Instruction du 26 octobre 1993 (BOI 7 G-6-93)

G MTG EXEMPTION 1°EXEONERATION+ TB1 abt 3
Instruction du 26 octobre 1993
(BOI 7 G-6-93)
I.
CHAMP D'APPLICATION DE L’ARTICLE 21
DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 1993
A. LES BIENS CONCERNÉS PAR LE NOUVEAU DISPOSITIF
Les biens susceptibles de bénéficier des nouveaux régimes de faveur sont les immeubles acquis
neufs ou en état futur d'achèvement, par acte authentique signé entre le 1er juin 1993 et le 1er
septembre 1994, qui ont été exclusivement affectés à l'habitation principale pendant une durée
minimale de cinq ans au jour de leur première transmission, et pour lesquels l'acquéreur n'a pas
bénéficié des réductions d'impôt prévues en matière d'impôt sur le revenu pour l'investissement
locatif neuf (dispositif « Quilès-Méhaignerie,) ou pour l'investissement immobilier neuf dans les
DOM-TOM.
1. Immeubles acquis neufs ou en état futur d'achèvement. - Un immeuble neuf est un
immeuble achevé mais qui n'a fait l'objet d'aucune utilisation depuis sa construction.
Un immeuble acquis en l'état futur d'achèvement est celui pour lequel la déclaration d'achèvement
des travaux prévue par la réglementation de l'urbanisme est déposée à la mairie postérieurement à
l'acte d'acquisition.
Le présent dispositif ne s'applique ni aux terrains à bâtir, ni aux parts de sociétés de gestion ou
d'investissement (S.C.I., S.C.P.I., S.I.I.).
En revanche, il s'applique aux parts des sociétés mentionnées à l'article 1655 ter du Code général
des impôts dont les associés sont réputés être directement propriétaires des logements
correspondant à leurs droits dans la société.
Enfin, il est admis que le régime de faveur s'applique aux opérations portant sur des immeubles
ayant fait l'objet d'une rénovation lourde ou de réhabilitation exceptionnelle, achevés avant le 1er
juillet 1994 (cf. 2°, ci-après) et acquis entre le 1er juin 1993 et le 1er septembre 1994 sous le
régime de la T.V.A. immobilière.
2. Date d'acquisition des biens. - Les immeubles acquis neufs visés par la loi sont ceux qui font
l'objet d'une acquisition par acte authentique signé entre le 1er juin 1993 et le 1. septembre 1994
inclus. Les immeubles acquis en état futur d'achèvement visés par la loi sont ceux pour lesquels la
déclaration d'achèvement des travaux est déposée avant le 1er juillet 1994 à la mairie de la
commune sur le territoire de laquelle l'immeuble a été édifié.
Les présentes dispositions ne sont donc pas applicables aux immeubles construits ou rénovés par
leur propriétaire ou par un tiers pour le compte de ce dernier et qui ne font pas l'objet d'une
acquisition en tant qu'immeuble bâti.
3. Affectation de l'immeuble. - L'article 793-2-4° et le 2° de l'article 1055 bis du Code général
des impôts limitent le bénéfice des mesures nouvelles aux seuls immeubles qui, lors de leur
première transmission à titre gratuit ou à titre onéreux, auront été exclusivement affectés de manière
continue à l’habitation principale pendant une durée minimale de cinq ans à compter de leur
acquisition ou de leur achèvement, s'il est postérieur.
Cette condition n'est toutefois pas opposable en cas de décès de l’acquéreur dans ce délai.
Le délai de 5 ans se décompte de quantième à quantième selon les règles de calcul des délais
applicables en matière de droits d'enregistrement (cf. Doc. de base 7 A-414).
La notion d'habitation principale doit s'entendre comme en matière d'impôt sur le revenu ou
d'impôts directs locaux (cf. DB 6 D-2111).
Il s'agit donc, d'une manière générale, du logement dans lequel le contribuable réside
habituellement et effectivement avec sa famille.
Pour l'application du nouveau dispositif, sont considérées également comme étant affectées à
l'habitation principale les dépendances immédiates du logement (caves, greniers, terrasses,
buanderies, etc.).
Les exemptions prévues par l'article 21 s'étendent aux terrains sur lesquels sont édifiées les
nouvelles constructions à concurrence d'une superficie de 2 500 m2 s'il s'agit d'une maison
individuelle et à concurrence de la superficie couverte par les constructions, leurs cours et jardins,
s'il s'agit d'un immeuble collectif.
La condition d'affectation à l'habitation principale peut être remplie par l'acquéreur lui-même ou par
toute autre personne qui bénéficie d'une autorisation d'occuper le logement, à la condition que
cette dernière en fasse son habitation principale (location, mise à la disposition gratuite d'un
membre de la famille de l'acquéreur...).
Dès lors, ne peuvent être regardés comme affectés à l'habitation principale:
- les locaux à usage industriel, commercial ou professionnel;
- les logements servant de résidences secondaires;
- les garages et emplacements de stationnement;
- les logements inoccupés. Dans ce dernier cas, la condition d'affectation de l'immeuble sera
toutefois considérée comme remplie si la période d'inoccupation correspond aux délais d'usages
locaux nécessaires à la mise en location des biens.
4. Non-cumul des dispositions des articles 793-2-4° et 1055 bis du Code général des
Impôts avec les réductions prévues en matière d'impôt sur le revenu. - Il résulte des
dispositions du IV de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993 que l'exonération de
droits de mutation à titre gratuit ou à titre onéreux ne s'applique pas aux immeubles pour lesquels
l'acquéreur a bénéficié des réductions d'impôt pour investissement immobilier locatif - dispositif
« Quilès-Méhaignerie » (C.G.I., art. 199 decies A et B) ou pour investissement immobilier neuf
dans les DOM-TOM (C.G.I., art. 199 undecies).
B. LES TRANSMISSIONS CONCERNÊES PAR LA MESURE
Le nouveau dispositif s'applique à la première transmission à titre gratuit ou à la première cession à
titre onéreux depuis l'acquisition originaire d’immeubles visés au § A ci-dessus.
Dans le cas où la première mutation à titre gratuit ou à titre onéreux n'aurait pas bénéficié des
exonérations, le bénéfice de l'exemption n'est pas reportable sur les mutations ultérieures des
mêmes biens.
Il. MODALITÉS D'APPLICATION DES EXONÉRATIONS
A. EXONÉRATION DE DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT
L'article 793-2-4° du Code général des impôts exonère de droits la première mutation à titre gratuit
des immeubles répondant aux conditions exposées ci-avant (I § A). Cependant, en application de
l'article 793 ter du même Code, cette exonération est plafonnée à 300 000 F par part reçue par
chacun des donataires, héritiers ou légataires.
Par mutation à titre gratuit, il convient d'entendre toutes les mutations à titre gratuit entre vifs
(donations, donations-partages) ou par décès portant sur des biens définis ci-dessus.
L'exonération s'applique quel que soit le lien de parenté qui existe entre le donateur ou le défunt et
le bénéficiaire de la mutation, et même en l'absence d'un tel lien.
Le bénéfice de l'exonération se cumule avec les abattements de droit commun. Toutefois, le
montant de l'exonération est calculé sur la valeur de l'immeuble ou de la quote-part revenant au
bénéficiaire de la mutation, avant application des abattements généraux. Seule la fraction taxable
desdits biens bénéficiera éventuellement des abattements de droit commun si ceux-ci n'ont pas
déjà été utilisés.
Pour l'application du plafonnement de 300 000 F, il est tenu compte de l'ensemble des
transmissions à titre gratuit consenties par la même personne. Ainsi, lorsqu'une personne transmet
plusieurs immeubles acquis dans les conditions ouvrant droit à exonération, l'abattement est limité
globalement à 300 000 F pour chaque bénéficiaire, à raison des transmissions qui lui sont
consenties par le même auteur.
Dès lors, quels que soient le nombre de mutations consenties entre les mêmes personnes et la
valeur des biens transmis, l'avantage sera limité à 300 000 F.
En revanche, lorsque les biens sont transmis à des personnes différentes chaque bénéficiaire
dispose d'un abattement de 300 000 F.
Lorsqu'un immeuble est transmis en indivision à plusieurs donataires la limite de 300 000 F
s'applique sur le montant de la part indivise revenant à chaque bénéficiaire.
Une même personne peut, par ailleurs, bénéficier de plusieurs abattements au titre de biens qui lui
sont transmis par des donateurs différents.
Pour la liquidation des droits dus sur une transmission qui ne comprend pas uniquement des biens
susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 793-2-4° du Code général des impôts se
reporter au A, exemple n° 3.
1. La règle du non-rappel des donations passées depuis plus de 10 ans est applicable. Conformément à l'article 784 du Code général des impôts, le seuil de 300 000 F est déterminé en
fonction de toutes les donations antérieures de constructions ayant bénéficié de l'exonération
partielle de droits de mutation à titre gratuit, à l'exception de celles passées depuis plus de dix ans
au jour de la nouvelle mutation à titre gratuit. Bien entendu, l'abattement est applicable une seule
fois par bénéficiaire au cours d'une période de 10 années (cf. A, exemple n° 2).
2. Sort des dettes contractées pour l'achat de biens exonérés. - Les dispositions du l'alinéa
de l'article 769 du Code général des impôts sont applicables (cf. DB 7 G-2321). Dès lors, les
dettes à la charge du défunt, qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la
succession et exonérés de droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens, sont
imputées en priorité sur la valeur desdits biens. Dès lors, lorsqu'un bien n'est assujeni aux droits de
mutation à titre gratuit que pour une fraction de sa valeur le passif afférent à ce bien est déductible
de l'actif héréditaire dans la même proportion.
3. Forfait mobilier. - A défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues
à l'article 764-l du Code général des impôts, la valeur imposable des meubles meublants est
déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 %
de la valeur des autres biens de la succession.
Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et
immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.
Conformément au principe général, il n'est pas tenu compte, pour la détermination de ce forfait,
des biens exonérés de droits soit totalement, soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de
la partie exonérée (Doc. de base 7 G-2312, n° 19). Cette exclusion vaut donc pour l'exonération
instituée par le présent dispositif.
B. EXONÉRATION DE DROITS DE MUTATION À TITRE ONÉREUX
L'article 1055 bis du Code général des impôts prévoit une exonération partielle de droits de
mutation à titre onéreux qui prend la forme d'un abattement sur l'assiette limité à 600 000 F, pour le
calcul des droits afférents à la première cession à titre onéreux de biens visés à l'article 793-2-4° du
Code général des impôts.
Par cessions à titre onéreux, il convient d'entendre les ventes, les échanges, les apports à titre
onéreux, les adjudications, les dations en paiement.
1. Conditions d'application de l'abattement de 600 000 F. - Cette mesure de faveur est
subordonnée au respect des deux conditions suivantes, outre celles examinées au § I:
a) L'immeuble cédé ne doit pas avoir fait l'objet d'une transmission t titre gratuit depuis son
acquisition (C.G.I., art. 1055 bis 1°).
Il n'est donc pas possible de bénéficier successivement pour un même immeuble de l'exonération
de droits de mutation à titre gratuit plafonnée à 300 000 F et de l'abattement de 600 000 F.
b) L 'acquéreur doit prendre l'engagement de ne pas affecter l'immeuble t un autre usage que
l'habitation pendant une durée minimale de trois ans t compter de /a date de /'acte d'acquisition
(C.G.I., art. 1055 bis 3°).
La durée de cet engagement est Indépendante de celle de l'obligation d'affectation de l'immeuble à
l'habitation principale de l'acquéreur ou de l'occupant prévue à l'article 793-2-4° et 1055 bis-2 du
Code général des impôts. Elle s'y ajoute.
2. Déchéance du régime de faveur. - Elle est encourue, en principe, dès lors qu'à un moment
quelconque au cours du délai de trois ans, l'immeuble se trouve affecté à un usage autre que
l'habitation.
En cas de déchéance, l'allégement fiscal accordé est remis en cause, en totalité ou en partie.
Lorsque l'engagement n'est pas respecté, l'acquéreur est tenu d'acquitter le complément d'impôt
dont il avait été dispensé et l’intérêt de retard de 0,75 % par mois (C.G.I., art. 1727).(1)
(1) Le droit supplémentaire de 6 % n’est pas applicable
3. Liquidation des droits de mutation à titre onéreux. - L'abattement s'applique sur l'assiette
des droits, c'est-à-dire le prix stipulé dans l'acte ou la valeur vénale de l'immeuble si elle est
supérieure, soumise au droit départemental d'enregistrement ou à la taxe départementale de
publicité foncière.
L'abattement de 600 000 F est un abattement global, attaché à la valeur totale de l'immeuble. Dès
lors, en cas de cession d'une quote-part de l'immeuble, l'abattement s'applique au prorata de la
valeur des droits indivis ou démembrés cédés par rapport à la valeur totale de l'immeuble.
Il se cumule, le cas échéant, avec l'abattement sur l'assiette de la taxe départementale applicable
aux mutations à titre onéreux d'immeubles à usage d'habitation que les conseils généraux ont la
faculté d'instituer dans leur département (C.G.I., art. 1594 F).
Ill. OBLIGATIONS DES PARTIES
Le décret n°93-1145 du30 septembre 1993 pris pour l'application de l'article 21 de la loi de
finances rectificative pour 1993 fixe les obligations des parties (Annexe III)
A. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES DES PARTIES DANS L ACTE
Depuis l'entrée en vigueur du décret, les actes de donation, les déclarations de succession et les
actes de cession à titre onéreux comprenant des biens mentionnés à l'article 793-2-4° du Code
général des impôts doivent comporter les mentions suivantes:
- outre les références de la publication de l'acte d'acquisition du bien, telles qu'elles sont prévues
au 2 de l'article 32 du décret n° 55-1350 du 14 octobre 1955 pris pour l'application du décret du 4
janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière, la date d'acquisition des biens, l'identité des
parties ainsi que les nom, qualités et résidence du rédacteur de l'acte;
- la déclaration que l'immeuble a été exclusivement affecté de manière continue à l'habitation
principale à compter de son acquisition ou de son achèvement s'il est postérieur et ce, pendant une
période minimale de cinq ans en cas de donation ou de vente;
- l'affirmation que le donateur, le défunt ou le cédant n~a pas bénéficié pour cet immeuble des
réductions d'impôt prévues aux articles 199 decies A, 199 decies B et 199 undecies du Code
général des impôts;
- en cas de vente, l'engagement par l'acquéreur de maintien à l'habitation mentionné au 3° de
l'article 1055 bis du Code général des impôts.
B. PIÈCES JUSTIFICATIVES
Lors de leur dépôt à la formalité, les actes de cession à titre onéreux, de donation ou la déclaration
de succession devront être appuyés d'une copie de la déclaration d'achèvement des travaux
mentionnée à l'article 793-2-4° du Code général des impôts.
IV. ENTRÉE EN VIGUEUR
A défaut de précisions particulières, les dispositions de l'article 21 de la loi de finances
rectificative pour 1993 sont entrées en vigueur le 25 juin 1993.
Toutefois, compte tenu des conditions posées par le texte, le bénéfice des régimes de faveur
s'applique:
- aux successions ouvertes à compter du 1er juin 1993;
- aux actes de donations et de cessions à titre onéreux passés à compter du 1er juin 1998.
ANNEXE : EXEMPLES D'APPLICATION
A. EN MATIERE DE DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT
Exemple n° 1
M. et Mme X, mariés sous le régime de la communauté légale, ont deux enfants A et B. Ils
achètent, le 15 mai 1994, un appartement neuf qu'ils affectent à leur habitation principale.
M. X décède le 3 août 1996 laissant pour lui succéder son épouse survivante, usufruitière de la
totalité des biens et ses deux enfants pour le surplus. (Au jour du décès, Mme X est âgée de 61
ans - valeur de l'usufruit 2/10). Pas de donations antérieures.
L'actif successoral se compose de la moitié des biens de communauté, soit:
- biens divers
1 000 000,00 F
- habitation principale des époux 2 000 000,00 F
3 000 000,00 F
Revenant pour la moitié à la succession
1 500 000,00 F
1) Part revenant à l'épouse survivante.
- Part de l'épouse dans les biens mentionnés à l'article 793-24° du Code général des impôts.
1.000.000 F x 2/10 =
200 000.00 F
Exonération de l'article 793-24° du C.G.I 300 000.00 F
Part taxable
0.00 F
- Part de l'épouse dans les autres biens
500.000 F x 2/10 =
100 000.00 F
Abattement général
330 000.00 F
Part taxable
0.00 F
2) Pan revenant à chacun des enfants
- Part de chaque enfant dans les biens mentionnés à l'article 793-24° du Code général des impôts
1 000 000 F - 200 000 F / 2 =
400 000.00 F
Exonération de l'article 793-2-4° du C.G.I 300 000.00 F
Part taxable
100 000.00 F
- Part de chaque enfant dans les autres biens
500 000 F - 1 00 000 F =
200 000.00 F
2
auxquels il convient
soit
Abattement général
Part taxable
de rajouter la part taxable des biens mentionnés à l'article 793-2-4° du C.G.I.,
100 000,00 F
300 000,00 F
0,00 F
Exemple n° 2
M. et Mme X mariés sous le régime de la communauté légale, ont acquis le 15 mai 1994, trois
appartements neufs dans le même ensemble immobilier. Le logement A est affecté à leur
résidence principale, les logements B et C sont donnés en location et affectés à l'habitation
principale des preneurs.
1) Le 10 juin 1999, ils donnent le logement A à leur fils en se réservant l'usufruit du bien (M. et Mme
X sont âgés tous les deux de 61 ans),. La valeur du bien est de 1.000.000,00 F.
Part donnée par chaque époux
500 000 F - 2/10 (500 000 F) .
400 000.00 F
Exonération prévue par l'article 793-2-4° du C.G.I
300 000.00 F
100 000.00 F
Abattement général
300 000.00 F
Droits
0.00 F
2) Le 19 février 2005, ils donnent à leur fils en pleine propriété l'immeuble B. La valeur du bien est
de 500.000 F.
Part donnée par chaque époux
250 000,00 F
- L'exonération prévue par l'article 793-2-4° du C.G.I. n'est
pas applicable dès lors qu'elle a
déjà été utilisée au cours des dix dernières années.
- Abattement général non encore utilisé (300 000 F - 100 000 F)
200 000.00 F
Part taxable
50 000.00 F
3) Le 15 juin 201 0, ils donnent à leur fils en pleine propriété l'immeuble C. La valeur du bien est de
800.000 F.
Part donnée par chaque époux
400 000.00 F
- Application de l'exonération prévue par l'article 793-2-4° du C.G.I
300 000.00 F
- Reliquat de l’abattement général non utilisé dans les 10 ans
100 000.00 F
Droits
0.00 F
Exemple n° 3
M. X décède en laissant à ses trois enfants, trois logements d'une valeur de 400.000 F chacun dont
deux peuvent bénéficier de l'exonération.
Deux hypothèses doivent être distinguées selon que la liquidation des droits est faite ou non au vu
d'un partage pur et simple de l'actif successoral.
1) L’actif héréditaire fait l'objet d’un partage pur et simple qui est pris pour base de /a liquidation
des droits de succession.
A et B reçoivent chacun un logement pouvant bénéficier de l'exonération et C, celui qui ne peut en
bénéficier.
- La part de A et B sera taxée de la manière suivante:
Valeur du bien ..............................
400 000.00 F
Exonération de l’article 793-2-4° du C.G.I
300 000.00 F
100 000.00 F
Abattement général
300 000,00 F
Droits
0.00 F
- Taxation de la part reçue par C:
Valeur du bien
Abattement général
Part taxable
400 000.00 F
300 000.00 F
100 000.00 F
2) La succession n'a pas été suivie d'un partage
Actif successoral:
Biens divers
Biens mentionnés à l'article 793-2-4° du C.G.I
400 000.00 F
800 000.00 F
1200 000.00 F
Les trois enfants seront taxés de manière identique:
Valeur des biens mentionnés à l'article 793-2-4° du C.G.I. =
66,66 %
800 000.00 F
- Actif successoral total
1200 000.00 F
Valeur des biens exonérés dans chaque part:
400.000 F x 66,66 %
266 640.00 F
Application de l'exonération prévue à l’article 793-2-4° du C.G.I. 300 000.00 F
0.00 F
Valeur des autres biens dans chaque part:
400.000 F - 266.640 F
Abattement général .
Total des droits = 0
133 360.00 F
300 000.00 F
0.00 F
B. EN MATIERE DE DROITS DE MUTATION À TITRE ONÉREUX
Exemple n° 1
M. X a acquis le 15 mai 1994 un appartement neuf qu'il affecte à son habitation principale.
Le 2 janvier 2000, il cède ce bien à M. et Mme Z, coacquéreurs indivis pour un prix de 1.400.000 F
(le taux de la taxe départementale de publicité foncière est de 5 %).
Liquidation des droits
Droit départemental: 5 % sur (1.400.000 F - 600.000 F) = 40.000 F
Taxe communale: 1,2 % sur 800.000 F = 9.600 F
Taxe régionale: 1,6 % sur 800.000 F = 12.800 F
Frais d’assiette: 2,5 % sur 40.000 F = 1.000 F
Exemple n° 2
M. et Mme Z ont acquis indivisément chacun pour moitié, le 15 mai 1994, un appartement neuf
qu'ils affectent à leur habitation principale.
Le 2 janvier 2000, M. Z. cède sa quote-part indivise dans l'immeuble à M. Y. pour un prix de
800.000 F.
Les droits et taxes additionnelles seront liquidés sur une assiette de 800.000 F diminuée de la
quote-part d’abattement calculée au prorata de la valeur de la fraction du bien cédé soit au cas
particulier:
600 000 F = 300.000 F
2
Base taxable: 800.000 F - 300.000 F = 500.000 F.