), la fiscalité locale (1997).
(2) Voir M. Mtir : La répression de la fraude fiscale dans le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt
sur les sociétés - article de recherche, faculté des sciences juridiques, sociales et politiques de Tunis.
(3) Loi n° 2000-82 du 09/08/2000 portant promulgation du code des droits et procédures fiscaux.
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a- Le choix des sanctions : aggravation des
sanctions pécuniaires et modération des
que le montant maximal d'une amende prévue par le
sanctions corporelles
Le code de la TVA a prévu des amendes dont le
montant varie entre deux cent dinars et mille dinars.
Le code des droits et procédures fiscaux a prévu des
sanctions diverses aux infractions fiscales.
Celles-ci vont des sanctions administratives
peines corporelles.
(1)
aux
Les sanctions pénales, qui nous intéressent ici, sont,
comme c'est souvent le cas en matière de droit pénal
économique, soit des sanctions pécuniaires, soit des
sanctio ns corpo rel le s (pri vatio n de li ber té ou
emprisonnement).
1- Les sanctions pécuniaires
Un certain nombre d'infractions fiscales est sanctionné
par le paiement d'une amende. Cette amende est
variable, elle va de cent dinars jusqu'à cinquante mille
dinars.
L'amende est la sanction unique de l'infraction fiscale
dans certains cas, mais dans d'autres cas, elle vient
accompagner une sanction corporelle.
Le législateur a laissé souvent une large marge
d'appréciation au juge fiscal pénal, dans la mesure où
il a généralement prévu une sanction allant d'un
montant minima à un montant assez important
représentant le maximum.
Certains auteurs estiment justement que les sanctions
pécuniaires sont les sanctions les plus efficaces en
matière de droit pénal économique et c'est dans ce
sens que le législateur Tunisien a, semble-t-il, aggravé
ces sanctions dans le CDPF en comparaison avec la
législation antérieure.
même code est égal à dix mille dinars.
Le code des droits d'enregistrement et de timbre a prévu
des amendes dont le montant varie entre dix dinars et
mille dinars.
- En revanche, le CDPF a prévu des amendes dont
le montant varie entre cent dinars et cinquante mille
dinars (2) .
1-2- La comparaison des sanctions pécuniaires en
fonction des infractions, mais sans traiter toutes les
infractions, nous permet de constater à titre d'exemple
ce qui suit :
- Le défaut de dépôt de déclaration ou de production
d'un acte ou de documents dans les délais prescrits
par la loi est sanctionné par le CDPF par le paiement
d'une amende allant de cent dinars à dix mille dinars.
En revan che, des i nfr actio ns simi lai re s sont
sanctionnées par le code de l'IRPP et de l'IS par le
paiement d'une amende allant de cent dinars à mille
dinars.
- Le dé faut d 'étab li ssement de factur es,
l'établissement de factures comportant des montants
insuffisants ou l'établissement ou l'utilisation de factures
portant sur des ventes ou des prestations fictives est
sanctionné par une amende allant de mille dinars à
cinquante mille dinars par le CDPF.
La législation antérieure n'est pas claire sur cette
question. En effet, l'article 20 du code de la TVA prévoit
que «... les infractions (prévues par le code de la TVA)
1-1- La comparaison d'une manière générale des
sanctions pécuniaires prévues par le CDPF et celles
prévues par la législation antérieure, nous permet de
constater ce qui suit :
sont punies d'une amende fiscale de deux cent dinars
en principal».
- Le montant minimal d'une amende prévue par le
l'article 18 du code de la TVA (3) , lesquelles obligations
touchent à la facturation.
code de l'IRPP et de l'IS est égal à dix dinars, alors
Les infractions visées par l'article 20 susvisé concernent
notamment le non respect des obligations prévues par
(1) Les sanctions administratives sont les suivantes :
- les pénalités de retard de paiement de l'impôt égales à 0,75%, 1% ou 1,25% (articles 81, 82, 85 et 88 du CDPF),
- la pénalité égale au montant des retenues non ef
fectuées ou insuffisamment effectuées (article 83 du CDPF),
- la pénalité égale au montant des droits non acquittés en matière de droit de timbre (article 84 du CDPF).
Ces sanctions sont appliquées et jugées comme le principal de l'impôt (voir à ce titre M. Mtir : la taxation d'office en droit fiscal
Tunisien : comparaison des dispositions du code de l'IRPP et de l'IS et du CDPF - RCF n° 57, troisième trimestre 2002).
(2) L'article 91 du CDPF a toutefois prévu une amende de dix dinars pour tout renseignement non fourni dans les déclarations,
actes et documents visés par l'article 89 du même code ou fourni d'une manière incomplète ou inexacte.
(3) Voir M. Mtir : La commission consultative chargée de l'étude des requêtes des contribuables relatives à la vérification
fiscale : création et travaux - RCF 4ème trimestre 2002, n° 58.
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Ces obligations touchent au contenu de la facture. En
conséquence, nous pouvons affirmer que le législateur
n'a pas seulement aggravé les sanctions pécuniaires,
mais il a également élargi le champ d'application de
ces sanctions.
- La retenue de l'impôt à la source et le non versement
de l'impôt retenu, infraction à laquelle le CDPF a rajouté
l'infraction de facturation de la TVA ou du droit de
consommation sans procéder au paiement des
sommes dues au trésor dans un délai de six mois est
sanctionnée par le paiement d'une amende allant de
mille dinars à cinquante mille dinars par le CDPF.
L'i nfra ction de r eten ue à la sour ce et de n on
reversement des sommes retenues dans un délai de
six mois était sanctionnée par le code de l'IRPP et de
l'IS par le paiement d'une amende allant de cinq cent
dinars à dix mille dinars.
- Le défaut de tenue ou de communication de
comptabilité est puni d'après les dispositions du CDPF
d'une amende allant de cent dinars à dix mille dinars et
en cas de récidive dans une période de cinq ans le
minimum de l'amende est porté à mille dinars, alors
que le maximum est porté à cinquante mille dinars.
Le code de l'IRPP et de l'IS sanctionnait ces infractions
par le paiement d'une amende égale à cinq cent dinars
lorsqu'il s'agit de personne physique et de mille dinars
lorsqu'il s'agit de personne morale.
- Les agents d'affaires, conseils fiscaux, experts...
qui ont sciemment établi ou aidé à établir de faux
documents comptables sont punis d'une amende allant
de mille dinars à cinquante mille dinars d'après le CDPF.
En revanche, le code de l'IRPP et de l'IS a prévu une
sanction allant de cinq cent dinars à dix mille dinars
pour la même infraction.
En conclusion, l'on peut affirmer que les sanctions
pécuniaires ont été automatiquement aggravées, et ce
dans un but d'efficacité. Le législateur croit en effet que
l'aggravation des sanctions pécuniaires est un moyen
efficace pour dissuader les délinquants, sans pour
autant toucher à la marche de l'économie, dans la
mesure où l'entreprise continue à exercer normalement
et ce à la différence des sanctions corporelles qui
privent le chef d'entreprise de sa liberté et peut
empêcher par conséquent la marche normale de
l'entreprise.
2- Les sanctions corporelles
Le législateur a prévu une seule sanction corporelle,
l'emprisonnement.
L'emprisonnement est, dans tous les cas prévus, égal
à 16 jours jusqu'à 3 ans. Cinq articles du CDPF ont
prévu cette sanction.
2-1- La comparaison des sanctions prévues par le CDPF
et celles prévues auparavant par le code de l'IRPP et
de l'IS permet de constater que le législateur :
- a adouci ou modéré les sanctions corporelles, en
effet, l'ancien texte a prévu des sanctions qui vont
jusqu'à cinq ans d'emprisonnement, alors que le
nouveau texte a prévu un maximum de 3 ans,
- a élargi le champ d'application des sanctions
corporelles, en effet, seuls les articles suivants du code
de l 'IRPP e t de l'IS ont pré vu la sancti on
d'emprisonnement pour les infractions qui vont être
citées : article 81 (retenue de l'impôt et non versement
des sommes retenues), article 82 (agents d'affaires,
conseils fiscaux et experts qui établissent ou aident à
établir des faux comptes) et article 83 (usage de
manœuvres frauduleuses caractérisées).
2-2- En revanche, six articles du CDPF ont prévu la
sanction d'empr isonnement et po ur un nombre
d'infractions plus important, il s'agit des articles 92, 94,
97, 98, 99 et 101.
- L'article 92 concerne la facturation de la TVA, du
droit de consommation ou autres impôts indirects dus
sur le chiffre d'affaires, la retenue de l'impôt à la source
et le défaut de paiement des sommes dues au trésor
dans un délai de six mois à compter du premier jour
qui suit l'expiration du délai imparti pour le paiement.
- L'article 94 concerne l'abstention d'établir des
factures ou l'établissement de factures comportant des
insuffisances, ainsi que l'établissement ou l'utilisation
de factures portant sur des ventes ou des prestations
de services fictives.
- L'article 97 concerne la récidive en cas de défaut
de tenue de comptabilité, de défaut de communication
de comptabilité aux services de contrôle fiscal ou de
destruction des documents comptables avant la durée
légale.
- L'article 98 concerne la tenue d'u ne doubl e
comptabilité ou l'utilisation de documents comptables,
registres ou répertoires falsifiés.
- L'article 99 concerne les agents d'affaires, conseils
fiscaux et experts qui établissent ou aident à établir de
faux comptes ou de faux documents comptables.
Le même article vise égal ement les personnes
chargées de réaliser ou de mettre en place les systèmes
ou applications informatiques relatifs à la tenue de
comptabilité.
82
- L'article 101 concerne la fraude fiscale : simulation
7- L'abstention de payer les impôts dus sur les moyens
des situations juridiques, production de documents
falsifiés, dissimulation de la véritable nature juridique
d'un acte ou d'une convention, accomplissement
d'opérations emportant transmission de biens à autrui
dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscales,
de transport routier (article 93 du CDPF).
major atio n d 'un cré dit de TVA ou de dr oit de
consommation et minoration de chiffre d'affaires.
9- La non présentation de la partie cartonnée de la
b- La multiplication des infractions
Les articles 89 à 105 du CDPF ont prévu les infractions
fiscales sanctionnées pénalement, le législateur semble
viser un seul but, l'efficacité. Cet objectif devient facile
à atteindre si on pénalise tous les faits qui peuvent
constituer une infr action fiscale. Nous pouvons
décompter presque 40 infractions.
En effet, les articles 89 à 105 (16 articles) constituent
un vrai code pénal en matière fiscale. Ils concernent
toute la matière fiscale.
- Les infractions en matière de déclaration et de
paiement de l'impôt
1- Le défaut de dépôt de déclaration dans les délais
prescrits par la législation fiscale. Il s'agit de toute sorte
de déclaration : impôt sur le revenu, impôt sur les
société s, taxe sur la val eur a jou tée, dro it de
consommation, taxe de formation professionnelle...
8- Le non collement sur le pare-brise des véhicules
automobiles de la partie adhésive de la marque relative
au paiement de la taxe de circulation (article 93 du CD PF).
marque (article 93 du CDPF) (1) .
- Les infractions en matière de factures et de
titres de mouvement
10- L'abstention d'établir des factures au titre des ventes
ou des prestations de services (article 94 du CDPF).
11- L'établissement de factures comportant des
montants insuffisants (article 94 du CDPF).
12- L'établissement de factures portant sur des ventes
ou des prestations de services fictives, dans le but de
se soustraire totalement ou partiellement au paiement
de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de
restitution d'impôt (article 94 du CDPF).
13- L'utilisation de factures portant sur des ventes ou
des prestations de services fictives, dans le but de se
soustraire totalement ou partiellement au paiement de
l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de
restitution d'impôt (article 94 du CDPF).
(article 89 du CDPF).
14- L'établissement des factures sans l'observation des
2- Le défaut de production d'un acte ou d'un document
dans les délais prescrits par la législation fiscale, il s'agit
dispositions de l'article 18 paragraphe II du code de la
TVA (article 95 du CDPF).
de tout acte dont l'enregistrement est obligatoire (article
89 du CDPF).
15- Le transport de marchandises non accompagnées
3- La récidive, dans une période de cinq ans, du défaut
de production à l'administration dans un délai de 60
de l'article 18 du code de la TVA, ou non accompagnées
jours à compter de la mise en demeure de l'intéressé
des déclarations, actes et documents dont la production
est prescrite par la législation fiscale (article 90 du CDPF).
fiscale (article 95 du CDPF).
4- Le défaut de fournir un renseignement dans les
(article 96 du CDPF).
déclarations, actes et documents visés à l'article 89 du
CDPF (article 91 du CDPF).
17- L'utilisation des factures non numérotées ou
5- La fourniture de renseignements d'une manière
incomplète ou inexacte (article 91 du CDPF).
(article 96 du CDPF).
6- Le défaut de paiement des sommes dues au trésor
dans un délai de 6 mois à compter du premier jour qui
suit l'expiration du délai imparti pour leur paiement
lorsqu'il s'agit de TVA, de droit de consommation ou
autres impôts indirects dus sur le chiffre d'affaires ou
de retenue d'impôt à la source (article 92 du CDPF).
de factures ou de documents en tenant lieu, au sens
de titres de mouvement prescrits par la législation
16- L'impression de factures non numérotées ou
numérotées dans une série irrégulière ou interrompue
numérotées dans une série irrégulière ou interrompue
- Les infractions en matière de comptabilité et de
communication de renseignements à
l'administration fiscale
18- Le défaut de tenue de comptabilité, registres ou
répertoires prescrits par la législation fiscale (article 97
du CDPF).
(1) La loi des finances pour la gestion 2003, dans ses articles 75 et 76 a prévu la suppression de la partie cartonnée de la
marque. En conséquence, cette infraction doit être supprimée.
83
19- Le refus de communiquer la comptabilité, registres
- Les infractions en matière de fraude fiscale
ou répertoires aux agents de l'administration fiscale
26- La simulation des situations juridiques (article 101 du
CDPF).
(article 97 du CDPF).
20- La destruction de la comptabilité, registres ou
répertoires avant l'expiration de la durée légale impartie
pour leur conservation (article 97 du CDPF).
21- La tenue d'une double comptabilité dans le but de
se soustraire totalement ou partiellement au paiement
de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de
restitution d'impôt (article 98 du CDPF).
22- L'utilisation des documents comptables, registres
ou répertoires falsifiés, dans le but de se soustraire
totalement ou partiellement au paiement de l'impôt ou
de bénéficier d'avantages fiscaux ou de restitution
d'impôt (article 98 du CDPF).
23- L'établi ssement ou l'aide à l 'établi ssement,
sciemment, par les agents d'affaires, conseils fiscaux,
experts et toutes autres personnes qui font profession
indépe ndante de teni r ou d'ai der à la tenue de
comptabilité, de faux comptes ou de faux documents
comptables dans le but de minorer l'assiette de l'impôt
ou l'impôt lui-même (article 99 du CDPF).
24- L'établi ssement ou l'aide à l 'établi ssement,
27- La production de documents falsifiés (article 101 du
CDPF).
28- La dissimulation de la véritable nature juridique d'un
acte ou d'une convention (article 101 du CDPF).
Dans les 3 derniers cas, l'infraction a pour but le
bénéfice d'avantages fiscaux, la minoration de l'impôt
exigible ou sa restitution.
29- L'accomplissement des opérations emportant
transmission de biens à autrui dans le but de ne pas
acquitter les dettes fiscales (article 101 du CDPF).
30- La majoration d'un crédit de TVA ou de droit de
consommation (article 101 du CDPF).
31- La minoration du chiffre d'affaires (article 101 du CDPF) .
Dans les deux précédents cas, le but est de se
soustraire au paiement de la taxe ou du droit ou de
bénéficier de la restitution de la taxe ou du droit.
Toutefois, le texte pose comme condition pour appliquer
la sanction que la minoration ou la majoration excède
30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.
sciemment, par les personnes chargées de réaliser ou
- Les infractions diverses
de mettre en place les systèmes ou applications
32- La contravention à l'obligation du respect du secret
professionnel prévue par l'article 15 du CDPF (article
informatiques relatifs à la tenue de comptabilité ou à
l'établissement des déclarations fiscales, de faux
102 du CDPF).
comptes ou de faux documents comptables dans le
33- La contravention aux obligations prévues par les
but de minorer l'assiette de l'impôt ou l'impôt lui même
(article 99 du CDPF).
articles 85, 98 et 99, 100 §1, 101 et 135 du CDET (2)
(article 103 du CDPF).
25- Le manquement aux dispositions des articles 16 et
34- La contravention aux dispositions des articles
17 du CDPF (article 100 du CDPF) (1).
96 et 97 du CDET (3) (article 103 du CDPF).
(1) Ces deux articles concernent le droit de communication.
(2) Code des droits d'enregistrement et de timbre.
Les articles en question concernent :
- l'obligation de mentionner l'enregistrement dans certains actes (article 85),
- l'obligation de présentation d'un certificat délivré par le receveur des finances constatant soit l'acquittement soit la non
exigibilité des droits d'enregistrement sur les successions (successeurs résidant à l'étranger) (articles 98 et 99),
- l'obligation d'adresser une notice au centre régional de contrôle des impôts compétent par les sociétés ou organismes
d'assurance qui auraient assuré contre l'incendie à la date du décès de l'assuré (article 101 §1),
- l'obligation d'informer l'administration fiscale par les administrations publiques, les établissements et les organismes soumis
au contrôle de l'autorité administrative, les sociétés, banques... de la détention de titres... dépendant d'une succession ouverte
(article 101),
- l'encaissement d'effets de commerce non timbrés.
(3) Les articles 96 et 97 concernent l'ouverture de coffres-forts tenus en location après le décès du locataire (article 96) et plis
cachetés et cassettes fermées remis en dépôt aux banquiers (article 97).
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35- La commission de l'un des faits ci-après relatifs à
la fiscalité des produits figurants aux numéros 22-03 à
En fait, le législateur a prévu des procédures assez
simples quant à la constatation des infractions (a) et à
22-08 du tarif des droits de douane
CDPF) :
leur po ursuite (b) et a prévu une possibil ité de
transaction (c) croyant que par ce moyen, il garantit
une certaine justice.
(1) (article 104 du
- l a fa bri catio n d e ces p ro dui ts et l eur
conditionnement dans le même local en contravention
à la législation fiscale,
- l'exploitation des locaux pour l'entreposage de ces
produits sans l'obtention de l'autorisation préalable ou
sans la production de la caution bancaire ou en cas de
production d'une caution bancaire insuffisante et ce,
en contravention à la législation fiscale,
- l'utilisation des machines pour la fabrication de ces
produits par distillation, non fermés ou non scellés par
les services de l'administration fiscale ou leur utilisation
en cas d'impossibilité de leur scellement ou de leur
fermeture pour des raisons techniques sans la présence
des agents de l'administration fiscale à ce habilités,
- l'extraction de ces produits et leur dénaturation sans
la présence des agents de l'administration fiscale à ce
habilités et ce, en contravention à la législation fiscale.
36- Le refus de délivrer une attestation au titre des
retenues à la source (article 105 du CDPF).
37- La vente des timbres et marques fiscaux sans y
être autorisé (article 105 du CDPF).
a- La constatation des infractions
La constata tion des infr action s se fait par
l'établissement d'un procès verbal, lequel procès verbal
constitue la preuve de la commission de l'infraction et
doit contenir certaines mentions obligatoires.
Le lé gisl ateur croit ai nsi g aran tir l es dro its du
contribuable inculpé et assurer une «justice» quant au
traitement de l'infraction.
1- L'établissement du procès verbal
L'article 70 du CDPF dispose que «Les infractions à la
législation fiscale autres que celles prévues aux articles
81 à 85 et à l'article 88 du code de l'IRPP et de l'IS (2)
sont constatées par des procès verbaux».
Les procès verbaux sont établis par les agents de
l'administration fiscale et autres agents habilités à
verbaliser en matière des infractions fiscales pénales.
Le texte n'a pas déterminé quels sont les autres agents
habilités à verbaliser, mais il semble qu'il s'agisse
notamment des agents des douanes ou de police.
38- Le manquement à l'obligation de présenter au
receveur des finances les registres prescrits aux
notaires et aux huissiers notaires dans le délai prévu
par l'article 88 du CDET (article 105 du CDPF).
Les procès verbaux relatifs aux infractions fiscales
péna le s do ivent êtr e é tabl is par de ux a gen ts
39- Le manquement à l'obligation de port par les
véhicules utilisant le gaz de pétrole liquide de la marque
2- La valeur probante des procès verbaux
prescrite par la législation fiscale (article 105 du CDPF).
B- Une volonté de justice fiscale dans les
procédés de constatation, de poursuite et de
transaction
La notion de justice fiscale est une notion discutable,
elle a des contours assez flous, mais nous visons par
cette notion, dans ce cadre, une volonté d'agir dans un
cadre légal et équitable en garantissant à l'inculpé tous
les droits de défense et en le protégeant de tout
dépassement de la part des agents de l'administration
fiscale. En effet, la justice est plutôt entendue dans le
sens de lé gali té et d'é gali té de tra itement des
contribuables. Est-ce que la simple application de la
loi aboutit à la justice ? La question est posée.
assermentés ayant constaté personnellement et
directement les faits qui constituent l'infraction.
Les procès verbaux constituent la preuve, détenue par
l'administration, de la commission de l'infraction, ils font
foi jusqu'à preuve du contraire.
En conséquence, l'inculpé peut apporter toute preuve
contraire démontrant le non fondé du procès verbal.
3- Les mentions obligatoires
Le procès verbal constatant l'infraction doit mentionner
les indications suivantes :
- la date, l'heure et le lieu du procès verbal,
- la nature de l'infraction commise,
- les nom, prénom et profession du contrevenant
lorsque celui-ci est une personne physique ou la raison
sociale et l'adresse lorsque le contrevenant est une
personne morale,
(1) Les numéros 22-03 à 22-08 du tarif des droits de douane concernent les bières, vins, alcools...
(2) Il s'agit d'infractions fiscales objet de sanctions administratives et susceptibles de poursuites devant le juge de l'assiette de
l'impôt.
85
- les procédures afférentes aux saisies opérées avec
description des documents, marchandises et objets
Le ministre ou la personne déléguée par lui transmet
les procès verbaux dûment établis au procureur de la
saisis,
république auprès du tribunal compétent (2) .
- la signature du contrevenant ou de son représentant
ayant assisté à l'établissement du procès verbal ou la
mention, selon le cas, de son absence ou de son refus
1-2- Lorsqu'il s'agit d'une infraction fiscale passible
d'une peine corporelle, l'action publique est mise en
mouvement après avis d'une commission dont la
composition, les attributions et les modalités de
fonctionnement sont fixées par décret (3) .
de signer,
- le cachet du service dont relèvent les agents
verbalisateurs et les nom, prénom et signature (1) .
La question suivante se pose : l'absence de l'une des
mentions énoncées entraîne-t-elle la nullité du procès
verbal ?
A notre avis, seul le juge fiscal en matière pénale peut
répondre à cette question.
Cette inscription doit mentionner pour chaque procès
verbal, en sus des indications prévues par l'article 72
du CDPF, les p rocé dur es con tenti euses ou
transactionnelles observées et leur issue.
4- L'enregistrement des procès verbaux
Les procès verbaux constatant les infractions fiscales
pénal es sont inscrits dans un ord re numéri que
ininterrompu sur des registres spéciaux ouverts à cet
effet par l'administration fiscale.
La question se pose également ici sur la suite ou les
conséquences de l'inobservation de ces prescriptions.
b- La poursuite des infractions
La poursuite des infractions fiscales pénales pose
quatre questions : la mise en mouvement de l'action
publique, la représentation de l'administration devant
les tribunaux, la prescription et la compétence des
tribunaux.
Cette disposition peut constituer un frein aux velléités
de certains agents et ce en limitant la possibilité de
mettre en mouvement l'action publique. Celle-ci n'est
en effet per mise qu'apr ès avis favorab le de la
commission.
2- La représentation de l'administration devant
les tribunaux
Les agents de l'administration peuvent suivre devant
les tribunaux, sans pouvoir spécial, les affaires pénales
dépendant des services fiscaux dont ils relèvent (4).
3- La prescription
3-1- La poursuite des infractions fiscales pénales se
prescrit après trois ans à compter de la date de
l'infraction.
3-2- La prescription est interrompue, pour les infractions
fiscales pénales, par la notification du procès verbal
constatant l'infraction.
4- La compétence des tribunaux
4-1 - Les tr ibu nau x de p re mière in stance so nt
compétents pour statuer, en premier ressort, sur toutes
les affaires relatives aux infractions fiscales pénales
prévues par le CDPF.
1- La mise en mouvement de l'action publique
4-2- Ledit CDPF ne s'est pas prononcé sur les recours
possibles contre les décisions des tribunaux de
première instance.
1-1- Le ministre des finances ou la personne déléguée
A notre avis, en l'absence de précision, le droit commun
par le ministre des finances met en mouvement l'action
publique.
s'applique, à savoir le code de procédure pénale.
Les personnes déléguées par le ministre doivent avoir
la qualité de chef d'administration centrale ou régionale
des impôts.
En conséquence, il peut y avoir notamment un recours
en appel devant la cour d 'appel compétente et
probablement un recours en cassation devant la cour
de cassation.
(1) Article 72 du CDPF.
(2) Article 74 du CDPF.
(3) Idem.
Voir le décret n° 2001-1721 du 24/07/2001.
(4) Article 75 du CDPF.
Le même article ajoute que les agents de l'administration fiscale «peuvent aussi, accomplir tout acte relevant habituellement
des attributions des huissiers notaires ou recourir à cet effet, aux services des officiers des services financiers».
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c- La transaction
1- L'administration fiscale peut transiger pour les
infractions fiscales pénales dont la constatation ou la
poursuite lui incombe, avant qu'un jugement définitif y
afférent ne soit prononcé (1) .
Il en découle que la transaction peut intervenir à
n'importe quelle étape de la procédure.
Toutefois, le législateur a exclu la possibilité de
transaction en ce qui concerne les infractions visées à
l'article 102 du CDPF (2) et aux articles 180 et 181 du
code pénal (3).
2- La transaction s'effectue sur la base d'un tarif par
arrêté du ministre des finances et après la régularisation,
par le contrevenant de la situation fiscale (4).
procédure contentieuse administrative relative à
l'assiette de l'impôt, en effet, celle-ci est beaucoup plus
explicitée et détaillée.
En revanche, la procédure contentieuse pénale n'a pas
eu le même intérêt, le législateur s'est intéressé plutôt
aux sanctions des infractions.
Le l ég isla teur n'a pa s fai t comme en matiè re
administrative où il a renvoyé au code de procédure
civile et commerciale.
A notre avis, le législateur, pour combler le vide aurait
dû renvoyer au code de procédure pénale.
Par ailleurs, en ce qui concerne les infractions et leurs
sanctions, il y a certes un élargissement du champ des
infractions, multiplication des infractions, aggravation
prescrit et l'action publique y afférente s'éteint par la
des sanctions pécuniaires. Toutefois, il y a beaucoup
d'imprécisions en ce qui concerne la qualification des
infractions, or, en matière pénale la précision est de
transaction (5).
mise.
3- La poursuite des infractions fiscales pénales se
Conclusion
La première conclusion à trier est que le législateur
s'est intéressé beaucoup plus, dans le CDPF, à la
Une autre fois, nous considérons que le juge fiscal a
un grand rôle à jouer en la matière. Il aura notamment
à définir les contours des infractions et à préciser leurs
éléments constitutifs.
(1) Article 78 du CDPF.
(2) Infraction relative au secret professionnel.
(3) Contrefaçon de timbres ou de marques d'une autorité publique.
(4) Arrêté du ministre des finances du 08/01/2002 portant fixation du tarif de transaction en matière d'infractions fiscales pénales.
(5) Article 80 du CDPF.