Système du quotient

Les bulletins officiels des impôts (BOI)
Revenus exceptionnels ou différés
Système du quotient
1. Système spécifique au régime de retraite complémentaire des
instituteurs et des fonctionnaires de l’éducation nationale
Bulletin Officiel des impôts 5 F-10-03
N° 55 du 24 MARS 2003
TRAITEMENTS, SALAIRES, PENSIONS ET RENTES
VIAGERES. CONSEQUENCES FISCALES DE LA CONVERSION
DU
REGIME DE RETRAITE COMPLEMENTAIRE INSTITUE PAR
L'UNION NATIONALE DES MUTUELLES RETRAITE DES
INSTITUTEURS ET DES FONCTIONNAIRES DE L'EDUCATION
NATIONALE ET DE LA FONCTION PUBLIQUE (UNMRIFENFP) ET DE SON TRANSFERT A L'UNION MUTUALISTE
RETRAITE (UMR). DEDUCTION DES COTISATIONS VERSEES
AU REGIME TRANSFERE A L'UMR. IMPOSITION DES
SOMMES VERSÉES AUX SOCIETAIRES DEMISSIONNAIRES
SELON UN SYSTEME SPECIFIQUE DE QUOTIENT.
COMMENTAIRES DU DECRET N° 2002-1474 DU 20
DECEMBRE 2002 ET DE L'ARTICLE 46 DE LA SECONDE LOI
DE
FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2002 (N° 2002-1576 DU 30
DECEMBRE 2002).
(C.G.I., art. 83-1 ° bis, 158-6 et 163-0 A bis ; annexe III au CGI, art.
38 septdecies)
NOR : BUD F 03 20039 J
Bureau C 1
PRESENTATION
La conversion au 8 décembre 2001 du régime de retraite
complémentaire institué par l'Union nationale des mutuelles retraite
des instituteurs et des fonctionnaires de l'éducation nationale et de la
fonction publique(UNMRIFEN-FP), dite mutuelle retraite de la
fonction publique (MRFP), s'est notamment traduite par le transfert de
la gestion et des engagements du régime à une nouvelle structure,
l'Union mutualiste retraite (UMR).
Le décret n° 2002-1474 du 20 décembre 2002 adapte en conséquence
les dispositions du deuxième alinéa de l'article 38 septdecies de
l'annexe III au code général des impôts afin d'assurer la déduction des
cotisations désormais versées au régime transféré à l'UMR et
l'imposition corrélative des arrérages correspondants dans les mêmes
conditions qu'antérieurement pour le complément retraite de la
fonction publique (CREF).
Cela étant, les sociétaires concernés ont pu exercer jusqu'au 15
septembre 2002 leurs facultés statutaires de rachat aux conditions
alors en vigueur.
Les sommes versées aux sociétaires démissionnaires en exercice de
leur droit de retrait sont imposables selon les règles applicables aux
pensions dans la proportion des cotisations versées et déduites depuis
le 1er janvier 1989. Toutefois, l'article 46 de la seconde loi de finances
rectificative pour 2002 (n° 2002-1576 du 30 décembre 2002) prévoit
leur imposition selon un système de quotient correspondant au nombre
d'années ayant donné lieu à la déduction de cotisations, retenu dans la
limite d'un plafond fixé à dix années.
Pour bénéficier de ces modalités spécifiques d'imposition, les
contribuables doivent porter le total des sommes concernées
exclusivement dans la rubrique “ revenus exceptionnels ou différés à
imposer selon le système du quotient ” de la déclaration annuelle des
revenus en précisant, le cas échéant pour chaque membre du foyer
fiscal intéressé, la nature et le montant des sommes concernées ainsi
que le nombre d'années ou fraction d'années ayant donné lieu à
déduction des cotisations.
La présente instruction commente l'ensemble de ces dispositions.
I. RAPPEL DU REGIME FISCAL DU REGIME DE RETRAITE
INSTITUE PAR l'UNMRIFEN-FP
1. En application des dispositions combinées du 1° bis de l'article 83
du code général des impôts, du dernier alinéa du 6 de l'article 158 de
ce code et du deuxième alinéa de l'article 38 septdecies de l'annexe III
au même code, les cotisations versées depuis le 1er janvier 1989 au
régime de retraite complémentaire institué par l'union nationale des
mutuelles retraite des instituteurs et des fonctionnaires de l'éducation
nationale et de la fonction publique (UNMRIFEN-FP), dite Mutuelle
retraite de la fonction publique (MRFP), sont admises en déduction du
revenu imposable et, corrélativement, la fraction des arrérages qui
correspond à ces cotisations est imposable selon le régime des
pensions
Pour plus de précisions, il convient de se reporter à la documentation
de base 5 F 1221 n° 2 et 5 F 2313 n° 4 et n° 11 à 16 à jour au 10
février 1999.
II. CONSEQUENCES FISCALES DE LA CONVERSION ET DU
TRANSFERT A l'UMR DU REGIME DE RETRAITE INSTITUE
PAR L'UNMRIFEN-FP
A. MAINTIEN DE LA DEDUCTION DES COTISATIONS
VERSEES AU REGIME DE RETRAITE TRANSFERE A L'UMR
2. Par un arrêté du 23 décembre 20021, la gestion du régime de
retraite institué par l'UNMRIFEN-FP dite Mutuelle retraite de la
fonction publique (MRFP) a été transféré à l'Union mutualiste retraite
qui en est désormais le gestionnaire.
3. Aussi, le décret n° 2002-1474 du 20 décembre 2002 (cf. texte
reproduit en annexe I) modifie en conséquence les dispositions du
deuxième alinéa de l'article 38 septdecies de l'annexe III au code
général des impôts afin de permettre, dans les mêmes conditions que
pour le régime géré par l'UNMRIFEN-FP, la déduction des cotisations
versées au régime de retraite transféré à l'UMR et l'imposition
corrélative des arrérages correspondants selon le régime des pensions.
Cas particulier du contrat “ Force Plus ”
4. Le contrat “ Force Plus ” a été créé en 1987 afin principalement de
permettre aux sociétaires du complément retraite de la fonction
publique (CREF) de se constituer des droits à retraite en complément
de ceux que leur offrait le CREF. Eu égard au lien qui existait ainsi
entre le régime CREF et le contrat “ Force Plus ”, les cotisations
versées à ce contrat sont également déductibles.
5. Cela étant, en raison de la conversion du régime de retraite géré par
la MRFP, le lien entre “ Force Plus ” et le régime CREF a été rompu.
Les garanties correspondantes, qui relèvent de la branche 20 du code
de la mutualité, seront désormais gérées de manière autonome et
offertes à l'ensemble des membres participants des mutuelles
souscriptrices indépendamment du régime de retraite qui se substitue
au CREF. Dès lors, les cotisations versées au contrat “ Force plus ”,
qui correspond au règlement R4 du régime transféré à l'UMR, ne sont
plus déductibles de l'assiette de l'impôt sur le revenu des souscripteurs
à compter du 1er janvier 2002.
6. Corrélativement, et sauf rachat anticipé du contrat (cf. B cidessous), les arrérages des rentes servies au dénouement du contrat
“ Force Plus ” sont imposables :
- pour la fraction qui correspond aux cotisations versées jusqu'au 31
décembre 19882 et à compter du 1er janvier 2002, selon les règles
applicables aux rentes viagères à titre onéreux ;
- pour celle qui correspond aux cotisations versées entre ces deux
dates, selon les règles applicables aux pensions.
B. APPLICATION D'UN SYSTEME DE QUOTIENT SPECIFIQUE
AUX SOMMES VERSEES AUX SOCIETAIRES
DEMISSIONNAIRES DU REGIME INSTITUE PAR L'UMRIFENFP
7. Dans le cadre de la conversion du régime de retraite institué par
l'UNMRIFEN-FP, les sociétaires ont disposé jusqu'au 15 septembre
2002, à titre exceptionnel et temporaire, d'un “ droit de retrait ”, c'està-dire de la possibilité de refuser la conversion proposée en exerçant
aux conditions alors en vigueur leurs facultés statutaires de rachat.
8. Les sommes ainsi versées aux sociétaires, nettes des pénalités de
rachat et des frais de gestion d'un montant variable selon l'ancienneté
de l'adhésion et qu'elles concernent la caisse de répartition ou celle de
capitalisation, constituent le versement anticipé en une fois des
prestations viagères qui auraient été perçues par les intéressés si le
contrat était allé jusqu'à son terme.
9. Elles sont imposables au titre de l'année du versement selon les
règles applicables aux pensions au prorata des cotisations versées
depuis le 1er janvier 1989. Elles bénéficient des abattements
spécifique de 10 % et général de 20 % et, quel que soit leur montant3,
du système du quotient de droit commun prévu à l'article 163-0 A du
CGI en faveur des revenus exceptionnels qui permet d'atténuer la
progressivité de l'impôt sur le revenu.
10. Cela étant, afin de tenir compte de la situation particulière, l'article
46 de la loi de finances rectificative pour 2002 (n° 2002-1576 du 30
décembre 2002), dont le texte est reproduit en annexe II, prévoit
l'application aux sommes concernées, quel que soit leur montant, d'un
quotient spécifique déterminé sur la base du nombre d'années (ou
fraction d'années) ayant donné lieu à déduction des cotisations.
Ce nouveau dispositif, codifié au troisième alinéa de l'article 163-0 A
bis du code général des impôts, transpose aux sommes de l'espèce le
système de quotient prévu au premier alinéa du même article pour
l'imposition du “ pécule ” de fin de carrière des joueurs professionnels
de football (cf. documentation administrative 5 F 1254 n° 3 à jour au
10 février 1999) et au deuxième alinéa pour l'imposition des rappels
de traitement ou de pension versés aux anciens fonctionnaires
d'Afrique du Nord (cf. BOI 5-F-15-02).
1. Détermination des sommes imposables
11. Les sociétaires dont l'adhésion au régime de retraite géré par
l'UNMRIFEN-FP a pris effet à compter du 1er janvier 1989 sont
imposables sur la totalité des sommes perçues en exercice de leur droit
à démission.
En revanche, ceux dont l'adhésion est antérieure à cette date ne sont
imposables que dans la proportion des cotisations versées et déduites
depuis le 1er janvier 1989.
En pratique, le gestionnaire du régime a informé les sociétaires
concernés du montant des sommes à déclarer selon les règles
applicables aux pensions.
2. Modalités d'application du quotient spécifique
12. L'imposition au quotient de la part imposable des sommes versées
aux sociétaires du régime géré par l'UNMRIFEN-FP en exercice de
leur droit de retrait s'effectue en retenant un diviseur/multiplicateur
correspondant au nombre d'années (ou fraction d'années) ayant donné
lieu à déduction de cotisations, dans la limite d'un plafond fixé à dix
années.
Ce nouveau système de quotient s'applique de la façon suivante :
- le montant imposable est divisé par le nombre d'années ayant donné
lieu, par hypothèse depuis le 1er janvier 1989, à la déduction des
cotisations versées, toute année civile commencée étant comptée pour
une année entière ;
- le résultat est ajouté au revenu net global de l'année du paiement ;
- l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation
supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour
déterminer le quotient.
13. Exemple d'application :
Un contribuable célibataire (quotient familial = une part), qui a déduit
chaque année les cotisations versées au CREF depuis son adhésion le
1er décembre 1985, en a démissionné le 31 juillet 2002 et a perçu à ce
titre en 2002 une somme dont la fraction imposable s'élève à 23 000 €.
Par ailleurs, l'intéressé a perçu la même année des traitements et
salaires pour un montant de 28 000 €.
a. Détermination du revenu net catégoriel
Traitements et salaires nets de frais
professionnels : 28 000 € - 10% =
25 200 €
Pensions nettes de l’abattement
Spécifique de 10 % : 23 000 € - 10 % =
20 700 €
Total des revenus nets :
45 900 €
Revenu net imposable de la catégorie
45 900 € x (36 720 € / 45 900 €) =
20 160 €
Ventilation du revenu net catégoriel
imposable au prorata des revenus nets :
Revenu net catégoriel “ ordinaire ” :
25 200 € x (36 720 € / 45 900 €) =
20 160 €
Revenu net catégoriel “ exceptionnel ” :
20 700 € x (36 720 € / 45 900 €) =
16 560 €
b. Détermination du quotient et calcul de l'impôt
Dans le cadre du nouveau dispositif, le quotient est calculé sur la base
du nombre d'années ayant donné lieu à déduction de cotisations dans
la limite d'un plafond de 10 ans. Au cas particulier, les cotisations
ayant été déduites pendant 13 années, le quotient est limité à 10 ans.
- Revenu net global ordinaire imposable : 20 160 €
- Droits simples correspondants : 3 170 €
- Revenu net global ordinaire imposable + quotient (1/10e de 16 560
€) : 20 160 € + 1 656 € = 21 816 €
- Droits simples correspondants : 3 652 €
- Droits simples correspondant au revenu éligible au quotient : (3 652
€ - 3 170 €) ¥ 10 = 4 820 €
- Total de l'impot dû au titre de 2002 : 3 170 € + 4 820 € = 7 990 €
Sans l'application du quotient spécifique, le montant de l'impot dû au
titre de l'année 2002 se serait établi à 9 239 €.
3. Cas particuliers :
a. Rachat du contrat “ Force Plus ”
14.L'imposition dans la catégorie des pensions selon le système de
quotient spécifique est applicable au rachat du contrat “ Force Plus ”,
qu'il intervienne dans le cadre de la conversion du régime au 8
décembre 2001 ou ultérieurement, pour la part correspondant aux
cotisations versées du 1er janvier 1989 au 31 décembre 2001. La part
correspondant aux autres cotisations versées, soit pour l'essentiel les
cotisations versées depuis le 1er janvier 20024, relève du régime fiscal
de droit commun de l'assurance vie.
b. Sommes versées aux sociétaires du régime de retraite institué par
l'UNMRIFEN-FP (CREF et “ Force Plus ”) avant la conversion du
régime au 8 décembre 2001
15. Certains sociétaires ont pu exercer avant même la conversion du
régime au 8 décembre 2001 leurs facultés statutaires de rachat au
cours d'années antérieures.
Par mesure de tolérance, il sera admis que les personnes concernées
puissent régulariser leur situation sans pénalité ou intérêt de retard par
la souscription au plus tard le 30 septembre 2003 d'une déclaration de
revenus rectificative au titre des années non couvertes par la
prescription, soit au titre des années 2000 et 20015, en faisant
application des règles commentées plus haut.
Cette mesure de tolérance s'applique également à l'ensemble des
impositions non définitives au 30 septembre 2003.
4. Obligations déclaratives
16. La partie versante doit déclarer le montant des sommes versées
aux sociétaires démissionnaires dans les conditions prévues aux
articles 87 et 88 du code général des impôts, en précisant le nombre
d'années ayant donné lieu à déduction de cotisations et en déterminant
le montant imposable dans la proportion des cotisations versées et
déduites depuis le 1er janvier 1989.
17. Pour bénéficier du nouveau système de quotient, les contribuables
doivent porter les sommes concernées exclusivement ligne XX du
cadre “ revenus exceptionnels ou différés à imposer selon le système
du quotient ” qui figure page 3 de la déclaration annuelle des revenus
en précisant dans le cadre prévu à cet effet ou sur papier libre, le cas
échéant pour chaque membre du foyer fiscal intéressé, la nature et le
montant des sommes concernées ainsi que le nombre d'années ou
fraction d'années ayant donné lieu à déduction des cotisations.
5. Entrée en vigueur
18. Le nouveau système de quotient prévu au troisième alinéa de
l'article 163-0 A bis du code général des impôts est applicable aux
sommes perçues en exercice du droit de retrait ouvert aux sociétaires
du régime de retraite institué par l'UNMRIFEN-FP dans le cadre de la
conversion de ce régime au 8 décembre 2001 et, par extension, le cas
échéant dans les conditions prévues au n° 15 ci-dessus, aux sommes
perçues par les sociétaires en exercice de leurs facultés statutaires de
rachat en dehors de ladite conversion.
Annoter : Documentation de base 5 A 20, 21 et 22 ; 5 B 2611, 2612,
2621 et 2622 ; 5 F 1221 n° 2, 2313 n° 4 et n° 11 à 16.
Le Directeur de la législation fiscale
(…)
ANNEXE I
Décret n° 2002-1474 du 20 décembre 2002 modifiant l'article 38
septdecies de l'annexe III au code général des impôts et relatif au
régime fiscal des cotisations et prestations versées au titre du régime
de retraite complémentaire transféré à l'Union mutualiste retraite
(Journal officiel du 21 décembre 2002, page 21331)
Le Premier ministre,
Sur le rapport du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie
et du ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire,
Vu le code général des impôts, notamment le 1 ° bis de son article 83,
le 6 de son article 158 et l'article 38 septdecies de son annexe III,
Décrète :
Article 1er : Le deuxième alinéa de l'article 38 septdecies de l'annexe
III au code général des impôts est modifié comme suit :
1° La première phrase est complétée par les mots : “ puis, à compter
de son transfert, géré par l'Union mutualiste retraite ” ;
2° Dans la deuxième phrase, les mots : “ à ce régime ” sont remplacés
par les mots : “ au régime institué par l'Union nationale des mutuelles
retraite des instituteurs et des fonctionnaires de l'éducation nationale et
de la fonction publique ”.
Article 2 : Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et
le ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire sont chargés,
chacun en ce qui le concerne, de l'exécution du présent décret, qui sera
publié au Journal officiel de la République française.
Fait à Paris, le 20 décembre 2002.
Jean-Pierre Raffarin
Par le Premier ministre :
Le ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire, Alain
Lambert
Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, Francis Mer