ـﺔـ ـﺔ ﻟﻠﺠﺒﺎﻳ ﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴ ـﻟــ اﻟﻤﺠـ - Faculté de droit de Sfax

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‫اﻟﻤﺠــﻟــﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴــﺔ ﻟﻠﺠﺒﺎﻳــﺔ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺳﺪاﺳﻴﺔ ﻳﺼﺪرهﺎ ﻣﺮآﺰ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫اﻟﻤﺪﻳـــﺮ اﻟﻤﺴﺆول‬
‫اﻟﻨﻮري ﻣﺰﻳﺪ ﻋﻤﻴﺪ آﻠﻴﺔ اﻟﺤﻘﻮق ﺑﺼﻔﺎﻗﺲ‬
‫ﻣﺆﺳﺲ اﻟﻤﺠﻠــــﺔ‬
‫ﻧﺎﺟﻲ اﻟﺒﻜﻮش أﺳﺘﺎذ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻌﺎم ﺑﻜﻠﻴﺔ اﻟﺤﻘﻮق ﺑﺼﻔﺎﻗﺲ‬
‫اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ‬
‫ﻧﺠﻴــــﺐ ﺑﻠﻌﻴـــــﺪ‬
‫ﺟﻠﻴـــﻞ ﺑـــﻮراوي‬
‫ﻋﺒﺪ اﻟﺮؤوف ﻳﻌﻴﺶ‬
‫أﺣﻤــــﺪ ﺑﻠﻌﻴﻔــــــﺔ‬
‫اﻟﺤﺒﻴـﺐ اﻟﻌﻴــﺎدي‬
‫ﻋﺒﺪ اﻟﻤﺠﻴﺪ ﻋﺒﻮدة‬
‫ﻓﻴﺼــﻞ درﺑـــــﺎل‬
‫ﻣﺒـﺮوك اﻟﻤﻌﻼوي‬
‫رﺿــــﺎ ﺟﻨﻴــــــﺢ‬
‫ﺗﻨﺴﻴــــــــــﻖ‬
‫ﺳﺎﻣــــــﻲ آﺮﻳّـــــــــﻢ‬
‫ﺭ‪.‬ﺩ‪.‬ﻡ‪.‬ﺩ ‪1737-2984‬‬
SOMMAIRE
PARTIE FRANÇAISE :
I- ETUDES
Principe et réalité d’une règle de compensation financière
et fiscale …………………………………………………………………….….……...….
7
Par Gilbert ORSONI
Présentation de la loi organique française relative aux lois
de finances ………………………………..………………………………….….……...…
21
Par Bernard PLAGNET
Incitations aux investissements et concurrence entre Etats ……
51
Par Néji BACCOUCHE
Le régime fiscal des fonds d’amorçage……………………………………
67
Par Mohamed KOSSENTINI
A propos du processus de normalisation comptable et le lien
comptabilité / fiscalité …………………………………..………..…...……..……
87
Par Salma AKROUT MEZGHANI
Les acomptes provisionnels………………….…………………….………….…
101
Par Tarek DRIRA
Le droit de reprise à travers le CDPF………..…..………..…...…….……
123
Par Monia SOUISSI
II- CHRONIQUES
Chronique de l’histoire de la fiscalité tunisienne : l’administration financière pendant la période du protectorat ....……....….
145
Par Najla ABDEDDAYEM
Chronique de la législation fiscale – Année 2005– ….………. .…
169
Par Sami KRAIEM
Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne ( première
instance) …….…………………………………………………….………………………
Par Tarek DRIRA
189
Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne (cassation)...
225
Par Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ
Chronique de la doctrine administrative
……….….…….………….…….
269
Par Monia SOUISSI
Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien en
matière fiscale et financière…..………….…..………..…………..……..………
277
Par Mootez GARGOURI
Chronique des conventions fiscales internationales….….….….….…
301
Par Oualid GADHOUM
Chronique de la jurisprudence fiscale comparée –Année 2005–
319
Par Narjes LOUKIL
Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC
(2000) ……………………………………………………………………………..…….……
Par Bassem KARRAY
PARTIE ARABE :
3
..................…..................
‫ﺳﺎﻣــﻲ آﺮﻳّـﻢ‬
‫ﻧﻈﺎم إﻧﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻓﻲ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‬
337
Les acomptes provisionnels
LES ACOMPTES PROVISIONNELS
Tarek DRIRA∗
Enseignant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- L’élargissement du champ
A- Les personnes physiques soumises à l’IR
au titre des BIC et des BNC
B- Les personnes morales soumises à l’IS
II- L’inadéquation du régime
A- Les risques inhérents à la liquidation
B- Déclaration et paiement
C- Le sort incertain
************
« A l’instar de tous les créanciers, l’Etat est satisfait lorsque
ses contribuables débiteurs acquittent leurs dettes »1. Les besoins
pressants du Trésor peuvent justifier que ce paiement soit effectué au
cours de l’année même de la réalisation du fait générateur2 de la dette
d’impôt et ce, par le biais d’acomptes provisionnels.
Les acomptes provisionnels constituent une « technique
d’anticipation de paiement de l’impôt »3. Il s’agit d’avances payées
par le contribuable au cours de l’exercice d’imposition, en trois
échéances dont le montant de chacune est égal à 30 % de l’IR ou de
l’IS au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente4. Ces
∗
1
2
3
4
E-mail : [email protected]
André LEFEUVRE, Le paiement en droit fiscal, l’Harmattan, 2002, p. 16.
Le fait générateur s’entend de l’« évènement, l’opération, l’acte juridique ou la
situation qui donne naissance à la dette fiscale du contribuable ou à la créance
d’impôt de l’Etat ». Jean-Claude MARTINEZ et Pierre DIMALTA, Droit fiscal
contemporain, Litec, Paris, 1986, p. 118, n°153.
Jean-Baptiste GEFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, PUF,
Paris, 1993, p. 360, n° 204.
Cf. l’article 51 du CIR.
101
avances sont imputables à l’impôt dû lors de la déclaration annuelle
d’impôt.
Le principe de l’annualité de l’impôt5 n’empêche pas, ainsi,
d’anticiper le recouvrement de l’impôt au cours de l’année même de la
réalisation du revenu (sous réserve de régularisation ultérieure) et ce,
en prévoyant des échéances fixes, indépendantes des échéances
normales subordonnées au dépôt des déclarations annuelles d’impôt6.
Toutefois, ce versement effectué avant l’établissement de la
déclaration annuelle de l’impôt ne veut point dire que le paiement
dudit impôt soit anticipé par rapport à la naissance de l’obligation de
payer l’impôt7. Par la consécration de la technique des acomptes
provisionnels, la loi prévoit, tout simplement, « une liquidation
forfaitaire et provisoire, immédiatement perçue sur les revenus de
l’année, en attendant la liquidation exacte et définitive »8. Ainsi, les
acomptes provisionnels constituent, à côté de la retenue à la source,
une modalité de paiement anticipé des impôts9. Toutefois, la retenue à
la source couvre un champ d’application plus large que celui des
5
6
7
8
9
Le principe de l’annualité de l’impôt est prévu par l’article 7 du CIR, aux
termes duquel, « L’impôt est établi chaque année sur le montant total des
bénéfices ou revenus réalisés ou perçus pendant l’année précédente ». Au
regard du contribuable, le principe de l’annualité de l’impôt signifie que celuici « ne peut ni retarder ni avancer un gain ou une charge » ; Habib AYADI,
Droit fiscal : impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les
sociétés, CERP, Tunis, 1996, p. 97, n° 143. Cf. également l’article 2 du CIR.
Louis TROTABAS, Les payements anticipés d’impôt, Recueil Dalloz 1950,
chronique IX, p. 33.
La créance de l’impôt prend naissance avec la réalisation du fait générateur.
Ce dernier se distingue, en principe, de l’exigibilité de l’impôt qui s’entend du
droit que le trésor public peut faire valoir, à partir d’un moment donné, auprès
du contribuable pour obtenir le paiement de l’impôt. V. J.-C. MARTINEZ et
P. DIMALTA, op. cit., p. 118, n°153.
Louis TROTABAS, op. cit., p. 33.
La diversité des modalités de paiement des impôts répond essentiellement à un
souci financier à savoir l’amélioration du rendement de l’impôt. La couverture
des charges publiques demeure, en fait, l’objectif principal des prélèvements
fiscaux. V. Dalinda JMAL, Les modalités de paiement des impôts directs,
mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 1997/98.
102
acomptes provisionnels. En effet, la retenue à la source a été étendue à
la majorité des revenus10.
La technique des acomptes provisionnels remonte au Code de
la Patente dont l’article 3 avait astreint les sociétés de capitaux au
paiement de deux acomptes provisionnels d’égale valeur. Chaque
acompte correspond à 40 % du montant du droit proportionnel
exigible après imputation du droit d’exercice, tel qu’il a été déclaré ou
redressé11. L’article 38 du code susvisé avait, également, soumis les
personnes réalisant des bénéfices non commerciaux au paiement des
mêmes acomptes. Le régime actuel des acomptes provisionnels
découle de l’article 51 du CIR.
A l’exception des Etats-Unis12 et du Royaume-Uni13 où
l’impôt doit être versé en totalité, le paiement de l’impôt, en
particulier l’IS, s’effectue dans la plupart des législations fiscales par
des acomptes provisionnels14. En France, en raison du retard apporté à
la mise en recouvrement des rôles lors de la deuxième guerre
mondiale, la loi du 31 décembre 1941, en vue d’assurer le
fonctionnement normal de la trésorerie durant les premiers mois de
l’année, avait astreint certains contribuables à faire des versements
anticipés en l’acquit de leurs impôts et ce, avant l’émission des rôles.
10
11
12
13
14
V. Ramsiss AYARI, La retenue à la source, mémoire de DEA, Faculté de
Droit de Sfax, 1999.
Cf. l’article 35 -1- du Code de la Patente.
Aux Etats-Unis, l’impôt sur le revenu des sociétés (« corporate income tax »)
doit en principe être intégralement payé avant le 15 du troisième mois suivant
la fin de l’exercice ; V., Etats-Unis : juridique, fiscal, social et comptable,
Série « Dossiers internationaux », Ed. Francis LEFEBVRE, 2001, n°1786 et s.
V. également : Nicolas MELOT, Territorialité et mondialité de l’impôt :
Etude de l’imposition des bénéfices des sociétés de capitaux à la lumière des
expériences française et américaine, Dalloz, 2004.
Au Royaume-Uni, le législateur n’a pas prévu la technique des acomptes
provisionnels. Toutefois, en pratique, les « companies » qui distribuent des
dividendes à leurs actionnaires sont souvent astreints au paiement d’un impôt
sur les sociétés anticipé dit « Advance Corporation Tax ». Pour la définition de
l’ACT anglais et sa comparaison avec l’ancien « impôt forfaitaire annuel »
français, voir : Yaouza OURO-SAMA, L’imposition des sociétés en France et
en Grande Bretagne (étude comparée), Thèse pour le doctorat en droit,
Université de Toulouse I, 2002, p. 510 et s.
Il en est ainsi de la plupart des législations européennes ; V. J-M. TIRARD, La
fiscalité des sociétés dans l’union européenne, Ed. G. R. F., 2000.
103
Ces dispositions furent insérées dans l’article 383 (bis) du CGI.
Actuellement, les acomptes provisionnels sont régis par l’article 1664
du CGI (issu de l’article 17 de la loi du 31/12/1950) et les articles 357
A du même code.
L’étude de la technique des acomptes provisionnels est
d’actualité dans un pays comme la Tunisie, dont les efforts doivent
être mobilisés en vue, à la fois, de permettre à l’Etat de mobiliser des
ressources financières dont elle a besoin, alors même que le
démantèlement tarifaire fait perdre au Trésor presque un milliard de
dinars annuellement et d’atteindre l’objectif devenu vital celui
d’accroître la compétitivité de ses entreprises lancées dans une sphère
économique étendue. L’examen de cette question conduit à se poser
une série de questions sur le poids et l’impact de cette technique de
paiement anticipé des impôts directs sur la compétitivité et la
trésorerie de l’entreprise.
Du côté du Trésor, des difficultés peuvent naître à cause du
décalage qui existe entre la naissance de la dette fiscale et son
paiement. C’est, essentiellement, la raison pour laquelle la technique
des acomptes provisionnels a été consacrée par la plupart des
législations fiscales. Cette technique est censée permettre au fisc
l’anticipation du paiement de l’impôt et au contribuable le
fractionnement de ce paiement. Or, tels que pratiqués en droit fiscal
tunisien, les acomptes provisionnels constituent-ils un mécanisme
commode, tant pour le fisc en lui assurant des rentrées plus régulières,
que pour le contribuable en lui assurant un paiement échelonné de sa
dette sans le pénaliser ?
La réponse semble être négative. A cet effet, on tentera
d’expliquer comment, compte tenu de l’élargissement du champ
d’application des acomptes provisionnels (I) et surtout de
l’inadéquation de leur régime (II), le paiement de l’impôt a dégénéré
en une opération plutôt complexe et risquée pour le contribuable.
I- L’ELARGISSEMENT DU CHAMP
Le champ ratione personae des acomptes provisionnels
couvre, à la fois, les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu au titre des BIC et des BNC (A) et les personnes morales
soumises à l’IS (B).
104
A-Les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu au titre des BIC et des BNC
Aux termes de l’article 51 § -1- du CIR, sont tenues de payer
les acomptes provisionnels les personnes physiques soumises à l’IR à
raison des bénéfices des professions non commerciales (BNC) et des
bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Les dispositions de cet
article suscitent les remarques suivantes :
D’abord, les personnes soumises à l’IR en raison des BNC sont
tenues de payer les acomptes provisionnels :
- soit lorsqu’elles déterminent leurs revenus selon le régime du
bénéfice réel. Ce régime implique, selon les termes de l’article 62 § -I(nouveau) du CIR, la tenue d’une comptabilité conforme à la
législation comptable des entreprises15.
- ou bien lorsqu’elles optent pour le régime du forfait
d’assiette16. En effet, le § -II- de l’article 22 du CIR permet aux
personnes physiques relevant de la catégorie des BNC d’« opter, à
l’occasion du dépôt de leur déclaration de l’impôt sur le revenu, pour
leur imposition sur la base d’un bénéfice forfaitaire égal à 70 % de
leurs recettes brutes réalisées ».
Ensuite, jusqu’au 31 décembre 1996, les acomptes
provisionnels n’étaient dus que par les personnes physiques réalisant
15
16
L’article 62 du CIR a été modifié par l’article 63 de la loi n° 2004-90 du 31
décembre 2004 portant loi de finances pour la gestion 2005. Avant sa
modification, l’article 62 du CIR n’avait pas expressément exigé la tenue
d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises à
l’égard des entreprises individuelles réalisant des BNC. Mais, « Pour assurer
une équité fiscale vis-à-vis des contribuables soumis au régime réel et afin de
retenir les mêmes bases pour la détermination de l’assiette de l’impôt »,
l’article 63 de la loi de finances pour la gestion 2005 a élargi le champ
d’application de cette obligation. Désormais, tous les contribuables réalisant
des BNC sont obligés de tenir une comptabilité conforme à la législation
comptable en vigueur. Cf. l’exposé des motifs de la loi n° 90-2004 du
31/12/2004 portant loi de finances pour la gestion 2005, p.100. V. également :
Mohamed KOSSENTINI, Chronique de la fiscalité des entreprises (2004) : la
nouvelle rédaction de l'article 62 du CIR, RTF, 2006, N° 4, pp. 275-283.
Pour comparer les aspects positifs et les aspects négatifs de ce régime avec
ceux du régime de bénéfice réel : cf. Salma AKROUT MEZGHANI,
Chronique : une profession au regard du droit fiscal tunisien (l’imposition des
revenus des médecins), RTF, 2004, n°1, pp. 218-219.
105
des BIC selon le régime du bénéfice réel17. A partir du 1er janvier
1997, le paiement des dits acomptes a été étendu aux personnes
physiques soumises à l’IR selon le régime forfaitaire d’imposition18.
Cette extension vise, essentiellement, « à inciter les forfaitaires à
abandonner le forfait » et à « contrôler de près la situation des
forfaitaires et d’accentuer leurs rapports avec les services fiscaux »19.
La soumission des forfaitaires au paiement des acomptes serait
également de nature à réduire les écarts entre les contribuables
relavant du régime forfaitaire et ceux relevant du régime du bénéfice
réel et ce, en obligeant les premiers d’accomplir les obligations
auxquelles les seconds sont astreints20.
Par ailleurs, étant donné que l’article 51 du CIR n’a soumis au
paiement des acomptes provisionnels que les personnes physiques
soumises à l’IR au titre des BIC et des BNC, demeurent, donc, exclues
du champ desdits acomptes les personnes physiques soumises à l’IR
au titre des autres catégories de revenu21.
Enfin, l’alinéa 1er du § -I- de l’article 51 du CIR a
expressément exclu du champ des acomptes provisionnels les
personnes physiques suivantes :
- les personnes physiques soumises au forfait optionnel22. Ces
contribuables n’ont pas été soumis à l’obligation de payer des
17
18
19
20
21
22
Selon l’administration fiscale, l’expression «personnes physiques soumises à
l’IR selon le régime réel » désigne aussi bien les personnes qui tiennent une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises que celles
soumises au régime réel d’imposition sur la base de la comptabilité simplifiée
prévue par le n° 4 du § -III- de l’article 62 du CIR. Cf. La Note commune n° 7
de l’année 1998, p.3.
Cf. les articles 28 et 29 de la loi de finances pour la gestion 1997.
Dalinda JMAL, Les modalités de paiement des impôts directs au profit de
l’Etat, mémoire de DEA, FDS, 2000.
En effet, les forfaitaires sont dispensés de l’obligation de tenir une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises et, par
conséquent, ne supportent pas les mêmes contraintes que celles incombant aux
personnes soumises au régime réel. V. les débats parlementaires n° 23 séance
du vendredi 27/12/1996.
Il s’agit des personnes physiques soumises à l’IR au titre des bénéfices de
l’exploitation agricole ou de pêche, des traitements et salaires, des revenus
fonciers et des valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.
L’exclusion de cette catégorie a été introduite par l’article 62 de la loi n° 98111 du 28/12/1998 portant loi de finances pour la gestion 1999 qui a modifié
106
acomptes provisionnels, alors même qu’ils peuvent réaliser un chiffre
d’affaires équivalent à trois fois et demi celui réalisé par le forfaitaire
non optionnel et payent un montant (1500 D) presque équivalent à
celui que payera un forfaitaire qui réalise un chiffre d’affaires égal à
30.000 D (1340 D).
- et les personnes physiques artisans soumis à l’IR selon le
régime forfaitaire d’imposition23. Les artisans soumis à l’IR selon le
régime réel demeurent soumis au paiement des acomptes. Seulement,
aux termes du § -II- de l’article 51 du CIR, ils sont exonérés du
paiement du premier acompte provisionnel.
B- Les personnes morales soumises à l’IS
A l’exception des personnes morales réalisant des bénéfices
dans des exploitations agricoles et de pêche24, sont tenues de payer les
acomptes provisionnels, toutes les personnes morales soumises à l’IS.
Le champ d’application de l’IS est déterminé par l’article 45 du CIR.
Le § -I- du dit article a énuméré les personnes soumises à cet impôt. Il
s’agit des sociétés et autres personnes morales suivantes, quel que soit
leur objet et exerçant leur activité en Tunisie25 :
23
24
25
l’article 51 du CIR. Le forfait optionnel a été introduit par l’article 61 de loi
susvisée.
Cette exonération a été introduite à partir du 1er janvier 1998 par l’article 28 de
la n° 96-113 di 30/12/1996 portant loi de finances pour la gestion 1997 et qui a
modifié l’article 51 § -I- du CIR.
Cf. l’alinéa 1er du § -I- de l’article 51 du CIR. Il y a lieu de remarquer que cette
exclusion concerne en particulier les personnes morales car l’exclusion des
personnes physiques relevant de la catégorie des bénéfices des exploitations
agricoles et de pêche a été déjà déduite du fait que l’article 51 n’a soumis au
paiement des acomptes que les personnes physiques réalisant des BIC et de
BNC.
Les personnes morales non établies sont implicitement exclues du champ des
acomptes provisionnels. Il est vrai que le principe de territorialité consacré par
le législateur tunisien n’interdit pas que l’IS soit exigible par les personnes non
établies en Tunisie lorsqu’elles y réalisent des revenus (Cf. l’article 45 § -IIdu CIR, après sa modification en 2002). V. Slim BESBES, Le nouveau régime
d’imposition des personnes non établies ni domiciliées en Tunisie :
commentaire des nouvelles mesures introduites par le loi de finances pour
l’année 20003, RCF, 2003, n°60, p.41). Toutefois, pour prendre en
considération le fait que la société bénéficiaire du revenu imposable n’est pas
résidente en Tunisie (l’Etat de la source), "et aussi pour éviter les difficultés de
recouvrement, l’impôt est retenu à la source" (Habib AYADI, Droit fiscal
107
-les sociétés visées à l’article 7 du code des sociétés
commerciales à savoir les sociétés de capitaux. Sont ainsi soumises à
l’IS notamment : les sociétés anonymes, les sociétés en commandite
par actions et les sociétés à responsabilité limitée ;
-les coopératives de production, de consommation ou de
services et de leurs unions ;
-les établissements publics26 et les organismes de l’Etat, des
gouvernorats et des communes, à caractère industriel et commercial
jouissant de l’autonomie financière ;
-les sociétés civiles s’il est établi qu’elles présentent en fait les
caractéristiques des sociétés de capitaux ;
-les coparticipants des sociétés en participation, les membres
des groupements d’intérêt économique et les coparticipants dans les
fonds communs de créances visés à l’article 4 du CIR lorsqu’ils ont la
forme de personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés.
Les acomptes provisionnels sont, également, dus par les
personnes morales bénéficiaires d’une exonération totale ou partielle
de l’IS en vertu de la législation régissant les avantages fiscaux27.
26
27
international, CERP, Tunis, 2001, pp. 56-57). La retenue à la source est
libératoire, en ce sens qu’elle suffit pour faire face à l’impôt dû par les
contribuables non établis et aucune déclaration fiscale n’est exigible. Les
personnes non établies sont également implicitement exclues du champ des
acomptes puisque le caractère occasionnel des revenus générateurs de l’IS dû
par ces personnes semble être incompatible avec le régime des acomptes
provisionnels. En effet, le dit régime implique, nécessairement, une certaine
permanence de l’activité, du moment où le paiement des acomptes intervient à
partir de la deuxième année d’activité et leur calcul s’effectue sur la base de
l’impôt dû l’année précédente (cf. l’article 51 du CIR). L’absence d’une
assiette due à l’absence d’un impôt payé annuellement par les personnes non
établies en Tunisie, rend ainsi impossible en pratique le calcul des acomptes
éventuellement dus par ces personnes.
"La soumission des EPIC à l’impôt sur les sociétés ne semble pas avoir été
formulée en termes suffisamment clairs. En effet, il y a une différence de
rédaction entre le texte arabe et le texte français des articles 45 et 46 du
C.I.R.P.P. & I.S. Alors que le premier parle d’entreprises publiques, le second
utilise l’expression établissement public". Mohamed MIDOUN, Les
établissements publics à caractère non administratif : des établissements
publics de troisième type ?, in, Mélanges en l’honneur de Habib AYADI, CPU,
2000, pp. 665-717.
Aux termes du § -II- de l’article 12 de la loi n° 89-114 du 30/12/1989, portant
promulgation du CIR : « Le minimum d’impôt visé au paragraphe I du présent
108
Seulement, un cas particulier relatif au régime des acomptes
provisionnels dus par les banques d’investissement doit être précisé28.
En effet, conformément aux dispositions particulières de la loi du
02/08/198829, lesdites banques, lorsqu’elles remplissent certaines
conditions30, peuvent être exonérées de l’IS pendant les cinq premiers
exercices. Lesdites banques seront soumises à l’IS selon un taux réduit
de 10 % pendant les quinze exercices qui suivent31. Ce régime
spécifique est applicable sur option32. Si la banque a exercé cette
option, elle sera dispensée du paiement des acomptes provisionnels
pendant vingt ans à compter de la date initiale d’entrée en vigueur de
la convention particulière33.
Les sociétés fiscalement transparentes visées à l’article 4 du
CIR sont hors champ d’application de l’IS34 et ne sont pas tenues de
payer les acomptes provisionnels35. Pourtant, l’administration
fiscale36avait déraisonnablement soumis leurs associés au paiement
des acomptes et ce, au titre de l’IR ou de l’IS dû sur leur part dans les
bénéfices réalisés par lesdites sociétés37. A partir du 1er janvier 2000,
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
article donne lieu au paiement des acomptes conformément aux dispositions
de l’article 51 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de
l’impôt sur les sociétés ».
Le régime des banques d’investissement est entrain de disparaître. Lesdites
banques renoncent actuellement à leur objet initial et se transforment en
banques commerciales. V. Mabrouk MAALAOUI, Mémento impôts directs de
Tunisie, Price Waterhouse Coopers, 2005, pp. 307 et s.
Cf. la loi n° 88-93 du 02/08/1988 relative à l’impôt sur les bénéfices des
banques d’investissement, JO n° 52 du 02/08/1988, p. 1106 et s.
Les banques d’investissement doivent, en effet, affecter annuellement et
durant les 20 premiers exercices 50 % de leur bénéfice à un compte de
réserves individualisé au passif du bilan intitulé « réserves à régime spécial ».
Cf. l’article 1er de la loi n° 88-93 précitée.
Cf. l’article 1er de la loi n° 88-93.
Cf. l’article 4 de la loi n° 88-93.
Cf. l’article 1er de la loi n° 88-93.
Cf. l’article 45 § -I- du CIR.
Les sociétés fiscalement transparentes sont, toutefois, soumises à l’obligation
de payer une avance de 25 % sur la base des bénéfices réalisés au titre de
l’année précédente. Cf. l’article 51 (bis) du CIR.
Cf. la Note commune n° 39 texte DGI 90/46, p.173 et 174.
En effet, l’administration fiscale avait soumis ces personnes au paiement des
acomptes provisionnels malgré le fait que l’article 51 § -I- du CIR ne le
prévoyait pas expressément. Cela veut dire que les bénéfices réalisés par les
109
la loi de finances pour la gestion 2000 a ajouté à l’article 51 du CIR
un alinéa (3)38 qui a dispensé ces personnes du paiement des dits
acomptes.
II- L’INADEQUATION DU REGIME
Les acomptes provisionnels déclarés et payés (B) pendant un
exercice sont, en principe, imputables sur l’IR ou l’IS du au titre de ce
même exercice. Mais, en pratique, l’imputation ne constitue pas
toujours le sort évident desdits acomptes (C). En plus, la liquidation
des acomptes apparaît comme une opération, non seulement
complexe, mais aussi risquée (A).
A-Les risques inhérents à la liquidation des acomptes
provisionnels
La détermination problématique de l’assiette des acomptes
provisionnels (1) ainsi que leur taux relativement élevé (2) montrent à
quel point l’opération de liquidation des dits acomptes est à la fois
risquée et complexe pour les contribuables.
1- Une détermination problématique de l’assiette
Les acomptes provisionnels sont liquidés sur la base de l’impôt
dû sur les revenus ou bénéfices réalisés pendant l’année précédente39.
Ils sont, ainsi, exigibles à compter de la deuxième année d’activité du
38
39
sociétés transparentes étaient imposés, une fois au titre de l’avance due par
lesdites sociétés et une deuxième fois entre les mains de leurs associés
personnes physiques ou morales et ce, au titre des acomptes provisionnels. On
peut penser que ce cumul était tolérable du fait que le taux initial de l’avance
était réduit (5%) et, qu’à ce titre, le risque que les personnes concernées se
trouvaient dans des situations de crédit d’impôt était minime. Cela étant dit, si
le cumul entre l’avance et les acomptes a demeuré avec le taux actuel de
l’avance (25%), l’existence de crédit d’impôt n’aurait pas été une simple
probabilité mais plutôt une certitude. C’était probablement la raison pour la
quelle le législateur a dispensé les associés des sociétés visées à l’article 4 du
CIR du paiement d’acomptes provisionnels à partir du 1er janvier 2000.
L’alinéa (3) du § -I- de l’article 51 du CIR a été ajouté par l’article 56 de la loi
n° 99-101 du 31/12/1999 portant loi de finances pour la gestion 2000 et
ensuite modifié par l’article 57 de la loi n° 2001-123 du 28/12/2001 portant loi
de finances pour la gestion 2002.
Aux termes du § II de l’article 51 du CIR, « les acomptes provisionnels sont
perçus…au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente ».
110
contribuable40. C’est-à-dire que la première année d’activité n’est pas
passible des acomptes provisionnels parce qu’il n’y a pas d’impôt qui
servira de base pour leur calcul41.
Lors de la détermination de l’assiette des acomptes
provisionnels, deux problèmes, au moins, peuvent surgir.
Le premier problème se pose en cas de pluralité de catégories
de bénéfices ou de revenus et, en particulier, lorsque l’une quelconque
des catégories ne donne pas lieu au paiement d’acomptes
provisionnels. En pratique, l’administration fiscale a considéré que, le
cas échéant, les acomptes sont calculés « sur la base de la fraction de
l’IR correspondant aux revenus donnant lieu aux acomptes
provisionnels »42. L’impôt donnant lieu aux acomptes provisionnels
est obtenu en appliquant à l’impôt global dû, le pourcentage résultant
du rapport suivant :
Revenu net donnant ouverture aux acomptes
Revenu net global
Bien que les acomptes provisionnels soient dus par les
contribuables en raison de leurs « revenus ou bénéfices globaux »43, la
pratique de la ventilation des acomptes par rapport au montant de
l’impôt sur le revenu global, est dictée par un souci d’équité.
Un deuxième problème beaucoup plus épineux peut surgir lors
de la liquidation des acomptes provisionnels dus par les contribuables
soumis au régime du bénéfice réel. En effet, l’impôt faisant référence
pour le calcul des acomptes dus par ces personnes est calculé sur un
bénéfice ou un revenu net. Cela veut dire que le dit bénéfice ou revenu
englobe les plus-values de cession de tout élément d’actif44. On en
40
41
42
43
44
Cf. l’article 51 -II- du CIR.
Au cas où l’impôt dû au titre de l’année précédente n’est pas liquidé sur la
base des revenus ou bénéfices réels mais sur la base du minimum d’impôt, les
acomptes provisionnels sont acquittés dans les mêmes conditions sur la base
de ce minimum tel que prévu par le § -II- de l’article 44 du CIR pour les
personnes physiques et par le § -II- de l’article 49 du même code pour les
personnes morales.
V. la Note commune n° 39 (texte DGI 1990/46).
Cf. l’article 51 § -I- du CIR.
En effet, l’article 11 § -I- du CIR dispose que : « Le résultat net est déterminé
d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par
111
déduit que l’assiette des acomptes peut être calculée compte tenu de la
marge de l’impôt de l’année dernière ayant frappé un gain
exceptionnel réalisé par le contribuable et qui ne se reproduira pas au
cours de l’exercice ultérieur.
Quoique juridiquement défendable, la prise en compte de la
plus-value dans la liquidation des acomptes provisionnels n’est pas
une solution raisonnable. En effet, elle n’est pas favorable à
l’entreprise, puisque l’assiette des acomptes sera gonflée. Le montant
des acomptes sera lui également gonflé et peut être à l’origine d’un
impôt perçu en trop par le Trésor, c’est à dire d’un surcoût financier
pour l’entreprise, alors même qu’elle peut se trouver dans l’obligation
de céder un élément d’actif pour rééquilibrer sa situation financière.
En outre, l’inclusion de la plus-value dans la base de calcul des
acomptes n’est pas de nature à encourager le renouvellement rapide
des outils de production, « facteur essentiel du développement dans un
ordre économique en mutation »45. La solution retenue par le
législateur tunisien est enfin contestable et montre à quel point le
régime de liquidation des dits acomptes est anti-économique et
pénalisant pour les entreprises pratiquant une gestion transparente,
puisque soumises au régime réel46.
45
46
l’entreprise y compris notamment la cession de tout élément d’actif ».
L’article 48 § -I- du CIR, de sa part, prévoit l’applicabilité des dispositions des
articles de 10 à 20 du CIR à l’IS.
Habib AYADI, Droit fiscal : L’IRPP et l’IS, op. cit., pp. 31-32, n° 53.
Soit une personnes physique soumise à l’IR selon le régime réel au titre des
BIC qui a réalisé pendant l’exercice 2004 un bénéfice imposable évalué à
30.000 d et qui a réalisé une plus value évaluée à 10.000 d suite à la cession
d’un élément de l’actif. L’IR dû par cette personne en 2005 égal à (13025 d).
Cette même personne doit anticiper le paiement de l’IR qui sera exigible en
2006 par le biais de trois acomptes provisionnels pendant l’année 2005. Le
montant de ces trois acomptes calculés sur la base de l’impôt payé pendant
l’année 2005 est évalué à (12.442 d). Or, l’impôt de l’année précédente a
inclus pour son calcul une plus-value évaluée à 10.000 d. Cet exemple permet,
ainsi, d’expliquer comment le montant des acomptes payés est gonflé par
l’inclusion de la plus value dans leur base de calcul. En effet, si ladite plusvalue n’était pas prise en considération, le montant des acomptes dus par le
contribuable en question ne dépassera pas (3622.5 d), l’impôt faisant référence
au calcul des acomptes plus-value non incluse aurait été évalué à (4025 d). Sur
les méfaits de l’inclusion de la plus-value dans la base de calcul des acomptes
sur la trésorerie de l’entreprise, V. Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en
112
Pour toutes ces raisons, le législateur français a exclu la plusvalue de la base de calcul des acomptes provisionnels47. L’impôt
servant de référence pour la liquidation des acomptes sera calculé sur
la base du bénéfice de l’année précédente compte non tenu des plusvalues réalisées au cours du même exercice48.
Pour rationaliser le régime des acomptes provisionnels, il est
inévitablement nécessaire d’exclure les plus-values de la base de
calcul des dits acomptes lorsqu’ils sont dus par les personnes soumises
à l’IR selon le régime réel. Cette exclusion demeure « l’une des
réformes les plus urgentes » à opérer en droit fiscal tunisien49.
D’ailleurs, le législateur a consacré cette solution pour le calcul des
acomptes dus par les forfaitaires qui, après avoir cédé leurs fonds de
commerce, décident de poursuivre leurs activités. Le cas échéant, les
acomptes provisionnels sont calculés sur l’impôt forfaitaire de l’année
précédente plus-value non incluse50.
2- Un taux relativement élevé
Aux termes du § -II- de l’article 51 du CIR, les acomptes
provisionnels sont perçus par trois échéances chacune égale à 30 % de
l’impôt dû au titre des revenus ou bénéfices de l’année précédente.
Ainsi, le montant des trois acomptes acquittés correspond à 90% du
montant de l’impôt dû dans l’année précédente.
Le montant des acomptes ainsi acquitté apparaît relativement
élevé. Le paiement des acomptes peut donc, et à forte chance, être à
l’origine d’un impôt payé en trop au profit du Trésor. Cela est d’autant
plus vrai que le législateur n’a pas prévu des mécanismes qui
permettent à l’entreprise d’ajuster le paiement des acomptes
47
48
49
50
droit fiscal tunisien, Thèse de doctorat en droit, Faculté de Droit de Sfax,
2006, p. 273 et s.
JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n° 17, p. 4.
Article 1668, (4) bis, du CGI.
Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de
l’internationalisation de l’économie : le cas tunisien, Etudes Juridiques, 2003,
n° 10, p.111.
Aux termes de l’alinéa (3) du § -II- de l’art. 51 du CIR, « Les acomptes
provisionnels… sont dus, dans le cas où l’impôt sur le revenu est dû
conformément aux dispositions de l’alinéa 3 du paragraphe IV de l’article 44
du présent code, sur la base du montant de l’impôt forfaitaire qui serait
exigible en absence de l’opération de cession du fonds de commerce ».
113
provisionnels en fonction des conjonctures et crises économiques.
L’entreprise en crise se trouve ainsi curieusement obligée de payer
trois acomptes provisionnels tout en sachant qu’elle aura un excédent
d’impôt qui étouffera sa trésorerie déjà en crise.
En France, le contribuable n’est astreint qu’au paiement de
deux acomptes le montant de chacun est, en principe, égal au tiers de
l’impôt de l’année précédente51. Il n’est pas, d’ailleurs, astreint à ce
paiement que si l’impôt payé l’année précédente atteint « un montant
minimum », au-dessous duquel, le contribuable est dispensé du
paiement des dits acomptes52. En outre, le législateur français53 a
permis à l’entreprise de cesser les versements d’acomptes lorsqu’elle
estime que le bénéfice de l’exercice en cours sera inférieur à celui de
l’exercice précédent54.
Même si pareils mécanismes n’ont pas été prévus par la
législation actuelle régissant les acomptes provisionnels, il n’en reste
pas moins vrai qu’avant l’entrée en vigueur du CIR, le Code de la
Patente avait autorisé le Ministre des finances à dispenser les
contribuables du paiement du deuxième acompte lorsque la
conjoncture économique et financière l’autorise55. Bien qu’elle ait
constitué une mesure de politique conjoncturelle, cette possibilité
donnée au Ministre des finances d’ajuster le paiement des acomptes
51
52
53
54
55
Cf. l’article 1664-1 alinéas 1 et 2 du CGI.
JCP, Recouvrement, II, 2001, Fasc. 1506-10, n° 17, p. 4. Le montant minimum
de l’impôt de l’année précédente est fixé par l’article 1664-1 du CGI.
Cf. l’article 1664, 4ème alinéa du CGI français.
A coté de la possibilité légale de dispense du paiement du second acompte,
l’administration fiscale française a étendu la portée de l’article 1664-4 du CGI
dans deux sens. D’une part, elle a admis que tout contribuable estimant que le
montant de son impôt sur le revenu sera inférieur au montant du premier
acompte, aura la possibilité, soit de limiter son versement du 15 février au
montant probable de l’impôt, soit de verser au titre de chacun des acomptes
provisionnels une somme égale au tiers du montant probable de leurs
cotisations à l’IR de l’année courante. D’autre part, l’administration est allée
même jusqu’à dispenser du paiement des dits acomptes tout contribuable
estimant que son impôt de l’année courante sera inférieur au seuil
d’assujettissement aux acomptes provisionnels à l’IR. V. JCP, Recouvrement,
II, 2001, Fasc. 1506-10, n° 24 et s., p. 5.
L’article 35 -1- du Code de la Patente disposait que :
‫"ﻏﻴﺮ اﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﻗﺮار ﻣﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ إﻋﻔﺎء اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ دﻓﻊ اﻟﻘﺴﻂ اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ‬
."‫اﻷﻗﺴﺎط اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺤﺴﺎب إذا ﻣﺎ ﺳﻤﺤﺖ ﺑﻪ اﻟﻈﺮوف اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
114
provisionnels était, quand même, révélatrice d’une certaine conscience
du ‘‘poids’’ que présentait le paiement des acomptes provisionnels sur
la trésorerie de l’entreprise. C’est, justement, la raison pour laquelle,
l’une des réformes les plus urgentes à opérer en droit tunisien reste
« celle de responsabiliser l’entreprise en lui donnant une marge de
liberté quant au paiement des acomptes si elle juge que le bénéfice de
l’année au titre duquel elle avance les acomptes serait inférieur à
celui de l’année précédente tout en lui appliquant une majoration
semblable à celle retenue en droit français »56.
B- Déclaration et paiement des acomptes provisionnels
Le paiement des acomptes provisionnels au titre de l’IR ou de
l’IS se fait par le biais de trois déclarations souscrites par l’entreprise
pendant les 25 premiers jours du 6ème, 9ème et 12ème mois de chaque
exercice57. Le versement doit donc s’effectuer au plus tard
respectivement le 25 juin, le 25 septembre et le 25 décembre si la
clôture de l’exercice coïncide avec l’année civile.
Tout retard dans le versement des acomptes provisionnels
entraîne l’application d’une pénalité de 0.75 % du montant de l’impôt
par mois ou fraction de mois de retard58. Les pénalités sont applicables
dès l’expiration des délais légaux fixés pour le paiement des
acomptes59.
Outre les pénalités de retard précitées, le défaut de déclaration
des acomptes provisionnels est sanctionné d’une amende de 100 à
10.000 dinars60. Cette amende n’est pas applicable lorsque le
contribuable régularise sa situation avant l’intervention des services de
l’administration fiscale61. En cas de récidive dans une période de cinq
56
57
58
59
60
61
Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal…, op. cit., p.111, n° 10.
Cf. le § -IV- (nouveau) de l’article 51 du CIR.
Article 81 du CPF.
Selon l’administration fiscale, en cas où l’intéressé dépose ses déclarations et
paie l’ensemble des droits après l’expiration de la première échéance mais
avant l’expiration des délais de paiement du deuxième et du troisième
acompte, il est passible des pénalités de retard correspondantes au montant du
premier acompte provisionnel et du montant de la TCL y afférente. Cf. la Note
commune n° 16 (Texte DGI 1997/21).
Article 89 § -I- du CPF.
Article 89 § -II- du CPF. Par « l’intervention des services de l’administration
fiscale » on entend « tout acte moyennant lequel lesdits services demandent la
115
ans et la non-régularisation de la situation après l’expiration de 60
jours à compter de l’avis adressé au contrevenant, l’amende applicable
s’élève de 1000 D à 50.000 D62.
L’administration fiscale a admis que les personnes physiques
soumises au régime forfaitaire d’imposition sont en mesure de
s’acquitter des acomptes provisionnels en une seule fois soit à
l’occasion du dépôt de la déclaration annuelle de l’impôt forfaitaire
sur le revenu soit à la première échéance des acomptes
provisionnels63. « Ces modalités contredisent non seulement les
dispositions de l’article 51 II du CIR mais aussi l’essence même des
acomptes provisionnels qui doivent être dus selon des échéances
séparées »64.
Dans le cadre du régime d’intégration fiscale spécifique au
groupe des sociétés65, la société mère est seule redevable de l’IS66.
Cela veut dire qu’elle est tenue de déposer les déclarations au titre des
acomptes provisionnels67. La sortie du régime d’intégration avant
l’expiration du délai de cinq ans prévu par le §-I- de l’article 49 (bis)
du CIR, entraîne la régularisation de l’IS pour les sociétés ayant quitté
le groupe68. En conséquence, « Ces dernières ne seront pas tenues de
régulariser leur situation à l’égard des déclarations des acomptes
provisionnels dont elles ont été dispensées pendant la période
concernée par l’intégration des résultats »69. Toutefois, en cas de non
62
63
64
65
66
67
68
69
régularisation d’une situation non-conforme à la loi ». Note commune n°
38/2002 (Texte DGI n° 2002/60).
Article 90 du CPF.
Note commune n° 16 (Texte DGI 1997/21).
V. Mohamed NAYFAR, Le forfait, Mémoire de DEA, Faculté de Droit de
Sfax, 1997/98, p.135.
Le régime d’intégration a été institué par l’article 30 de la loi n° 2000-98 du
25/12/2000 portant loi de finances pour la gestion 2001. V. Aref REKIK, Le
régime fiscal des groupes de sociétés, mémoire de DEA, Faculté de Droit de
Sfax, 2004/2005.
Toutefois, en cas de défaillance de la société mère, toutes les autres sociétés
(c'est-à-dire les sociétés filiales) demeurent solidaires avec elle au paiement de
l’IS et ce, dans la limite du montant de l’impôt dû. Cf. l’article 49 (quinquies)
§ -I- al. 2 du CIR.
Cf. l’article 49 (quinquises) § -I- alinéa 1er du CIR.
Cf. l’article 49 (septies) du CIR.
Note commune n° 16/2001 (Texte DGI n° 2001/32).
116
renouvellement de l’option pour le régime d’intégration à l’expiration
de la période de cinq ans, toutes les sociétés sont tenues de payer les
acomptes provisionnels dus au cours de l’année qui suit la dernière
année concernée par l’intégration des résultats70. Cette régularisation
se fait sur la base de l’IS dû sur les résultats réalisés au titre de cette
dernière année comme si les sociétés n’étaient pas concernées par le
régime de l’intégration71.
C- Le sort aléatoire des acomptes
L’impôt dû au titre d’un exercice est calculé définitivement par
le contribuable (personne physique ou personne morale) au vu des
résultats de cet exercice. Les acomptes provisionnels payés au cours
d’une année constituent des crédits ouverts sur le trésor public,
imputables sur l’IR ou sur l’IS dû72. L’idée axiomatique sur laquelle
repose le mécanisme des acomptes étant donc l’imputation des
montants avancés lors du dépôt de la déclaration annuelle de l’impôt.
Si la liquidation de l’impôt fait ressortir un excédent de versement,
l’excédent non imputé est reportable sur les acomptes provisionnels
ou sur l’impôt annuel (IR ou IS) exigible ultérieurement73.
70
71
72
73
Ibid.
Cf. l’article 49 (nonies) du CIR.
En effet, aux termes de l’article 54 § -I- du CIR, les acomptes provisionnels
payés au titre d’une année « sont imputables sur l’impôt sur le revenu ou
l’impôt sur les sociétés dû à raison des revenus ou bénéfices réalisés par
l’intéressé ou lui revenant pendant cette même année ».
Aux termes de l’article 54 § -I- al. (2) du CIR., si un excédent non imputable
persiste après trois ans, le contribuable aura la faculté, soit de continuer à
imputer le solde sur l’impôt dû au titre des années ultérieures, soit d’en
demander restitution.
- Par ailleurs, les retenues à la source opérées à quelque titre que ce soit, (
revenus de capitaux mobiliers, honoraires, commissions, courtages, vacations,
loyers…) qui constituent des crédits ouverts sur le trésor public, sont
imputables sur les acomptes provisionnels dus (Cf. l’article 51 § -III- al. (1) du
CIR). En cas d’excédent non imputé sur la première échéance, il est reportable
sur les deux échéances restantes (c’est à dire le 9ème et le 12ème mois). Si la
troisième échéance des acomptes provisionnels n’est pas suffisante pour que
les retenues puissent être intégralement imputées, ces dernières peuvent être
reportées sur l’IR ou sur l’IS et éventuellement sur les acomptes provisionnels
ultérieurs sans limitation de durée (Cf. l’article 51 § -III- al. (2) du CIR ; voir
également la Note commune n° 39 (Texte DGI 1990/46)).
117
Néanmoins, le principe de l’imputation des acomptes ainsi
consacré par le législateur tunisien n’est pas sans risque pour la
trésorerie de l’entreprise, pour deux raisons au moins :
D’une part, au cas où l’on n’a pas pu imputer l’excédent
d’impôt payé par le biais d’acomptes provisionnels, la restitution du
trop perçu n’est pas, comme c’est le cas en droit français, immédiate74.
En effet, alors que le solde de l’IR ou de l’IS est exigible
instantanément après la clôture de l’exercice, l’excédent non
imputable n’est restituable qu’après trois ans75. Cette solution n’est
point favorable pour la trésorerie de l’entreprise. En outre, la
restitution demeure, malheureusement, « hypothétique »76 en droit
fiscal tunisien. En effet, le fait de systématiser le déclenchement d’une
vérification approfondie suite à la demande de restitution77 serait de
nature à dissuader le contribuable à en demander78, cela est d’autant
plus vrai que le contribuable ne bénéficie pas de garanties suffisantes
lors de ladite vérification79.
D’autre part, et alors que les acomptes provisionnels
constituent, par définition80, des avances à valoir sur le montant de
l’IR ou de l’IS dû, l’administration fiscale a posé le principe de non
imputation des acomptes dus par les personnes soumises à l’IR selon
le régime forfaitaire d’imposition81. Elle a, à cet égard, considéré que
74
75
76
77
78
79
80
81
La restitution immédiate du trop perçu d’impôt payé par le biais d’acomptes
n’est envisageable qu’en cas de cessation d’activité. Cf. la Note commune n°
39 (Texte DGI 1990/46).
Cf. l’article 54 § -I- al. (3) du CIR.
- En plus, le délai de trois ans commence à courir non pas à partir de la date de
paiement des acomptes mais à partir du jour de la constatation de l’excédent
par rapport à l’IR ou à l’IS dû c’est-à-dire à partir de la date du dépôt de la
déclaration des revenus ou des bénéfices ; Cf. la Note commune n° 39 (Texte
DGI 1990/46).
L’expression est empruntée au Professeur Néji BACCOUCHE,
L’environnement fiscal…, op. cit., n° 10, p.111.
Cf. le § II de l’article 31 du CDPF.
V. Emna FAKHFAKH, La restitution de l’impôt, mémoire de D.E.A., Faculté
de Droit de Sfax, 2000/01, p. 71 et s.
V. Tarek DRIRA, La vérification fiscale, mémoire de D.E.A., Faculté de Droit
de Sfax, 2003.
Selon le dictionnaire LE ROBERT, l’« acompte » est « un paiement partiel à
valoir sur le montant d’une somme due ».
Note commune n° 6 (Texte DGI, 1997/07).
118
les acomptes provisionnels payés par les forfaitaires au cours d’une
année sont définitifs et ne sont pas susceptibles d’imputation sur
l’impôt forfaitaire annuel, ni sur l’IR dû au titre des autres catégories
de revenus82. Il en résulte, qu’à côté de l’impôt forfaitaire annuel
calculé sur la base de leur chiffre d’affaires réalisé pendant un
exercice donné, les forfaitaires83 sont également tenus de s’acquitter
du montant des acomptes provisionnels dus au titre du même exercice.
Certes, l’amélioration du recouvrement de l’impôt, ainsi que la
rentabilisation du régime forfaitaire, étaient les raisons avancées par
les pouvoirs publics à l’appui de l’extension du paiement des
acomptes provisionnels aux forfaitaires84. Mais, la doctrine
administrative qui a interdit l’imputation des dits acomptes, outre le
fait qu’elle met en cause le principe de la déductibilité des acomptes
provisionnels85, apparaît contestable au regard de deux principes
fondamentaux régissant la matière fiscale86. D’une part, cette doctrine
heurte le caractère unique de l’imposition du revenu puisque,
conformément au principe de l’unicité de l’impôt, « chaque revenu ne
peut être frappé qu’une seule fois au titre de l’impôt personnel »87.
82
83
85
86
87
« Toutefois, pour les personnes qui ne remplissent plus les conditions
d’éligibilité au régime forfaitaire d’imposition, les acomptes provisionnels
payés au titre d’une année constituent des avances à valoir sur l’IR ou sur la
TVA » ; Note commune n° 6/97 précitée.
Il s’agit des personnes soumises à un forfait d’impôt autre que les artisans et
les personnes ayant choisi l’impôt forfaitaire optionnel de 1.500 D.
23 ‫ اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻋﺪد‬1996 ‫ دﻳﺴﻤﺒﺮ‬27 ‫ ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺠﻤﻌﺔ‬23 ‫ ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب ﻋﺪد‬84
.18 .‫ص‬
Un principe, à l’application duquel, l’administration fiscale avait toujours
veillé. Cf. la Note commune n°39 (Texte n° DGI 90/46).
Le Professeur Loïc PHILIP a énuméré quatre « grands principes
fondamentaux du droit fiscal » : le principe de la légalité fiscale, le principe de
l’égalité devant l’impôt, le principe de l’assimilation des sanctions fiscales aux
sanctions pénales et le principe de l’annualité de l’impôt. Loïc PHILIP, Les
fondements constitutionnels des finances publiques, Paris, Economica, 1995,
p.54.
Habib AYADI, Droit fiscal : l’IRPP et l’IS, op. cit., p. 71.
A ce quasi-dédoublement de l’impôt forfaitaire, s’ajoute l’alourdissement de la
charge fiscale des forfaitaires puisque l’administration fiscale [Note Commune
n° 20/97 (Texte DGI 97/42)] a considéré que l’assiette de la TCL due par les
forfaitaires est constituée par le montant annuel du forfait de l’IR ainsi que des
acomptes provisionnels. Les forfaitaires sont, donc, tenus de payer la TCL une
fois à l’occasion du paiement de chaque acompte, au taux de 30 %, et ce, en
119
D’autre part, la position de l’administration porte manifestement
atteinte au principe de la légalité fiscale, selon lequel, seule la loi est
compétente pour édicter des normes en matière fiscale88. A cet effet,
les dispositions de l’article 51 du CIR, et en particulier l’expression
« nonobstant les dispositions de l’article 54 » qui chapeaute l’alinéa
second du § -II- dudit article, ne permettent pas de déduire le caractère
définitif du paiement des acomptes par les forfaitaires89. « Le
législateur aurait pu, s’il a voulu qualifier de ‘‘non imputables’’ les
acomptes provisionnels des forfaitaires, prévoir qu’abstraction faite
des dispositions de l’article 54 du présent code, les acomptes
provisionnels des contribuables forfaitaires sont définitifs et non
imputable »90. D’ailleurs, le caractère très modeste de l’imposition
forfaitaire ne justifie point la méthode utilisée en 1997 pour augmenter
la contribution des forfaitaires au Trésor. Pareille méthode demeure
contestée sur le plan juridique puisque « l’impôt forfaitaire est calculé
sur la base des barèmes figurant dans des annexes prévus par
l’article 44 § -IV- du CIR., c’est à dire par un texte législatif qui n’a
fait l’objet d’aucune modification lors de l’instauration des acomptes
provisionnels aux forfaitaires. Tout s’est passé comme si les acomptes
provisionnels étaient un impôt indépendant de l’IR »91.
En somme, loin de constituer véritablement des avances à
valoir sur l’impôt forfaitaire dû, ces acomptes, dont le montant ne peut
pas faire l’objet d’une imputation, n’ont d’acomptes que le nom. Ils
88
89
90
91
plus de la TCL due sur la base de l’impôt forfaitaire. V. Thouraya BOULILA,
La taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou
professionnel, mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 1996/1997, p.69.
V. Néji BACCOUCHE, Constitution et droit fiscal, Etudes Juridiques, 2001,
n° 8, p. 68 et s.
L’expression « Nonobstant les dispositions de l’article 54 » qui chapeaute
l’alinéa (2) du § -II- de l’article 51 du CIR semble être la base juridique sur
laquelle l’administration fiscale a fondé son interprétation portée dans la note
commune n° 06/97 précitée. Consultez, à cet égard, la lettre adressée au
ministre des Finances par l’UTICA (Union Régionale de Sfax), dans laquelle,
son auteur a attiré l’attention du Ministre sur l’illégalité de la note commune
n°6/97 ; citée par Oualid GADHOUM, La doctrine administrative fiscale en
Tunisie, Thèse de doctorat en droit, Faculté de Droit de Sfax, 2003, p. 267,
note n° 186.
Mohamed NAYFAR, op. cit., p.133.
Oualid GADHOUM, op. cit., p. 265.
120
‫‪Les acomptes provisionnels‬‬
‫‪s’apparentent plus à « un complément d’impôt »92 voire à « un‬‬
‫‪prélèvement autonome »93, d’autant plus que les avis de vérification‬‬
‫‪ainsi que les rapports de vérifications fiscales présentent les acomptes‬‬
‫‪provisionnels comme étant des « prélèvements » au titre desquels le‬‬
‫‪contrôle est effectué à côté de l’IR et de l’IS94.‬‬
‫‪92‬‬
‫‪Raouf YAÏCH, Les impôts en Tunisie, Ed. Raouf YAICH, 2003, p. 117.‬‬
‫‪Néji BACCOUCHE, L’environnement fiscal…, op. cit., n° 10, p.111.‬‬
‫‪Le Tribunal administratif, dans son arrêt n°33793 du 03/11/2003, a jugé ce qui‬‬
‫‪suit :‬‬
‫"و ﺣﻴﺚ ﺗﻀﺒﻂ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ آﺘﺴﺒﻘﺔ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻦ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺤﺎﻟﻴﺔ وهﻲ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻻ ﺗﻤﺜﻞ أداء ﻣﺴﺘﻘﻼ و إﻧﻤﺎ هﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻣﻦ ﻃﺮق اﻟﺪﻓﻊ‪ .‬ﻏﻴﺮ أن‬
‫ذﻟﻚ ﻻ ﻳﻤﻨﻊ ﻣﻦ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷداء اﻟﺬي ﺗﻮﺟﺐ دﻓﻌﻪ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻹدارة ﻓﻲ اﻷداء اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان ﺳﻨﺔ ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻳﺆدي إﻟﻰ ﺗﻐﻴﻴﺮ ﻓﻲ ﻣﺒﻠﻎ اﻷداء اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮان اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻟﻮاﺟﺐ دﻓﻌﻪ‬
‫ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ‪...‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻳﻜﻮن اﺣﺘﺴﺎب اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ إﻟﻰ ﺟﺎﻧﺐ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص‬
‫اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ ﻓﻲ ﻣﺤﻠﻪ و ﻳﺘﻌﻴﻦ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪- Cf. Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ, Chronique de la‬‬
‫‪jurisprudence fiscale du Tribunal administratif, RTF, 2006, N°4, p. 233 et s.‬‬
‫‪- Le Tribunal de 1ère instance de Sfax (jugement n° 01 du 03/07/2003,‬‬
‫‪inédit) a cependant réaffirmé la vraie nature des acomptes provisionnels, un‬‬
‫‪procédé de perception anticipé de l’impôt ne devant pas constituer en soi un‬‬
‫‪prélèvement fiscal et ne pouvant pas donc faire l’objet d’une vérification‬‬
‫‪fiscale :‬‬
‫"ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬م ض د ا ط ض ش اﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺪارك اﻻﻏﻔﺎﻻت اﻟﺠﺰﺋﻴﺔ اﻟﺘﻲ وﻗﻌﺖ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت وآﺬﻟﻚ اﻷﺧﻄﺎء اﻟﻤﺮﺗﻜﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻨﺴﺐ‬
‫وآﺬﻟﻚ ﻋﺪم اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﺨﺼﻮص أو اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﻨﻘﻮﺻﺔ ﺑﻌﻨﻮان هﺬﻩ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إﻟﻰ اﻧﺘﻬﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‬
‫ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ .‬وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬م ض د ا ط ض ش‬
‫ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻔﻬﻢ ﻣﻨﻪ ﻋﺪم ﻗﺎﺑﻠﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‪ .‬وﺣﻴﺚ أن هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﺗﺪﻋﻤﻪ اﻟﻄﺒﻴﻌﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﻟﻸﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﺸﻜﻞ ﺿﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻟﺬات وإﻧﻤﺎ هﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻟﺪﻓﻊ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺗﻘﻮم ﻋﻠﻰ دﻓﻊ ﺗﺴﺒﻘﺎت ﻋﻠﻰ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان ﺳﻨﺔ ﻣﺎ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ" ‪.‬‬
‫‪Le Tribunal de 1ère instance de Sfax a réaffirmé sa position dans son‬‬
‫‪jugement n° 233 du 23/06/2004, (L.M. / Centre régional de contrôle fiscal‬‬
‫‪de Sfax) en ces termes :‬‬
‫"وﺣﻴﺚ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ذهﺒﺖ إﻟﻴﻪ اﻹدارة ﻓﺈن اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 51‬ﻣﻦ م‬
‫ض د ا ط ض ش ﺗﻤﺜﻞ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻟﺪﻓﻊ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﻟﻴﺴﺖ أداءا ﻣﺴﺘﻘﻼ ﺑﺬاﺗﻪ‪ ،‬إذ هﻲ ﻋﺒﺎرة ﻋﻦ ﺗﺴﺒﻘﺎت‬
‫ﺗﻢ دﻓﻌﻬﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ واﻷرﺑﺎح اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﺗﻠﻚ اﻟﺴﻨﺔ‬
‫واﻟﺘﻲ ﻳﺘﻢ اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‪ .‬وﺣﻴﺚ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 19‬ﻣﻦ م ح‬
‫ا ج ﻟﻢ ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﺗﺪارك اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ إذ ﺟﺎء "ﻣﻊ ﻣﺮاﻋﺎة أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪23 – 21‬‬
‫– ‪ 26‬ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠﺔ ﻳﻘﻊ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻸداء اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﺗﺪارك اﻻﻏﻔﺎﻻت واﻷﺧﻄﺎء واﻻﺧﻔﺎءات اﻟﺘﻲ‬
‫وﻗﻊ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ ﻓﻲ أﺳﺎس اﻷداء أو ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻧﺴﺒﻪ أو ﻓﻲ اﺣﺘﺴﺎﺑﻪ ‪.‬وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺮوح ﻣﻤﺎ ﺳﺒﻖ أن‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 19‬اﻟﻤﻮﻣﺈ إﻟﻴﻪ ﻗﺪ أﺧﺮج ﻣﻦ ﻣﺠﺎل ﺣﻖ اﻟﺘﺪارك اﻟﺬي ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﻪ اﻹدارة اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‬
‫ﻣﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺪﻓﻊ أﻗﺴﺎط اﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﻏﻴﺮ ذات أﺳﺎس ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ واﺗﺠﻪ ردّﻩا"‪.‬‬
‫‪121‬‬
‫‪93‬‬
‫‪94‬‬
‫‪-‬‬
Conclusion
Introduits dans la plupart des systèmes fiscaux, les acomptes
provisionnels ont vocation à constituer un mécanisme commode aussi
bien pour le fisc que pour le contribuable. L’anticipation de l’impôt
accélère les rentrées fiscales et les rendent beaucoup plus régulières.
Le fractionnement de la dette du contribuable lui évite un paiement
trop lourd et diminue les risques de son insolvabilité. Ce sont là les
vertus du mécanisme des acomptes95.
Mais le régime des acomptes a malheureusement dégénéré en
un régime plutôt complexe et pénalisant en droit fiscal tunisien. En
effet, le taux de l’acompte est très élevé. En outre, la prise en compte
de la plus-value dans le calcul des acomptes est un fait pénalisant pour
les personnes soumises au régime réel. Le législateur aurait dû réduire
les taux des acomptes, assouplir la rigueur de leur payement et exclure
de leur champ les gains exceptionnels. Le manque à gagner d’une telle
réforme, rendue inévitable par la concurrence fiscale extérieure, peut
être compensé en puisant dans la population des contribuables
forfaitaires dont le nombre continue à augmenter d’une manière
inconsidérée et dont la contribution au fisc est, pour ainsi dire,
ridicule. La solution tunisienne pourrait causer des difficultés de
trésorerie pour l’entreprise et pourrait être à l’origine « d’une action
sur la conjoncture économique en amenant souvent la société à
s’endetter auprès des banques, à recourir au marché financier, à
diminuer ses stocks et dans tous les cas à tarir ses possibilités
d’investissement par autofinancement »96.
95
96
Cet équilibre doit normalement toujours être recherché par le mécanisme des
acomptes provisionnels ; Cf. J.-B. GEOFFROY, op. cit., p. 361, n° 205.
François LAYASTE, Etude critique de l’impôt sur les sociétés, Thèse,
Bordeaux, 1989, p.257.
122
Principe et réalité d’une règle de compensation
PRINCIPE ET REALITE D’UNE REGLE DE
COMPENSATION FINANCIERE ET FISCALE
Gilbert ORSONI
Professeur à l’Université Paul
Cézanne, Aix-Marseille III
Sommaire
I- Les compensations résultant des allégements d’impôts locaux
A) Un phénomène d’incontestable ampleur
B) Une autonomie menacée ?
II - Les compensations résultant des transferts de compétences
A) La réaffirmation d’un principe
B) Une effectivité contestée
*******
L’affirmation depuis la révision constitutionnelle du 28 mars
2003 selon laquelle la France est désormais une « République
décentralisée » n’est évidemment pas sans conséquences sur la portée
de l’autonomie financière des collectivités territoriales.
Une telle autonomie, certes, ne va pas sans degrés quant à son
application et sans appréciations diverses touchant à son effectivité.
Reste que, par delà les mises en œuvre, les fondements juridiques n’en
sont plus discutés.
Ratification par la France de la Charte européenne de
l’autonomie locale du 15 octobre 1985 dont l’article 9 consacre la
garantie « à des ressources propres suffisantes dont elles (les
collectivités locales) peuvent disposer librement dans le cadre de
l’exercice de leurs compétences ».
Principe constitutionnel (Const., art. 72) de libre administration
des collectivités territoriales dont l’autonomie financière ne serait que
la déclinaison dans le domaine budgétaire. Un contenu a même été
donné, par la révision précitée, au lien entre « libre administration »
et « autonomie financière ». D’abord (Const., nouvel article 72-2,
7
alinéa1er) parce que « les collectivités territoriales bénéficient de
ressources dont elles peuvent disposer librement dans les conditions
fixées par la loi » puis également à raison de la réaction au
mouvement dit de « recentralisation » de la fiscalité locale à l’œuvre
principalement dans la décennie 90 et au début de l’actuelle, lequel
consistait à remplacer des recettes fiscales locales par des
compensations étatiques versées en contrepartie de leur allègement ou
leur disparition: le nouvel article 72-2 de la Constitution disposant que
« les recettes fiscales et les autres ressources propres des collectivités
territoriales représentent, pour chaque catégorie de collectivités, une
part déterminante de l’ensemble de leurs ressources ». La
Constitution garantissant également (art. 72-2, al. 4) que tout transfert
de compétences de l’Etat aux collectivités territoriales, ou toutes
compétences nouvelles attribuées à celles-ci, doit conduire à
l’attribution de ressources correspondantes.
Il n’en demeure pas moins que les phénomènes ainsi
brièvement évoqués (« recentralisation » et transferts de compétences), fussent-ils liés à des garanties constitutionnelles ou
législatives, ne sont pas sans risques en termes de capacités et
d’autonomie financières, ce que visent à montrer les quelques
développements qui suivent, qu’ils concernent (I) la compensation par
l’Etat des pertes de recettes fiscales induites par les réductions
d’impôts locaux ou (II) les compensations provoquées par les
transferts des compétences de l’Etat aux collectivités territoriales
intervenus dans les années 1982-1983 ou, plus récemment, en 20032004.
I- LES COMPENSATIONS RESULTANT DES ALLEGEMENTS D’IMPOTS LOCAUX
A) Un phénomène d’incontestable ampleur
Pour situer un ordre de grandeur, les allègements voire
suppressions d’impôts locaux au profit de dotations compensatrices de
l’Etat ont conduit à ce que la part des recettes fiscales dans les budgets
des collectivités territoriales, qui représentait un peu plus de la moitié
des ressources à la fin des années 801, ne se monte plus, depuis les
1
Le phénomène avait en réalité commencé plus tôt, au début de la décennie 80,
mais ne devait revêtir toute son ampleur qu’une dizaine d’années plus tard.
8
années 2003-2004 (où les réformes intervenues ont donné lieu au
qualificatif d’acte II de la décentralisation2) qu’à environ le tiers des
recettes des budgets locaux.
Cette politique, qui avait fini par revêtir un manifeste caractère
de généralisation, trouvait d’abord sa cause dans les défauts
structurels et largement de nature historique des impôts locaux:
archaïsme des bases (le principe des valeurs locatives, c’est-à-dire du
recours à une méthode indiciaire d’évaluation, remontait à la
Révolution française, donc à la fin du XVIII° siècle, de plus, ces
valeurs, qui devaient être révisées tous les six ans, ne l’ont pas été
depuis les années 1960, l’administration se contentant de majorations
forfaitaires annuelles), inégalités tant internes aux collectivités
qu’entre celles-ci, incidences économiques préjudiciables, d’où la
constante impopularité de certains de ces prélèvements,
particulièrement la taxe d’habitation (TH) et la taxe professionnelle
(TP), auprès de nombreux contribuables locaux.
A ces éléments profondément insatisfaisants s’ajoutait
l’incapacité des pouvoirs publics successifs de réformer en profondeur
une telle fiscalité (l’exemple du passage de la patente à la TP fut
révélateur d’une situation que les différents gouvernements ont pu
craindre de voir se reproduire: mécontentement profond, fut-ce à
rendement global inchangé, de ceux que la réforme pénalise, silence
de tous les autres). D’où, en l’absence de pareille réforme, et afin de
gommer les aspérités les plus criantes de ces impôts et atténuer les
mécontentements, l’intervention de multiples allègements ou
suppressions assortis de dispositions compensatrices à la charge de
l’Etat, conduisant à l’expression, concernant celui-ci, de « premier
contribuable local »3.
2
3
L’acte I se situant en 1982-1983, période des lois de décentralisation du
gouvernement Mauroy, dites lois Defferre, du nom du ministre de l’Intérieur de
l’époque.
L’Etat est en réalité bien plus que cela. L’expression « premier contribuable
local » n’a en fait pas grand sens, tant il est évident qu’en valeur relative, l’Etat
verse davantage aux collectivités territoriales que n’importe quel autre
redevable. En revanche, il est bien plus parlant de dire que la part des transferts
de l’Etat dans le financement des budgets locaux dépasse largement celle des
recettes fiscales.
9
On citera, comme principales mesures prises en ce sens:
-En matière de TP:
- réduction (en 1982) de la fraction des salaires dans les bases
d’imposition (de 20 à 18%);
- réduction générale des bases de 16% (en 1987);
- réduction pour embauche et investissement (mesure prise en
1988 et supprimée en 1999 avec la suppression de la part
« salaires » );
* plafonnement à un pourcentage de valeur ajoutée;
* suppression progressive, entre 1999 et 2003, de la
fraction « salaires » des bases, soit environ du tiers de celles-ci;
* diminution progressive, entre 2003 et 2006, de 10% à
6%, de la base « recettes brutes » alternative, pour certaines catégories
de redevables, à la base « salaires », jusqu’à la mesure précitée;
- exonération des nouveaux investissements (2004) dans
l’attente d’une réforme programmée de l’impôt (mais qui ne
surviendra pas à hauteur de ce qui avait été trop rapidement énoncé).
Concernant les autres impôts locaux:
- suppression des parts de foncier non bâti portant sur les
terrains agricoles;
* suppression, en 1998, de la taxe additionnelle
régionale aux droits de mutation à titre onéreux;
* suppression, en 2000, de la part régionale de la TH;
* plafonnement de la TH en fonction du revenu
(politique accentuée à compter de 2000, amenant le sénateur Fréville à
considérer que la TH n’est plus véritablement un impôt local4;
* quasi suppression de la vignette à compter de 2001.
Le principe de compensation par l’Etat des pertes de recettes
résultant de tous ces abattements, allègements, réductions,
exonérations d’impôts locaux a toujours, on l’a dit, été posé (on
imagine aisément quelles eussent été les réactions des élus locaux
dans le cas contraire5). Ce qui n’a pas empêché que l’on puisse
s’interroger sur la durée, quant au caractère intégral des
compensations intervenues: une des principales difficultés du système
4
5
Y. FREVILLE, La taxe d’habitation est-elle encore un impôt local? Rapport
Sénat, n° 71, 2003,
Et il ne faut jamais oublier que dans le système politique français la très grande
majorité des parlementaires se trouve être composée, en parallèle, d’élus locaux.
10
réside en effet dans la prise en compte de l’évolution de la recette.
Quel que soit le mode de compensation choisi - et tous ne sont pas
financièrement pénalisants dès lors que la dotation compensatrice est,
par exemple, introduite dans l’enveloppe dite « normée » de la
dotation globale de fonctionnement6 laquelle évolue, depuis plusieurs
années, en fonction d’un mécanisme additionnant la hausse des prix et
une fraction de la croissance du PIB - on ne peut juger de ce qu’eût été
l’évolution de la recette résultant du vote des taux par l’assemblée
délibérante de la collectivité ou, s’agissant de fiscalité indirecte, de
l’évolution du marché considéré (immobilier ou automobile)7.
Demeure que par delà la légitimité de ces questionnements et
la quasi impossibilité de toujours trouver des réponses incontestables,
force est de constater que, s’agissant de la fiscalité directe locale, près
de la moitié de la TP ainsi que le tiers environ de la TH et du foncier
non bâti se voient pris en charge par l’Etat (ou, si l’on préfère, par le
contribuable national, ce qui, au demeurant, n’est pas sans incidence
sur la répartition de l’impôt car la TP étant le principal impôt local, le
déplacement de son financement vers l’Etat conduit à ce que les
ménages supportent pour partie ce qui n’est plus à la charge des seules
entreprises). Seule la taxe foncière sur les propriétés bâties échappe
assez largement à ce phénomène; il est vrai qu’il s’agit de l’impôt
direct local le moins contesté. On retrouve des situations comparables,
en termes de compensation, pour la vignette, qui représentait le
dixième des recettes départementales et pour la part régionale des
droits de mutation (laquelle représentait à l’identique le dixième des
recettes fiscales des régions8).
6
7
8
Beaucoup de ces dotations ont en effet été intégrées à la DGF en 2004.
On considère généralement toutefois que les mécanismes de compensations,
fussent-ils indexés, conduisent à des pertes de recettes pour les collectivités. En
effet, alors que le montant des dégrèvements évolue avec les bases de
l’imposition et avec les taux votés par les collectivités locales, les
compensations ne prennent pas en compte ces dynamiques de bases et de taux.
D’où des pertes lorsque, par hypothèse (fréquente) les bases de l’impôt ou son
produit augmentent plus rapidement que l’indexation en vigueur pour la DGF.
On a eu ainsi, une dotation de compensation de la TP, une dotation de
compensation de la part régionale de la TH (laquelle représentait 15% des
recettes fiscales des régions), etc..
11
On ne peut pas souligner, de plus, que la question de la
compensation par l’Etat des pertes de recettes fiscales ne revêt pas
seulement une dimension financière, mais qu’elle interroge aussi le
degré d’autonomie financière des collectivités territoriales.
B) Une autonomie menacée ?
Les diminutions ou suppressions de recettes bénéficiant aux
collectivités territoriales devaient inévitablement soulever la crainte
d’une atteinte à leur autonomie financière. Soit du fait d’une perte
financière redoutée, soit, même à recettes constantes, par la perte de
maîtrise, par les dites collectivités, de leur pouvoir de détermination
de leurs ressources. D’où plusieurs saisines du Conseil constitutionnel,
sommé en quelque sorte, de se faire protecteur de l’autonomie
financière et fiscale locale (en liaison bien entendu avec le principe
constitutionnel de libre administration), avant que le constituant et le
législateur organique n’apportent quelques garanties supplémentaires.
Les premières décisions (n° 90-277 DC du 25 juillet 1990, n°
91-291 DC du 6 mai 1991 et n° 91-298 DC du 24 juillet 1991) dans un
registre modeste (car, il est vrai, les sommes en jeu n’étaient pas
vraiment considérables9 et très largement à portée des collectivités
concernées10) établirent certes (ce qui constituait une garantie de
principe peu contestable) que la loi ne saurait « avoir pour effet de
restreindre les ressources locales au point d’entraver leur libre
administration » (91-298 DC), mais que la simple suppression d’une
ressource mineure (ou que, si le législateur peut établir des limites
entre lesquelles les assemblées délibérantes locales peuvent voter des
taux, la marge retenue) ne mettait pas en cause cette libre
administration. Ce qui signifiait en conséquence que la suppression
d’une ressource d’un volume supérieur eût pu être considérée comme
portant une atteinte suffisante pour entraîner annulation, sauf
9
10
Ou ne revêtaient qu’une dimension temporaire (plafonnement d’une ressource
lié à l’introduction, qui ne se fera d’ailleurs pas, d‘une taxe départementale sur
le revenu prévue par la loi relative à la révision générale des évaluations des
immeubles retenus pour la détermination des bases des impôts directs locaux,
ayant donné lieu à la décision n° 90-277 DC)
Décision n° 91-291 DC du 6 mai 1991 à propos de la loi instituant une dotation
de solidarité urbaine et un fonds de solidarité des communes de la région Ile-deFrance où il s’agissait précisément de faire jouer un principe de solidarité entre
communes riches et communes pauvres de cette région.
12
qu’évidemment le Conseil se gardait bien de fixer un seuil à compter
duquel l’atteinte eût été consacrée et sanctionnée.
La seconde catégorie de décisions situe davantage la question
de l’autonomie financière et fiscale au regard du principe de
compensation. Il s’agissait des décisions n° 98-405 DC du 29
décembre 1998 relatives à la suppression de la part « salaires » dans
l’assiette de la TP, n° 2000-432 DC du 12 juillet 2000 relative à la
suppression de la part régionale de la TH et n° 2000-442 DC du 28
décembre 2000, à propos de la quasi disparition de la vignette11.
Le Conseil y répétait la règle posée par ses précédentes
jurisprudences. Sans doute, en l’espèce, les pertes de recettes fiscales
étaient-elles particulièrement conséquentes12, mais, à raison de la
compensation instituée par la loi en contrepartie de la suppression
d’une part de l’imposition, la restriction des ressources fiscales n’était
pas telles qu’il était porté atteinte au principe de libre administration.
Ce qui pouvait conduire à considérer que le Conseil constitutionnel se
contentait ici d’un raisonnement d’ordre quantitatif. Toute mesure
était admise qui n’amenait pas à diminuer trop sensiblement les
ressources globales des collectivités territoriales, ce qui laissait libre
cours aux politiques dites de « recentralisation » dès lors précisément
qu’était prévue une compensation par voie de dotation des recettes
fiscales supprimées.
D’où, au regard de cette timidité du juge constitutionnel, lequel
n’entrait pas vraiment dans la considération de la nature des
ressources en termes de libre administration, diverses initiatives, dont
notamment la proposition Poncelet visant à ce que les ressources
fiscales aient une part « prépondérante » dans les budgets locaux dont
s’inspirèrent en la modérant la révision constitutionnelle du 28 mars
2003 qui évoque une part « déterminante » des « recettes fiscales »
des collectivités territoriales et de leurs « autres ressources propres »
par rapport à « l’ensemble de leurs ressources » (Const., art. 72-2, al.
3), puis la loi organique du 29 juillet 2004, laquelle se garde bien de
fixer un seuil, tout en garantissant ne pas revenir en arrière de la
situation prévalant en 200313.
11
12
13
Taxe différentielle sur les véhicules à moteur.
cf., supra.
S’il paraît bien y avoir désormais garantie de ce que les pratiques de
13
II - LES COMPENSATIONS RESULTANT DES TRANSFERTS
DE COMPETENCES
A) La réaffirmation d’un principe
Toute politique de décentralisation se traduit par des transferts
de compétences de l’Etat vers les collectivités territoriales. Or
l’exercice de ces compétences nouvelles implique nécessairement des
dépenses supplémentaires à inscrire dans les budgets locaux. C’est
pourquoi dès les années 1982-1983 a été posée la règle d’une
compensation financière au bénéfice des collectivités. Ce qui s’est vu
codifier au code général des collectivités territoriales (art. L. 1614-114
à L. 1614-5). La compensation devant s’effectuer prioritairement par
voie de transferts d’impôts d’Etat (c’est ainsi que la région avait
bénéficié de la taxe sur les cartes grises et le département de la
vignette) et, pour le reste, par voie de dotation: dotation générale de
décentralisation (DGD) ou dotations spécifiques15.
Le principe de compensation a ensuite été consacré
constitutionnellement en 2003 avec le nouvel article 72-2, al. 4 « Tout
transfert de compétences entre l’Etat et les collectivités territoriales
s’accompagne de ressources équivalentes à celles qui étaient
consacrées à leur exercice. Toute création ou extension de
14
15
remplacement de recettes fiscales par des dotations compensatrices cessent, du
moins à l’échelle que l’on avait connue, la question est-elle véritablement
tranchée de savoir qu’entendre par ressources propres: une recette fiscale
transférée au profit d’une collectivité locale, mais dont celle-ci ne maîtrise ni
l’assiette ni le taux constitue-t-elle réellement une ressource propre (puisque
fiscale) ou ne s’assimile-t-elle pas plutôt à une dotation de l’Etat?
Art. L. 1614-1 CGCT: « Tout accroissement net de charges résultant des
transferts de compétences effectués entre l’Etat et les collectivités territoriales
est accompagné du transfert concomitant par l’Etat aux communes, aux
départements et aux régions des ressources nécessaires à l’exercice normal de
ces compétences. Ces ressources sont équivalentes aux dépenses effectuées, à la
date du transfert, par l’Etat au titre des compétences transférées et évoluent
chaque année « dès la première année » comme la dotation globale de
fonctionnement. Elles assurent la compensation intégrale des charges
transférées ».
Dotation régionale d’équipement scolaire (DRES) pour le transfert aux régions
des dépenses d’équipement des lycées et dotation départementale d’équipement
des collèges (DDEC) pour le transfert aux départements de cette catégorie de
dépenses.
14
compétences ayant pour conséquence d’augmenter les dépenses des
collectivités territoriales est accompagnée de ressources déterminées
par la loi ». Principe précisé par la loi n° 2004-809 du 13 août 2004
relative aux libertés et responsabilités locales, la règle étant plus que
jamais la compensation par transfert de recettes fiscales de l’Etat vers
les collectivités concernées et, à défaut, des dotations indexées, soit
sur la DGF (exemple de la DGD) soit sur la formation brute de capital
fixe (DRES et DDEC). Des évolutions étant ensuite prévues, les
montants des accroissements ou diminutions de charges étant
constatés par arrêtés conjoints des ministres de l’Intérieur et du
Budget après avis d’une Commission consultative sur l’évaluation des
charges (CCEC)16.
Le Conseil constitutionnel, en réponse à des inquiétudes
manifestées par des parlementaires de l’opposition, a naturellement
confirmé ce principe de compensation, considérant qu’il appartenait à
l’Etat, au cas d’une diminution du rendement de la recette fiscale
transférée, en l’espèce, la taxe intérieure sur les produits pétroliers
(TIPP) « de maintenir un niveau de ressources équivalent à celui qu’il
consacrait à l’exercice de cette compétence avant son transfert » et,
en cas d’évolution négative, à ce que les lois de finances ultérieures
procèdent aux ajustements nécessaires pour précisément maintenir ce
« niveau de ressources équivalent » à la période antérieure au transfert
( Cons. const., décision n° 2004-511 DC du 29 décembre 2004).
Nonobstant ces garanties répétées, y compris par le Conseil
constitutionnel17, les inquiétudes manifestées ne sont pas toujours sans
16
17
Celle-ci existe en fait depuis 1983 mais son rôle et sa composition ont été
redéfinis par la loi du 13 août 2004. Elle est de composition paritaire (onze
représentants de l’Etat, onze représentants des collectivités territoriales, le
président étant choisi parmi ces derniers) et, outre les avis susmentionnés,
dresse des bilans de l’évolution des charges transférées pour chaque catégorie
de collectivités territoriales. La recherche du consensus au sein de cette
commission est un élément de garantie d’une bonne adéquation de la
compensation, mais ne saurait, évidemment, lever toutes les difficultés
inhérentes à ces mécanismes (cf., infra).
Encore que la position de ce dernier ne va pas sans susciter quelque
interrogation. Dans sa décision n° 2004-509 DC du 13 janvier 2005, sur la loi
de programmation pour la cohésion sociale, à propos des compétences
conférées aux collectivités territoriales en matière de création de « maisons de
l’emploi », la Haute juridiction rappelle que la compensation ne joue que pour
15
fondement et que l’effectivité des compensations intégrales a pu être
contestée, parfois fortement.
B) Une effectivité contestée
Les transferts de compétences (loi n° 2003-1200 du 18
décembre 2003, loi n° 2004-809 du 13 août 2004) ont, comme tel
avait déjà été le cas dans les années 1982-1983, surtout bénéficié aux
départements (il est vrai que comme l’institution départementale est
considérée comme très largement, et de plus en plus, dépositaire de
grands pans de l’action sociale des pouvoirs publics, elle a de ce fait
hérité d’un secteur extrêmement lourd budgétairement).
Les départements assument donc désormais l’intégralité du
financement du Revenu minimum d’insertion (RMI) ainsi que la
charge du Revenu minimum d’activité (RMA) institué en 200318.
Pour faire face aux dépenses occasionnées par ces transferts,
les départements se sont vus accorder une part de TIPP19 (loi de
finances initiale pour 2004, art. 59; loi de finances rectificative pour
18
19
les transferts de compétences exercées jusque là par l’Etat ou pour des créations
ou extensions de compétences présentant un « caractère obligatoire » et que,
pour le reste, le droit à compensation ne saurait jouer, du moins
obligatoirement. Ce qui implique que dès lors que des collectivités locales sont
susceptibles d’intervenir dans certains domaines sans y être pour autant
légalement tenues (mais seront amenées à prendre en charge certaines dépenses
si elles jugent que l‘Etat n‘assume pas ses responsabilités), l’Etat pourra ne pas
compenser leurs charges supplémentaires.
Outre le RMI-RMA, les départements se sont vus attribuer notamment les fonds
d’aide aux jeunes et de solidarité pour le logement, le fonctionnement des
centres locaux d’information et de coordination et des comités départementaux
des retraités et personnes âgées, la conservation du patrimoine rural non protégé
et (surtout), à compter de 2006, les personnels techniciens, ouvriers et de
services (TOS) des collèges. Les régions ont bénéficié, quant à elles, du
transfert du financement de diverses écoles ou centres de formation
professionnelle (travailleurs sociaux, professions médicales et sages-femmes,
centres d’information pour la validation des acquis de l’expérience, association
nationale pour la formation professionnelle des adultes), de l’inventaire général
du patrimoine culturel et (surtout), à compter de 2006, des personnels
techniciens, ouvriers et de services (TOS) des lycées.
Sur la base d’un tarif fixé par l’Etat, ce qui peut s’analyser davantage comme
une dotation que comme un véritable transfert de fiscalité.
16
2004, art. 2)20, puis (loi de finances initiale pour 2005, art. 52, tarif
modifié successivement par la loi de finances rectificative 2005 puis la
loi de finances initiale 2006) une fraction de la taxe spéciale sur les
conventions d’assurance (TSCA). Quant aux régions, leur a été
transférée également une part de TIPP (près de 1 milliards d’euros
pour 2006); mais, à la différence des départements, l’assiette de la
taxe, comme la fraction de tarif, sont établis à l’échelle régionale (la
base est la consommation de carburants dans la région et la fraction de
tarif est votée par le Conseil régional).
Les principes et garanties de compensations tels que nous les
avons évoqués n’ont pas empêché de vives contestations de la part des
élus, à commencer par leurs instances représentatives: Assemblée des
départements de France et Association des régions de France, la
première faisant ainsi connaître, dès le mois de février 2005, son
« inquiétude unanime » à raison du « creusement rapide du décalage
financier entre les recettes fiscales affectées aux conseils généraux
pour financer le RMI et la réalité des versements faits par ceux-ci aux
organismes payeurs, notamment les caisses d’allocations familiales ».
C’est qu’en effet, contrairement à ce que l’on croirait trop aisément,
les recettes liées à la TIPP ne sont pas toujours dynamiques (ainsi
entre 1991 et 2001, la part de la TIPP dans le PIB est passée de 1,94%
à 1,60%, la consommation de carburants étant en augmentation moins
rapide que la croissance; en outre, la récente augmentation du baril de
brut répercutée sur le prix à la consommation a conduit à une
réduction de celle-ci et donc à des rendements moins élevés, au point
que le ministre délégué au Budget21, M. Jean-François Copé, a
reconnu les difficultés des départements confrontés tout à la fois à la
baisse du produit de la taxe intérieure sur les produits pétroliers et à
des charges en nette progression.
S’il convient de rester prudent dans les batailles de chiffres qui
peuvent opposer le gouvernement et les collectivités locales, l’un
affirmatif sur le respect du principe de compensation intégrale22, les
20
21
22
Pour éviter les difficultés de trésorerie, la loi de finances pour 2006 a créé un
compte spécial d’avances permettant de verser mensuellement aux départements
le douzième de leur droit à compensation.
Les Echos, 2 juin 2006.
Dans la mesure où les insuffisances de la compensation initiale pourront être
17
autres avançant des montants de pertes financières liées aux transferts,
souvent réelles, mais pas toujours vérifiables quant à l’exactitude du
chiffre présenté (ou, plus exactement, la critique initiale pourra
s’avérer globalement fondée mais les correctifs intervenus en cours
d’année en réduiront la portée et l’on en demeure généralement à la
dénonciation liminaire - reste que de nombreux exemples de réduction
du train de vie des départements tendent à accréditer l’idée que les
transferts opérés n’ont pas été sans conséquences).
On soulignera à ce titre que, pour l’instant23, les départements
paraissent plus affectés que les régions par ce phénomène (compte
tenu du dynamisme des dépenses du secteur social)24, même si ce sont
les régions qui ont, en 2005, le plus fortement augmenté les taux de
leurs impôts directs (21% en moyenne) - il est vrai que cette
augmentation, dont la dimension politique ne saurait être
mésestimée25 (20 régions sur les 22 de la France métropolitaine sont
dominées par l’opposition de gauche depuis les élections régionales de
mars 2004) doit être relativisée: la part régionale dans le poids de
l’impôt local est de loin la plus faible et donc cet accroissement des
taux26 n’amenait pas les contribuables à voir les sommes versées
augmenter considérablement.
Cependant, avec le transfert des personnels TOS des lycées à
compter de 2006 (ce qui peut aller jusqu’à multiplier par trois la
gestion des personnels à la charge de l’institution régionale) et la
réorganisation par la loi de finances pour 2006 des dispositifs de
plafonnement de la TP (ce plafonnement se situant désormais à 3,5%
de la valeur ajoutée de l’entreprise alors qu’il atteignait jusqu’alors
4% pour les plus importantes) amenant à ce que les collectivités
23
24
25
26
rectifiées en cours d’exercice (ce que l’on qualifie communément de « clause de
revoyure).
C’est-à-dire jusqu’en 2006.
Par exemple pour 2006, un département comme celui du Pas-de-Calais où, il est
vrai, le poids du « social » est très fort, chiffre à plus de 68 millions d’euros le
montant des dépenses liées aux transferts de compétences et non compensées.
Faire porter au gouvernement la responsabilité de l’augmentation et se donner
des marges supplémentaires en début de mandature…
Leur faiblesse de départ expliquant que même avec de forts pourcentages
d’augmentation, ils demeurent modérés: un taux de 2% augmenté de 30% ne
donnera jamais qu’un taux de 2,6% lequel reste modeste.
18
territoriales prennent à leur charge une partie des dégrèvements..
Reste surtout, et c’est le fond du débat et la raison
essentielle de la forme de « dialogue de sourds » qui paraît opposer
l’Etat à des catégories de collectivités territoriales, que l’Etat
s’attache essentiellement, dans son appréciation des compensations, à
l’évaluation des charges transférées27, fut-ce en admettant que les
coûts progressent, tandis que les collectivités (on l’a vu en matière
d’équipement des lycées et des collèges, pour les transports
ferroviaires régionaux, et, naturellement, dans le domaine de l’aide
sociale) raisonnent en fonction des exigences et besoins ressentis28, ce
qui n’a évidemment pas la même portée.
*****
Au final, si des problématiques comparables traversent les
règles et pratiques relatives à la compensation (principe de
compensation intégrale; difficulté à situer celle-ci dans la durée et
tenir compte d’évolutions inhérentes aux phénomènes économiques et
sociaux se traduisant en dépenses et recettes; part des logiques
d’opposition centre/périphérie et majorité/opposition), il convient de
souligner qu’alors que l’acte II de la décentralisation a voulu
consacrer un arrêt des politiques de remplacement de recettes fiscales
locales par des dotations de l’Etat, atténuant fortement les contestations liées à cette forme de compensation, le même acte II, par les
nouveaux transferts de compétences, vécus essentiellement comme
des transferts de charges financières que l’Etat ne voulait plus
assumer29, malgré toujours l’affirmation d’un principe de compensation intégrale, a relancé un débat Etat/collectivités territoriales dont
la dimension polémique risque de perdurer encore longtemps.
27
28
29
Rappelons qu’aux termes de l’article 119 de la loi du 13 août 2004, l’Etat ne
garantit l’équivalence des charges qu’au moment du transfert.
D’autant que ces collectivités seront jugées par leurs électeurs sur leur capacité
à les satisfaire.
Davantage que comme volonté de conférer d’authentiques responsabilités
nouvelles à certaines catégories de collectivités territoriales, cf., F. P. BENOIT,
L’évolution des affaires locales. De la décentralisation des autorités à la
décentralisation des compétences, in La profondeur du droit local, Mélanges J.
Cl. Douence, Dalloz 2006, p. 36;
19
Loi organique française des finances
PRESENTATION DE LA LOI ORGANIQUE FRANÇAISE
RELATIVE AUX LOIS DE FINANCES
Bernard PLAGNET
Professeur à la Faculté de Droit
de Toulouse
Sommaire
Partie I : L’amélioration de la gestion publique
I-Une meilleure connaissance de la situation globale des finances et
du patrimoine de l’Etat
II-L’évolution des modes de gestion de l’Etat, centrée sur la
performance
Partie II : Renforcement du pouvoir budgétaire du parlement
I- Le renforcement de l’autorisation parlementaire
II-Renforcer le contrôle du Parlement
***********
1- Le droit budgétaire français a été profondément modifié par
la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001, relative aux lois de
finances. Cette loi est d’origine parlementaire et, point intéressant à
souligner, elle a fait l’objet d’un large « consensus » au Parlement au
delà des clivages politiques. Les objectifs poursuivis sont essentiellement au nombre de deux :
-l’amélioration de la gestion publique : en passant d’un budget
de moyens, présentant les crédits par nature de dépense à une logique
d’objectifs et de résultats, mesurés grâce à des indicateurs de
performance.
-l’accroissement des pouvoirs du Parlement.
La loi de finances pour 2006 a constitué la première
application des dispositions de la loi organique. On pourra donc
s’appuyer sur cette loi pour présenter quelques illustrations des
dispositions de la loi organique1.
1
V. B. PLAGNET, La loi de finances pour 2006, Revue française de finances
publiques, 93 / 2006
21
PARTIE I : L’AMELIORATION DE LA GESTION PUBLIQUE
2- Concrètement, cet objectif se concrétise par deux
innovations :
-pour bien gérer, il faut d’abord avoir une vue exacte de la
situation de l’Etat ;
-ensuite, il faut modifier les règles de gestion.
I- Une meilleure connaissance de la situation globale des finances
et du patrimoine de l’Etat
3- Cette meilleure connaissance contribue également au
renforcement des pouvoirs budgétaires du Parlement (v. 2° Partie).
En effet, les parlementaires peuvent se prononcer, en ayant une vue
d’ensemble de la situation des finances publiques. Cet objectif est
atteint grâce à l’élargissement du contenu de la loi de finances, le
nouveau champ d’application étant symbolisé par le nouvel article
d’équilibre, qui présente, en quelque sorte, la synthèse de la loi de
finances. Puis, autre innovation majeure, la comptabilité de l’Etat est
profondément réformée.
Section I :
Une meilleure connaissance de la situation globale
des finances de l’Etat : l’élargissement du domaine
de la loi de finances, avec pour symbole le nouveau
tableau d’équilibre
4- Le nouvel article d’équilibre est beaucoup plus développé
que dans les précédentes lois de finances. Quatre points essentiels
peuvent être mis en exergue et on les illustrera par les données
figurant dans l’article d’équilibre de la loi de finances pour 2006
( article 66) :
1) La nouvelle présentation de l’article d’équilibre et la détermination du solde budgétaire
5- Les principales innovations sont les suivantes :
a) l’abolition de la distinction entre dépenses militaires et
dépenses civiles ; l’article d’équilibre ne connaît plus que des
« dépenses » ;
b) la suppression de la distinction entre opérations à caractère
définitif et caractère temporaire ;
22
c) les recettes en atténuation de la dette, recettes « pour ordre »
disparaissent du budget général et sont retracées dans le
compte « gestion de la dette et de la trésorerie de l’Etat ».
d) on tient compte des recettes de fonds de concours « prévues et
évaluées » ;
e) la première ligne du tableau fait apparaître les recettes fiscales
brutes alors qu’auparavant la première ligne agrégeait les
recettes fiscales et non fiscales.
6-Pour 2006, le solde budgétaire est de - 46,947 Milliards €.
Ce chiffre est en légère augmentation par rapport à 2005, ce qui
prouve, s’il en était besoin, qu’une modification du droit budgétaire ne
suffit pas, à elle-seule, à améliorer la situation budgétaire. La loi
organique n’est évidemment qu’un instrument qui donne au
gouvernement les moyens d’assainir les finances publiques, mais
encore faut-il réaliser des réformes politiquement difficiles.
2) Les autorisations d’opérations de trésorerie
7-C’est la réforme la plus importante sur ce point ; auparavant,
ces opérations ne figuraient pas dans la loi de finances. Ces nouvelles
données marquent de manière spectaculaire l’élargissement du champ
d’application de la loi de finances (v. également, ci-après, n° 42 et s.)
A- Les autorisations relatives à la dette de l’Etat
a- Le tableau de financement et le plafond de la variation de
la dette
8- Tableau de financement : il fait apparaître les charges liées
au remboursement des emprunts (auparavant, seules les charges liées
aux intérêts apparaissaient dans le document). Les parlementaires
peuvent donc avoir connaissance de l’ensemble des besoins de
financement de l’Etat, qui comprend non seulement la couverture du
déficit mais également l’amortissement de la dette ( application de
l’article 34 de la loi organique). Pour 2006, son montant s’élève à
133,4 Milliards € (en progression d’environ 15 % par rapport à 2005,
ce qui souligne, au passage, la dégradation de la situation générale des
finances publiques).
9-Plafond de la variation de la dette : ce plafonnement vise
la variation nette, appréciée en fin d’année, de la dette négociable de
23
l’Etat d’une durée supérieure à un an . Pour 2006, ce plafond est fixé à
41 Milliards €. Si ce plafond était dépassé en fin d’année, une mesure
devrait être proposée dans la loi de finances rectificative. Le plafond
n’est donc pas vraiment une contrainte juridique, mais il revêt une
importance politique certaine, en obligeant, le cas échéant, le
gouvernement à se justifier en fin d’année.
b- Les autorisations relatives à la dette de l’Etat
10- L’article d’équilibre comporte diverses autorisations
( traditionnelles, mais quelque peu précisées) qui permettront à l’Etat
de faire face aux charges de la dette. Les principales dispositions sont
les suivantes :
-autorisations générales relatives aux emprunts et l’Etat est
autorisé à emprunter en devises ;
-autorisations de « gestion active » de la dette sur les marchés
financiers (en coordination avec les autres Etats de la zone euro) ;
-autorisation d’attribuer directement à la Caisse de la dette
publique ( créée en 2003) des titres de la dette publique. Il s’agit de
renforcer la capacité d’intervention et d’animation du marché
secondaire de la dette de l’Etat. Les titres détenus par cette Caisse
peuvent faire l’objet d’échanges sur les marchés financiers.
B-Les autorisations traditionnelles de prise de garantie
11- Il s’agit, notamment, de l’autorisation de prévoir la
stabilisation des charges d’emprunts en devises des établissements
spécialisés dans le financement à moyen et long terme des
investissements.
3) Le plafond autorisé des emplois rémunérés par l’Etat
12- La loi de finances fixera désormais le plafond des emplois
rémunérés par l’Etat. Il s’agit d’une nouveauté fort intéressante dans
la mesure où, auparavant, il était fort difficile d’évaluer le nombre
exact des agents appointés par l’Etat (application de l’article 34-I-6°
de la loi organique).
La notion « d’emploi rémunéré par l’Etat » est indifférente au
statut juridique de la personne employée : le seul critère pertinent est
l’existence d’un lien juridique entre l’agent et la personne morale Etat.
A la différence des plafonds de dépenses qui sont ventilés entre le
budget général, chaque budget annexe et chaque catégorie de comptes
24
spéciaux, il s’agit d’un plafond global pour l’ensemble des emplois
rémunérés par l’Etat. Le plafonnement d’un « stock » d’emplois
publics apparaît donc comme un élément participant à l’équilibre
général du budget de l’Etat. La présentation dans la loi de finances est
la suivante :
Dans la première partie de la loi de finances, est fixé un
plafond global d’autorisation des emplois rémunérés par l’Etat ; ce
plafond figure dans l’article d’équilibre (2 351 034 équivalents temps
plein travaillé pour 2006). Ce plafonnement permet donc de connaître
le « stock », tandis que l’ordonnance de 1959 n’invitait à raisonner
qu’en termes de flux.
En 2° partie, la loi de finances détermine la répartition de ce
plafond par ministère et par budget annexe. Mais, évidemment, les
plafonds n’emportent aucune obligation d’utiliser tout l’effectif
potentiel ; au contraire les ministères peuvent trouver de l’intérêt à ne
pas épuiser l’autorisation délivrée par la loi de finances pour affecter
les économies réalisées au financement d’autres mesures, y compris
salariales (c’est un aspect de la « fongibilité asymétrique », v. ci-après,
n° 23 et s. ).
4) L’affectation des surplus de recettes
13- Enfin, conformément à l’article 34 de la loi organique,
modifié par la loi organique n° 2005-779 du 12 juillet 2005, l’article
« arrête les modalités selon lesquelles sont utilisés les éventuels
surplus par rapport aux évaluations de la loi de finances de l’année, du
produit des impositions de toute nature établies au profit de l’Etat ».
Mais, compte tenu des modalités de calcul de ces éventuels
« surplus », il faut souligner que « la portée de cette règle de
comportement ne doit cependant pas être surestimée. Il s’agit moins
d’une obligation juridique que d’un engagement moral ou politique »2.
L’article 66 de la loi de finances pour 2006 prévoyait une
dérogation pour les surplus de recettes résultant de la fiscalité
2
Rapport général de la Commission des Finances de l’Assemblée Nationale,
tome 2, p. 660 ; v. aussi le rapport de la commission spéciale ayant examiné le
projet de loi organique de juillet 2005 ( rapport de l’Assemblée Nationale n°
1926) : « Le texte ne prétend pas fixer un objectif de politique budgétaire ou, à
plus forte raison, une obligation de discipline budgétaire, ceux-ci sont renvoyés
au bon vouloir et à l’esprit de responsabilité de chaque gouvernement et de
chaque majorité.».
25
pétrolière, qui auraient pu être « affectés à des dépenses ». Le Conseil
constitutionnel a jugé cette dérogation contraire à la Constitution :
« 41 Considérant qu'il s'ensuit qu'en édictant une règle particulière
pour l'utilisation du surplus de recettes résultant de la fiscalité
pétrolière, quelles que soient les caractéristiques de cette dernière, le
législateur a méconnu la loi organique ; que, dès lors, il y a lieu
d'office de déclarer contraire à la Constitution le dernier alinéa du IV
de l'article 66 de la loi déférée »3.
Section II : La réforme de la comptabilité de l’Etat
14- La loi organique prévoit une profonde réforme de la
comptabilité de l’Etat. On va mettre en exergue deux points
essentiels : la réforme des normes comptables et l’élaboration d’un
bilan.
1) La réforme des normes comptables
A- Règles générales
15- L’Etat devra désormais tenir trois séries de documents
comptables, énumérés par l’article 27 de la loi organique : « L'Etat
tient une comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et une
comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations.
En outre, il met en oeuvre une comptabilité destinée à analyser les
coûts des différentes actions engagées dans le cadre des
programmes ».
Par ailleurs, le même article précise : « Les comptes de l'Etat
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière».
On remarque que cette terminologie est directement inspirée
des dispositions du Code de commerce qui régissent les comptabilités
des entreprises.
16- La distinction entre ces différentes comptabilités correspond à la logique suivante :
-la comptabilité budgétaire constitue le support de l’autorisation
parlementaire ;
3
Décision n° 2005-530 DC, 29 décembre 2005.
26
-la comptabilité générale vise à retraiter les opérations budgétaires de
l’Etat dans une optique patrimoniale, afin de présenter, à l’issue de
l’exercice, le bilan et le compte de résultat de l’Etat, ainsi qu’une
évaluation de ses engagements hors bilan (v. ci-après, n° 21).
-la comptabilité analytique permet de connaître le coût des différentes
actions engagées dans le cadre des programmes, ainsi que l’évolution
du coût des services chargés de mettre en œuvre ces actions4.
B-Les différentes comptabilités tenues par l’Etat
a-La comptabilité budgétaire
17- Elle est prévue par l’article 28 de la loi organique, aux
termes duquel : « La comptabilisation des recettes et des dépenses
budgétaires obéit aux principes suivants :
1° Les recettes sont prises en compte au titre du budget de l'année au
cours de laquelle elles sont encaissées par un comptable public ;
2° Les dépenses sont prises en compte au titre du budget de l'année au
cours de laquelle elles sont payées par les comptables assignataires.
Toutes les dépenses doivent être imputées sur les crédits de l'année
considérée, quelle que soit la date de la créance».
Il s’agit donc de la comptabilité budgétaire « classique », c’est
à dire que le texte, sur ce point, perpétue le système de « caisse » où
les dépenses et les recettes sont comptabilisées au moment de leur
décaissement ou de leur encaissement ( ce qui est une différence
majeure avec le système de « l’exercice » qui prend en compte les
créances et les dettes).
De manière également classique, le texte prévoit une période
complémentaire de comptabilisation de vingt jours après l’expiration
de l’année civile.
b-La comptabilité générale de l’Etat
18- C’est, sur ce point, que la comptabilité de l’Etat se
rapproche des règles de la comptabilité privée. En effet, aux termes de
l’article 30 de la loi organique : « La comptabilité générale de l'Etat
est fondée sur le principe de la constatation des droits et obligations.
Les opérations sont prises en compte au titre de l'exercice auquel elles
4
Pour plus de détails, v. Article dans les Notes Bleues de Bercy d’août 2005, n°
293 ; Revue française de finances publiques, 93 / 2006, p. 11 et s.
27
se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou
d'encaissement.
Les règles applicables à la comptabilité générale de l'Etat ne
se distinguent de celles applicables aux entreprises qu'en raison des
spécificités de son action ».
Il s’agit donc d’une comptabilité « en droits constatés » ( c’est à dire
avec la constatation des créances et des dettes). Elle vient en
complément de la comptabilité budgétaire examinée ci-dessus (n° 17).
Ainsi, une opération effectuée par l’Etat donnera lieu à deux écritures
comptables. Par exemple, un achat de fournitures donne lieu à la
passation d’une écriture comptable dès la réception de la facture
( comptabilité générale) puis à une imputation budgétaire en dépenses
au moment du décaissement ( comptabilité budgétaire).
Dans la logique de cette comptabilité générale, l’Etat sera
amené à constituer des provisions et des amortissements, ce qui doit le
conduire à l’élaboration d’un compte de résultat et d’un bilan (v. ciaprès, n° 21 et s.).
c-La comptabilité des coûts ( comptabilité analytique)
19-Cette comptabilité doit permettre d’évaluer le coût des
programmes, ainsi que l’évolution du coût des services chargés de
mettre en œuvre ces actions. Elle permettra l’élaboration des « projets
annuels de performance » prévus par l’article 51 de la loi organique
(v. ci-après, n° 31 ).
B-Le rôle des comptables publics et la certification des
comptes
20- Les comptables publics se voient confier un rôle qui
s’apparente à celui des commissaires aux comptes dans le secteur
privé :« Les comptables publics chargés de la tenue et de
l'établissement des comptes de l'Etat veillent au respect des principes
et règles mentionnés aux articles 27 à 30. Ils s'assurent notamment de
la sincérité des enregistrements comptables et du respect des
procédures. » (article 31 de la loi organique).
La synthèse de ces contrôles sera effectuée par la Cour des Comptes
qui devra présenter :
« 5° La certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité
des comptes de l'Etat. Cette certification est annexée au projet de loi
28
de règlement et accompagnée du compte rendu des vérifications
opérées » (article 58 de la loi organique).
2) L’élaboration du bilan de l’Etat
21-Il est certain que le bilan de l’Etat ne peut être présenté
exactement comme celui d’une entreprise, car l’Etat a évidemment des
missions spécifiques et possède des biens qui ne peuvent être évalués
de manière fiable (notamment, tous les immeubles « hors commerce »,
qui font l’objet d’une évaluation largement symbolique).
Schématiquement, le bilan de l’Etat peut être résumé par le tableau
suivant :
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Provisions pour risques et charges
Dettes
Stocks
Créances
Engagements hors bilan
Par exemple, pour 2006, 26 000 immeubles contrôlés par l’Etat ont été
évalués et estimés à 33 Milliards €.
L’autre grande innovation est constituée par la constatation des
« engagements hors bilan », notamment le coût des retraites des
fonctionnaires. Pour avoir une idée des sommes considérables qui sont
en jeu, la loi de finances pour 2006 a créé un nouveau compte
d’affectation spéciale (la création de ce compte était prévue par le
troisième alinéa du I de l’article 21 de la loi organique) qui fait
apparaître des crédits d’un montant de 40,5 Milliards € pour 2006.
29
II- L’évolution des modes de gestion de l’Etat, centrée sur la
performance 5
22-La loi organique a eu pour objectif majeur d’améliorer la
gestion publique et de contribuer ainsi à la nécessaire réforme de
l’Etat. En effet, en ces temps de difficultés budgétaires (v. supra, n° 6
et s.), il est essentiel de tenter de préserver la qualité des services
publics, tout en diminuant le déficit budgétaire.
On peut retenir deux innovations importantes résultant de la loi
organique.
Section I : La globalisation des crédits et la responsabilisation des
gestionnaires grâce à la « fongibilité asymétrique » des
crédits
1) Règles générales
23- Le droit budgétaire issu de l’ordonnance de 1959 était
fondé sur la distinction entre les services votés et les mesures
nouvelles. Cette distinction aboutissait, en fait, à une reconduction
quasi-intégrale de plus de 80 % des crédits d’une loi de finances. Il
s’ensuivait, bien sûr, une insuffisance de réflexion sur les éventuelles
inflexions à apporter à l’action publique. La notion de services votés
n’est maintenue que dans une hypothèse rare (article 45 de la loi
organique) : le projet de loi de finances n’a pas été déposé en temps
utile pour être promulgué avant le début de l’exercice et le gouvernement pourra ouvrir les crédits par décret ( art. 47, alinéa 4 de la
Constitution).
La loi de finances issue de la loi organique présente une
« architecture » totalement différente.
A- L’architecture du budget à 3 niveaux
24-La nouvelle architecture budgétaire est prévue par l’article
7 de la loi organique. Aux termes de ce texte, « chacune des charges
budgétaires de l’Etat sont regroupées par mission relevant d’un ou
plusieurs services d’un ou plusieurs ministères ». Le même article
précise « un programme regroupe des crédits destinés à mettre une
action ou un ensemble cohérent d’actions… ». Les trois niveaux sont
5
V. également, l’article de M. Mordacq : Notes Bleues de Bercy, n° 305 de
2006 , p. 4
30
donc : les missions, les programmes, les actions. On peut illustrer cette
nouvelle présentation par l’exemple de la loi de finances pour 2006.
25-Il faut ajouter que les crédits sont également présentés par
nature de dépense, c’est à dire que les crédits sont également présentés
par « titres » ( article 5 de la loi organique), mais cette présentation est
seulement « indicative » (article 7-II de la loi organique). Les 7 titres
sont : les dotations aux pouvoirs publics ; les dépenses de personnel ;
les dépenses de fonctionnement ; les charges de la dette de l’Etat ; les
dépenses d’investissement ; les dépenses d’intervention ; les dépenses
d’opérations financières.
26- On trouve 34 missions. L’ambition des auteurs de la loi
organique était de contribuer à une réflexion sur les missions de l’Etat,
de manière à éventuellement le « recentrer ». Sur ce point, il est
certain que l’objectif n’est pas encore atteint. Une partie des missions
se borne à reprendre le périmètre des ministères et certaines autres
missions ne contribuent guère à accroître la clarté de la loi de
finances6. Par exemple, la mission « Remboursements et dégrèvements » est devenue le plus gros budget de l’Etat ! Les crédits qui s’y
trouvent regroupés ont seulement en commun de représenter des
sorties de fonds pour le Trésor public. Cette mission retrace l’emploi
de 68,4 Milliards €. On peut également citer l’exemple de la mission
« Relations avec les collectivités territoriales » : environ 3 Milliards €
d’autorisations d’engagement et de crédits de paiement sont affectés à
cette mission, alors que les collectivités territoriales recevront au total
près de 80 Milliards € de la part de l’Etat.
Il est certain que la réflexion devra être approfondie dans les
prochaines lois de finances.
27- La loi de finances comporte 133 programmes, placés sous
la direction de 80 responsables qui sont, le plus souvent, des directeurs
d’administration centrale ( une même personne peut être responsable
de plusieurs programmes). Pourtant, en principe, les programmes ne
doivent pas nécessairement reproduire les structures administratives,
ils doivent normalement constituer des « périmètres de responsabilité ». Ainsi, dans la loi de finances pour 2006, 55 programmes ne
correspondent pas à une direction d’administration centrale.
6
V. notre commentaire précité, de la loi de finances pour 2006.
31
Les programmes regroupent l’ensemble des moyens humains
et financiers qui contribuent à la réalisation de la politique identifiée,
quelle que soit la nature de la dépense ( personnel, fonctionnement,
investissement ou intervention). Les responsables des programmes
sont libres de l’affectation des crédits figurant dans le programme.
C’est ce qui est appelé la « fongibilité des crédits ». Bien sûr, ce
dispositif accroît la liberté de gestion des responsables ( d’où
l’accroissement de leur responsabilité, v. ci-après) ; il faut rappeler
que jusqu’en 2005, les crédits étaient gérés au sein des « chapitres
budgétaires » dont le nombre était d’environ 800, d’où une
spécialisation plus étroite des crédits et, par conséquent, une moindre
liberté pour les gestionnaires. Cependant, au sein des programmes, les
dépenses de personnel sont plafonnées : « les crédits ouverts sur le
titre des dépenses de personnel sont assortis de plafonds d’autorisation
des emplois rémunérés par l’Etat. Ces plafonds sont spécialisés par
ministère » ( article 7-III de la loi organique ; v. également, supra,
n° 12). C’est ce plafonnement qui est désigné sous l’appellation de
« fongibilité asymétrique ».
Les responsables de programmes disposent donc d’une
« enveloppe globale » de crédits qu’ils peuvent gérer avec une liberté
notable, sous réserve du plafonnement des dépenses de personnel
(mais ils peuvent, le cas échéant, faire des économies sur ces dépenses
de personnel). Il faut souligner l’importance de cette dernière
disposition en raison de l’ampleur des dépenses de personnel dans le
budget de l’Etat. Ainsi, par exemple, la mission « Enseignement
scolaire », dispose de 59,7 Milliards € de crédits soit près de 22,5 %
du budget général de l’Etat (c’est la deuxième mission de l’Etat, en
montant de crédits) mais 94 % de son montant est constitué de
dépenses de personnel, ce qui introduit une grande rigidité dans la
gestion.
28-Les programmes sont « déclinés » en « Budgets
opérationnels de programme ». Il en existe environ 2200 dont près de
1900 auprès des services déconcentrés (surtout au niveau régional :
1236). Les responsables du budget opérationnel de programme se
voient déléguer la gestion opérationnelle d’une partie du programme
32
( 1200 responsables ont été désignés, un même chef de service peut
être responsable de plusieurs budgets)7.
29-En 2006, on a défini 620 actions. Elles représentent un
découpage indicatif du programme, l’action apportait donc des
précisions sur l’utilisation prévue des crédits.
30-Il faut ajouter qu’une liste des « opérateurs de l’Etat » a été
dressée. Ces opérateurs (au nombre de 778) mettent en œuvre certains
volets des politiques publiques et reçoivent des « subventions pour
charge de service public ». Il s’agit principalement d’établissements
publics, voire d’associations.
B-Les projets annuels de performance
31-Chaque programme doit être accompagné d’un « projet
annuel de performances » (PAP) qui figure en annexe de la loi de
finances ( article 51 de la loi organique).
Un PAP se compose essentiellement comme suit :
-le programme, ses actions et la stratégie du responsable de
programme ;
-ses objectifs et indicateurs ;
-l’évaluation des dépenses fiscales ;
-la justification au premier euro des crédits demandés qui permettra
d’expliciter les crédits soumis au vote du Parlement et d’apprécier la
sincérité de la loi de finances. Mais, comme on l’a souligné ci-dessus
( v. n° 27), l’importance des dépenses de personnel, qui sont d’une
très grandes « rigidité » relativise la portée de cette règle de la
justification au premier euro ( il est évident que l’essentiel des
dépenses de personnel sont reconduites d’une année sur l’autre) ;
-l’échéancier des crédits de paiement associés aux autorisations
d’engagement (v. ci-après la pluriannualité des autorisations) ;
-les principaux opérateurs de l’Etat dont l’action est liée au
programme ainsi que leurs emplois ;
-les coûts des actions associées à ce programme afin de montrer
l’ensemble des coûts de chaque action y compris ceux pris en charge
par d’autres programmes, notamment pour les fonctions de soutien ;
7
V. L’étude de Duprat et Simmony : Revue française de finances publiques, 93 /
2006, p. 127
33
-par catégorie, présentée par corps ou par métier, ou par type de
contrat, la répartition prévisionnelle des emplois rémunérés par l’Etat
et la justification des variations par rapport à la situation existante.
32-Dans la loi de règlement, il faudra rendre compte de
l’exécution avec les « rapports annuels de performances » (les RAP):
article 54 de la loi organique.
33- La loi de finances pour 2006 comprend 690 objectifs et
1400 indicateurs. Trois types d’objectifs et d’indicateurs de performances sont distingués :
-du point de vue du citoyen : efficacité socio-économique. Ces
objectifs énoncent le bénéfice attendu de l’action de l’Etat pour le
citoyen et la collectivité : 53 % des objectifs du budget 2006 relèvent
de cette catégorie ;
-du point de vue de l’usager :la qualité du service (qualité attendue du
service rendu à l’usager) : 18 % des objectifs du budget 2006 relèvent
de cette catégorie ;
-du point de vue du contribuable : l’efficacité de la gestion ( gains de
productivité attendus dans l’utilisation des moyens employés ; ils
rapportent l’activité des services aux moyens économiques) : 29 % des
objectifs du budget 2006 relèvent de cette catégorie.
34-Le pari est donc qu’une véritable culture de la performance
se développe au sein de l’Etat. A défaut, les innovations de la loi
organique pourraient avoir une portée limitée ; selon l’expression
imagée ( et cruelle !) de M.Seguin, Premier Président de la Cour des
Comptes, le risque est l’instauration d’un nouvel échelon budgétaire
qui soit simplement une « superstructure logique ».
2) Un exemple : la mission « Ville et Logement »
35- Cet exemple est donné à titre d’illustration des règles
exposées ci-dessus :
La Mission : Ville et Logement est placée sous la responsabilité d’un
seul ministre. Elle comprend 4 Programmes :
-Aide à l’accès au logement.
-Développement et amélioration de l’accès au logement.
-Rénovation urbaine.
-Equité sociale et territoriale de soutien.
34
Prenons l’exemple du premier programme, « aide à l’accès au
logement ». N’y figurent pas les dépenses de personnel, qui ont été
rattachées au 2° programme ; on ne connaît donc pas le coût total de
ce programme 1° objectif : « aider les ménages les plus modestes à
faire face à leurs dépenses de logement ».
Indicateur : le taux d’effort brut moyen et le taux d’effort net moyen
des ménages en locatif pour les trois catégories de ménages : les
bénéficiaires de minima sociaux, les salariés et les étudiants. La
différence entre ces deux « taux d’effort » représente la mesure de
l’efficacité des aides personnelles au logement.
Section II : La perspective pluriannuelle pour l’ensemble des
crédits
36-Il est banal de souligner qu’une gestion budgétaire peut être
difficilement enfermée dans le délai d’une année civile. Il faut
évidemment que les gestionnaires puissent avoir une vision
pluriannuelle pour la gestion des crédits ; d’où les deux innovations de
la loi organique :
1) Le développement de la distinction entre les crédits
d’engagement et crédits de paiement
37- Dans le droit budgétaire issu de l’ordonnance de 1959, la
distinction entre les crédits d’engagement et les crédits de paiement
concernait seulement les dépenses d’investissement ( distinction entre
les autorisations de programme et les crédits de paiement). Désormais,
cette distinction concerne l’ensemble des crédits ( article 8 de la loi
organique).
Les « autorisations d’engagement constituent la limite
supérieure des dépenses pouvant être engagées ». « Les crédits de
paiement constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être
ordonnancées ou payées pendant l’année pour la couverture des
engagements contractés dans le cadre des autorisations
d’engagement ».
Un régime spécial est prévu pour les dépenses de personnel
( en raison de leur « rigidité », déjà signalée) : « Pour les dépenses de
personnel, le montant des autorisations d’engagement ouvertes est
égal au montant des crédits de paiement ouverts ».
35
Ainsi, désormais, l’ensemble des crédits budgétaires s’inscrit
potentiellement dans une perspective pluriannuelle, ce qui devrait
faciliter une gestion plus rationnelle. Mais encore fallait-il rationaliser
le système des reports de crédits, afin de maintenir toute sa portée à
cette pluriannualité.
2) La rationalisation des reports de crédits
38- Il fallait éviter, autant que possible, que des ministères se
constituent des sortes de « réserves de crédits dormantes ». D’où les
dispositions de l’article 15 de la loi organique qui s’efforce de
rationaliser le dispositif afférent aux reports de crédits.
Le principe posé par le I de l’article est que « les crédits
ouverts et les plafonds des autorisations d’emplois fixés au titre d’une
année ne créent aucun droit au titre des années suivantes ». Un
mécanisme de report est naturellement prévu, mais il est
soigneusement « encadré ».
Les autorisations d’engagement disponibles sur un programme
à la fin de l’année peuvent être reportées sur les mêmes programmes
ou, à défaut, sur un programme poursuivant les mêmes objectifs
( article 15-II). Les crédits de paiement disponibles sur un programme
à la fin de l’année peuvent être reportés sur le même programme ou, à
défaut, sur un programme poursuivant les mêmes objectifs, mais les
crédits bénéficiant du report peuvent être seulement majorés de 3 %
de l’ensemble des crédits initiaux. Ainsi, normalement, le montant des
reports devrait donc être plafonné. Cependant, l’article 15-II-2° de la
loi organique prévoit que « ce plafond peut être majoré par une
disposition de la loi de finances ». Cette autorisation de dépassement a
été utilisée, notamment, par le ministère de la Défense qui est,
traditionnellement, un grand « utilisateur » des reports de crédits : en
2006, 97,5 % des dépenses en capital du budget de la défense
s’affranchiraient de la limite de report de 3 % des crédits, en
application de l’autorisation de dépassement prévue par l’article 15 de
la loi organique8 .
8
V. Rapport pour avis de la commission de la défense de l’Assemblée Nationale,
n° 2572, tome 7, p. 97
36
PARTIE II : LE RENFORCEMENT DU POUVOIR
BUDGETAIRE DU PARLEMENT
39-Il faut rappeler que la loi organique est d’origine
parlementaire ; il n’est donc guère surprenant qu’elle s’efforce
d’accroître l’influence du Parlement. Il s’agit de mettre fin, en
principe, à la situation ancienne dans laquelle l’examen du projet de
loi de finances était caractérisé par la célèbre trilogie utilisée par le
président Edgar Faure : « Liturgie, litanie, léthargie ».
On peut analyser les dispositions de la loi organique en reprenant les
deux moments « forts » de l’exercice du pouvoir parlementaire :
l’autorisation budgétaire et le contrôle de cette autorisation.
I-Le renforcement de l’autorisation parlementaire
40- Ce renforcement peut être constaté à deux points de vue :
l’extension de l’autorisation parlementaire et les garanties du meilleur
respect de l’autorisation parlementaire par l’exécutif.
Section I : L’extension de l’autorisation parlementaire
41-Comme on a déjà eu l’occasion de l’évoquer ( v. supra, n° 3
et s.), le champ d’application de la décision parlementaire a été élargi,
ce qui, bien sûr, renforce l’influence du Parlement.
Ont été ainsi réintégrées ou intégrées dans le champ de la décision
parlementaire, les opérations suivantes :
1) Les opérations de trésorerie
42- Il s’agit notamment des charges liées au remboursement
des emprunts. Jusqu’en 2005, ces charges ne figuraient pas dans la loi
de finances. Elles y sont désormais intégrées. En effet, aux termes de
l’article 2, alinéa 1 de la loi organique, « Les ressources et les charges
de l’Etat comprennent les ressources et les charges budgétaires ainsi
que les ressources et les charges de trésorerie » (v. également, n° 3
et s.).
Les opérations de trésorerie sont détaillées aux articles 25 et 26
de la loi organique et la synthèse de ces opérations figure dans un
« tableau de financement » : « La loi de finances de l’année…
comporte les autorisations relatives aux emprunts et à la trésorerie de
l’Etat prévues à l’article 26 et évalue les ressources et les charges de
trésorerie qui concourent à la réalisation de l’équilibre financier,
37
présentées dans un tableau de financement » ( article 34-I-8° de la loi
organique).
2) Les garanties accordées par l’Etat
43- La loi de finances « autorise l’octroi des garanties de l’Etat
et fixe leur régime » ( article 34-II-5° de la loi organique).
3) Les reprises de dettes
44- La loi de finances « autorise l’Etat à prendre en charge les
dettes de tiers, à constituer tout autre engagement correspondant à une
reconnaissance unilatérale de dette, et fixe le régime de cette prise en
charge ou de cet engagement » (article 34-II-6° de la loi organique).
4) Les anciennes taxes parafiscales
45- Ces taxes sont désormais réintégrées dans la loi de finances
(elles étaient auparavant créées par décret mais leur perception devait
être autorisée par la loi de finances).
5) Modalités de répartition des dotations de l’Etat aux
collectivités territoriales
55- En application des dispositions de l’ordonnance de 1959,
ces modalités pouvaient être considérées comme des « cavaliers
budgétaires », c’est à dire des dispositions qui ne pouvaient pas figurer
dans la loi de finances.
Désormais, la loi de finances pourra « définir les modalités de
répartition des concours de l’Etat aux collectivités territoriales »
( article 34-II-7°-c de la loi organique). Compte tenu des sommes en
jeu ( près de 80 Milliards €), cette possibilité revêt évidemment une
grande importance pratique.
Section II : Les garanties d’un meilleur respect de l’autorisation
parlementaire par l’exécutif
46-Après le vote de la loi de finances, le gouvernement est
chargé de son exécution et il doit bien évidemment respecter
l’autorisation donnée par le Parlement. Il doit cependant disposer
d’une certaine latitude, notamment pour faire face à des évènements
imprévus ou à des retournements de conjoncture. Ces possibilités de
modifications de l’autorisation parlementaire sont maintenues, car
elles répondent à des nécessités d’intérêt général, mais elles sont
38
désormais plus soigneusement « encadrées » en vue d’assurer de
manière plus ferme le respect de l’autorisation parlementaire.
1) La portée de l’autorisation quant à l’affectation des crédits
47-La loi organique prévoit des possibilités de modifications
de l’affectation des crédits, par l’utilisation des procédures des
virements et des transferts de crédits. Ces procédures étaient déjà
prévues par l’ordonnance de 1959, mais elles sont plus
rigoureusement encadrées par la loi organique.
L’article 12-I de la loi organique dispose : « Des virements
peuvent modifier la répartition des crédits entre programmes d’un
même ministère ». Mais, et voilà l’élément nouveau, un plafond est
maintenant prévu : « Le montant cumulé, au cours d’une même année,
des crédits ayant fait l’objet de virements, ne peut excéder 2 % des
crédits ouverts par la loi de finances de l’année pour chacun des
programmes concernés ».
« Des transferts peuvent modifier la répartition des crédits entre
programmes de ministères distincts, dans la mesure où l’emploi des
crédits ainsi transférés, pour un objet déterminé, correspond à des
actions du programme d’origine ».
La procédure des virements et transferts a été quelque peu
« renforcée » : les virements et décrets sont effectués par décret pris
sur le rapport du ministre chargé des finances, après information des
commissions de l’Assemblée Nationale et du Sénat chargées des
finances et des autres commissions concernées ( article 12-III de la loi
organique). On notera, bien sûr, le souci d’associer les parlementaires
à ces procédures.
2) La portée de l’autorisation quant au montant des crédits
48- Les modifications apportées par le Gouvernement peuvent
intervenir dans les deux « sens » : les diminutions et les augmentations
de crédits.
A- Les diminutions de crédits : les annulations
49-L’article 7-IV de la loi organique reprend le principe
général qui figurait déjà dans l’ordonnance de 1959 : « Les crédits
ouverts sont mis à la disposition des ministres ». Ce principe ne
signifie évidemment pas que les ministres sont obligés de dépenser
39
l’intégralité des crédits ! Des crédits peuvent donc être annulés en
cours d’année. Mais dans le cadre de l’application de l’ordonnance de
1959, une ambiguïté subsistait : les crédits pouvaient-ils être annulés
uniquement s’ils devenaient sans objet ?( application littérale de
l’ordonnance), ou bien l’annulation pouvait-elle également être
réalisée pour des motifs d’opportunité, notamment pour éviter un
« dérapage » du déficit budgétaire ?( telle était l’interprétation retenue
par les gouvernements).
50- La situation est désormais clarifiée par l’article 14 de la loi
organique. Deux cas d’annulation sont prévus :
-« Afin de prévenir une détérioration de l’équilibre budgétaire défini
par la dernière loi de finances afférente à l’année concernée, un crédit
peut être annulé par décret pris sur le rapport du ministre chargé des
finances ». La pratique de la « régulation budgétaire », utilisée depuis
plusieurs années en contradiction avec la lettre de l’ordonnance de
1959 est donc légalisée. De même, est légalisée et encadrée la pratique
des « gels de crédits » intervenant en cours d’année : des crédits votés
par le Parlement sont déclarés indisponibles ( par simple décision
ministérielle) et éventuellement annulés en fin d’année si le déficit
s’avère trop important. Ces décisions ne seront plus désormais
« discrètes » ( voire clandestines !) : « Tout acte, quelle qu’en soit la
nature, ayant pour objet ou pour effet de rendre des crédits
indisponibles, est communiqué aux commissions de l’Assemblée
Nationale et du Sénat chargées des finances » (article 14-III de la loi
organique).
-« Un crédit devenu sans objet peut être annulé par un décret pris dans
les mêmes conditions ».
Là encore, la volonté d’associer les parlementaires se manifeste :
avant sa publication, tout décret d’annulation est transmis pour
information aux Commissions des finances de l’Assemblée Nationale
et du Sénat et aux autres commissions concernées.
De plus, le montant cumulé des crédits annulés ne peut dépasser 1,5 %
des crédits ouverts par les lois de finances afférentes à l’année en
cours. L’autorisation parlementaire est ainsi largement préservée sur
ce point.
40
B- Les augmentations de crédits
51- Les différentes catégories de crédits sont définies de
manière plus rigoureuse, de manière à renforcer le caractère limitatif
des crédits. De plus, la loi organique reprend la procédure des décrets
d’avances, mais elle l’encadre plus sévèrement.
a- Les crédits sont, en principe, limitatifs
52- Ce principe est posé par l’article 11 de la loi organique et
les exceptions sont plus limitées que dans l’ordonnance de 1959.
Tout d’abord, la catégorie des crédits provisionnels ( qui pouvaient
être augmentés en cours d’année) est supprimée.
Les crédits évaluatifs sont prévus mais les conditions de mise en
œuvre de leur augmentation sont mieux encadrées. En premier lieu,
leur liste est plus réduite que dans l’ordonnance de 1959 ; ils
comprennent « les crédits relatifs aux charges de la dette de l’Etat, aux
remboursements, restitutions et dégrèvements et à la mise en jeu des
garanties accordées par l’Etat ». Il s’agit évidemment d’hypothèses
dans lesquelles ces crédits doivent impérativement être augmentés en
cours d’année en cas d’insuffisance des dotations initiales.
La procédure est également mieux encadrée : le ministre des finances
devra informer les Commission des finances de l’Assemblée
Nationale et du Sénat « des motifs du dépassement et des perspectives
d’exécution jusqu’à la fin de l’année » ( article 10 de la loi organique).
b) La procédure des décrets d’avances
53-Cette procédure conduit à l’augmentation, dans des cas en
principe exceptionnels, des crédits limitatifs.
La loi organique reprend les deux hypothèses déjà envisagées dans
l’ordonnance de 1959, mais, une fois de plus, elle renforce
l’encadrement de cette procédure (article 13 de la loi organique).
En cas d’urgence, des décrets d’avances « peuvent ouvrir des crédits
supplémentaires sans affecter l’équilibre budgétaire définit par la
dernière loi de finances ». Les décrets d’avances doivent donc
procéder à l’annulation de crédits ou doivent constater des recettes
supplémentaires afin de maintenir l’équilibre budgétaire. Le montant
des crédits ainsi ouverts est plafonné à 1 % des crédits ouverts par la
loi de finances de l’année.
41
Les commissions des finances des assemblées doivent donner leur
avis sur ces décrets et la ratification de ces décrets doit être demandée
au Parlement dans le plus prochain projet de loi de finances afférent à
l’année concernée (article 37-IV de la loi organique, relatif au contenu
des lois de règlement).
La deuxième hypothèse, jamais appliquée en fait, permet au gouvernement de prendre des décrets d’avances « en cas d’urgence et de
nécessité impérieuse d’intérêt national ».
3) La portée de l’autorisation quant à la durée d’utilisation des
crédits
54- Comme on l’a déjà signalé, les autorisations parlementaires sont désormais pluriannuelles (v. supra, n° 37). Dès lors, la loi
de finances de l’année « fixe pour le budget général, par mission, le
montant des autorisations d’engagement et des crédits de paiement »
( article 34-II-1° de la loi organique). De plus, comme on l’a indiqué
ci-dessus (n° 38), les reports de crédits sont désormais mieux
« encadrés ».
II- Renforcer le contrôle du Parlement
55- Ce renforcement se manifeste de deux manières : la loi
organique s’efforce d’améliorer l’information du Parlement afin de
leur permettre d’améliorer son contrôle et d’exercer son droit
d’amendement ; puis, la loi organique aménage le calendrier
budgétaire afin de favoriser l’exercice par le Parlement de son pouvoir
budgétaire tout au long de l’année et non uniquement au moment de la
discussion budgétaire d’automne.
Section I : Une meilleure information pour permettre un meilleur
contrôle
1) L’exigence de sincérité
56- L’exigence de sincérité concerne les comptes de l’Etat, ce
qui n’est pas complètement nouveau ( v. supra, n° 15), mais cette
exigence concerne également les prévisions budgétaires et il s’agit là
d’un principe nouveau. L’article 32 de la loi organique dispose :
« Les lois de finances présentent de façon sincère l’ensemble des
ressources et des charges de l’Etat. Leur sincérité s’apprécie compte
42
tenu des informations disponibles et des prévisions qui peuvent
raisonnablement en découler ».
Il faut reconnaître que cette exigence revêt une portée plus
politique que juridique. En effet, les prévisions budgétaires sont
étroitement dépendantes de l’évolution de la conjoncture économique
et le juge n’est sans doute pas le mieux placé pour exercer un tel
contrôle qui relève plus de la science économique. Le gouvernement
se voit donc reconnaître une large marge d’appréciation, ainsi qu’en
témoigne une décision du Conseil constitutionnel relative à la loi de
finances pour 2005 : « 5. Considérant, toutefois, que les prévisions de
recettes sont inévitablement affectées des aléas inhérents à de telles
estimations et des incertitudes relatives à l'évolution de l'économie;
qu'il ne ressort pas des éléments soumis au Conseil constitutionnel
que les évaluations pour 2005, y compris en ce qui concerne la taxe
intérieure de consommation sur les produits pétroliers, soient
entachées d'une erreur manifeste ; 6. Considérant, par ailleurs, qu'il
est loisible au Gouvernement de prévoir la mise en réserve, en début
d'exercice, d'une faible fraction des crédits ouverts afin de prévenir
une détérioration éventuelle de l'équilibre budgétaire ; qu'en effet, le
vote par le Parlement des plafonds afférents aux grandes catégories
de dépenses et des crédits mis à la disposition des ministres n'emporte
pas, pour ces derniers, obligation de dépenser la totalité des crédits
ouverts »9.
57- Mais, on peut constater chaque année l’intervention de très
nombreuses dispositions législatives ou réglementaires qui ont des
incidences financières. Ainsi, au moment de la discussion des lois de
finances, une bonne partie des marges de manœuvre budgétaires est
déjà « préemptée » par des mesures votées antérieurement. La loi
organique (article 33) prévoit donc que les parlementaires seront
informés des incidences financières des dispositions qu’ils sont
amenés à voter : « Sous réserve des dispositions de l'article 13 de la
présente loi organique, lorsque des dispositions d'ordre législatif ou
réglementaire sont susceptibles d'affecter les ressources ou les charges
de l'Etat dans le courant de l'année, les conséquences de chacune
d'entre elles sur les composantes de l'équilibre financier doivent être
9
Décision n° 2004-511 du 29 décembre 2004.
43
évaluées et autorisées dans la plus prochaine loi de finances afférente
à cette année ».
2) Un budget plus « lisible »
58-La loi organique prévoit un certain nombre d’innovations
qui permettront aux parlementaires d’avoir une vue d’ensemble du
budget, ce qui devrait normalement permettre une discussion sur les
grandes orientations. On peut citer notamment les dispositions
suivantes.
59-La présentation, à titre indicatif, du budget en deux
sections-investissement et fonctionnement ( article 51-3° de la loi
organique).
60-La présentation « d’une analyse des changements de la
présentation budgétaire faisant connaître leurs effets sur les recettes,
les dépenses et le solde budgétaire de l'année concernée » (article 512° de la loi organique). En pratique, il s’agit d’une disposition
importante dans la mesure où les fréquents changements dans les
structures budgétaires ne permettent pas toujours aux parlementaires
d’apprécier les évolutions du budget d’une année sur l’autre.
61-La présentation des budgets ministériels par programme
offre également une lisibilité plus grande (v. supra, n° 24). Elle permet
au Parlement de se prononcer sur des missions concrètes, déclinées
par programmes, s’inscrivant dans une logique d’objectifs et de
résultats.
62-Les atteintes aux principes budgétaires d’unité et
d’universalité sont mieux encadrées.
La loi organique maintient les traditionnelles exceptions à ces règles :
les budgets annexes, les comptes spéciaux et les procédures
comptables particulières d’affectation ( article 16 de la loi organique).
Mais leurs définitions sont plus précises, ce qui a amené à effectuer
des clarifications dans la présentation des lois de finances.
Par exemple, le budget annexe le plus important, le Budget annexe des
prestations sociales agricoles a été supprimé car il ne correspondait
44
plus à la définition des budgets annexes figurant à l’article 18 de la loi
organique10.
Plusieurs comptes d’affectation spéciale ont été également
clôturés et leurs opérations ont été réintégrées dans le budget général
ou transférées à des établissements publics. En effet, l’article 21 de la
loi organique donne une définition plus restrictive de ces comptes par
rapport aux dispositions de l’ordonnance de 1959 :« Les comptes
d'affectation spéciale retracent, dans les conditions prévues par une loi
de finances, des opérations budgétaires financées au moyen de recettes
particulières qui sont, par nature, en relation directe avec les dépenses
concernées ». La restriction vient de l’expression « en relation
directe »11.
Les comptes de prêts et avances sont supprimés et remplacés
par des « comptes de concours financiers » (application de l’article 24
de la loi organique).
Ces dispositions rendent le budget plus « lisible » dans la mesure où
elles s’efforcent de limiter les « éparpillements » que l’on pouvait
constater traditionnellement et qui rendaient bien difficile l’analyse
des budgets. On peut espérer que les parlementaires pourront avoir
dorénavant une vue plus objective de l’évolution globale des finances
publiques.
3) L’amélioration de l’information des parlementaires
63- Des annexes explicatives très fournies sont jointes au
projet de loi de finances de l’année (article 51 de la loi organique) ;
ainsi, ces annexes pourront être utilisées pendant les débats
parlementaires. Auparavant, il arrivait que ces annexes soient
déposées avec retard et ne pouvaient donc être utilisées lors de la
discussion budgétaire.
De plus, les commissions des finances de l’Assemblée nationale et du
Sénat adressent des questionnaires au Gouvernement avant le 10
juillet de chaque année et la loi organique prévoit que la réponse devra
10
11
Les droits et obligations du BAPSA ont été transférés à un établissement public
à compter du 1° janvier 2005 (article 40 de la loi de finances pour 2004).
C’est par exemple le cas du fonds national pour le développement du sport : les
opérations seront reprises par un établissement public chargé du développement
du sport et un prélèvement sur les sommes mises en jeu par la Française des
jeux lui sera affecté.
45
intervenir par écrit au plus tard huit jours francs après le dépôt du
projet sur le bureau de l’Assemblée nationale (article 49 de la loi
organique).
-le Gouvernement doit présenter à l’ouverture de la session ordinaire
un rapport retraçant l’ensemble des prélèvements obligatoires ainsi
que leur évolution ( article 52 de la loi organique) ;
-les relations financières de l’Etat avec d’autres administrations
publiques seraient mieux explicitées ;
-la loi de finances autorise, pour l’année, la perception des ressources
de l’Etat et des impositions de toute nature affectées à des personnes
morales autres que l’Etat (article 34-I-1° de la loi organique) ;
-la procédure de prélèvement sur les recettes de l’Etat qui était une
pratique ancienne bien que non prévue par l’ordonnance de 195912
est désormais légalisée mais elle est « encadrée » : « Un montant
déterminé de recettes de l'Etat peut être rétrocédé directement au profit
des collectivités territoriales ou des Communautés européennes en vue
de couvrir des charges incombant à ces bénéficiaires ou de compenser
des exonérations, des réductions ou des plafonnements d'impôts
établis au profit des collectivités territoriales. Ces prélèvements sur les
recettes de l'Etat sont, dans leur destination et leur montant, définis et
évalués de façon précise et distincte. » (article 6 de la loi organique).
On notera les exigences de l’évaluation « précise et distincte ».
-l’affectation à une autre personne morale d’une ressource établie au
profit de l’Etat ne peut résulter que d’une disposition de la loi de
finances (article 36 de la loi organique).
-v. aussi, supra n° 55, la définition des modalités de répartition des
concours de l’Etat aux collectivités territoriales.
4) Les conditions d’exercice du droit d’amendement sont
précisées
64- Dans le régime antérieur, le droit d’amendement était régi
par deux séries de textes, l’article 40 de la Constitution et l’article 42
de l’ordonnance de 1959 qui s’appliquait uniquement aux discussions
des lois de finances. Mais, en pratique, ces deux textes étaient
interprétés à peu près de la même manière. Dès lors, la loi organique
12
Cette procédure avait été créée en 1969 pour compenser le produit de la
suppression d’impôts locaux et sa régularité avait été admise par le Conseil
constitutionnel.
46
ne reprend pas les dispositions de l’article 42 de l’ordonnance de
1959.
Le droit d’amendement s’exerce donc dans le cadre des limites
posées par l’article 40 de la Constitution : « Les propositions et
amendements formulés par les parlementaires ne sont pas recevables
lorsque leur adoption aurait pour conséquence soit une diminution des
ressources publiques, soit la création ou l’aggravation d’une charge
publique ».
Des précisions sur l’application de ce texte sont apportées par
l’article 47 de la loi organique : « Au sens des articles 34 et 40 de la
Constitution, la charge s'entend, s'agissant des amendements s'appliquant aux crédits, de la mission.
Tout amendement doit être motivé et accompagné des développements des moyens qui le justifient.
Les amendements non conformes aux dispositions de la présente loi
organique sont irrecevables ».
Le point essentiel est la définition de la « charge » qui
s’applique aux crédits de la mission. Cette précision élargit les
possibilités d’amendement des parlementaires car ils pourront ainsi
présenter des amendements « compensés » ( ce qui était en principe
interdit en application des textes précédents) : ils pourront proposer
une augmentation de la dotation d’un des programmes qui composent
la mission, compensée par une diminution de la dotation d’un autre
programme de la même mission13.
Section II : Etablir un calendrier favorisant l’exercice de la
fonction budgétaire du Parlement tout au long de
l’année
65- La loi organique reprend l’essentiel des dispositions de
l’ordonnance de 1959 relatives à l’organisation des débats budgétaires
(v. articles 39 et s. de la loi organique). Mais la loi est allée plus loin
en instaurant une sorte de continuité dans l’examen budgétaire.
1) Le débat d’orientation budgétaire est consacré
66- Ce débat intervient, en principe, aux alentours du mois de
juin, c’est à dire à une période où le projet de loi de finances de
13
V. l’étude de M.Lascombe et X.Vandendriessche dans la Revue française de
finances publiques, 94/ 2006, p. 49.
47
l’année suivante entre dans sa phase active de préparation. Les
parlementaires peuvent donc en principe peser sur les choix finaux. Ce
débat avait été instauré en 1996 et il est donc désormais consacré par
l’article 48 de la loi organique : « En vue de l'examen et du vote du
projet de loi de finances de l'année suivante par le Parlement, le
Gouvernement présente, au cours du dernier trimestre de la session
ordinaire, un rapport sur l'évolution de l'économie nationale et sur les
orientations des finances publiques » ; et le texte comporte ensuite
quelques précisions sur le contenu de ce rapport.
2) Le dépôt du projet de loi de règlement
67- Dans le passé, les projets de loi de règlement étaient
déposés tardivement, ce qui leur ôtait une grand partie de leur intérêt.
Désormais, la loi organique prévoit que ce projet « est déposé et
distribué avant le 1° juin de l’année suivant celle de l’exécution du
budget auquel il se rapporte ». Ce dépôt rapide permettra aux
parlementaires de tenir compte des résultats de la loi de règlement
dans la discussion de la loi de finances annuelle qui intervient à
compter du mois d’octobre. D’autant que l’article 41 de la loi
organique précise : « Le projet de loi de finances de l'année ne peut
être mis en discussion devant une assemblée avant le vote par celle-ci,
en première lecture, sur le projet de loi de règlement afférent à l'année
qui précède celle de la discussion dudit projet de loi de finances ».
68- L’efficacité de la loi de règlement sera également
renforcée par les informations qui l’accompagnent. On peut citer,
notamment, les points suivants : les rapports annuels de performances
sont joints au projet de loi de règlement ( v. également, supra, n° 32) ;
la certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des
comptes de l’Etat établie par la Cour des Comptes est annexée au
projet de loi de règlement et accompagnée du compte rendu des
vérifications opérées (article 58-5° de la loi organique ;v.supra, n° 20).
48
Conclusion
68- La loi organique marque incontestablement une date
importante dans l’évolution du droit financier et, d’une manière plus
générale, elle constitue peut être une première étape vers une réforme
plus globale de la gestion de l’Etat.
Mais il ne faut évidemment pas se dissimuler les difficultés de
l’exercice. Les nouvelles règles vont se heurter à des résistances car
elles sont de nature à remettre en cause des situations acquises. De
plus, la culture de la « performance » n’est pas encore très développée
dans les services publics.
Sur le plan strictement financier, les évolutions seront lentes en
raison de l’extrême rigidité des budgets. On peut retenir simplement
un seul exemple : dans la loi de finances pour 2006 les dépenses de
personnel s’élèvent à 118,208 Milliards € contre 114,762 Milliards €
en 2005. Cette augmentation de 3,4 Milliards € préempte plus des 2/3
( 69 %) de la marge de progression de dépenses.
49
Concurrence fiscale entre Etats
INCITATIONS AUX INVESTISSEMENTS
ET CONCURRENCE ENTRE ETATS
Néji BACCOUCHE*
Professeur à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Efficacité limitée de l’incitation fiscale a l’investissement
II- Effets contrastes de la concurrence fiscale
************
1- L’investissement est à la base de la croissance économique
et du bien-être social. Désormais, il constitue une sorte d’obsession
pour les pouvoirs publics car le niveau des investissements
conditionne l’emploi (ou si l’on veut le niveau du chômage) et, par
suite, il se répercute directement sur les équilibres financiers de l’Etat
et des caisses de sécurité sociale. Il n’est pas exagéré de dire que la
stabilité sociale et politique d’un pays, notamment celui non doté de
richesses naturelles suffisantes, peut dépendre du niveau des
investissements réalisés sur son territoire.
2- Depuis plusieurs décennies, l’investissement est devenu
l’objet de convoitise des politiques publiques alors même que la
rationalité économique dicte, d’une manière insistante, le désengagement de l’Etat. Tous les Etats, y compris les plus libéraux,
s’efforcent d’avoir une stratégie pour promouvoir l’investissement, en
particulier l’investissement privé. Assez souvent, l’investissement
public lui-même est mis au service de l’attraction de l’investissement
privé. Un arsenal juridique régissant les incitations aux investissements s’est déjà mis en place et il ne cesse de s’adapter avec les
exigences politiques et économiques qu’impose la conjoncture.
*
51
3- Depuis un demi siècle environ, les Etats, du moins ceux qui
ont opté pour l’économie de marché, cherchent à attirer les
investissements privés en les encourageant y compris par l’instrument
fiscal. Le désengagement de l’Etat des activités économiques,
fortement encouragé par les instances financières internationales,
s’opère progressivement au prix d’un interventionnisme fiscal de plus
en plus utilisé par l’ensemble des Etats. Tout se passe comme si
l’interventionnisme fiscal se substituait à l’interventionnisme
économique, même si l’interventionnisme fiscal n’a pas été à l’abri de
la critique1. Tous les Etats recourent, à des degrés divers, à
l’instrument fiscal comme régulateur économique et comme
catalyseur de l’investissement. Chaque Etat se propose d’être
fiscalement plus accueillant en recourant, s’il le faut, aux mesures
incitatives dérogatoires. La neutralité de l’impôt a dû alors s’adapter et
recevoir un contenu variable, pour tenir compte de l’utilisation de
l’impôt dans une finalité extérieure à la fonction traditionnelle de
couverture des charges publiques.
4- L’économie de marché, qui s’impose aujourd’hui comme
une fatalité pratiquement à tous les pays, se traduit par une tendance
vers la disparition quasi-totale des frontières économiques pour
favoriser la libre circulation des biens, des services et des capitaux.
Dans cet espace qui se construit, la concurrence souvent vantée, voire
vénérée, en raison de sa corrélation étroite avec le mérite, devient de
plus en plus rude entre Etats pour attirer les investissements. Ces
derniers à leur tour, sont confrontés à une rude compétition à l’échelle
planétaire. D’où, l’insistance sur la compétitivité comme vertu
immanquablement recherchée non seulement par l’entreprise, mais
aussi par les politiques publiques.
La compétitivité est désormais un principe cardinal qui tend
à gouverner à la fois l’univers économique et l’univers politique.
Le droit ne peut plus ignorer cet impératif économique majeur et doit,
à cet effet, se réinventer pour gérer cette nouvelle réalité économique
traversée, plus qu’elle ne l’était auparavant, par les contradictions les
plus aiguës et dont la conciliation peut échapper au seul pouvoir
normatif étatique.
1
Maurice LAURE, Traité de la politique fiscale, PUF, 1956, Science fiscale, PUF,
1993, p. 59 et s.
52
5- La concurrence fiscale entre Etats pour attirer les
investisseurs peut résulter soit de mesures fiscales dérogatoires,
consistant en une série d’avantages fiscaux qui se traduisent pour
l’Etat par les dépenses fiscales représentant le coût des mesures
dérogatoires, soit de ce que l’on appelle la politique fiscale par la
norme consistant en l’adoption d’un cadre fiscal commun suffisamment attractif pour l’entreprise et sans recourir nécessairement à des
mesures dérogatoires qui sont, par ailleurs, source à la fois de
complexité inutile et de distorsions assez souvent économiquement
indésirables 2.
6- Au sein des Etats, tout comme au sein des ensembles
économiques régionaux, la concurrence entre les opérateurs
économiques obéit à des règles nationales ou supranationales. Le droit
de la concurrence entre agents économiques est en voie de
standardisation à l’échelle mondiale et des instances ont été mises en
place pour censurer et sanctionner la concurrence déloyale.
7- Mais en matière d’investissements, la concurrence s’opère,
depuis une quinzaine d’années, d’une manière à la fois franche et
farouche, entre Etats, c'est-à-dire entre des entités politiques
juridiquement souveraines. La régulation de cette concurrence est, dès
lors, beaucoup plus complexe à régir car elle touche les ressources
financières de l’Etat, c'est-à-dire les principaux moyens d’action de
l’Etat. Or, faut-il le rappeler, il n’existe pas d’Etat viable sans impôts.
Même les Etats pétroliers du Golfe arabe se sont rendus à cette
évidence au lendemain de la première guerre irakienne de 1991.
8- Actuellement, les Etats se livrent à une véritable guerre
d’incitations aux investissements. Chaque Etat se prémunit derrière sa
souveraineté pour édicter un arsenal fiscal incitatif d’autant plus qu’au
niveau supranational, il n’existe presque pas une législation qui
interdit ou qui réprime le dumping fiscal pratiqué par les Etats. Déjà,
la communauté internationale éprouve des difficultés pour lutter
contre le dumping social. Le dumping fiscal sera encore plus difficile
à combattre même si les Etats prennent conscience des effets pervers
de cette forme de dumping sur les finances publiques.
2
B. CASTAGNEDE, Comment agir sur l’économie par l’impôt : les nouvelles
méthodologies de la politique fiscale, Revue politique et parlementaire, n°104,
4ème trimestre 2005, p.27.
53
Les Etats développés ont eux-mêmes utilisé l’incitation fiscale
pour promouvoir l’investissement. Ils l’utilisent encore alors même
qu’ils se positionnent en « donneurs de leçons », notamment dans le
cadre de l’OCDE où un observatoire de la concurrence fiscale, dite
dommageable, est mis en place pour désigner les Etats coupables de
pratiques fiscales désormais condamnables3.
9- Les délocalisations des bases imposables ou des entreprises,
ont mis au grand jour l’enjeu considérable de la concurrence entre
Etats, puisque ces délocalisations se traduisent non seulement par la
perte d’emplois mais aussi par la perte certaine de ressources fiscales4.
Dans la zone euro-méditerranéenne, les délocalisations ne se
font pas nécessairement du Nord au Sud en quête d’avantages fiscaux
dérogatoires offerts par les pays du Sud. Pour l’essentiel, elles
s’opèrent des grands pays de l’Europe occidentale vers des pays de
l’Est dont les taux d’imposition de droit commun font rêver
l’investisseur français ou allemand puisque le taux de l’IS est parfois
difficile à concurrencer dans la mesure où il est fixé à 0 % sur les
bénéfices réinvestis (en Estonie par exemple). Déjà au sein de
l’Europe occidentale, les disparités fiscales des systèmes de droit
commun sont sources de tensions. En Irlande, le taux de l’IS, fixé à un
taux représentant 12,5 %, est presque le tiers du taux de droit commun
applicable aux sociétés en France (33,33%).
10- L’engouement pour les incitations fiscales quelle qu’en
soit la forme est-il justifié ? Les sacrifices consentis par les Etats sontils compensés par un flux d’investissements justifiant la renonciation
de plus en plus douloureuse aux impôts ? Le coût financier des
incitations fiscales sera de plus en plus insupportable compte tenu des
impératifs de la suppression quasi-totale des droits de douanes
découlant du nouveau droit GATT / OMC. Et puis, certaines
exonérations fiscales ne sont-elles pas incompatibles avec l’un des
3
4
Rapport de l’OCDE : « Concurrence fiscale dommageable : un problème
mondial » 1998.
Laurent FABIUS, Baisser les impôts pour préparer l’avenir, Le Monde du 28
août 2001.
54
accords de l’OMC, celui relatif aux subventions et aux mesures
compensatoires5?
11- Dans ce contexte où la mondialisation est tantôt accusée de
tous les maux, tantôt vantée pour les perspectives de croissance
qu’elle promet, où va alors le droit des incitations aux investissements ?
En réalité, l’efficacité économique de l’incitation fiscale est
aujourd’hui discutée (I) et la concurrence fiscale à laquelle se livre les
Etats produit des effets contrastés (II). Cette ambivalence, qui
caractérise la politique fiscale dans une société intégrée dans un cadre
de globalisation6, conduira inévitablement les Etats à se concerter pour
mettre en place un cadre juridique et institutionnel régissant
l’utilisation des incitations fiscales et pour éviter que la concurrence
fiscale ne soit contre-productive.
I- EFFICACITE LIMITEE DE L’INCITATION FISCALE A
L’INVESTISSEMENT
12- Si l’on juge par les usages qui en sont faits, les incitations
aux investissements connaissent un succès sans précédent même si
l’instrumentalisation de l’impôt à l’effet de promouvoir l’investissement est actuellement l’objet de contrastes et des critiques les plus
acerbes par ceux-là même qui les utilisent. Les Etats développés ont
utilisé à leur profit les paradis fiscaux qu’ils dénoncent aujourd’hui.
Les opérateurs économiques qui ont profité de ces paradis n’appartiennent pas aux pays du tiers-monde et les territoires fiscalement
paradisiaques des pays en développement n’ont pas toujours attiré des
investissements durables et profitables pour justifier les sacrifices
fiscaux consentis.
13- Les pays de l’Union européenne utilisent encore
l’incitation fiscale même si cet usage se veut, du moins en apparence,
de plus en plus limité. La France, premier fournisseur de capitaux
étrangers investis en Tunisie et au Maghreb, dispose, à son tour, d’une
fiscalité dérogatoire qui a fait l’objet d’un examen critique de la part
5
6
Bassem KARRAY, les mesures de défense commerciale à l’importation en droit
tunisien, thèse de doctorat, Faculté de droit de Sfax, 2005, p.92 et s.
Olivier BOUTEILLIS, les nouveaux horizons de la politique fiscale dans la
société globale de l’information, Revue de droit de fiscal, n 7, 2000, p.322.
55
du Conseil des Impôts dans son XXI rapport (2003). Dans ce rapport,
il a été recensé plus de 400 dispositifs incitatifs dont le coût serait de
l’ordre de 50 MD d’euros au titre des dépenses fiscales, soit plus de
3% du PIB ou encore 20 % des recettes fiscales nettes de l’Etat
français7.
14- Les Etats en voie de développement, souvent en manque
de capitaux, mettent à profit l’incitation fiscale pour attirer les
investisseurs étrangers, souvent moyennant un cadre juridique
conventionnel taillé sur mesure pour chaque investisseur pour
sécuriser ce dernier contre les retournements de situations et pour le
soustraire à la juridiction du pays et sa loi fiscale. Pourtant, cette
dernière est, dans de nombreux cas, particulièrement généreuse en
matière d’octroi d’avantages fiscaux au profit des investisseurs
étrangers.
15- La Tunisie, à l’instar d’autres pays de la région du sud de
la Méditerranée, utilise régulièrement les incitations fiscales et non
fiscales pour attirer les investissements, et en particulier les
investissements extérieurs. Depuis 1969, l’Etat offre des garanties et
des avantages multiples qui s’améliorent progressivement, mais qui
sont consentis au prix d’importants sacrifices pour le trésor public.
Les dépenses fiscales en Tunisie seraient actuellement supérieures à
650 millions de dinars soit environ 9 % des recettes fiscales réalisées
alors qu’elles étaient de l’ordre de 400 millions en 19988. Les
dépenses fiscales représentent actuellement environ 2% du PIB
tunisien. Une étude inédite réalisée par les autorités marocaines
montre que les dépenses fiscales représentent 3,4% du PIB9.
Mais les sacrifices politiques et financiers consentis par des
budgets, souvent en difficultés, sont-ils toujours compensés par un
flux d’investissements suffisamment générateur de richesses et
d’emplois particulièrement pour les pays en développement ?
7
8
9
XXI Rapport du Conseil des Impôts, 2003, p. 5.
Rapport de la Commission préparatoire de la Conférence nationale sur la
relance de l’investissement privé et de la création des entreprises (document
inédit).
Rapport sur les dépenses fiscales, Direction des impôts du Royaume du Maroc
octobre 2005. Dans ce rapport, on a recensé l’existence de 337 mesures fiscales
dérogatoires.
56
16- La littérature économique, et en particulier celle des
institutions financières internationales, ne laisse plus de doute quant à
l’effet limité de l’incitation fiscale sur les investissements. La fiscalité
n’est qu’un des déterminants des flux des investissements10. Son
attractivité diminue encore plus lorsque le pays considéré n’offre pas
les préalables
sans lesquels l’investissement serait hasardeux
(marché, main d’œuvre qualifiée, infrastructures, stabilité, etc.…).
Désormais, la localisation de l’investissement extérieur n’est que
faiblement déterminée par des considérations fiscales.
17- L’incitation fiscale viendrait au 6ème ou au 7ème rang parmi
les facteurs qui déterminent le choix de l’investisseur. La taille du
marché, l’infrastructure, la qualification et la productivité de la maind’œuvre, la souplesse de la législation de travail et de changes, la
protection du secret bancaire et la transparence du système juridique et
politique comptent beaucoup plus pour l’investisseur que les
incitations fiscales dont on sait qu’elles ne sont pas à l’abri des
changements. « La fiscalité semble jouer un rôle réduit dans la
problématique d’ensemble de la localisation des entreprises…et la
fiscalité des personnes (…) n’influe que marginalement sur la
localisation des activités » affirme le Conseil des impôts en France
dans son XXII rapport consacré à la concurrence fiscale et
l’entreprise11. Le facteur fiscal reste aux dires d’un auteur marginal12.
18-Le caractère temporaire des incitations fiscales n’est pas
hypothétique. Tous les Etats se livrent à l’exercice périlleux de remise
en cause des avantages fiscaux. La Tunisie, pourtant très soucieuse de
son image auprès des investisseurs, procède ces dernières années à ce
que le législateur appelle la « rationalisation des avantages fiscaux »
qui signifie tout simplement la réduction de ces avantages. Cette
révision quasi annuelle à la baisse doit se poursuivre en raison de la
perte des recettes douanières occasionnée par le démantèlement des
10
11
12
XXI Rapport du Conseil des impôts, 2003, p. 5.
XXII rapport du Conseil des impôts, 2004 p.16. La synthèse est disponible sur
le site web du Conseil.
André BARILARI, La concurrence fiscale : la France reste relativement
attractive, problèmes économiques, n°2-890, janvier 2006 p.16. Pour l’auteur, le
facteur fiscal « ne peut être d’un poids significatif qu’au regard d’un choix
entre pays comportant des caractéristiques proches sur les autres grands
déterminants ».
57
tarifs douaniers en application de l’accord d’association avec l’Union
européenne et des accords GATT/OMC.
La politique fiscale tendant à alléger le régime de droit
commun et à reconsidérer le régime incitatif tout en garantissant les
droits acquis par les investissements déjà réalisés13 est vivement
recommandée car les mesures générales qu’elle intègre ne peuvent
être regardées comme subventions condamnables au regard du droit
du commerce international ou, pour un Etat membre du l’Union
Européenne, au regard du droit communautaire14. Cette politique
débarrasserait le système fiscal de la connotation de dispositif de
faveur qui s’y attache et qui est désormais condamnée par les
instances de surveillance qui se mettent en place.
19- Par ailleurs, le volume des investissements, extérieurs en
particulier, n’a pas augmenté substantiellement dans les pays qui ont
consenti les incitations fiscales les plus généreuses. D’après les études
qui sont consacrées à ces questions, l’essentiel des investissements
proviennent des Etats membres de l’OCDE et circulent à l’intérieur de
ces mêmes pays. Les pays bénéficiaires des investissements hors
OCDE sont très concentrés sur dix principaux pays et qui sont :
l’Argentine – le Brésil – la Chine – la Corée – l’Inde – l’Indonésie – la
Malaisie – le Mexique et la Thaïlande15. Dans ce groupe de pays, les
investissements sont plus productifs grâce à une main-d’œuvre
qualifiée et disciplinée et grâce à un climat d’affaires favorable.
20- En revanche, très peu de capitaux vont vers l’Afrique. Les
investissements sont concentrés dans certains pays, notamment ceux
dotés de richesses naturelles tel que l’Afrique du Sud. La Tunisie, à
l’instar du Maroc et de l’Egypte, n’a pas réussi à drainer un volume
d’investissements à la mesure des sacrifices financiers et des
ambitions affichées. Les pouvoirs publics tunisiens ne cessent
d’ajuster les incitations au profit de l’investissement. Le droit des
investissements, dans son volet fiscal, ne cesse de changer pour
13
14
15
Lors de la célébration du cinquantième anniversaire de l’indépendance de la
Tunisie, le Chef de l’Etat a annoncé des mesures fiscales tendant à améliorer le
régime de droit commun et à limiter les avantages fiscaux, (cf. Journal La
Presse de Tunisie du 21 mars 2006).
B. CASTAGNEDE, op. Cit.
Bernard PLAGNET, Les facteurs de compétitivité fiscale d’un pays, Etudes
Juridiques, ( Revue de la Faculté de Droit de Sfax, n° 10) 2003, p. 9 et s.
58
répondre au mieux aux besoins de l’investisseur. On peut même
penser que ce droit est modifié à un rythme anormalement élevé ou du
moins à un rythme peu compatible avec les exigences de l’investisseur
qui a besoin d’un minimum de stabilité des textes pour arrêter ses
choix.
21- Faut-il conclure pour autant que le régime des incitations
fiscales est sans effets sur le flux des investissements dans les pays du
sud de la Méditerranée?
Les pouvoirs publics, ici et là, affirment, chiffres à l’appui,
que l’investissement extérieur a connu une progression significative.
S’il est vrai que la fiscalité peut déterminer l’entrée des
capitaux étrangers, il faut se garder de croire que l’incitation fiscale
peut, à elle seule, attirer les investissements. L’environnement
juridique, administratif, politique et économique et la productivité de
la main-d’œuvre sont devenus les déterminants principaux compte
tenu de la concurrence ouverte et féroce entre les économies des
différentes nations et de différentes cultures dont le rapport avec
« le travail » est extrêmement variable16.
22- En outre, la transparence du système administratif,
judiciaire et fiscal, est, à l’évidence, la condition qui créé aujourd’hui,
aux yeux des investisseurs, la réputation favorable d’un pays. La
transparence, tout comme la compétence des juges et des différents
agents publics ou privés en charge de l’économie et des finances,
sécurise l’investisseur alors que l’opacité et l’incompétence
alimentent, à juste titre d’ailleurs, ses craintes.
23- Le système fiscal d’un pays se doit aujourd’hui d’être
compétitif. Mais son attractivité ne tient plus aux seules exonérations
fiscales. Elle tient à sa transparence, à son caractère modéré et à son
caractère plutôt neutre. La concurrence fiscale entre Etats se joue sur
des considérations qui dépassent les taux de l’impôt ou les
dégrèvements : la simplicité de la législation, les garanties du
contribuable face à l’administration, les garanties juridictionnelles, les
modes de payement de l’impôt, les règles d’assiette, le niveau général
16
C’est ainsi que les peuples arabes ou africains n’ont pas la même perception du
travail que celle des peuples du Sud-Est asiatique. Le rapport très relâché
qu’ont les arabes ou les africains avec le travail en tant que valeur explique, du
moins en partie, leur sous-développement.
59
des prélèvements obligatoires à la charge de l’entreprise et le contexte
politique sont autant d’éléments qui sont pris en compte pour juger de
la compétitivité fiscale du pays et de son attractivité des
investissements.
24- Il faut dire que les préalables à la compétitivité fiscale sont
de plus en plus nombreux et les Etats n’auront pas la tache facile pour
répondre à ces exigences qui supposent une grande rigueur dans la
conduite des affaires publiques.
Mais si la concurrence fiscale entre Etats est un fait quasiment
inévitable dans une économie de marché qui se mondialise, quels sont
ses effets?
II- EFFETS CONTRASTES DE LA CONCURRENCE FISCALE
25- La concurrence fiscale à laquelle se livre les Etats
aujourd’hui peut être considérée en soi comme un phénomène
bénéfique pour les contribuables dans la mesure où elle exerce une
pression sur les Etats pour modérer les impôts17. Ainsi, les Etats
peuvent être amenés à optimiser la gestion des deniers publics. Dans
ces conditions, les sommes non prélevées par le fisc sont, soit
consommées, ce qui est de nature à encourager la production et donc
l’investissement, soit épargnées ce qui constitue en principe une
source de financement de l’investissement. C’est aux Etats-Unis, et
cela n’est pas une surprise, où l’hostilité à des prélèvements élevés est
la plus farouche ; les impôts prélevés le seraient d’abord, selon
l’école ultra-libérale, au détriment de l’investissement.
26- Néanmoins, la concurrence fiscale, ou si l’on veut, la
surenchère fiscale18, constitue un défi majeur puisqu’elle conduira
inévitablement les pouvoirs publics à réduire les dépenses publiques
au détriment des services publics et pourra restreindre
considérablement la marge des Etats dans le choix de la structure
fiscale la plus adaptée pour réaliser les objectifs pour lesquels les
gouvernants ont été élus. Cette concurrence, qui se traduit par une
17
18
En 1956, un économiste américain TIETBOUT a théorisé le phénomène de la
concurrence fiscale entre Etats et a vanté ses effets utiles sur l’optimisation de la
gestion des deniers publics ainsi que pour les contribuables.
Rapport de la commission des finances du Sénat français sur : la concurrence
fiscale en Europe : Une contribution au débat (1998/99), disponible sur site
Web du Sénat.
60
surenchère de législateurs nationaux en quête d’attractivité, pourrait
empêcher l’impôt de jouer son rôle de redistribution et de correction
des inégalités sociales et économiques.
27- Si la concurrence n’est pas mauvaise en soi, elle produit
une politique de nivellement fiscal par le bas et risque fort de priver
les Etats de la possibilité d’utiliser, avec une certaine efficience, le
levier fiscal à des fins de développement économique et social comme
ils en ont pris l’habitude. C’est pourquoi dans le cadre de l’Union
européenne, un code de bonne conduite a été adopté à l’effet de
limiter la concurrence entre les Etats membres qui se sont engagés
à supprimer une soixantaine de pratiques fiscales déloyales déjà
recensées en 200019. Mais, certains Etats membres pratiquent encore,
en matière d’IS par exemple, des taux anormalement attractifs
(cas précité de l’Estonie ou de l’Irlande).
28- La difficulté au sein de l’Union européenne d’harmoniser
la fiscalité ouvre la voie à une compétition entre les Etats pour attirer
les investisseurs. La fiscalité est actuellement utilisée à outrance par
les Etats soit moyennement les dépenses fiscales en recourant à
l’exonération totale ou partielle ou encore à la subvention au profit de
l’investisseur ; les régions elles-mêmes (c'est-à-dire les échelons infraétatiques) pratiquent l’incitation pour séduire l’investisseur, soit
moyennant les réformes du système d’imposition de droit commun en
baissant les taux et en réajustant l’assiette et le barème20.
29- Les disparités encore importantes entre les systèmes
fiscaux des pays de l’Union européenne sont de nature à favoriser la
recherche d’optimisation, non plus des activités économiques, mais
des bases imposables à travers plusieurs techniques : la localisation
des holding, la fixation des prix de transferts, la sous-capitalisation,
les échanges avec les pays à faible taxation, etc..21. En outre, les
efforts déployés par les administrations fiscales pour limiter les abus
de ces mécanismes sont parfois neutralisés par le juge communautaire
ou même par la jurisprudence du juge fiscal national (cf. la juris19
20
21
Le rapport du groupe de travail pour l’application du code de conduite en
matière de fiscalité des entreprises, Revue de droit fiscal, n 16, 2000, p. 657.
Johannes VIEGENER, La réforme fiscale en Allemagne, Revue de droit fiscal,
n° 45/46, 2000, p.1454.
A. BARILARI, étude précitée.
61
prudence du Conseil d’Etat français notamment à propos de l’article
209B du CGI)22.
30- Dans le cadre de l’OCDE, les Etats membres ont créé une
structure, « le Forum » pour lutter contre la concurrence fiscale qu’on
peut estimer « déloyale » mais qu’on appelle concurrence fiscale
dommageable depuis l’adoption, en 1998, du rapport élaboré par la
commission fiscale de l’OCDE intitulé « concurrence fiscale
dommageable : un problème mondial ». Le nombre de pays qui
s’engagent à échanger effectivement des renseignements et à pratiquer
réellement la transparence augmente sensiblement. L’OCDE a obtenu
quelques succès dans le domaine des prix de transfert (par
l’instauration d’une méthodologie commune et d’une instance de
règlement) et dans le domaine de lutte contre les paradis fiscaux
essentiellement par l’échange de renseignements23. Les résultats
atteints sont encore moins spectaculaires concernant la transparence et
en particulier à propos de la levée du secret bancaire.
31- Des groupes de travail se sont mis en place pour préciser
« les règles de jeu ». Un groupe ad hoc travaille actuellement sur la
comptabilité pour mettre au point des normes communes en matière
de transparence afin de faciliter les échanges effectifs de
renseignements à des fins fiscales24.
Actuellement, les experts de l’OCDE examinent les moyens
de coordonner les mesures défensives afin de neutraliser plus
effectivement les effets délétères des pratiques fiscales25 puisque
l’utilité des mesures unilatérales ou bilatérales s’est avérée limitée.
32- On s’oriente progressivement vers l’établissement des
bases d’une concurrence fiscale équitable de manière à réduire
les distorsions induites par l’impôt dans les flux d’investissement.
Le Forum sur les pratiques fiscales dommageables se propose
d’élaborer un corpus de règles ou un cadre potentiel des mesures
22
23
24
25
XXII Rapport du Conseil des Impôts (2004) ; Cf. aussi, Maurice-Christian
BERGERES, L’arsenal législatif contre les expatriations fiscales, Revue de
droit fiscal, n5, 2001 p. 223.
A. BARILARI, étude précitée.
Projet de l’OCDE sur les pratiques fiscales dommageables : rapport d’étape
2004 (disponible sur le site Web de l’OCDE).
Op. cit.
62
défensives coordonnées sur la base d’un certain nombre de principes
arrêtés par le comité fiscal de l’OCDE26.
33- Dans ce contexte, les Etats reconnaissent que la
concurrence entre Etats est inéluctable. Elle doit même les conduire à
rationaliser leurs systèmes fiscaux pour les rendre plus compétitifs.
Elle doit les pousser à optimiser la gestion des deniers publics et à se
poser la question de la rentabilité des incitations fiscales. Il est souvent
rappelé, à juste titre, que la compétitivité s’impose, non seulement à
26
Projet de l’OCDE précité, point n°29. Le Comité estime qu’un cadre de mesures
défensives coordonnées devrait être guidé par les principes suivants :
a) un cadre de mesures défensives coordonnées devrait être proportionné et
ciblé sur la neutralisation des effets délétères des pratiques fiscales
dommageables.
b) ce cadre devrait s’intéresser à deux aspects : savoir si un pays Membre
dispose déjà de mesures défensives applicables et si ces mesures sont
effectifs.
c) ce cadre devrait reconnaître que chaque participant conserve le droit
souverain d’appliquer ou de ne pas appliquer de mesures défensives le cas
échéant, que ce soit à l’intérieur du cadre des mesures défensives
coordonnées ou à l’extérieur de ce cadre.
d) chaque participant peut décider d’appliquer et de mettre en œuvre les
mesures défensives d’une manière proportionnée et en tenant compte des
priorités, en fonction de l’importance des dommages qu’une pratique
fiscale dommageable particulière est susceptible d’infliger et en tenant
compte de l’efficacité de ces mesures défensives existantes.
e) il existe différentes formes de pratiques fiscales dommageables et des
mesures défensives différentes peuvent être appropriées selon les
circonstances.
f) une réponse coordonnée aux pratiques fiscales dommageables résultant
d’un dialogue entre les pays Membres renforcera l’efficacité des mesures
unilatérales et permettra de repousser les limites inhérentes à de telles
mesures.
g) tout cadre commun doit être conçu avec soin de manière à éviter d’imposer
aux contribuables des contraintes excessives en matière de discipline fiscale
et de faire peser une charge trop lourde sur les administrations fiscales.
h) un cadre commun de mesures défensives doit être dynamique, adaptable à
l’évolution des circonstances et, pour être effectif, nécessitera la mise en
œuvre de procédures continues d’application et de vérification..
63
l’entreprise, mais aussi aux politiques publiques et en premier lieu au
système fiscal27.
34- L’impossibilité d’aboutir jusque là à un accord
international sur l’investissement est liée à l’existence d’intérêts
contradictoires d’ordre économique et fiscal qu’il n’a pas été possible
de concilier. Les Etats auront du mal à renoncer à leur prérogative
fiscale, y compris celle d’encourager l’investissement privé par
l’impôt. Mais les Etats seront condamnés, faute d’une harmonisation
de la fiscalité, à coordonner leurs efforts pour que la concurrence entre
Etats ne soit pas sauvage. Chaque Etat a besoin d’une politique fiscale
qui prend en considération les mutations et les exigences du nouveau
contexte international.
35- La concurrence fiscale a besoin d’être moralisée. Le club
des pays développés (les membres de l’OCDE) se penche sur
l’élaboration d’un minimum de normes qui, une fois arrêté, ne tardera
pas à s’imposer au reste des Etats en développement habitués à subir
le droit confectionné par les plus forts. Néanmoins, tout laisse à croire
que ce sont les pays en développement qui auront le plus besoin d’une
véritable régulation du droit des incitations aux investissements pour
se prémunir contre l’attractivité déjà très forte des pays riches.
36- La régulation est inhérente à toute libéralisation. C’est
pourquoi un droit de l’incitation aux investissements à l’échelle
mondiale ne tardera pas à s’imposer comme un cadre juridique
permettant aux Etats, et en particulier ceux qui manquent de capitaux,
une marge de manœuvre pour provoquer le développement. Pour les
Etats en développement, il s’agit là d’une question de survie car cette
régulation de la concurrence fiscale peut les protéger contre les
pratiques des Etats riches dont les moyens leur permettent de concéder
aux investisseurs des avantages encore plus substantiels. Entre eux, les
pays développés finiront par adopter l’imposition des bénéfices sur le
résultat mondial et consolidé. Ce mécanisme d’imposition permettra
d’assurer une plus grande neutralité du lieu de l’investissement
productif et découragera les délocalisations d’activités ou de
bénéfices.
27
XXII Rapport du Conseil des Impôts précité ; cf. aussi, Problèmes économiques
n°2-890 consacré à la réforme fiscale et concurrence, janvier 2006, La
documentation française.
64
37- L’idéal est que l’incitation aux investissements par les
dépenses fiscales devienne une exception au profit des Etats en
développement pour les aider à rattraper un grand retard par rapport
aux pays développés d’autant plus que la mondialisation les expose à
une concurrence manifestement inégale. La concurrence équitable,
ardemment recherchée par les membres de l’OCDE, suppose la
reconnaissance au profit des Etats sous-développés de ce type de
mesures pour assurer un partage équitable entre les Etats des bases
taxables28.
Mais le monde d’aujourd’hui ne semble pas laisser de place à
ce type de souhaits dictés par un idéalisme perçu comme une naïveté
prolongée dans un contexte dominé par la rationalité financière.
L’équité est souvent réduite à un simple instrument de
communication, à un slogan. Or, dans la plupart des cas, les slogans
cachent une réalité terriblement triste.
Sfax, 2006
28
Bernard CASTAGNEDE, Mondialisation de l’économie et fiscalité des
entreprises : les voies d’une réponse rationnelle et équitable, Revue politique et
parlementaire n°107, 2005 précité p.85.
65
Le régime fiscal des fonds d’amorçage
LE REGIME FISCAL DES FONDS
D’AMORCAGE
Mohamed KOSSENTINI∗
Assistant à la Faculté de Droit
de Sfax
Sommaire
I– La limpidité fiscale des fonds d’amorçage
A- Fondements
B- Conséquences
II- La franchise fiscale des gains rattachés aux parts
d’amorçage
A- Les incitations fiscales à la souscription des
fonds d’amorçage
B- La défiscalisation de la détention des parts
d’amorçage
C- La défiscalisation de la cession des parts
d’amorçage
des fonds
parts des
des fonds
des fonds
***********
Dans un pays où la faiblesse des capitaux peut hypothéquer le
développement économique et le bien être social, la création des
entreprises et la stimulation des investissements sont devenues au fil
des ans, une sorte d’obsession pour les pouvoirs publics. Déjà, lors de
la compagne pour les élections présidentielles de l’année 2004, le
président de la république a annoncé dans son programme électoral sa
volonté de dynamiser l’initiative privée en programmant la création de
70 mille entreprises pendant le quinquennat 2004-2009, soit 14 mille
entreprises par année1.
La réalisation d’un tel objectif s’est traduite par une série de
mesures législatives tendant à accélérer le mouvement de la création
d’entreprises. La réduction du capital minimum des SARL à 1000
∗
1
Voir discours du président Ben Ali le 10 octobre 2004, La Presse de Tunisie du
11 octobre 2004.
67
dinars2, l’extension du domaine d’intervention des SICAR3, la
création des fonds d’essaimage4, des fonds d’amorçage5 et des fonds
communs de placement à risque6 témoignent de l’intérêt particulier
que revêt la création d’entreprises dans la politique publique
tunisienne actuelle.
Régis par deux lois consécutives, la loi n° 2005-58 du 18
juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage et la loi n° 2005-59 du 18
juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à
la création des fonds d’amorçage, la mise en place de ces nouvelles
entités, à savoir les fonds d’amorçage, a fait l’objet d’une compagne
médiatique de la part des autorités publiques. Des colloques de
sensibilisation des nouveaux promoteurs à recourir aux fonds
d’amorçage pour la réalisation de leurs propres projets ont été
organisés dans plusieurs enceintes universitaires, professionnelles et
économiques. Mais les deux lois relatives aux fonds d’amorçage
méritent-elles un pareil dithyrambe ?
A priori, et de part leur nature juridique, les fonds d’amorçage
ne constituent pas une innovation majeure en tant qu’entité juridique.
Les fonds d’amorçage sont en effet « des fonds communs de
placement en valeurs mobilières »7, lesquels fonds, dépourvus de la
personnalité morale, sont régis par le code des organismes de
placement collectif promulgué depuis 20018. Les fonds d’amorçage
empruntent ainsi ses règles de constitution, fonctionnement et
2
3
4
5
6
7
8
Voir l’alinéa premier de l’article 92 du CSC tel que modifié par l’article premier
de la loi n° 2005-12 du 26 janvier 2005, portant modification de quelques
dispositions du code des sociétés commerciales.
Voir la loi n° 2005-104 du 19 décembre 2005, relative à l’extension du champ
d’intervention des sociétés d’investissement à capital risque.
Voir la loi n° 2005-56 du 18 juillet 2005, relative à l’essaimage des entreprises
économiques.
Voir la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage.
Voir la loi n° 2005-105 du 19 décembre 2005, relative à la création des fonds
communs de placement à risque.
Article premier de la loi n° 2005-56 du 18 juillet 2005, relative aux fonds
d’amorçage.
Le code des organismes de placement collectif a été promulgué par la loi n°
2001-83 du 24 juillet 2001.
68
dissolution aux règles régissant les fonds communs de placement9. Le
propre des fonds communs de placement et par conséquent des fonds
d’amorçage, est qu’ils constituent un procédé d’investissement en
valeurs mobilières sous forme d’actionnariat indirect ou au second
degré10. Les apports, exclusivement en numéraire11, souscrits dans les
parts desdits fonds seront employés par l’organisme dans l’acquisition
et la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières. Ces fonds ont
ainsi pour vocation de constituer et de gérer un portefeuille de valeurs
mobilières, grâce aux ressources qu’ils collectent auprès de l’épargne
publique, en lui offrant de souscrire à leurs propres titres. Cette forme
de gestion collective et indirecte des valeurs mobilières s’adresse
principalement aux petits épargnants. Elle les décharge « d’une
gestion directe rendue de plus en plus difficile avec la mondialisation
de l’économie et la complexité croissante des valeurs mobilières »12.
Elle leur offre une meilleure rentabilité en leur donnant accès
collectivement à des placements inaccessibles aux investissements
d’un montant modeste et en réduisant par conséquent les risques.
La question se pose donc de savoir pourquoi le législateur a-t-il
créé les fonds d’amorçage en leur réservant une loi spéciale alors
qu’ils ne sont rien d’autres qu’une simple variable des fonds communs
de placement régis par le code des organismes de placement collectif ?
Deux particularités caractérisent les fonds d’amorçage par
rapport aux fonds communs de placement et permettent ainsi
d’expliquer l’existence d’un statut juridique particulier aux fonds
d’amorçage.
9
10
11
12
D’ailleurs, conformément à l’alinéa 2 de l’article premier de la loi n° 2005-58
du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage « Les fonds d’amorçage sont
régis par les dispositions du chapitre II et des articles 23, 26, 27, 28, 31, 32, 33,
et 34 du chapitre III et des dispositions du titre III du code des organismes de
placement collectif promulgué par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001 tant
qu’il n’y est pas dérogé par la présente loi ».
Voir Yves GUYON « L’actionnariat indirect, le cas des organismes de
placement collectif en valeurs mobilières », Revue Sociétés, juillet-septembre
1999, p. 551.
Conformément à l’alinéa 2 de l’article 23 du code des organismes de placement
collectif « Les actions ou les parts d’un organisme de placement collectif en
valeurs mobilières ne peuvent être souscrites ou rachetées qu’en numéraire ».
Yves GUYON, « L’actionnariat indirect, le cas des organismes de placement
collectif en valeurs mobilières », article précité, p. 551.
69
La première caractéristique réside dans l’objet même des
fonds d’amorçage. Contrairement aux fonds communs de placement
qui, pour l’emploi de leurs actifs, ne sont soumises à aucune limitation
quant à l’objet de l’entité au capital de laquelle ils vont participer, les
fonds d’amorçage, prévoit l’article 2 de la loi n° 2005-58 « s’engagent
à employer leurs actifs dans la participation au capital des entreprises
qui s’engagent à réaliser les projets prévus par l’article premier de la
présente loi », c'est-à-dire, les projets innovants en aidant les
promoteurs à :
« - exploiter les brevets d’invention,
- achever l’étude technique et économique du projet,
- développer le processus technologique du produit avant la phase
de la commercialisation,
- achever le schéma de financement ».
Cette mission particulière dévolue aux fonds d’amorçage a
amené le législateur à réserver auxdits fonds un régime juridique assez
particulier par rapport à celui régissant les fonds communs de
placement. Cependant, est-il judicieux que le législateur procède à la
création des fonds d’amorçage par une loi particulière ? Etant une
variable des fonds communs de placement, n’était-il pas plus opportun
d’insérer les nouvelles dispositions régissant les fonds d’amorçage
dans le code des organismes de placement collectif qui régit les fonds
communs de placement ? Cette solution aurait l’avantage de limiter le
phénomène d’éparpillement des textes dénoncé, à juste titre d’ailleurs,
par la doctrine13. La non codification des règles régissant les fonds
d’amorçage parait d’autant plus curieuse dans la mesure où le
législateur, tout en créant au cours de la même année 2005 une
deuxième variable de fonds communs de placement, à savoir les fonds
communs de placement à risque, a inséré les règles régissant ces
nouveaux fonds dans le code des organismes de placement collectif14.
La deuxième caractéristique qui sous-tend la création des
fonds d’amorçage est conséquente à la première. En effet, compte tenu
de l’objet des fonds d’amorçage et de leur rôle économique louable de
13
14
Voir Néji BACCOUCHE « Regards sur le code d’incitations aux investissements de 1993 et ses prolongements », Revue Etudes Juridiques, Faculté de
Droit de Sfax, n° 9, 2002, p. 68.
Voir la loi n° 2005-105 du 19 décembre 2005, relative à la création des fonds
communs de placement à risque.
70
stimulation à la création d’entreprises qui s’engagent à réaliser des
projets innovants, le législateur a, par une loi spéciale, mais vouée à la
disparition puisque les dispositions de cette loi ont simplement
modifié et complété quelques dispositions du CIR, doté les fonds
d’amorçage d’un régime fiscal de faveur. Ce régime de faveur
découle de la limpidité fiscale des fonds d’amorçage, d’une part
(Première partie), et de la franchise fiscale des gains rattachés aux
parts des fonds d’amorçage, d’autre part (Deuxième partie).
I – LA LIMPIDITE FISCALE DES FONDS D’AMORÇAGE
Bien que le législateur ait réservé toute une loi spéciale sur le
régime fiscal des fonds d’amorçage15, l’examen des dispositions de
cette loi permet de constater que les fonds d’amorçage n’ont pas la
qualité de « contribuable ». La « limpidité » ou encore la
« transparence fiscale » de ces fonds, qui est non sans fondements (A),
produira des conséquences fiscales non négligeables (B).
A- Fondements
En principe, les gains réalisés par les groupements de
personnes obéissent, en droit fiscal tunisien à deux régimes
diamétralement opposés.
Le premier régime concerne les gains réalisés par les entités
dites « opaques », visées à l’article 45 du CIR. Ces gains sont soumis
à l’impôt sur les sociétés entre les mains du groupement qui les a
réalisés16.
Le second régime concerne les gains réalisés par les entités
dites « transparentes », visées à l’article 4 du CIR. Ces gains sont
imposables non pas entre les mains du groupement qui les a réalisés,
mais plutôt entre les mains des associés ou membres dudit
groupement17.
15
16
17
Il s’agit de la loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005, portant dispositions fiscales
tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage.
Il s’agit essentiellement des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par
actions, des sociétés à responsabilité limitée, des coopératives et des entreprises
publiques.
Il s’agit essentiellement des sociétés en nom collectif, des sociétés en
commandite simple, des sociétés en participation, des sociétés civiles, des
71
Créés par la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, les fonds
d’amorçage n’ont été classés ni parmi les entités opaques visées à
l’article 45 du CIR, ni parmi les entités transparentes visées à l’article
4 du CIR. Les gains réalisés par les fonds d’amorçage ne sont soumis
ni à l’impôt sur les sociétés ni à l’impôt sur le revenu entre les mains
de ses membres. Les gains réalisés par les fonds d’amorçage sont-ils
alors en dehors du champ d’application de l’IR et de l’IS, à l’image
des gains réalisés par une association, par exemple ?
L’ignorance fiscale des gains réalisés par les fonds d’amorçage
a une double explication juridique et économique.
Sur le plan juridique, l’article premier de la loi n° 2005-58 du
18 juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage, dispose que « les fonds
d’amorçage sont des fonds communs de placement en valeurs
mobilières » 18 Ils « sont régis par les dispositions du chapitre II… du
code des organismes de placement collectif promulgué par la loi n°
2001-83 du 24 juillet 2001… » 19. Inséré sous le chapitre II du code
des organismes de placement collectif, -lequel chapitre est applicable
aux fonds d’amorçage-, l’article 10 dudit code dispose dans son alinéa
2 que « le fonds commun de placement en valeurs mobilières n’a pas
la personnalité morale ». Etant un fonds commun de placement en
valeurs mobilières, le fonds d’amorçage ne dispose pas quant à lui de
la personnalité morale.
La méconnaissance de la personnalité juridique aux fonds
d’amorçage constitue, a priori, un fondement suffisant de la
méconnaissance de la personnalité fiscale à ces entités et justifie la
limpidité de leur régime fiscal. D’ailleurs, dans sa note commune n°
12/2006, l’administration fiscale a affirmé que « Du fait que les fonds
d’amorçage ne disposent pas de la personnalité morale, ils sont en
dehors du champ d’application de l’impôt »20.
18
19
20
sociétés créées de fait, des groupements d’intérêt économique et des fonds
communs de créances.
Alinéa premier de l’article premier de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005
relative aux fonds d’amorçage.
Alinéa 2 de l’article premier de la loi n° 2005-58 susvisée.
Note commune n° 12/2006 portant commentaire des dispositions de la loi n°
2005-59 du 18 juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage, p. 4.
72
En réalité, même si l’absence de la personnalité morale
explique l’exemption des gains réalisés par les fonds d’amorçage de
l’impôt sur les sociétés, elle ne saurait toutefois pas justifier
l’affranchissement des gains réalisés par lesdits fonds de l’impôt entre
les mains de leurs membres. L’examen des dispositions de l’article 4
du CIR permet de constater que les gains réalisés par certaines entités
dépourvues de la personnalité morale restent imposables entre les
mains de leurs associés ou membres. Il en est ainsi des gains réalisés
par les fonds communs de créances ou encore les sociétés créées de
fait qui sont imposables entre les mains de leurs membres en dépit de
la méconnaissance de la personnalité morale à ces entités. Pourquoi le
législateur n’a-t-il pas réservé aux gains réalisés par les fonds
d’amorçage le même sort fiscal réservé aux gains réalisés par les
fonds communs de créances ? N’aurait-il pas été plus cohérent de
loger les fonds d’amorçage parmi les entités transparentes visées à
l’article 4 du CIR en soumettant les gains réalisés par les fonds à
l’impôt entre les mains de leurs membres ?
Si l’exemption des gains réalisés par les fonds d’amorçage de
l’impôt sur les sociétés entre les mains du fonds lui-même s’explique
par une raison juridique, celle de l’absence de la personnalité morale,
l’exemption desdits gains de l’impôt entre les mains des membres du
fonds s’explique par une raison économique, celle du rôle dévolu aux
fonds d’amorçage. En effet, conformément à l’article 2 de la loi n°
2005-58 du 18 juillet 2005, les fonds d’amorçage ont pour objet la
prise de participation au capital des entreprises qui s’engagent à
réaliser des projets innovants tels que les projets tendant à exploiter
des brevets d’invention ou à développer le processus technologique du
produit avant la phase de la commercialisation.
Afin d’encourager la création des fonds d’amorçage et
indirectement la création de nouvelles entreprises, le législateur a mis
en place un dispositif fiscal tendant à stimuler les épargnants à
souscrire au capital des fonds d’amorçage en affranchissant les gains
réalisés par le fonds de l’impôt non seulement entre les mains
du fonds lui-même, mais aussi entre les mains de ses membres. C’est
la raison pour laquelle le législateur n’a pas choisi de loger les
fonds d’amorçage ni parmi les entités opaques visées par l’article 45
du CIR, ni parmi les entités transparentes visées à l’article 4 du CIR.
73
Le régime fiscal des fonds d’amorçage est par conséquent un régime
« sui generis ». Il échappe à la taxinomie fiscale traditionnelle
distinguant les entités opaques visées à l’article 45 du CIR des entités
transparentes visées à l’article 4 du CIR. Le régime fiscal des fonds
d’amorçage s’apparente néanmoins plus au régime de la transparence
fiscale qui désormais peut être divisé en deux sous régimes : un
régime de la transparence partielle, celui des entités visées à l’article 4
du CIR dont les gains réalisés sont imposables entre les mains de leurs
associés ou membres et un régime de la transparence totale, celui des
fonds d’amorçage dont les gains réalisés ne sont imposables ni entre
les mains des fonds ni entre les mains de leurs membres.
B- Conséquences :
N’ayant pas la personnalité morale, le fonds d’amorçage n’a
pas été considéré par le législateur comme un sujet de droit fiscal. Le
fonds d’amorçage n’accède pas à la qualité de « contribuable » dans la
mesure où il n’est, en principe, soumis à aucune forme d’imposition ni
lors de sa création, ni lors de son fonctionnement ni lors de sa
dissolution.
Lors de sa création, le fonds d’amorçage, tout comme les fonds
communs de placement en valeurs mobilières est une simple
« copropriété de valeurs mobilières » 21. Le fonds d’amorçage ne
dispose donc pas, du moins juridiquement, d’un patrimoine propre
distinct de celui de ses membres. L’actif du fonds d’amorçage reste la
propriété de ses membres même si les droits des copropriétaires sont
exprimés en parts22 et même si l’obligation à la charge du gestionnaire
de tenir une comptabilité permet d’isoler comptablement le patrimoine
du fonds d’amorçage23.
Dépourvue de toute autonomie patrimoniale qui, du reste,
constitue l’un des attributs de la personnalité morale, le fonds
d’amorçage est affranchi lors de sa création de plusieurs formalités
constitutives24 et notamment de la formalité juridique et fiscale de
21
22
23
24
Article 10, alinéa premier, du code des organismes de placement collectif.
Voir l’article 13 du code des organismes de placement collectif.
Lors de sa création, le fonds d’amorçage n’est soumis qu’à deux formalités
constitutives :
74
l’enregistrement conçue pour frapper les « actes de propriété ». Les
droits d’enregistrement ne sont pas exigés lors de la constitution du
fonds d’amorçage du fait que la souscription des parts du fonds
d’amorçage n’entraîne pas juridiquement un transfert de propriété des
apports du patrimoine de l’apporteur à celui du fonds. Etant donné que
« le système des droits d’enregistrement établit un impôt qui frappe
les transferts entre patrimoine, de propriété ou de jouissance,
d’éléments stables » 25, ce système ne trouve pas à s’appliquer aux
apports effectués dans le fonds d’amorçage compte tenu de
l’ignorance juridique de l’autonomie patrimoniale dudit fonds.
Ces mêmes données expliquent par ailleurs l’inexigibilité des droits
d’enregistrement lors de la dissolution du fonds d’amorçage.
Lors de son fonctionnement, les gains réalisés par le fonds
d’amorçage ne sont soumis à l’impôt sur les bénéfices ni entre les
mains du fonds lui-même ni entre les mains de ses membres.
L’ignorance fiscale des gains réalisés par le fonds n’est toutefois pas
sans exception. En effet, conformément à l’article 52 II 2) du CIR26
« … les revenus de capitaux mobiliers réalisés par le fonds commun
de placement en valeurs mobilières… sont soumis à une retenue à la
source définitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %...
Les dispositions du présent paragraphe s’appliquent aux revenus de
capitaux mobiliers réalisés par les fonds d’amorçage ». La lecture de
ces dispositions permet de dégager les deux conséquences suivantes.
D’une part, à travers ces dispositions, le législateur semble
avoir personnifié le fonds d’amorçage qui, pourtant, constitue une
entité non personnifié au regard du code des organismes de placement
collectif. En effet, en employant la formule « revenus de capitaux
mobiliers réalisés par les fonds d’amorçage », le législateur reconnaît
que le fonds puisse fiscalement réaliser des revenus, alors même que
juridiquement, ce sont les copropriétaires qui réalisent ces revenus.
25
26
-L’établissement d’un règlement intérieur du fonds par le gestionnaire et le
dépositaire. Voir l’article 32 du code des organismes de placement collectif.
-L’obtention d’un agrément délivré par le conseil du marché financier. Voir
l’article 32 du code des organismes de placement collectif.
Jean SCHMIDT, Fiscalité immobilière, 3ème éd., Litec, Paris, p. 48.
Article 52 II 2) du CIR, tel que complété par l’article 5 de la loi n° 2005-59 du
18 juillet 2005, portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la
création des fonds d’amorçage.
75
La reconnaissance de l’existence d’un revenu réalisé par le
fonds ne constitue-t-elle pas une reconnaissance de l’existence d’un
patrimoine propre du fonds et partant une sorte de personnification
fiscale, même imparfaite, du fonds ? D’autre part, le législateur a
soumis les revenus de capitaux mobiliers réalisés par le fonds
d’amorçage à une imposition définitive aux taux de 20 %. Il est vrai
que cet « impôt » n’est pas acquitté par le fonds lui-même et qu’il est
perçu par voie de retenue à la source due par le débiteur des revenus.
Cependant, même si le fonds n’est pas le redevable légal de cette
imposition, il en constitue le contribuable réel. Par cette imposition, le
législateur n’a-t-il pas reconnu au fonds d’amorçage la qualité de
« contribuable » ?
Quoiqu’il en soit, le droit fiscal a pris l’habitude de ne pas se
contenter de la réception pure et simple des institutions du droit privé.
Il les modifie, les déforme et les contredit. Au sujet de la personnalité
morale, plus particulièrement, le droit fiscal ne peut pas toujours «
adopter sans modifications des notions juridiques qui n’ont pas été
conçues pour lui. Le changement de plan impose nécessairement une
certaine déformation de ces notions » 27.
II- LA FRANCHISE FISCALE DES GAINS RATTACHES AUX
PARTS DES FONDS D’AMORÇAGE
Constituant une sorte d’actionnariat indirect ou au second
degré, le fonds d’amorçage s’interpose plus ou moins complètement
entre l’épargnant et l’entreprise. Les souscripteurs des parts du fonds
d’amorçage sont économiquement des souscripteurs des parts des
sociétés détenues par le fonds. Le fonds d’amorçage est par
conséquent « un organisme financier, qui au moyen de l’émission de
ses propres titres, concentre les capitaux de nombreuses personnes en
vue de leur assurer, dans des conditions financières et techniques
supérieures à celles d’une gestion directe, la sécurité et le rendement
par un emploi en valeurs mobilières selon une politique de division et
de limitation des risques exclusive de spéculation, de financement et
de contrôle de l’entreprise » 28.
27
28
Jean SCHMIDT, « L’influence du droit fiscal sur le droit des sociétés »,
RTDcom. 1957, p. 565.
Jean Patrice SENN, Les sociétés d’investissement en droit français et
comparé, LGDJ, Paris, 1958, p. 2.
76
Afin d’encourager la création des fonds d’amorçage, et de
faciliter auxdits fonds la collecte de l’épargne, le législateur a mis en
place un dispositif fiscal d’encouragement à la souscription (A) à la
détention (B) et à la cession (C) des parts du fonds d’amorçage.
A- Les incitations fiscales à la souscription des parts des
fonds d’amorçage
La technique du dégrèvement pour réinvestissement est très
usitée en droit fiscal tunisien29. La lecture des articles 39 et 48 du CIR
ainsi que de plusieurs dispositions du CII témoigne de l’importance de
cette technique dans la politique législative de stimulation des
investissements.
La loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005 s’est, encore une fois,
servie de la technique du dégrèvement pour réinvestissement afin
d’encourager les épargnants à souscrire des parts des fonds
d’amorçage. En effet, conformément aux dispositions des articles 330
et 431 de la loi susvisée, sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur le
revenu des personnes physiques ou de l’impôt sur les sociétés, les
revenus et bénéfices réinvestis dans l’acquisition des parts des fonds
d’amorçage sans que le minimum d’impôt prévu par les articles 12 et
12 bis de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation
du CIR ne soit exigé.
Le bénéfice du dégrèvement pour réinvestissement a été
cependant subordonné à deux conditions.
La première condition consiste dans la tenue d’une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.
Cette condition, qui ne suscite pas de remarques particulières pour les
personnes morales du fait qu’elles sont obligées, sans alternative, de
tenir une comptabilité conforme à législation comptable des
entreprises, risque de soulever des difficultés d’interprétation et
d’application pour les personnes physiques soumises à l’IR. En effet,
29
30
31
Voir Sami KRAIEM, Le réinvestissement exonéré, Mémoire de DEA en droit
des affaires, Faculté de Droit de Sfax, 1997.
L’article 3 de la loi n° 2005-59 a ajouté au CIR un article 39 ter prévoyant le
dégrèvement pour réinvestissement dans l’acquisition des parts des fonds
d’amorçage pour les personnes physiques soumises à l’IR.
L’article 4 de la loi n° 2005-59 a ajouté au CIR un article 48 VII duovicies
prévoyant le dégrèvement pour réinvestissement dans l’acquisition des parts des
fonds d’amorçage pour les personnes morales soumises à l’IS.
77
conformément à l’article 39 ter du CIR tel qu’ajouté par l’article 3 de
la loi n° 2005-59, la déduction des revenus réinvestis dans
l’acquisition des parts des fonds d’amorçage est subordonnée à « … la
tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises pour les personnes qui exercent une activité commerciale
ou une profession non commerciale, telle que définie par le présent
code ». Ces dispositions sont susceptibles de deux interprétations
différentes.
La première interprétation conduit à considérer que seules les
personnes physiques soumises à l’IR dans les catégories BIC et BNC
selon le régime réel peuvent bénéficier du dégrèvement pour
réinvestissement. Il s’ensuit que les personnes physiques soumises à
l’IR dans ces deux catégories selon les régimes forfaitaires d’assiette
(BNC) ou d’impôt (BIC), ainsi que les personnes physiques réalisant
les autres catégories de revenus tels que les agriculteurs, et en
particulier les salariés, ne sont pas éligibles au bénéfice du
dégrèvement.
La seconde interprétation tient à considérer que toutes les
personnes physiques soumises à l’IR quelqu’en soit la catégorie de
revenu réalisé peuvent bénéficier du dégrèvement. Seulement, pour les
personnes physiques réalisant des BIC et des BNC, le bénéfice du
dégrèvement pour réinvestissement est subordonné à la tenue
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.
Dans sa note commune n° 12/2006, l’administration fiscale
s’est contentée de reprendre les dispositions de l’article 39 ter du CIR
sans les interpréter. Il semble néanmoins que la seconde interprétation
l’emporte sur la première pour deux raisons. D’un côté, l’article 39 ter
du CIR n’a pas limité le domaine du dégrèvement aux seules
personnes physiques réalisant des BIC et des BNC. Il s’est contenté
d’exiger, lorsque le réinvestisseur est l’une des personnes sus
indiquées, de tenir une comptabilité. D’un autre côté, le dégrèvement
pour réinvestissement a été inséré dans le cadre des règles relatives
aux « déductions communes », lesquelles règles sont en principe
applicables à toutes les personnes physiques quelqu’en soit la
catégorie de revenu réalisé.
La deuxième condition pour bénéficier du dégrèvement
consiste dans la présentation à l’appui de la déclaration annuelle de
l’IR ou de l’IS de l’année de la déduction d’une attestation de
78
souscription et de paiement des parts délivrée par le gestionnaire du
fonds d’amorçage. Cette condition, apparemment formelle, permet à
l’administration fiscale de vérifier la réalité de l’opération de
réinvestissement ainsi que le déboursement effectif des sommes
réinvesties.
Une fois ces deux conditions sont respectées, le souscripteur
des parts du fonds d’amorçage bénéficie de la déduction de la totalité
des revenus réinvestis sans que le minimum d’impôt ne soit exigible.
Cette déduction n’est pourtant pas toujours définitive. En effet,
conformément aux articles 39 ter et 48 VII duovicies du CIR « En cas
de non utilisation des actifs du fonds aux fins prévues par la
législation susvisée relative auxdits fonds, dans les délais et selon les
conditions fixées par la législation en vigueur, le bénéficiaire de la
déduction sera tenu solidairement avec le gestionnaire du fonds du
paiement de l’impôt sur le revenu au titre des montants réinvestis
dans l’acquisition des parts du fonds qui n’a pas été payé en vertu des
dispositions du présent paragraphe majoré des pénalités de retard
exigibles conformément à la législation en vigueur ». L’application de
ces dispositions emporte la déchéance du bénéfice de la déduction
pour réinvestissement dans les cas suivants :
-Cas où le gestionnaire du fonds n’a pas utilisé les actifs
obtenus en contrepartie de la souscription aux parts du fonds, dans les
projets innovants tels que définis par la loi n° 2005-58.
-Cas où le gestionnaire du fonds n’a pas utilisé les actifs
obtenus selon les conditions prévues par le décret n° 2005-2603 du 24
septembre 2005 portant application des dispositions de l’article 2 de la
loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005 relative aux fonds d’amorçage32.
32
Le décret n° 2005-2603 susvisé prévoit dans son article premier que « Les
actifs d’un fonds d’amorçage sont constitués, au moins, de 50% de
participations au capital des entreprises qui réalisent les projets prévus par
l’article premier de la loi susvisée n° 2005-58 du 18 juillet 2005… ». Ainsi, au
cas où le gestionnaire ne respecte pas cette limite, les souscripteurs des parts du
fonds d’amorçage qui ont bénéficié du dégrèvement pour réinvestissement sont
déchus de cette déduction et doivent payer le montant de l’IR ou de l’IS dû sur
les bénéfices ayant ouvert droit au dégrèvement, majoré des pénalités de retard.
79
-Cas où le gestionnaire du fonds n’a pas utilisé les actifs dans
un délai n’excédant pas la fin de la quatrième année qui suit celle de la
souscription dans le fonds33.
L’examen de ces différentes causes de déchéance du
dégrèvement pour réinvestissement démontre qu’elles sont toutes,
tributaires du respect par le gestionnaire du fonds des conditions de
mise en œuvre de la loi n° 2005-58 relative aux fonds d’amorçage.
Aucune de ces causes de déchéance n’est tributaire du souscripteur
lui-même. Il peut ainsi paraître curieux que cette déchéance pèsera
solidairement sur le souscripteur et le gestionnaire, alors qu’elle
n’aurait dû produire ses effets qu’à l’égard du gestionnaire. Cette
solution est tellement absurde qu’elle risque de décourager les
épargnants à souscrire les parts des fonds d’amorçage alors que le
législateur cherche, par l’instrument fiscal en particulier, à encourager
la création des fonds d’amorçage.
B- La défiscalisation de la détention des parts des fonds
d’amorçage
Les détenteurs des parts des fonds d’amorçage ont droit, à la
clôture de chaque exercice comptable, de recevoir une partie des
bénéfices réalisés par le fonds sous forme de dividendes.
Le bénéfice distribuable par le fonds a été défini par l’article
27 du code des organismes de placement collectif qui dispose dans
son alinéa 2 que « les sommes distribuables sont égales au résultat
net augmenté du report à nouveau et majoré ou diminué, selon le cas,
du solde du compte du régularisation des revenus afférents à
l’exercice clos ». Conformément à ces dispositions, le bénéfice
distribuable par le fonds est déterminé en trois étapes.
D’abord, le bénéfice distribuable est égal au résultat net de
l’exercice, lequel résultat est égal à la somme des montants provenant
des intérêts, primes, dividendes, arrérages, jetons de présence et tous
autres produits relatifs aux titres constituant le portefeuille du fonds,
majorée des sommes momentanément non utilisées et minorée du
montant des frais et commissions d’exploitation et de gestion34.
33
34
Voir l’article 3 du décret n° 2005-2603 susvisé.
Voir l’article 27, alinéa premier du code des organismes de placement collectif.
80
Ensuite, le bénéfice distribuable est égal au résultat net de
l’exercice majoré du report à nouveau, lequel report est constitué par
la partie du bénéfice d’un exercice précédant, qui n’a pas été
distribuée et qui sera ajoutée au bénéfice de l’exercice considéré35.
Enfin, le bénéfice distribuable doit être, selon les cas, majoré
ou diminué du solde du compte de régularisation des revenus afférents
à l’exercice clos36.
Une fois le montant du bénéfice distribuable est arrêté, le fonds
d’amorçage n’est pas toujours obligé de procéder à la distribution des
dividendes entre les souscripteurs. En effet, conformément à l’alinéa 2
de l’article 26 du code des organismes de placement collectif
« les organismes de placement collectif en valeurs mobilières
de distribution, doivent procéder à la répartition des sommes
distribuables dans un délai maximum de cinq mois depuis les clôture
35
36
Voir RIPERT et ROBLOT, Traité de droit commercial, 18ème éd., LGDJ, Paris,
2002, p. 1098.
Le compte de régularisation a pour effet de neutraliser l’incidence de l’entrée
ou de la sortie des porteurs des parts sur le montant unitaire des sommes
distribuables. Le fonctionnement de ce compte (Ce compte de régularisation est
classé sous le n° 47 du plan des comptes proposé par la norme comptable n° 18
relative au contrôle interne et à l’organisation comptable dans les OPCVM),
nécessite de calculer au jour le jour les revenus encaissés par le fonds en
déduisant les frais de gestion et en divisant le montant du revenu net journalier
par le nombre des parts du fonds en circulation. On obtiendra ainsi, la valeur du
dividende journalier appelé « coupon temporaire ». (Voir GALLAISHAMONNO, SICAV et fonds communs de placement, les OPCVM en France,
Puf, Paris, 1992, p. 79). Au moment de son entrée dans le fonds, le nouveau
souscripteur paye la valeur des parts appelée « valeur liquidative », majorée du
montant des dividendes distribuables calculés avant son entrée dans le fonds. Le
fonds lui restituera cette somme majorée lors de la mise en distribution annuelle
des dividendes. Parallèlement, le fonds paye au souscripteur partant le montant
des dividendes distribuables calculés avant son départ. Ainsi, le compte de
régularisation des revenus se trouve crédité des sommes avancés par les
nouveaux souscripteurs et débité des sommes versées aux souscripteurs qui se
sont retirés. Le solde du compte de régularisation des revenus augmentera les
sommes distribuables s’il est créditeur (c'est-à-dire, si le nombre des
souscripteurs qui entrent est plus élevé que le nombre des porteurs partants).
Inversement, le solde dudit compte diminuera les sommes distribuables s’il est
débiteur (c’est-à-dire, si le nombre des souscripteurs entrants est inférieur au
nombre des porteurs sortants).
81
de l’exercice ». En application de ces dispositions, deux hypothèses
sont envisageables.
D’une part, si le règlement intérieur du fonds d’amorçage
prévoit que les sommes distribuables sont capitalisées, aucune
distribution ne peut être effectuée par le fonds qui est ainsi qualifié
d’« OPCVM de capitalisation »37.
D’autre part, si le règlement intérieur du fonds d’amorçage
prévoit que les sommes distribuables doivent être réparties entre les
souscripteurs, la distribution doit être effectuée par le fonds, qualifié
dans cette hypothèse d’« OPCVM de distribution », dans les cinq
mois qui suivent la clôture de l’exercice38.
Sur le plan fiscal, les conséquences de la qualification du fonds
d’amorçage en tant qu’OPCVM de distribution ou de capitalisation ne
sont pas identiques.
Lorsque le fonds d’amorçage est un OPCVM de distribution,
les sommes distribuées aux souscripteurs sont en principe soumis à
l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de valeurs
mobilières si le détenteur des parts est une personne physique39 ou à
l’impôt sur les sociétés si le détenteur des parts est personne morale
soumise à l’IS. Cependant, bien qu’elles soient incluses dans le champ
d’application de l’IR ou de l’IS, les sommes distribuées par les fonds
d’amorçage sont défiscalisées aussi bien pour les détenteurs personnes
physiques que pour les détenteurs personnes morales.
37
38
39
Organisme de placement collectif en valeurs mobilières de capitalisation.
Le Conseil du marché financier a élaboré un « modèle de règlement intérieur
des fonds communs de placement » publié au JORT n° 11 du 5 février 2002. Le
titre 3 de ce règlement type comporte un article 13 qui prévoit deux sorts pour
les sommes distribuables :
« - Distribution pure :
Les sommes distribuables doivent être distribuées aux arrondis près dans les
conditions précisées sur le prospectus…
- Capitalisation pure :
Les sommes distribuables sont intégralement capitalisées chaque année ».
Conformément à l’article 29 II bis du CIR relatif à la définition des revenus de
valeurs mobilières, tel que complété par l’article 2 de la loi n° 2005-59 du 18
juillet 2005 portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création
des fonds d’amorçage « Sont aussi considérés comme revenus distribués, les
revenus … des parts des fonds d’amorçage… ».
82
S’agissant des détenteurs personnes physiques, l’article 38 n°
10 du CIR exonère de l’impôt sur le revenu « les revenus distribués
au sens des dispositions… du paragraphe II bis de l’article 29… du
présent code », c'est-à-dire, entre autres, les revenus distribués par les
fonds d’amorçage.
S’agissant des détenteurs personnes morales, l’article 48 III du
CIR prévoit que « sont déductibles pour la détermination du bénéfice
imposable, les revenus distribués au sens des dispositions… du
paragraphe II bis de l’article 29… du présent code », c'est-à-dire,
entre autres, les revenus distribués par les fonds d’amorçage.
Signalons par ailleurs que lorsque le détenteur est une
personne physique ou morale non résidente en Tunisie, les revenus
distribués par les fonds d’amorçage sont également défiscalisés dans
la mesure où l’article 3 du CIR dispose dans son alinéa 2 que
« Toutefois, l’impôt n’est pas dû sur : … - les revenus distribués au
sens… du paragraphe II bis…de l’article 29 du présent code », c'està-dire, entre autres, les revenus distribués par les fonds d’amorçage40.
La défiscalisation des revenus distribués par les fonds
d’amorçage, peu importe que le détenteur des parts du fonds soit une
personne physique ou morale, résident ou non résident, constitue une
mesure qui tend à encourager les épargnants non seulement à souscrire
les parts des fonds d’amorçage, mais aussi à les conserver en franchise
d’impôt et ce afin de promouvoir cet incubateur qui participe à la
création d’entreprises, lesquelles entreprises constitueront une source
de richesses, mais aussi d’emplois.
Par ailleurs, lorsque le fonds d’amorçage est, de part son
règlement intérieur, un OPCVM de capitalisation, les sommes
distribuables seront employées par le gestionnaire du fonds dans
l’acquisition de nouvelles valeurs mobilières apportant par conséquent
une plus-value potentielle aux parts du fonds d’amorçage. Le
bénéficiaire de cette plus-value, à savoir le détenteur des parts du
40
Les dispositions de l’alinéa 2 de l’article 3 du CIR ne s’appliquent pas
uniquement aux personnes physiques non résidentes. Elles s’appliquent
également aux personnes morales non établies en Tunisie dans la mesure où
l’article 45 II du CIR dispose dans son alinéa 3 que « l’impôt n’est pas dû sur
les revenus prévus au deuxième paragraphe de l’article 3 du présent code ».
83
fonds d’amorçage, sera fiscalement affranchi de toute imposition dans
la mesure où les plus-values potentielles, non effectivement réalisées
ne sont pas fiscalisées en droit fiscal tunisien41. En outre, même
lorsque la plus-value potentielle a été effectivement réalisée par le
porteur, suite à une cession des parts par exemple, le législateur a
défiscalisé cette plus-value.
C- La défiscalisation de la cession des parts des fonds
d’amorçage
Les parts des fonds d’amorçage sont des valeurs mobilières42.
Les fonds d’amorçage sont en effet des entités de type « ouvert » où
les porteurs des parts ne sont pas prisonniers de leurs parts puisqu’ils
peuvent céder librement lesdites parts et peuvent même exiger le
rachat des parts par le fonds lui-même43. Cependant, si le droit de
céder les parts des fonds d’amorçage peut être librement exercé par le
porteur, le droit d’exiger le rachat des parts par le fonds appelé « droit
de retrait », est strictement limité par le code des organismes de
placement collectif. Outre le fait que le prix du rachat n’est pas
librement fixé44, les opérations de rachat peuvent être suspendues de
41
42
43
44
Voir, Mohamed KOSSENTINI, La plus-value en droit fiscal Tunisien, Thèse de
doctorat en Droit, Faculté de Droit de Sfax, février 2006, p. 184.
Conformément à l’article 3 de la loi n° 2005-58 de 18 juillet 2005 relative aux
fonds d’amorçage « Les porteurs de parts de fonds d’amorçage ne peuvent
demander le rachat de celles-ci avant l’expiration de la période fixée dans le
règlement intérieur du fonds et au terme de ce délai, les porteurs de parts
peuvent exiger la liquidation du fonds si leurs demandes de rachat, déposées
auprès du gestionnaire du fonds… n’ont pas été satisfaites dans un délai d’une
année à compter de la date de dépôt ».
Conformément à l’article 25 du code des organismes de placement collectif
« Les opérations d’émission et de rachat des parts sont effectuées… à la valeur
liquidative majorée ou diminuée des commissions d’émission ou de rachat
prévues par… le règlement intérieur.
La valeur liquidative est obtenue en divisant la valeur de l’actif net de
l’organisme de placement collectif en valeurs mobilières par le nombre… des
parts en circulation ».
84
plein droit45ou par décision du gestionnaire46.
En tout état de cause, la décision de cession ou de retrait peut
être doublement motivée. D’un côté, au cas où le porteur constate que
la valeur liquidative des parts a affiché une plus-value potentielle
importante, il peut décider la cession ou exiger le rachat de ses parts
afin de bénéficier de cette plus-value. D’un autre côté, au cas où le
porteur constate que la valeur liquidative des parts accuse une moinsvalue, en raison d’une mauvaise gestion ou de la faiblesse des résultats
obtenus, il peut décider de quitter le fonds en cédant ses parts ou en
exigeant le rachat. Le droit au rachat s’apparentera dans cette
hypothèse à « un véritable droit de vote » 47 extrêmement redoutable
puisqu’il permet aux porteurs « de voter avec leur pied » 48 en quittant
le fonds.
Les conséquences fiscales varient selon que le porteur a
réalisé une plus-value ou une moins-value de cession ou de rachat.
Lorsque le porteur a réalisé une plus-value, qui correspond à la
différence entre le prix de cession ou de rachat et le prix d’acquisition
ou de souscription, cette plus-value ne sera pas imposable aussi bien
pour le porteur particulier que pour le porteur entreprise.
Au cas où le porteur est une entreprise et où les parts du fonds
d’amorçage objet de la cession ou du rachat sont rattachées à un actif
professionnel, la plus-value est exonérée de l’IR ou de l’IS dans la
mesure où l’article 11-I du CIR dispose dans son alinéa 4 tel qu’ajouté
par l’article premier de la loi n° 2005-59 du 18 juillet 2005 que « Ne
45
46
47
48
Conformément à l’article 15 du code des organismes de placement collectif « …
il ne peut être procédé au rachat des parts antérieurement souscrites si la
valeur d’origine des parts en circulation diminue jusqu’à cinquante mille
dinars ».
Conformément à l’article 24 du code des organismes de placement collectif « …
les règlements intérieurs… peuvent prévoir la possibilité pour le gestionnaire
de suspendre, momentanément, et après avis du commissaire aux comptes les
opérations de rachat… quand des circonstances exceptionnelles l’exigent ou si
l’intérêt… des porteurs de parts le commande… ».
Jean Claude FAFFA, Les sociétés d’investissement et la gestion collective de
l’épargne : expérience américaine, Cujas, Paris, 1963, p. 120.
A. VIANDIER, « Les nouveaux fonds communs de placement », Revue
Sociétés, 1980, p. 241.
85
fait pas également partie des bénéfices soumis à l’impôt, la plus-value
provenant de la cession des parts des fonds d’amorçage… » 49.
Au cas où le porteur est un simple particulier et si les parts du
fonds d’amorçage objet de la cession ou du rachat ne sont pas
rattachées à un actif professionnel, la plus-value est située en dehors
du champ d’application de l’impôt sur le revenu50. Les dispositions de
l’article 31 bis du CIR ne permettent pas d’imposer les plus-values de
cession des parts du fonds d’amorçage par les particuliers étant donné
que le domaine d’application de ces dispositions ne concerne que les
actions des sociétés de capitaux et les parts sociales des SARL51.
En revanche, lorsque le porteur a réalisé une moins-value de
cession ou de rachat des parts du fonds d’amorçage, cette moins-value
pose le problème de sa déductibilité fiscale. Le silence du législateur
ainsi que de l’administration fiscale sur cette question n’empêche
cependant pas de penser que le sort fiscal de la moins-value de cession
ou de rachat des parts du fonds d’amorçage varie selon que le porteur
est une entreprise ou un particulier.
Lorsque le porteur est une entreprise et que les parts du fonds
sont inscrites à l’actif du bilan, la moins-value de cession ou de rachat
desdites parts est en principe déductible en tant que perte.
En revanche, lorsque le porteur est un simple particulier et que
les parts du fonds ne sont pas rattachées à un actif professionnel, la
moins-value de cession ou de rachat desdites parts n’est pas
fiscalement déductible. A la non fiscalisation de la plus-value
correspond la non fiscalisation de la moins-value et par conséquent sa
non déductibilité fiscale.
49
50
51
Signalons que les dispositions de l’article 11 ci-dessus citées sont applicables à
l’impôt sur les sociétés dans la mesure où l’article 48-I- du CIR dispose que
« Les dispositions des articles 10 à 20 du présent code sont applicables à
l’impôt sur les sociétés ».
Note commune n° 12/2006, p. 8.
Note commune n° 27/2005. Cf, également Mohamed KOSSENTINI, La plusvalue en droit fiscal tunisien, op.cit., p. 117.
86
Le lien comptabilité / fiscalité
A PROPOS DU
PROCESSUS DE NORMALISATION COMPTABLE
ET LE LIEN COMPTABILITE/FISCALITE
Salma AKROUT MEZGHANI*
Assistante à la Faculté de Droit
de Sfax
Sommaire
I- La confrontation de deux logiques de normalisation : la
réglementation et la régulation
II- Pour un affranchissement du droit comptable : vers la
renonciation à la connexion entre le résultat comptable et le
résultat fiscal
***********
Le droit comptable illustre aujourd’hui et plus que jamais le
phénomène de « mondialisation du droit » et précisément celui de la
« modélisation » des instruments juridiques. On entend par
modélisation « la tendance naturelle et irrésistible des instruments
juridiques à s’aligner sur les modèles dominants imposés ou
réclamés par les opérateurs économiques des principaux pays
industrialisés parce qu’ils répondent le mieux aux besoins spécifiques
de ces opérateurs économiques1». Ce phénomène s’est traduit par la
convergence des systèmes nationaux vers un référentiel comptable
international, en adhérant à un modèle reconnu par les Etats et les
acteurs économiques comme étant le plus fiable.
*
1
[email protected]
MARTIN-SERF A., La modélisation des instruments juridiques, in « La
mondialisation du droit » sous la direction de LOQUIN E. et KESSEDJIAN C.,
Litec 2000, p.179.
87
Les normes comptables, qui sont des instruments juridiques
d’évaluation et de valorisation de l’entreprise servant à la traduction
chiffrée des opérations menées par l’entreprise, sont issues d’une
sélection naturelle des normes les plus performantes. La modélisation
de ces normes comptables ne s’opère pas seulement et heureusement
en fonction des rapports de force, mais sont le résultat de travaux et de
recommandations établies par des organismes privés de normalisation.
A l’heure actuelle, il existe deux référentiels comptables
internationaux dominants : le premier est américain US GAAP2 et le
deuxième est un référentiel international IFRS (International Financial
Reporting Standards) 3 créé par l’IASC (International Accounting
Standards Committee)4. Ce dernier s’est finalement imposé mais tout
en étant largement influencé par le premier5. « Les nouveaux
standards pour la divulgation de l’information financière (IFRS) ont
été élaborés sur la base d’un cadre conceptuel intimement conçu à
2
3
4
5
Les US GAAP comprennent des normes comptables réalisées par les instances
officielles de normalisation : Le Financial Accounting Standards Board (FASB)
et le Gouvernemental Accounting Standards Board (GASB). Elles comprennent
également des recommandations, explications, interprétations et guides portant
sur les traitements comptables acceptés
Le référentiel IFRS comprend toutes les normes IAS (International Accounting
standards) adoptées par l’IAS Board (IASC) jusqu’en 2002, ainsi que les
nouvelles normes IFRS établies depuis 2003, plus les interprétations (Les SIC
pour les anciennes normes IAS, les IFRIC pour les nouvelles normes IFRS).
L’IASC (International Accounting Standards Committee) fut créée en 1973 en
tant qu’organisme non gouvernemental à but non lucratif par des organisations
représentant la profession comptable. Les fondateurs ont constitué le conseil de
direction (Board) à l’époque : Australie, Canada, Allemagne, Japon, Mexique,
Pays-Bas, Grande Bretagne, Irlande, France et les Etats-Unis. L’ISAC a
changé de statut le 24 mars 2000. L’objectif de cette réforme est de séparer le
niveau technique (le conseil des normes comptables internationales –IASB-) du
travail d’organisation et de promotion (La fondation du comité des normes
comptables internationales –IASCF-).
En 2001, les Etats-Unis ont mené une modification drastique de leur type de
comptabilité abandonnant partiellement la vieille comptabilité « dynamique »
en valeur coût au profit d’une nouvelle comptabilité en « juste valeur ». Elles
abandonnent ainsi les sacro principes de réalisation et de prudence, pour
répondre aux besoins du « capitalisme financier » américain. L’IASB après
88
partir des travaux menés, de 1973 jusqu’a 1985, par le FASB6
(Financial Accounting Standards Board) 7».
La convergence effective vers les normes internationales dans
leur version actuelle est désormais incontournable. « Tout pays
désireux d’avoir sa place dans l’économie mondiale serait
virtuellement obligé de les utiliser8 ». L’établissement de normes
harmonisées, restaurant la confiance9 des investisseurs dans la qualité
de l’information, s’est avéré vital pour les marchés de capitaux. Le but
est d’obtenir une meilleure évaluation de l’entreprise, grâce à une
information financière plus transparente et à des comparaisons
rendues possibles par ces mêmes normes. Ces normes répondent donc
à un besoin de standardisation et d’uniformisation, mais aussi et avant
tout, c’est un langage orienté vers l’investisseur en premier. Elles sont
6
7
8
9
avoir au début manifesté des signes d’indépendance à l’égard des Etats-Unis, a
pratiquement décidé (sous le couvert de l’idée de « convergence ») d’aligner
l’essentiel de ses principes comptables sur les règles américaines, et
notamment d’appliquer la nouvelle idéologie de la juste valeur. « Certains ont
pu considérer que l’IASB et ses normes rebaptisées IFRS sont le cheval de
Troie des normes américaines ». Jacques RICHARD et Christine Collette,
Système comptable français et les normes IFRS, 7éme édition, p. XIV.
Le FASB est un organisme américain qui a vu le jour en 1973 sous la tutelle de
la FAF (Financial Accounting Foundation). Il a élaboré le cadre conceptuel
comptable américain (les Statements on Financial Accounting Concepts- SFAC)
ainsi que les normes américaines (les Statements on Financial Accounting
Standards- SFAS).
« Similarités et divergences : Une comparaison entre les normes comptables
internationales (IFRS), Américaines (US GAAP) et Tunisiennes (NCT) »,
PricewaterhouseCoopers, Tunis office, septembre 2004, p.4.
RICOL R., Président de l’IFAC (Fédération internationale des expertscomptables), Préface de l’ouvrage « IFRS 2005, Divergences France/ IFRS »,
PriceWaterHouseCoopers, Editions Francis Lefebvre.
Au début de l’année 2000, plusieurs faillites et scandales touchant de grandes
sociétés ont sapé la confiance qu’ont les investisseurs envers l’information
financière : aux Etats-Unis : Enron, Worldcom…, en Europe : Parmalat…, en
Tunisie : Batam, Sicav…
89
l’issu d’une culture anglo-saxonne10. Elles traduisent « l’image
fidèle »11 dans sa signification extrême (principe de l’imprudence, la
prise en compte des plus-values potentielles, le principe de
comptabilisation en juste valeur). Elles devraient bouleverser « des
acquis d’origine napoléonienne et des traditions issues d’un contexte
socioculturel propre à des modes de gouvernances totalement
10
Tableau comparatif explicatif des origines des différences comptables (HEEM
G., Lire les états financiers en IFRS, Livre outils, éd. 2005, p.13 :
Principale source de
financement
Système juridique et
fiscal
Utilisateurs privilégiés
Fréquences de
publication des
comptes
Vision de l’entreprise
Calcul du résultat
comptable
Lien comptabilité :
fiscalité
11
France
Banques
Pays anglo-saxon
Marchés financiers
Les règles comptables sont fournies
par l’Etat (plan comptable et
les codes de commerce).
Le passage du résultat comptable
au résultat fiscal est simple.
Créanciers ,fournisseurs,
investisseurs, administration
fiscale, salariés
Annuelle et semestrielle
Les règles comptables sont
élaborées par des
organismes privés.
Comptabilité et fiscalité sont
indépendantes.
Investisseurs
Vision juridique
Tendance à minorer le résultat par
les politiques de
provisoirement et de mise en
réserves.
Lien fort entre règles fiscales et
règles comptables.
Annuelle, semestrielle et
trimestrielle pour les
américains
Vision économique
Le résultat doit refléter la
situation économique de
l’entreprise et les
variations de valeur de ses
actifs et de ses passifs. Les
provisions sont définies de
façon stricte.
Les règles fiscales sont traitées
en dehors des états
financiers.
L’image fidèle est la traduction de « true and fair view ». Elle constitue la
synthèse de la qualité de l’information comptable. L’article 19 de la loi n° 96112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises dispose
que « Les états financiers doivent présenter d’une manière fidèle la situation
financière réelle de l’entreprise, ses performances et tout changement de la
situation financière ». L’alinéa 26 du cadre conceptuel de la comptabilité
tunisienne (Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996) définit la représentation
fidèle comme étant « la correspondance ou la concordance entre la mesure de
description des phénomènes qu’elles sont censées représenter en comptabilité.
Ces phénomènes sont les ressources et les obligations économiques de
l’entreprise ainsi que les transactions et événements qui modifient ces
ressources et ces obligations ».
90
différents de celui des Etats-Unis »12 et imprégnés par la
prédominance du principe de « prudence » (enregistrer les pertes
potentielles et ne pas prendre en compte les profits potentiels, le
principe de comptabilisation au coût historique)13.
L’Union européenne a fini par adhérer aux normes IFRS, après
avoir résisté longtemps à l’influence américaine en essayant, en vain,
de créer son propre référentiel comptable. Le règlement européen
(CE) n°1606/2002 du 19 juillet 2002 a rendu obligatoire, à compter
des comptes ouverts en 2005, l’utilisation des normes comptables
internationales pour l’établissement des comptes consolidés des
sociétés dont les titres sont admis à la cote sur un marché de l’Union
européenne. Il a crée en outre une option pour étendre cette
convergence aux comptes sociaux. Il s’agit d’une possibilité laissée à
la discrétion de chaque Etat14.
La démarche tunisienne s’est montrée, par ailleurs, avantgardiste par rapport aux autres pays en émergence et même parfois par
rapport aux normes européennes. La Tunisie, a placé depuis le début
des années quatre-vingt, la profession d’audit sous contrôle public.
Elle s’est dotée depuis la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative
au système comptable des entreprises, d’un cadre législatif et
réglementaire fixant le cadre conceptuel et normatif comptable. Une
loi n° 96-2005 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la
sécurité financière et les récentes réformes du code des sociétés
commerciales (en 2001 et 2005) ont confirmé l’adhésion de la Tunisie
aux normes et pratiques internationales les plus acceptées en matière
d’audit et de sécurité financière (normes IFAC).
12
13
14
RICHARD J. et COLLETTE C., Système comptable français et normes IFRS,
7éme éd, p. XV.
La prudence est définie dans le cadre conceptuel tunisien comme « la prise en
compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice des jugements
nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d’incertitude,
pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas surévalués. Et que
les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués… ».
Les directives n° 78/660/CEE et n° 83/674/CEE sur les comptes annuels et les
comptes consolidés ont été aménagés par la directive n°2003/51/CE du 18 juin
2003 afin de permettre l’introduction des IAS/IFRS dans les comptes des
sociétés des Etats membres.
91
Le modèle anglo-saxon semble exercer depuis plus d’une
décennie une fascination sur le système comptable tunisien. Le
nouveau système comptable des entreprises tunisien ayant supplanté
l’ancien plan comptable a «recouru, depuis 1997, aux préconisations
du cadre pour la préparation et la présentation des Etats Financiers
de l’IASB, le conseil national de comptabilité (CNC) tunisien a été
dans les pays francophones, un véritable précurseur en la
matière 15 ».
La convergence du système comptable tunisien vers les normes
IAS/IFRS est donc un processus déjà amorcé. Toutefois, un obstacle
majeur a fait que ces normes n’ont pas pu, pour la plupart, être
appliquées. Elles n’ont pas pu évoluer depuis leur publication pour
tenir compte des modifications parfois substantielles apportées aux
IFRS. Il se pose alors la question de l’effectivité de ces normes et de
la qualité de leur mise en œuvre.
L’obstacle expliquant de telles difficultés est la prédominance,
dans le droit et la pratique tunisiens, des règles fiscales sur les règles
comptables. Cette prédominance s’explique par le caractère souverain
de la norme fiscale issue d’un processus normatif de réglementation
(législation impérative et porteuse de devoirs impérieux), alors que la
norme comptable s’inscrit dans une logique de régulation16 dont les
formes qu’elle utilise ne sont pas celle de la réglementation
classique17(I).
Le droit comptable, pour réaliser l’efficience économique,
a besoin de s’affranchir de sa servitude au droit fiscal. Une telle
15
16
17
« Similarités et divergences : Une comparaison entre les normes comptables
Pricewaterhouse Coopers, Tunis office, septembre 2004, p.4.
« La régulation désigne un système original d’articulation de techniques
juridiques visant à assurer, dans une situation économique marchande donnée,
le maintien des équilibres correspondant à un ordre public économique défini
par la loi qui régit le marché considéré », CHAMPAUD C., « régulation et droit
économique », cité par Bassem KARRAY, « Les mesures de défense
commerciale à l’importation en droit tunisien », Thèse de doctorat en Droit de
la FDS, 2004-05.
GAUDEMET Y., La concurrence des modes et des niveaux de régulation, in la
revue française d’administration publique, n°109, 2004, n° 13-16.
92
servitude est justifiée, en grande partie, par l’adoption du système de
connexion du résultat comptable et du résultat fiscal (II).
I- LA CONFRONTATION ENTRE DEUX LOGIQUES DE
NORMALISATION : LA REGLEMENTATION ET LA
REGULATION
Le droit fiscal et le droit comptable répondent chacun à un
processus normatif différent. En effet, la règle fiscale est
l’aboutissement d’un modèle de normalisation que l’on pourrait
qualifier de classique « qui privilège la réglementation selon un
principe linéaire de hiérarchie des normes »18 et qui répond au
principe sacro-saint de «légalité». Ce modèle s’explique par la gravité
de la fonction financière et politique de l’impôt. A l’opposé, la règle
comptable, servant principalement à informer et à mieux gérer
l’entreprise, ayant besoin de flexibilité, est issue d’un modèle plus
complexe que certains qualifient de « postmoderne »19, qui organise la
régulation (inciter et négocier) selon « un principe circulaire
d’efficacité»20. D’où, « le droit comptable est un droit à faible teneur
juridique alors que le droit fiscal est un droit à forte teneur juridique
puisqu’il est chargé d’obligations dont la non observation est
vigoureusement sanctionnée »21.
Néanmoins, il ne faut pas exagérer la portée de l’opposition
entre les deux disciplines. En effet, les exigences des politiques
fiscales et celles de l’harmonisation internationale font que le
processus normatif fiscal a évolué vers une logique plus ouverte et
plus souple. D’ailleurs les diverses dérogations et atténuations
apportées au principe de légalité, ne sont qu’une illustration, entre
autres des options fiscales offertes au contribuable.
Doter la comptabilité d’un cadre législatif et réglementaire en
1996, a rehaussé cette matière au rang d’une véritable discipline
18
19
20
21
CHEVALLIER J., Vers un droit postmoderne ?, in « Les transformations de la
régulation juridique », LGDJ, p.21
Référence précitée. V. également RAYBAUD-TURRILLO B., Les processus de
normalisation comptable : un exemple de droit postmoderne,
Revue
internationale de droit économique, 2001/1, p.9.
DELMAS-MARTY M., Trois défis pour un droit mondial, Seuil, 1998, p.75.
Néji BACCOUCHE, Droit fiscal et droit comptable, l’inévitable harmonisation,
Revue Comptable et Financière n°48, Deuxième trimestre 2000.
93
juridique. Toutefois, le caractère flexible et ouvert de la règle
comptable n’a pas été limité, mais plutôt renforcé. L’adoption du
nouveau système comptable était l’aboutissement d’une longue
négociation ayant impliqué plusieurs institutions (l’Université, le
Comité des Normes Comptables auprès de la Bourse des Valeurs
Mobilières de Tunis, le Conseil Supérieur de Comptabilité dénommé
aujourd’hui Conseil National de Comptabilité (CNC), la Commission
Nationale du Plan Comptable, l’Ordre des Experts Comptables de la
Tunisie…).
Ces mêmes acteurs contribuent aujourd’hui à l’élaboration de
la norme comptable selon une procédure assez complexe. Mais pour
l’essentiel, les auteurs des normes ne font que réceptionner les
préconisations des organismes internationaux de normalisation (au
départ, c’était celles de l’international GAAP, puis actuellement celles
de l’IASB). Outre le fait que les auteurs du cadre conceptuel et des
normes comptables tunisiennes se sont intimement inspiré des
référentiels internationaux, ils ont implicitement autorisé les dirigeants
des entreprises à emprunter les préconisations internationales
(IAS/IFRS), toutes les fois où il n’existe pas de normes comptables
tunisiennes spécifiques22.
Ce procédé de normalisation se justifie par les particularités de
la matière. Le droit comptable, comme d’autres disciplines juridiques,
liées au monde des affaires et à l’entreprise, « n’a rien d’une science
exacte qui s’imposerait à tous. La norme est le résultat de
conventions qui comme toutes les conventions sont discutables. Elle
donne donc une image de l’entreprise reposant sur des apories
contestables et non pas l’image de l’entreprise seule unique et
absolu »23. Toutefois, la normalisation comptable tente de traduire
dans la limite du possible « une image fidèle » de l’entreprise. «Le
problème n’est pas d’apporter une « vérité » comptable objective qui
engendrerait la confiance comme le pensent la plupart des praticiens
et nombreux auteurs comptables, mais d’apporter une croyance, un
22
23
« Similarités et divergences : une comparaison entre les normes comptables
PricewaterhouseCoopers, Tunis office, septembre 2004, p.19.
Emile-Michel FERNANDEZ, « Quelle comptabilité pour l’entreprise informelle
africaine ? », RFC, n° 306, décembre 1998, p. 59.
94
bien commun, une référence commune qui permettent aux principaux
acteurs à un moment donné, de dialoguer, de s’affronter, d’effectuer
des transactions, de négocier… »24.
Le souci de la norme fiscale est différent. Elle est tentée de
concilier des intérêts opposés (l’Etat, l’entreprise, le citoyen) et
d’atteindre un équilibre qui ne reflète pas nécessairement
cette « image fidèle ».
Il en résulte qu’on dispose de deux systèmes normatifs ayant le
même centre d’intérêt, le même objet, mais dont les finalités sont
sensiblement différentes. Comment concilier ces deux matières
répondant à des exigences différentes? Comment garantir l’effectivité
des normes comptables sans qu’elles soient éclipsées par les règles
fiscales ? La prédominance des considérations fiscales, a pu détourner
la comptabilité de ses propres finalités. La marge d’appréciation et la
liberté dans le choix des méthodes comptables afin de refléter au
mieux une « image fidèle » de l’entreprise, sont limitées dans la
pratique par des considérations de nature fiscale. Les dirigeants
souhaitent être en parfait accord avec les principes de fiscalité et
minimiser l’impôt à payer au détriment parfois d’une présentation des
comptes permettant de juger les performances économiques de leurs
entreprises25. Or, les règles fiscales ne permettent pas la même marge
d’appréciation et peuvent déroger substantiellement au principe de
l’image fidèle. La comptabilité devrait retrouver sa véritable vocation,
celle d’informer.
II- POUR UN AFFRANCHISSEMENT DU DROIT COMPTABLE : VERS LA RENONCIATION A LA CONNEXION
ENTRE LE RESULTAT COMPTABLE ET LE RESULTAT
FISCAL ?
A la différence d’autres pays tels que les Etats-Unis, le
Royaume-Uni, les Pays-Bas ou le Danemark, qui retiennent le modèle
24
25
Michel CAPRON, « La comptabilité, faut-il y croire pour avoir confiance ? »,
Revue « gérer et comprendre », n° 21, décembre 1990, p. 75- 83.
Bernard ESNAULT et Christian HOARAU, « Comptabilité financière », PUF,
éd. 2005, p.333.
95
de la déconnexion26, le droit tunisien consacre actuellement à l’image
du droit français, allemand, italien et portugais, le modèle de la
connexion entre le résultat comptable et fiscal.
Le modèle de la connexion implique une interaction entre le
résultat comptable et fiscal. Ce dernier est déterminé à partir du
résultat comptable. L’existence des règles fiscales dérogatoires
nécessite dans un deuxième temps des corrections extra comptables
afin de déterminer le résultat fiscal. La prise en compte de certains
éléments dans le résultat comptable (frais généraux, provisions,
amortissements, avantages fiscaux) nécessite, en outre, une
comptabilisation préalable. Les corrections apportées au résultat
comptable sont dues à des écarts temporels27 issues de divergences qui
vont disparaître dans le futur (amortissements, provisions), ou bien à
des écarts définitifs causés par des divergences inconciliables (la non
admission de la déduction fiscale de certains frais généraux, les
exonérations de l’impôt de certains produits).
Il n’existe pas en droit tunisien l’équivalent de l’article 38
quater de l’annexe III au Code Général des Impôts français disposant
que « les entreprises doivent respecter les définitions dictées par le
plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient
26
27
Rapports de l’OCDE sur l’harmonisation des normes comptables, n°3, Partie I
« relations entre fiscalité et comptabilité », Paris 1987, p.10. Ce rapport présente
trois systèmes :
1- Le système adopté par la Norvège où les pratiques comptables sont dans
une large mesure, influencées par les règles fiscales (les retraitements extra
comptables servent à la préparation des états financiers pro forma dont la
publication est interdite). C’est le système de confusion du résultat fiscal et
comptable.
2- Le système adopté par le Danemark, les Pays-Bas et le Royaume-Uni où les
états financiers sont élaborés suivant des principes et méthodes comptables
indépendantes des règles fiscales (les états fiscaux sont établis séparément).
C’est le système de la déconnexion.
3- Le système adopté par la France, l’Allemagne, l’Italie et le Portugal où la
présentation des états financiers repose sur les principes et les normes
comptables, hormis quelques exceptions qui répondent à des exigences d’ordre
fiscal (connexion).
L’écart constaté, pour un exercice, entre le résultat comptable et fiscal est
récupéré durant un exercice ultérieur. Ex : les dotations d’amortissement
comptables réintégrées au résultat fiscal durant un exercice sont déduites en
bloc du résultat fiscal de l’exercice de la cession de l’immobilisation.
96
incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ».
Cet article permet de valider l’application des règles comptables en
matière fiscale. L’inexistence d’une telle disposition en droit tunisien,
pose le problème de l’incompatibilité des normes comptables
tunisiennes (établies par arrêté ministériel) avec l’article 34 al-7 de la
constitution exigeant que l’assiette de l’impôt soit régie par la loi.
Toutefois, les mécanismes élaborés pour la liquidation et le
paiement de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés vont
dans le sens de l’article 38 français. L’article 59II du CIR exige parmi
les documents joints à la déclaration de l’impôt (IR ou IS) « un
tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat
comptable ». C’est au niveau de ce tableau que s’effectue les
corrections : la réintégration des charges non déductibles fiscalement
et la déduction des produits non imposables. En plus, le juge
administratif a considéré depuis longtemps que les règles comptables
sont opposables à l’administration fiscale en cas de silence de la
norme fiscale28. A la différence du droit français, la norme comptable
intervient en matière fiscale non pas en tant que règle de fond, mais à
travers les règles de preuve.
Bien que le droit tunisien permette par les corrections du
résultat comptable d’exprimer l’autonomie de chacune des deux
disciplines, en préservant les particularités et les finalités de chacune,
la pratique tunisienne, en a décidée autrement. Dans son rapport
sur « les normes et pratiques comptables et de l’audit financier en
Tunisie » (Avril 2004), la banque mondiale a souligné les défaillances
de la pratique comptable tunisienne qui pourraient fausser la
convergence vers les nouvelles normes IFRS. «…les préparateurs des
états financiers des petites et moyennes entreprises tendent à suivre
les règles fiscales, plutôt que les traitements comptables…La
transparence souffre de cette prédominance des considérations
fiscales et des écarts qui en découlent par rapport aux normes
comptables applicables 29».
28
29
TA. Cass. 31425 du 27 janvier 1997. SNDPC/ direction du contrôle fiscal.
La loi du 18 Octobre 2005, précitée, est établie dans le but de répondre à l’une
des recommandations majeures du rapport su mentionné, qui est d’améliorer le
système gérant le respect des obligations comptables dont les piliers sont : les
97
« Le système de la connexion entre le résultat fiscal et le
résultat comptable » qui est conséquent à l’existence d’une plateforme commune entre les deux résultats (l’ensemble des règles
comptables auxquelles adhère le droit fiscal), devrait-il être remis en
question pour permettre l’effectivité et l’accélération du processus
d’adhésion aux nouvelles normes comptables internationales ? N’est-il
pas donc judicieux de renoncer à ce lien ayant détourné la
comptabilité de ses fins? Ou bien devrait-on le maintenir tout en se
penchant sur les règles fiscales pour les moderniser et les adapter?
La comptabilité et la fiscalité devraient-elles «être liées pour la
vie comme le postule la conception chrétienne du couple »30 ? Une
séparation pourrait être bénéfique et facilitera « l’émancipation » du
droit comptable.
Dans un système dit de déconnexion, la comptabilité se charge
de mesurer les performances réelles de l’entreprise et l’impôt serait
calculé séparément avec des règles spéciales conciliant l’intérêt du
contribuable et celui de l’Etat. Ce système est déjà en vigueur dans les
régimes anglo-saxons depuis plus de 20 ans. Toutefois, cette solution
est loin d’être évidente car elle bouleverserait radicalement le système.
Avant d’y passer il faut mesurer minutieusement les risques éventuels.
Le contribuable tunisien serait-il réceptif ? Se détachera t-il facilement
de ses habitudes ?
La nouvelle loi sur le renforcement de la sécurité financière31
va contribuer certainement à l’amélioration du contrôle interne et la
gestion du risque en introduisant « une nouvelle approche de la
gouvernance des entreprises introduisant une méthodologie de
30
31
dirigeants d’entreprises, les commissaires aux comptes et les autorités de
réglementation et de surveillance.
Néji BACCOUCHE, Droit fiscal et droit comptable, l’inévitable harmonisation,
article précité.
Une réforme d’envergure a commencé avec la loi n° 2005-65 du 27 juillet 2005
portant modification de certaines dispositions du code des sociétés
commerciales et la loi n° 96-2005 du 18 octobre 2005 relative au renforcement
de la sécurité financière. Il s’agit principalement de se mettre au diapason des
normes internationales d’audit de l’IFAC (ISA). Il s’agit d’une étape
préliminaire préparant le terrain à une convergence effective vers les normes
IFRS.
98
management qui nous rapproche des meilleures pratiques dans les
pays développés »32.
Dans l’éventualité du maintien de la « connexion » entre le
résultat comptable et le résultat fiscal, il est impératif de songer plus
que jamais à « l’harmonisation »33 des règles fiscales et comptables.
Néanmoins, toute tentative de conciliation des deux disciplines
ne serait que provisoire. L’hégémonie incontestable du modèle et de
la culture anglo-saxonne en matière comptable, ne tardera pas à
envahir également la matière fiscale. La déconnexion de la fiscalité de
la comptabilité serait donc incontournable. Une réforme globale qui
bouleverserait le droit et les modes de gouvernance de l’entreprise
tunisienne serait donc nécessaire.
32
33
V. intervention de Mr. Abderraouf YAICH sur « La nouvelle loi sur le
renforcement de la sécurité financière », journée sur « L’entreprise et le Droit »
du 13 Mai 2006.
Néji BACCOUCHE, article précité.
99
Le droit de reprise à travers le CDPF
LE DROIT DE REPRISE A TRAVERS LE CDPF
Monia SOUISSI*
Enseignante à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I-La consécration du droit de reprise
A-Les fondements du droit de reprise
B-L’objet du droit de reprise
II-Le réaménagement continu des délais de reprise
A-La tentative d’unification des délais
B-L’extension des délais de reprise
C-Un cadre temporel insuffisamment délimité
**********
En droit fiscal tunisien, l’administration fiscale ainsi que le
contribuable bénéficient d’un droit qui leur permet de réparer les
omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l’établissement de
l’impôt quelle que soit la nature ou l’importance de ces imperfections
et quel qu’en soit l’auteur. Cette possibilité de réparer les
imperfections est communément désignée par « droit de reprise » ou
« droit de répétition »1.
D’une manière générale, les périodes d’exercice du droit de
reprise et du droit de contrôle fiscal se confondent, mais la différence
entre les deux procédés est tangible. Le droit de reprise, défini comme
étant le droit «exercé par l’administration dans le cadre des
procédures de contrôle fiscal de redresser les erreurs ou les fraudes
commises par les contribuables »2, diffère du droit de contrôle fiscal
défini comme étant « l’ensemble des procédés ou des techniques que
l’administration peut utiliser pour assurer le contrôle de l’impôt »3.
*
1
2
3
[email protected]
M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », RSCF, 1965, p. 790.
A. BARILARI et Robert DRAPE, Lexique fiscal, Dalloz, 1987, p. 132.
J. LAMARQUE, Droit fiscal général, fascicule 2, Les cours de droit, 1994,
p.505.
123
Ce dernier constitue, pour l’administration, une source incontestable
d’information qui lui permet d’établir l’impôt normalement dû.
Sous peine de prescription, le droit de reprise doit être exercé
dans les délais prévus par la loi. La prescription du droit de reprise
doit être ainsi distinguée de la prescription de l’action en
recouvrement. En effet, s’agissant de la réparation d’une omission ou
d’une insuffisance, le montant de la créance du trésor n’est pas
définitivement déterminé tant que l’administration n’a pas exercé son
droit de reprise. Cependant, pour l’action en recouvrement, la dette
fiscale qui est définitivement déterminée cesse d’être exigible après
l’écoulement d’un certain délai et après avoir rempli certaines
conditions4.
Dans l’histoire du droit fiscal tunisien, l’article 3 du décret
du 14 septembre 1903, tel que repris par l’instruction du 30 avril 1909,
avait prévu que le droit de reprise ne peut pas excéder quatre années
grégoriennes à partir de la date de la mise en recouvrement des impôts
directs annoncée par le directeur des finances de l’époque5. En vertu
du décret du 20 septembre 19176, le droit de reprise s’exerçait dans les
mêmes conditions en matière d’enregistrement. En matière agricole, le
droit de reprise était régi par les dispositions de l’article 5 du décret du
2 mars 19237. Le code de la patente adopté le 30 mars 1954
avait prévu, dans son article 72-II, sous la section IV intitulé
« Recouvrement – privilège- prescription » que « les omissions,
totales ou partielles, constatées dans l’assiette de l’impôt ainsi que les
erreurs commises dans l’application des tarifs, peuvent être réparées
4
5
6
7
Voir l’article 36 du code de la comptabilité publique.
Voir, l’Instruction générale du directeur des finances fixant les attributions des
Caïds et des cheiks en matière financière et leurs rapports avec les régies
financières, Supplément de 1909, 30 avril 1909, n° 206.
L’article 15 du décret du 20 septembre 1917 prévoyait dans son paragraphe
5 : « Les sommes dues en vertu du présent décret seront régies, quant au
privilège du trésor par la législation existante et quant à la prescription par le
décret du 14 septembre 1903 ».
L’article 5 du décret du 2 mars 1923 avait organisé la vérification des
dispositions et avait distingué deux cas dans lesquels l’omission a été commise.
Si elle n’est pas intentionnelle, le cultivateur n’était tenu de payer que de
l’impôt applicable à la différence entre les sommes déclarées et les sommes qui
ont été omises. Si la mauvaise foi était prouvée, le cultivateur encourrait les
sanctions prévues par le décret du 31 décembre 1910.
124
jusqu’à l’expiration de la 3ème année suivant celle au titre de laquelle
l’imposition est due ». Le code des douanes adopté en 19558 a prévu
un délai de cinq ans à l’expiration duquel « l’administration fiscale ne
peut formuler aucune demande en paiement ». Avec l’adoption du
code de la TVA (CTVA) en 1988, le législateur a prévu la possibilité
de réparer les erreurs et omissions commises dans un délai de trois
ans9. Une année plus tard et dans le code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (CIR), le législateur
a prévu que le droit de reprise peut s’exercer dans deux délais qui
diffèrent selon que l’omission était partielle ou totale10. Le code des
droits d’enregistrement et de timbre (CDET) adopté en 1993, avait
prévu plusieurs délais spéciaux de reprise11. Le code des
hydrocarbures adopté en 1999 a accordé quant à lui à l’administration
fiscale un délai de reprise de quinze ans12.
A travers ces différents textes juridiques successifs, le
législateur a adopté deux critères qui étaient à l’origine de la pluralité
des délais de reprise. Le premier tient compte de la souscription ou
non d’une déclaration et le second tient compte de la catégorie
d’impôt. Or, la pluralité des délais pourrait affecter gravement la
sécurité juridique des contribuables13. Dans le but d’éviter ces effets
pervers, une unification des délais de reprise s’est imposée lors de
l’adoption du code des droits et procédures fiscaux (CDPF) en août
2000. Pour ce faire, le législateur a consacré une section entière dans
le CDPF au « Droit de reprise et délais de prescription »14.
8
9
10
11
12
13
14
Ce code a été promulgué par le décret du 29 décembre 1955 portant refonte et
codification de la législation douanière, JOT, n° 104 du 30 décembre 1955, p.
1919.
Voir l’ancien article 21 du code de la TVA qui a prévu un délai de reprise de
trois ans.
Il s’agissait des dispositions de l’article 72 du CIR qui ont étaient à l’origine
d’une divergence entre l’administration fiscale et le contribuable, voir, infra.
Voir les articles 75, 76 et 130 du CDET.
Voir l’article 126 du code des hydrocarbures promulgué par la loi n° 99-93 du
17 août 1999. JORT, n° 67, p. 1464 et s.
Mohamed Fathi MRABET, La vérification et la sécurité fiscale du
contribuable, Mémoire pour l’obtention du DEA en droit fiscal, 2001-2002,
Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, p. 19.
Il s’agit de la section IV qui rassemble les articles de 19 à 27 du CDPF.
125
Conçu dans un but de simplification du système et d’apporter
plus de garanties aux contribuables, l’aménagement du droit de reprise
à travers le CDPF n’a-t-il pas abouti à des conséquences inverses par
le prolongement des délais et la diversification des événements
interruptifs de ces délais ?
Avant de présenter le réaménagement continu des délais de
reprise (deuxième partie), il convient de s’arrêter sur la consécration
même du droit de reprise (première partie).
I-LA CONSECRATION DU DROIT DE REPRISE
Etant une faculté reconnue à l’administration fiscale de réparer
les erreurs et les omissions ou dissimulations commises par le
contribuable, le droit de reprise trouve ses fondements (A) dans
l’accomplissement de son obligation de déclaration qui, souvent viciée
suppose la rectification des imperfections. Lesdites imperfections
constituent l’un des deux éléments constitutifs de l’objet du droit de
reprise (B).
A-Les fondements du droit de reprise
« L’administration fiscale n’est pas en mesure de déterminer,
seule, la base imposable à partir de laquelle l’imposition sera établie.
C’est un fait et cela justifie qu’elle fasse appel au contribuable pour
lui fournir l’ensemble des renseignements nécessaires à l’application
des lois fiscales »15. Ce choix est d’une importance considérable
puisque l’administration fiscale se trouve liée par le contenu des
déclarations qui lui sont adressées16. Les déclarations souscrites par
les contribuables tendant à l’établissement de l’impôt, reposent sur la
bonne volonté et la sincérité du contribuable. La valeur probante de
ces déclarations n’étant clairement établie qu’après un contrôle fiscal,
celui-ci est le moyen pour le fisc d’apprécier convenablement les
facultés contributives du contribuable17. L’efficacité du contrôle fiscal
étant forcément limitée puisque ce dernier n’est pas toujours suffisant
pour s’assurer de la sincérité des déclarations souscrites. Le droit de
15
16
17
A. BERTRAND, La rétroactivité en droit fiscal, Thèse de doctorat, 1999/2000,
p.451.
A. PUPIER, « Le contrôle fiscal ; drame ou relation juridique ? », RRJ, droit
prospectif, 1997-I, p. 315.
Ch. DE LAMARDIERE, « La déclaration fiscale », RFFP, 2000, n° 71, p.114
126
reprise étant, dès lors, consacré afin de s’assurer de la sincérité de
l’accomplissement des déclarations et de réparer les vices commis par
le contribuable.
Le ministre des finances a indiqué, à l’occasion des débats
parlementaires concernant le CDPF, qu’étant donné
que les
informations contenues dans les déclarations, les contrats, les actes et
tout document utilisé pour payer l’impôt sont dictées unilatéralement
par le contribuable, sans contrôle préalable de l’administration, les
articles 5 à 14 du projet du code ont donc établi le droit de
l’administration de contrôler ces déclarations et les actes et si
nécessaire de réparer les erreurs et les défauts qui y figurent18. On
pourrait, ainsi, définir le droit de reprise comme étant « le droit de
rectifier ce qui a été déclaré ou de réclamer l’impôt dû et non déclaré,
ceci dans le délai fixé par la loi »19.
Dans sa documentation de base, l’administration fiscale
française rappelle que le droit de reprise est le droit « accordé à
l’administration de réparer les omissions totales ou partielles
constatées dans l’assiette ou le recouvrement de tous les impôts, taxes
ou redevances dus au trésor, imputables aux services chargés en vertu
des lois fiscales, ainsi que les erreurs susceptibles d’entacher leur
détermination. Le droit de reprise permet de réparer non seulement
toutes les insuffisances commises par les contribuables, mais encore,
les erreurs préjudiciables au trésor, imputables aux services chargés
de la liquidation de l’impôt »20.
Ainsi, le droit de reprise consacré dans un but de lutter contre
la fraude fiscale et de rendre correcte au regard de la législation fiscale
une situation qui ne l’était pas, permet à l’administration fiscale de
corriger les erreurs de droit et de fait qui affectent la comptabilité de
l’entreprise. Le fisc procède, ainsi, à la rectification « selon la théorie
de la correction symétrique, et ce, à condition que le contribuable ait
18
19
20
Débats parlementaires, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p.1916.
Débats parlementaires, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p.1916.
Voir, Voir, J.SOLLIER et C. de LA RUE de CAN, « Droit spécial de reprise en
cas d’insuffisance ou d’omission révélée par une instance devant les
tribunaux », BF n°12/2004, p. 867 et s.
127
régulièrement souscrit sa déclaration mais qu’un contrôle révèle une
insuffisance ou une erreur qui lui est préjudiciable »21.
Le droit de reprise s’étend, non seulement à l’exercice en
cours, mais aussi aux exercices antérieurs pour lesquels une
prescription n’est pas encore acquise. Le fisc peut examiner
rétroactivement les déclarations souscrites pendant les exercices
antérieurs, pour corriger les éventuelles erreurs commises.
Ce recul dans le temps, n’est-il pas de nature à violer le
principe de l’annualité de l’impôt ?
M. LANGAVANT notait que « l’institution d’une telle période
semble être contraire en droit constitutionnel, à l’annualité de
l’impôt, principe qui exige que les compétences fiscales s’exercent
dans le cadre d’une même année ». En effet, concernant les impôts
annuels, l’administration fiscale ne peut imposer, pour une année
donnée, que les bénéfices dont le fait générateur est survenu au cours
de cette année22. Il serait donc contraire à l’annualité d’imposer, en
même temps, les résultats d’un exercice en cours et ceux d’un exercice
antérieur. Cette remise en cause de l’annualité de l’impôt est
cependant, autorisée par la loi. En vertu du droit de reprise, la loi
accorde à l'administration fiscale un véritable pouvoir de contrôle
rétroactif.
Face à un nombre important de déclarations, l'administration
fiscale n'est pas en mesure de contrôler de manière immédiate et
systématique la sincérité ou l'exactitude de toutes les déclarations
fournies. Le fisc doit examiner chaque année un nombre indéterminé
de déclarations et procéder à la recherche des éléments d'information
indispensables pour déceler l'insuffisance ou l'omission, alors qu’il ne
dispose pas de moyens matériels et humains suffisant pour accomplir
cette mission. Le système déclaratif induit un déséquilibre structurel
entre les déclarations des contribuables et les moyens mis à la
disposition de l'administration fiscale pour s’assurer de la sincérité des
déclarations déposées.
21
22
Voir dans ce sens Mohamed BEN MAHMOUD, La théorie de la correction
symétrique du bilan, mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit et
des sciences politiques de Tunis, 2004/2005.
P. SERLOOTEN, « Le temps et le droit fiscal », RTD. Com, 1997, p. 180.
128
On imagine mal un système fiscal dans lequel l'administration
pourrait organiser un contrôle immédiat des situations fiscales en
cours de constitution ou venant juste d'être constituées. Il apparaît
difficile de transposer, en droit fiscal, l'organisation du contrôle a
priori existant dans d'autres branches du droit administratif. Une telle
organisation nécessiterait la mise sur pied d'une véritable « armée » de
fonctionnaires des impôts. L'existence d'un contrôle a posteriori
étendu dans le temps est donc avant tout justifiée par une contrainte
matérielle23.
B-L’objet du droit de reprise
Permettant de régulariser ce qui a été déclaré ou de réclamer
l’impôt non déclaré, le droit de reprise peut profiter au fisc ainsi qu’au
contribuable. Le fisc peut procéder à l’augmentation de l’imposition.
De son côté, le contribuable peut, suite à la rectification des
imperfections, obtenir une réduction de l’imposition initiale.
Quelles sont donc les imperfections susceptibles de répétition
et à qui appartient le droit de reprise ?
La déclaration souscrite unilatéralement par le contribuable
peut conduire à des erreurs ou à des omissions susceptibles de
répétition. Aux termes de l’article 19 du CDPF, sont sujettes à
répétition les « omissions, erreurs et dissimulations constatées dans
l’assiette, les taux ou la liquidation » qui sont le fait du contribuable,
mais aussi de l’administration. Cet article, analogue à l’article L. 168
du LPF24, permet de distinguer trois vices sujets à répétition.
Il s’agit d’abord de l’omission qui consiste dans le fait que le
contribuable s’abstient de présenter, dans ses déclarations, les
éléments constitutifs de la base imposable. L’omission est dite
partielle lorsque les déclarations déposées ou les actes présentés à la
formalité d’enregistrement présentent des insuffisances au niveau de
la base d’imposition ou du taux applicable. Elle est dite totale dans le
23
24
A. BERTRAND, La rétroactivité en droit fiscal, Thèse de doctorat, 1999/2000,
p.448.
L’article L. 168 du LPF prévoit, « Les omissions totales ou partielles constatées
dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs
d’imposition, peuvent être réparés…».
129
cas où le contribuable ne satisfait pas à ses obligations de déclaration
ou lorsqu’il n’a pas accompli la formalité d’enregistrement25.
Il est nécessaire de signaler, toutefois, « l’insensible transition
entre l’omission et l’insuffisance susceptible du droit de reprise » 26.
L’insuffisance est la lacune donnant lieu à rectification, voire à
majoration. Pour apprécier l’insuffisance dans la déclaration, le
Conseil d’Etat français a comparé le résultat déclaré à celui qui aurait
dû être effectivement déclaré, quelles que soient les erreurs de
raisonnement ou de calcul commises par le contribuable27.
Ensuite, constitue une erreur et demeure sujette à répétition, la
fausse application, par les contribuables ou les agents de
l’administration, des dispositions fiscales ou des règles d’impositions
et qui provoque une diminution ou une augmentation du montant de
l’impôt28. De façon générale, il s’agit d’erreurs commises suite à un
raisonnement, soit par l’administration soit par le contribuable29.
Toutefois, l’administration ainsi que le contribuable se voient assigner
certaines limites, et ne peuvent prétendre tenir pour erreur ce qui
constitue pour la première un changement de doctrine, pour le second
une décision de gestion. En effet, on se trouve en présence d’erreur,
toujours susceptible d’être rectifiée, lorsque le contribuable a commis
une irrégularité ou une inexactitude relevant d’une appréciation
purement objective30. Au contraire, le contribuable doit être regardé
comme ayant pris une décision de gestion lorsque, en présence de
plusieurs solutions, il a opté pour l’une d’entre elles31.
Enfin, est susceptible de répétition, la dissimulation. Par
dissimulation, on vise « la création d’une situation juridique purement
artificielle qui camoufle une situation au titre de laquelle des
25
26
27
28
29
30
31
Débats parlementaire, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p.1916. Voir aussi
les articles 19 et 20 du CDPF.
M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », article précité, p. 799.
CE., 27 octobre 1958, req, n° 39-767 ; Q.J., 1959, n°14, p.9
Débats parlementaires, séance du 26 juillet 2000, JORT n° 39, p. 1909.
La décision de gestion comporte un élément subjectif, elle implique, de la part
du chef d’entreprise, au moment où sont arrêtés les résultats de l’espèce, un
choix. Ce choix peut normalement s’exercer entre deux ou plusieurs solutions
offertes à l’intéressé par la loi ou les règlements fiscaux.
130
impositions sont dues et qui continue d’exister en réalité derrière les
apparences juridiques créées »32. En droit fiscal, la dissimulation
consiste à soustraire tout ou partie de la matière imposable en ne la
faisant pas apparaître. Elle peut être soit matérielle, soit juridique33.
Elle est matérielle lorsqu’« elle porte notamment sur les bénéfices.
Elle est obtenue directement par la minoration de recettes ou de
stocks et indirectement par la majoration des charges »34. En
revanche, elle est juridique « lorsqu’elle s’opère par un acte déguisé
ou un acte fictif »35.
Il faut donc que l’acte occulte contredise l’acte apparent en ce
sens qu’il vient neutraliser ses effets escomptés pour qu’il y ait
dissimulation. Ainsi, l’acte réel qui est tenu à être secret, doit démentir
l’apparence trompeuse créée essentiellement pour éluder l’impôt
normalement dû36.
Pouvant commettre des imperfections, par fraude ou de bonne
foi, le contribuable peut-il exercer le droit de reprise ?
Le droit tunisien n’est pas explicite, mais la généralité de la
formule de l’article 19 du CDPF et de l’ancien article 72 du CIR laisse
penser que le droit de reprise peut appartenir soit à l’administration,
soit aux contribuables37. Dans ce sens, le juge administratif tunisien a
reconnu la possibilité, pour le contribuable, d’exercer le droit de
reprise en matière de TVA pour pouvoir déduire le trop perçu qui
correspond aux achats effectués38.
32
33
34
35
36
37
38
P. LOBRY, Concl. sous C.E, 10 juin 1981, req. 19079, DF, 1981, n° 48-49,
comm. 2187, p. 1435 et s, spécialement p. 1438.
G. GEST et G. TIXIER, Manuel de Droit fiscal, Paris, LGDJ, 4ème édition,
1986, p.321.
J-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, Paris, PUF, Collection « Que sais-je ? »,
1990, p.85.
J-C. MARTINEZ, La fraude fiscale, op.cit, p.85 ; M.COZIAN, « Abus de droit,
simulation et planning fiscal », BF n° 12-19 84, p. 623.
Mayssoun BOUZID, L’abus de droit en matière fiscale, mémoire de DEA en
droit des affaires, 2003-2004, p. 19.
Sur ce point voir Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux,
op. cit, p. 62.
TA, cass. req. n° 34897 du 15 décembre 2003, Voir. Saoussen JAMMOUSSI
AZAÏEZ, « Chronique de la jurisprudence fiscale deuxième semestre 2003 »,
RTF n° 4, 2006.
131
Par ailleurs, contrairement à la législation fiscale tunisienne,
l’article L. 168 du LPF français précise que ces vices « peuvent être
réparés par l’administration des impôts ou par l’administration des
douanes et droits indirects, selon le cas… ». Ledit article accorde
explicitement ce droit à l’administration fiscale et ne fait pas allusion
au contribuable. Néanmoins, le conseil d’Etat français a reconnu aux
contribuables, ayant souscrit des déclarations sincères, la faculté de
demander dans les limites du délai de reprise la réduction d’une
imposition initiale. Cette faculté est, cependant, écartée lorsqu’il s’agit
d’une décision de gestion ou si le contribuable est soupçonné de
vouloir échapper à l’impôt39.
II- LE REAMENAGEMENT CONTINU DES DELAIS DE
REPRISE
Pour assurer le minimum de stabilité des situations juridiques
et afin de rompre avec les imperfections du régime antérieur, une
tentative d’unification des délais de reprise semble se dessiner à
travers le CDPF (A). Néanmoins, le réaménagement opéré par le
CDPF n’a pas aboutit aux résultats souhaités. Les délais de reprise
souffrent encore de certaines anomalies, puisque le législateur
tunisien, qui paraît plus soucieux du rendement fiscal que d’apporter
des garanties aux contribuables, a procédé à l’extension de ces
délais (B), sans les avoir suffisamment délimités (C).
A-La tentative d’unification des délais
Antérieurement à l’adoption du CDPF, les délais de reprise
étaient multiples et prévus par des textes éparpillés. On trouvait autant
de délais de reprise que de catégories d’impôts. Ainsi, pour les impôts
directs, l’ancien article 72 du CIR prévoyait un délai de reprise de
trois ans à compter de l’année suivant celle au titre de laquelle
l’imposition est due pour les omissions partielles et de cinq ans pour
les omissions totales. Ce même délai était également consacré en
matière de TVA et ce par application des dispositions de l’ancien
article 21 du CTVA.
39
CE, 25 mars 1941, rec, p. 5.
132
En outre, l’ancien article 75 du CDET avait prévu deux délais
de reprise40. Le premier était de trois ans et le second était de quinze
ans41.
A travers le CDPF, le législateur semble avoir prévu un seul
délai de reprise applicable pour les différentes impositions sus
indiquées. L’article 19 du CDPF prévoit que l’administration dispose
d’un délai de quatre ans pour rectifier les imperfections qui ont touché
ces différentes impositions. Il y a lieu de remarquer, cependant, que
ce délai ne s’applique que dans le cas où le contribuable aura accompli
l’obligation de déclaration. A défaut de déclaration, l’administration
fiscale dispose d’un délai de 10 ans pour exercer son droit de reprise42.
L’article 19 prévoit donc deux délais de reprise qui diffèrent selon que
le contribuable a procédé à la déclaration ou non. Il s’avère ainsi que
vis-à-vis du contribuable défaillant, le délai de reprise, qui permet à
l’administration d’imposer les revenus et activités du contribuable, est
beaucoup plus important. Avec ce délai, le contribuable défaillant aura
beaucoup plus du mal à se mettre à l’abri du pouvoir de contrôle fiscal
de l’administration.
L’article 25 du CDPF prévoit que les pénalités liquidées sur le
principal de l’impôt sont soumises aux mêmes délais prévus pour les
impositions principales43.
40
41
42
43
L’ancien article 75 du CDET prévoyait : « l’action de l’administration se
prescrit :
1) après un délai de trois ans à compter de la date de l’enregistrement de l’acte
ou de la déclaration s’il s’agit d’un manque de perception, d’insuffisance de
valeur ou d’une fausse déclaration…
2) dans un délai de quinze ans :
- à compter de la date de l’enregistrement de l’acte ou de la déclaration, s’il
s’agit de dissimulation ;
- à compter de la date de l’acte ou du jugement ou de la mutation, s’il s’agit
d’actes…. ».
L’ancien article 130 du CDET (abrogé par l’article 7 de la loi de promulgation
du CDPF) disposait : « les droits de timbre exigible sur les actes et écrits ainsi
que les pénalités y afférentes, se prescrivent dans un délai de 15 ans à compter
de la date de leur exigibilité ».
Voir l’article 20 du CDPF.
Cette même idée a été affirmée par le Conseil d’Etat français depuis 1988 :
« Lorsque les pénalités sont établies et recouvrées dans les mêmes conditions
que les droits simples correspondants, le délai de répétition qui les concerne est
déterminé selon les règles applicables à ces droits simples », CE, Plén, 9
133
A côté du délai général, le législateur a prévu des délais de
reprise particuliers. Ainsi, l’article 21 du CDPF prévoit un « délai
maximum » de dix ans à compter de la date de l’exigibilité des droits
de timbre. Le délai de reprise est aussi fixé d’une année seulement
pour « les omissions et erreurs relatives à la taxe de la circulation sur
les véhicules automobiles, à la taxe annuelle sur les véhicules de
tourisme à moteur à huile lourde, et à l’impôt additionnel annuel sur
les véhicules utilisant le gaz du pétrole liquide »44. En outre, la taxe
unique de compensation de transport routier due au titre d’une année
peut être réclamée jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivante,
alors que la période considérée pour la liquidation de ladite taxe ne
peut excéder six mois pour les véhicules ne bénéficiant pas de la
suspension de la taxe à l’occasion du dépôt provisoire du permis de
circulation45.
La coexistence au sein du CDPF de délais spéciaux à côté du
délai quadriennal n’est-elle pas de nature à mettre en échec
l’unification souhaitée par le législateur ?
Le droit de reprise présente une double facette ; d’une part, il
définit l’étendu dans le temps du pouvoir de contrôle et de
redressement de l’administration, et d’autre part, il garantit au-delà du
délai butoir, un droit à l’oubli pour le contribuable46. Cette
caractéristique peut contribuer à expliquer qu’il n’y a pas un seul
délai. La pluralité des délais de reprise est fonction des intérêts que le
législateur a entendu prévaloir. En effet, même en France, le
législateur a primé l’efficacité du contrôle fiscal dans un souci de
justice et d’égalité entre les contribuables47 afin que « ceux qui sont
44
45
46
47
novembre 1988, req, 68965 ainsi que par la Cour Administrative d’Appel de
Paris, 3° ch., 19 février 1991, req, 98-2537. Cité par J-P CASIMIR, op. cit,
p. 281.
CE, section 21 décembre 2001, conclusions de M. le commissaire du
gouvernement Jean COURTIAL, « Délai de reprise omissions ou insuffisances
révélées par une réclamation ou une instance », RJF, 3-2002 ; p. 211.
A côté du délai général de trois ans prévu par l’article L. 169 du LPF, le
législateur français a prévu un délai particulier de dix ans dans l’article L. 170
du LPF. Voir, J.SOLLIER et C. de LA RUE de CAN, « Droit spécial de reprise
en cas d’insuffisance ou d’omission révélée par une instance devant les
tribunaux », précité, p. 867 et s.
134
honnêtes ne restent pas les dindons de la farce puée par ceux qui ne le
sont pas »48.
L’effort d’unifier les délais et de rassembler les dispositions
relatives au droit de reprise n’a pas aboutit aux résultats souhaités. Il
existe encore des dispositions en dehors du CDPF qui régissent le
droit de reprise. Il en est ainsi de l’article 224 du code des douanes en
vigueur jusqu’à nos jours et qui accorde à l’administration fiscale un
délai de reprise de cinq ans à partir de la date à laquelle les dits droits
sont dus.
En outre, l’article 126 du code des hydrocarbures prévoit :
« les omissions partielles ou totales constatées dans l’assiette de la
redevance proportionnelle et dans celle de l’impôt sur les bénéfices
ainsi que les erreurs commises dans l’application des taux
d’imposition peuvent être réparées jusqu’à l’expiration de la
quinzième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est
due ». L’existence d’un délai de reprise de quinze ans en dehors du
CDPF, n’est pas de nature à unifier le régime du droit de reprise.
A-L’extension des délais de reprise
Avant son abrogation par l’article 7 du CDPF, l’article 72 du
CIR prévoyait que « les omissions partielles constatées dans l’assiette
de l’IR ou de l’IS, les erreurs commises dans l’application des taux
ainsi que les insuffisances de retenus au titre de l’impôt peuvent être
réparées jusqu’à l’expiration de la troisième année suivant celle au
titre de laquelle l’imposition est due ». L’interprétation de cet article
était à l’origine d’une divergence entre le juge et l’administration
fiscale. Le problème se posait de savoir quel est le point de départ du
décompte du délai de l’action en reprise en matière d’IR et d’IS.
S’agit-il de l’année de la réalisation du revenu ou de celle de
l’imposition ?
Le texte était clair et ne nécessitait pas un effort
d’interprétation, il s’agissait de l’année « au titre de laquelle
l’imposition est due ». Le délai commençait à courir donc à partir de
l’année « de déclaration »49. Malgré l’intelligibilité de l’article 72 du
48
49
Jean COURTIAL, « Délai de reprise omissions ou insuffisances révélées par
une réclamation ou une instance », précité, p. 211.
Habib AYADI, Droit fiscal international, CPU, 2001, p. 83.
135
CIR, l’administration dans l’ancienne charte du contribuable et dans
une note en date du 23 mars 1999, a adopté une interprétation qui
avait étendu le délai de reprise à quatre ans pour les omissions
partielles et cinq ans pour les omissions totales. En se basant sur les
articles 2, 7 et 10 du CIR, l’administration fiscale soutenait que le
délai commence à courir à partir de l’année qui suit celle de la
réalisation du bénéfice. Elle a fondé son interprétation sur le décalage
entre l’année de réalisation du revenu et l’année de la déclaration.
Par contre, les commissions spéciales de taxation d’office50 et
le tribunal administratif tunisien, juge de cassation fiscale, avaient
refusé toute extension illégale du délai de reprise prévu par l’article 72
du CIR. Le juge refusait les arguments sur lesquels l’administration
s’est basée pour interpréter l’article 72 susvisé. Il a opté pour une
interprétation restrictive selon laquelle l’administration dispose
seulement d’un délai de répétition de trois ans à partir de l’année de la
réalisation du bénéfice51 et non de celle qui suit cette année.
Cette divergence a été à l’origine d’une intervention législative
à travers l’article 49 de la loi de finances pour la gestion 200152. Cet
article dispose que « l’expression « celle au titre de laquelle
l’imposition et due » prévue par l’article 72 du CIR désigne l’année
suivant celle de la réalisation du bénéfice soumis à l’impôt sur le
revenu ou à l’impôt sur les sociétés ». Cette loi « faussement »53
qualifiée d’interprétative ne constitue en fait qu’« une solution
envisagée par les pouvoirs publics pour ne pas remettre en cause, du
moins juridiquement, des solutions législatives régissant l’impôt »54.
Elle a malheureusement changé l’attitude du juge, puisqu’un
50
51
52
53
54
Juge du fond avant l’adoption du CDPF.
Voir TA, 29 mai 1995, req. n° 1143.
TA, 1er décembre 1997, req. n°31554.
TA, 13 juillet 1998, req. n° 31438.
Il s’agit de l’article 49 d la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000, portant loi de
finances pour la gestion 2001.
Slim BESBES, « Analyse sur la base de droit comparé, des dispositions de
l’article 49 de la loi n° 2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances
pour l’année 2000 », RCF n° 53, Troisième trimestre 2001, p.35.
Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ, « Le bien fondé de la jurisprudence relative à
l’article 49 de la LF pour la gestion 2001 », in. RTF n° 1, 2004, CEF, FDS,
p.57.
136
revirement jurisprudentiel est opéré en application de l’article 49 de la
loi de finances pour la gestion 200155.
Or, peut-on constater qu’afin de faire prévaloir sa doctrine
administrative, l’administration a fait voter par le parlement un texte
dit interprétatif, a caractère rétroactif, mettant ainsi en cause la
sécurité juridique des contribuables.
Ce coup de force législatif trouve son explication dans les
intérêts du trésor « qu’il appartient au gouvernement et à la
représentation nationale de protéger »56. Pour ce faire, les pouvoirs
publics n’ont pas hésité à porter atteinte aux principes de légalité
fiscale et de séparation des pouvoirs, puisque cette disposition a remis
en cause des décisions de justice et a conduit la haute juridiction
administrative à se déjuger. La sécurité juridique des contribuables ne
peut dans ces conditions qu’en pâtir.
Le CDPF, adopté le 9 Août 2000, a tenté d’harmoniser les
délais de reprise en prévoyant un délai de reprise de quatre ans. En
effet, l’article 19 dudit code prévoit que les omissions partielles
« peuvent être réparés jusqu’à la quatrième année suivant celle au
cours de laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu, le chiffre
d’affaires, l’encaissement ou le décaissement des sommes ou toutes
autres opérations donnant lieu à l’exigibilité de l’impôt ». Il est à
remarquer toutefois que le délai peut être prolongé pour les entreprises
soumises à l’impôt selon le régime réel et pour lesquelles la date de
clôture du bilan ne coïncide pas avec la fin de l’année civile. Pour ces
entreprises, le délai commence à courir à partir du 1er janvier de
l’année qui suit celle de la clôture de l’exercice.
55
56
En se basant sur les mêmes arguments qu’avait présenté l’administration fiscale
dans l’application de l’article 72 et qu’il avait refusé au paravent, le juge
administratif tunisien a changé sa position dans plusieurs arrêts.
TA, req. n° 32904 du 03 juin 2002.
TA, req. n° 326558 et req. n°32674, du 17 mars 2003.
TA, req. n° 33555 du 03 février 2003.
TA, req. n° 33188, 33504 et 33838 du 28 avril 2003.
Pour une lecture approfondie sur le changement de la position de la
jurisprudence, voir Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ, article précité, RTF n°1.
Thierry LAMBERT, Contrôle fiscal droit et pratique, PUF, p. 336.
137
Le délai de quatre ans est aussi applicable en matière de TVA
et des droits d’enregistrement57. Le décompte du délai de quatre ans
applicable en matière des droits d’enregistrement commence à partir
de « la date de l’enregistrement de l’acte ou de la déclaration » ou du
jugement en cas de succession.
L’extension du délai de reprise a concerné aussi bien les
omissions partielles que les omissions totales. Alors que l’ancien
article 72 du CIR avait prévu que les omissions totales peuvent être
réparées dans un délai de cinq ans, le législateur a porté le délai à dix
ans. Ce dernier délai commence à courir, en matière des droits
d’enregistrement, à partir de la date de l’acte, de la mutation, de l’écrit
ou du jugement58. Néanmoins, la date des actes sous seing privé
n’ayant pas acquis date certaine au sens de l’article 450 du COC n’est
pas opposable à l’administration59. En matière des droits de timbre,
l’article 21 du CDPF prévoit que « les omissions et erreurs relatives
aux droits de timbre peuvent être réparées dans un délai maximum de
dix ans de la date de l’exigibilité des droits ». Ces délais de reprise de
quatre ans et de dix ans peuvent apparaître longs et menacer la
stabilité des situations juridiques.
Conscient de ces répercussions sur la sécurité juridique, le
législateur français s’est orienté vers l’abrègement des délais de
reprise. Ainsi, l’article 18 de la loi du 11 juillet 1986 a abrégé de
quatre à trois ans le délai de reprise de l’administration en matière
d’IR ( l’article L.169), des taxes sur le chiffre d’affaires ( l’article L.
176) et des droits d’enregistrement ( l’article L. 180).
A-Un cadre temporel insuffisamment délimité
Alors que « la protection de la liberté individuelle interdit de
faire peser sur un individu sans limitation de temps, le risque d’une
remise en cause de ses déclarations fiscales »60, la limitation du droit
de reprise est mal organisée par le législateur puisqu’elle est, dans
certains cas, inopposable à l’administration fiscale.
57
58
59
60
Suite à l’abrogation des articles 21 du CTVA et 75 et 76 du CDET par l’article
7 de la loi de promulgation du CDPF, précitée.
Jean SCHMIDT, L’impôt, 2ème édition, paris, Dalloz, coll « Connaissance du
droit », 1995, p. 79.
138
a-Les limites au droit de reprise
Dans le but d’assurer un minimum de garantie au contribuable
contre les remises en cause illimitées, inopportunes ou encore
malvenues de ses situations fiscales, le législateur peut mettre fin à
l’action de reprise de l’administration fiscale par deux procédés au
moins.
D’une part, étant un moyen d’acquérir ou de se libérer pour un
certain laps de temps et sous les conditions déterminées par la loi61, la
prescription limite la période sur laquelle peuvent être effectués les
redressements. Après expiration du délai de reprise, le contribuable
devrait être à l’abri de toute action de la part de l’administration
fiscale. La prescription du droit de reprise constitue « la limitation la
plus générale et la plus importante qui soit apportée dans le temps, à
l’exercice des compétences de l’administration fiscale »62.
Quelle que soit la technique de contrôle mise en œuvre, les
impositions supplémentaires destinées à réparer les omissions, erreurs
ou insuffisances dans l’assiette de l’impôt ne peuvent porter, en
principe, que sur une période non prescrite63. Toutefois,
l’administration fiscale s’efforce, en cas de fraude, d’ignorer le
caractère automatique de la prescription, et de faire revivre le droit de
reprise en principe éteint, et ce « à titre de sanction »64.
D’autre part, le législateur peut, par disposition spéciale,
paralyser de façon totale ou partielle la mise en œuvre du droit de
reprise et ce en instituant une amnistie fiscale. L’amnistie interdit à
l’administration fiscale de poursuivre le recouvrement des impôts non
payés par erreur ou par omission ou encore des pénalités et ce,
pendant une période déterminée. Elle a pour effet « de dispenser les
redevables du paiement de l’impôt afférent aux bénéfices omis dans
les déclarations souscrites pour les exercices couverts »65.
61
62
63
64
65
C’est un principe énoncé par l’article 2219 du Code civil français.
Guy GEST, « De la nature du moyen tiré de la prescription du droit de reprise
de l’administration », Mélanges en l’honneur du professeur Paul Marie
GAUDEMET, ECONOMICA, 1984, p. 965.
Thierry LAMBERT, Contrôle fiscal droit et pratique, op. cit, p. 404 et s.
LAGANVANT, « Le droit de reprise du fisc », article précité, p. 823.
CE, 27 décembre 1957, cité par M. LANGAVANT, « Le droit de reprise du
fisc », article précité, p 822.
139
Néanmoins, le conseil constitutionnel français a précisé que les
mesures d’amnistie définies nécessairement par le législateur ne sont
conformes à la constitution que si leur contenu n’implique pas une
renonciation manifestement excessive et injustifiée à l’exercice par
l’Etat de ses compétences de répression de la fraude fiscale66.
b- L’inopposabilité de la prescription du droit de reprise à
l’exercice de la vérification
L’article 26 du CDPF, autorise l’administration de franchir les
délais buttoirs fixés par les articles 19 et 20 et d’effectuer des
contrôles sur des périodes prescrites pouvant avoir une incidence sur
l’assiette ou le montant de l’impôt dû au titre des périodes non
prescrites. Il s’agit de l’imputation du report des déficits67 ou des
amortissements réputés différés en périodes déficitaires sur le résultat
66
67
Conseil constitutionnel, décision n° 86-209 du 3 juillet 1986, JORF du 04 juillet
1986.
Le droit tunisien a connu plusieurs cas d’amnistie fiscale :
L’une des plus importantes a été instituée par la loi n°87-71 du 26 novembre
1987.
La deuxième a été prévu par l’article 14 de la loi n° 89-114 du 30 décembre
1989 portant promulgation du CIR.
L’amnistie a été aussi introduite par l’article 12 de la loi n°98-72 du 4 août
1998.
Il en est aussi de l’amnistie qui a été prévue par la loi n° 2000-98 du 25
décembre 2000, ainsi que de celle prévu par l’article 39 de la loi n° 2001-123 du
28 décembre 2001, portant loi de finances pour l’année 2002. Voir aussi, les
articles 5 et 6 de la loi n°2002-1 du 08 janvier 2002 relative à l’institution des
mesures d’allègement de la charge fiscale et d’amélioration des ressources
collectives locales. Il en est de même pour les articles 26, 27, 28 et 29 de la loi
n° 2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour l’année 2004.
Lorsqu’un exercice est déficitaire, ce déficit peut être déduit des bénéfices
réalisés au cours des exercices suivants, jusqu’à la quatrième année qui suit
l’exercice déficitaire (Art. 8 § II et 48 § IX du CIR tels qu’ils ont été modifiés
par les articles 31 et 32 de la loi de finances pour la gestion 2003).
L’administration est en droit de remettre en cause le déficit d’un exercice atteint
par la prescription lorsque le déficit reporté en avant a influencé les résultats
d’autres exercices non prescrits. Mieux encore, l’administration peut vérifier les
résultats des exercices suivants, même bénéficiaires, et encore qu’ils seraient
eux-mêmes couverts par la prescription, dès lors, que les bénéfices n’ayant pas
totalement absorbé le déficit initial, ces exercices ont présenté sur le plan fiscal,
un solde déficitaire.
140
d’un exercice non prescrit68. Cependant, les périodes prescrites ne sont
pas imposables.
Le Conseil d’Etat français a décidé qu’une telle possibilité
offerte à l’administration permet à celle-ci de rejeter la déduction des
amortissements des résultats des exercices non prescrits et ce en
démontrant que « les résultats des exercices prescrits étaient en
réalité suffisamment bénéficiaires pour que puissent en être déduites
les annuités normales d’amortissement sans entraîner un déficit »69.
Dans tous les cas, la vérification des périodes prescrites n’a
d’intérêt que lorsque le crédit reporté sur une année non prescrite peut
provenir d’une année prescrite. Seulement, ce contrôle ne peut, en
aucun cas, aboutir à la réclamation d’un impôt supplémentaire au titre
des périodes prescrites70.
68
69
70
Conformément au paragraphe II de l’article 12 du CIR, les amortissements
régulièrement comptabilisés mais, réputés différés en période déficitaire
constituent une charge déductible des charges déduites au titre d’une année non
prescrite, l’administration est fondée à vérifier le caractère déficitaire de
l’exercice prescrit, au cours duquel, les amortissements en question ont été
constatés.
CE, 13 janvier 1980, req, n° 14.026, RJF, 1980, n° 9, p. 345.
Voir, l’article 26 in fine du CDPF.
141
Chronique de la jurisprudence fiscale comparée
CHRONIQUE
DE LA JURISPRUDENCE FISCALE COMPAREE
- Année 2005 Narjes LOUKIL(*)
Doctorante, membre du CEF de
la Faculté de droit de Sfax et du
CERAP de l’Université Paris 13
Sommaire
I- Jurisprudence de la Cour de justice des communautés
européennes
1- Abattement
2- Aides d’Etat
3- Crédit d’impôt recherche
4- Neutralité fiscale
II- Jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’Homme
1- Rétrocession à l’administration fiscale
2- Sanctions fiscales
III- Jurisprudence française
1- Abus de droit
2- Contrôle fiscal
3-Fiscalité internationale
4-Preuve fiscale
************
I- JURISPRUDENCE DE LA COUR DE JUSTICE DES
COMMUNAUTES EUROPEENNES1
1- Abattement
Sommaire : Abattement- Application fiscale des articles 56 et
58 ex- art. 73 B et 73 D du traité CE- Impôt sur la fortune- 1°
abattement dont bénéficient les résidents refusé aux non-résidents qui
(*)
1
Les affaires de la Cour sont disponibles sur l’adresse
http://curia.eu.int
319
Internet suivante :
détiennent l’essentiel de leur fortune dans l’Etat membre dont ils sont
résidents- 2° bénéfice de l’abattement prévu par la convention fiscale
bilatérale ne doit pas en principe être étendu aux résidents d’un autre
Etat membre.
CJCE- 5 juillet 2005- Affaire C-376/03 plén., D., RJF. 10/05,
n° 1143 ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice et du
tribunal de première instance, 2005/7-B, I-5821.
Faits d’espèces : Résident en Allemagne, M. D. avait 10% du
montant de sa fortune constitués de biens immobiliers situés aux PaysBas, le reste de celle-ci étant détenu en Allemagne. Conformément à
l’article 1er de la Wet VB, l’intéressé a été assujetti à l’impôt sur la
fortune, en qualité de contribuable non-résident, au titre de l’année
1998. Bien que ne disposant pas de 90% du montant de sa fortune aux
Pays-Bas, M. D. a demandé à bénéficier de l’abattement visé à
l’article 14 paragraphe 2 de la Wet VB, en se fondant sur le droit
communautaire. Sa demande a cependant été rejetée par l’inspecteur
des impôts. M. D. a alors introduit un recours contre cette décision
devant le Gerchtshof te’s-Hertogenbosh. Il a invoqué l’existence
d’une discrimination au regard notamment des dispositions des
articles 56 CE et 58 CE ainsi que la convention belgo-néerlandaise. Le
Gerchtshof te’s-Hertogenbosh a décidé de surseoir à statuer et de
poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes : « 1° Le droit
communautaire, et en particulier les articles 56 CE et suivants,
s’oppose-t-il à une réglementation comme celle visée dans la
procédure au principal, en vertu de laquelle un contribuable résident
a toujours droit au bénéfice d’un abattement dans le code de l’impôt
sur la fortune, alors qu’un contribuable non-résident n’y a pas droit
lorsque son patrimoine se trouve pour l’essentiel dans son Etat de
résidence (où aucun impôt sur la fortune n’est au demeurant perçu) ?
2° En cas de réponse négative, la situation est-elle différente en
l’espèce du fait que, en application d’un traité bilatéral, les Pays-Bas
reconnaissent le droit à cet abattement aux personnes habitant en
Belgique (où il n’y a pas non plus d’impôt sur la fortune), qui se
trouvent par ailleurs placées dans des circonstances comparables ? ».
Position de la Cour : La Cour a répondu à la 1ère question en
considérant que les articles 56 et 58 CE ne s’opposent pas à une
réglementation selon laquelle un Etat membre refuse aux
320
contribuables non-résidents, qui détiennent l’essentiel de leur fortune
dans l’Etat dont ils sont résidents, le bénéfice des abattements qu’il
accorde aux contribuables résidents. Pour la seconde question, la Cour
a affirmé que les articles 56 et 58 CE ne s’opposent pas à ce qu’une
règle prévue par une convention bilatérale visant à prévenir la double
imposition, telle que celle prévue par la convention belgonéerlandaise2, ne soit pas étendue à un ressortissant allemand, résident
en Allemagne, soumis à l’impôt sur la fortune néerlandais à raison de
la fraction non essentielle de son patrimoine dont il dispose aux PaysBas, et auquel est refusé comme non résident, un abattement prévu par
le droit néerlandais pour les seuls contribuables résidents.
2- Aides d’Etat
Sommaire : Aides d’Etat- Article 88 § 3 du traité CE- Projet
d’aide- Interdiction de mettre à exécution les mesures projetées avant
la décision finale de la commission- Portée de l’interdiction si l’aide
consiste en une exonération d’une taxe- Détermination des personnes
pouvant se prévaloir d’une éventuelle violation.
CJCE- 13 janvier 2005, Streekgewest Westelijk NoordBrabant c. staatssecretaris van Financien, et F. J. Pape c. Minister van
Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, Affaires C-174/02 et C-175/023,
Recueuil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I-85 et I127.
Faits d’espèces : L’affaire C-174/02, concerne un litige relatif
à une taxe régulatoire sur les déchets dont le produit est affecté au
trésor. Le SWNB, organisme doté de la personnalité morale aux PaysBas, est chargé de la collecte des ordures ménagères et de leur
acheminement vers une installation de transformation relevant de sa
responsabilité. Il conteste le montant de la taxe sur les déchets à
laquelle il est soumis. Cette taxe est assortie d’un certain nombre
d’exonérations qui ont le caractère d’aides. L’affaire C-175/02,
2
3
Selon la convention belgo-néerlandaise, une personne physique résidant en
Belgique bénéficie aux pays-bas des abattements et autres avantages que ce
dernier Etat applique à ses propres résidents.
Cette affaire a été commentée par Marcel SOUSSE, « Chronique de
jurisprudence de la Cour de justice et du tribunal de première instance des
communautés européennes (janvier-juin 2005) », Revue des affaires
européennes, n°2, 2005, p. 285 et s.
321
concerne également une taxe régulatoire, visant à favoriser le
traitement et l’élimination des engrais d’animaux. M. Pape, qui
exploite une entreprise de volailles, conteste la taxe sur les excédents
de lisier à laquelle il est assujetti.
Dans les deux cas les requérants contestent la légalité des taxes
instituées au regard du régime des aides d’Etat. Ils soutiennent
notamment que lesdites taxes étaient destinées à financer une aide
contraire à l’article 88 § 1 CE4. Ils posent la question de savoir si les
règles concernant les aides d’Etat peuvent s’étendre soit à une
réglementation fiscale générale par rapport à laquelle des exonérations
spécifiques sont prévues en tant qu’exception, soit à une taxe dont le
produit est affecté en partie au financement d’une aide.
Position de la Cour : Selon la Cour, l’article 88 § 1 CE « doit
être interprété en ce sens qu’il peut être invoqué par un justiciable
assujetti à une taxe faisant partie intégrante d’une mesure d’aide et
perçue en violation de l’interdiction de mise à exécution visée à cette
disposition, indépendamment de la question de savoir si ce justiciable
est affecté par la distorsion de concurrence résultant de la norme
d’aide ». Interprétant ainsi cet article, la Cour renforce les garanties
des justiciables et témoigne du souci d’assurer le respect du droit de la
concurrence5.
3- Crédit d’impôt recherche
Sommaire : Crédit d’impôt recherche- Libre prestation des
services- Restrictions- Impôt sur les sociétés- Article 49 (ex article 59)
du traité CE- Violation - Crédit d’impôt recherche réservé aux
opérations de recherches réalisées sur le territoire national.
4
5
L’article 88 § 1 CE prévoit que « La commission est informée, en temps utile
pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou modifier des
aides. Si elle estime qu’un projet n’est pas compatible avec le marché commun,
aux termes de l’article 87, elle ouvre sans délai la procédure prévue au
paragraphe précédent. L’Etat membre intéressé ne peut mettre à exécution les
mesures projetées, avant que cette procédure ait abouti à une décision finale ».
Marcel SOUSSE, « Chronique de jurisprudence de la Cour de justice et du
tribunal de première instance des communautés européennes (janvier-juin
2005) », Chronique précitée. Pour plus de détails sur la question d’aides d’Etat,
Thierry LAMBERT, « Les aides fiscales nationales au sein de l’union
européenne ou la liberté sous surveillance », in Regards croisés sur le système
fiscal, Actes de colloques, L’harmattan, 2005, p. 205 et s.
322
CJCE - 10 mars 2005 - Affaire C-39/04- Laboratoires
Fournier SA contre Direction des vérifications nationales et
internationales – RJF 5/05, n° 515, p. 372 et s ; Recueil de la
jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I- 2057.
Faits d’espèces : Les Laboratoires Fournier, dont l’activité est
la fabrication et la vente de spécialités pharmaceutiques, ont par soustraitance confié à des centres de recherche, implantés dans divers Etats
membres, de nombreuses missions de recherche et ont pris en compte
les dépenses correspondantes pour le calcul de leur crédit d’impôt
recherche. A la suite d’une vérification de comptabilité, dont les
laboratoires ont fait l’objet, des redressements leur ont été notifiés. De
ce fait, ils ont introduit un recours devant le TA de Dijon et demandé
la décharge des impositions résultant des redressements, ainsi que des
intérêts de retard. La juridiction de renvoi relève que les laboratoires
font valoir que les articles 244 quater B du code général des impôts et
49 septies H de l’annexe III à ce code6 contreviennent aux stipulations
de l’article 49 CE. Dans ces conditions, le TA de Dijon a décidé de
surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles
suivantes : - « Les dispositions des articles 244 quater B du code
général des impôts et 49 septies H de l’annexe III à ce code, en tant
qu’elles réservent aux opérations de recherches réalisées en France le
bénéfice du crédit d’impôt recherche, sont-elles contraires aux
stipulations de l’article 49 CE ? -En cas de réponse positive à cette
question (..) la condition de réalisation en France des opérations de
recherche prévue par lesdites dispositions participe-t-elle du principe
de cohérence de l’impôt sur les sociétés et permet-elle ainsi de porter
atteinte aux stipulations de l’article 49 CE ? ».
Position de la Cour : La Cour a jugé que l’article 49 CE
s’oppose à une réglementation d’un Etat membre (CGI annexe III art.
49 septies H) qui réserve aux seules opérations de recherche réalisées
sur le territoire de cet Etat membre le bénéfice d’un crédit d’impôt
recherche. Elle a également rejeté les exigences impérieuses d'intérêt
6
Le code général des impôts français prévoit la possibilité pour les entreprises
industrielles et commerciales ou agricoles de bénéficier d'un crédit d'impôt,
pour les dépenses de recherche scientifique et technique effectuées en France.
323
général7 soulevées par le gouvernement français : cohérence du
régime fiscal, efficacité des contrôles fiscaux et promotion de la
recherche et du développement qui s’attache à une politique
économique. « Cela montre les limites des éventuelles justifications
tirées de politiques d’incitation économique conçues dans un cadre
strictement national »8.
4- Neutralité fiscale
Sommaire : Principe de neutralité fiscale - Droit
communautaire- TVA- Exonération pour les jeux de hasardLégislation nationale excluant de l’exonération l’exploitation desdits
jeux par des opérateurs autres que les exploitants des casinos publics
agréés- Inadmissibilité- Respect du principe communautaire de
neutralité fiscale.
CJCE – 17 février 2005 - Affaire C- 453/02 Linneweber et
affaire C- 462/02 –Akritidis- Droit fiscal, 2005, n°12, p. 622, Comm.
315 ; Recueil de la jurisprudence de la Cour de justice, 2005, I-1131.
Faits d’espèces : Dans l’affaire Linneweber, la requérante
avait contesté une décision de l’administration fiscale allemande qui,
en s’appuyant sur la législation nationale, avait refusé d’exonérer de la
TVA les recettes en provenance de l’exploitation de machines à sous.
Le fisc allemand prétendait que les recettes n’étaient pas soumises à
l’impôt sur les paris, les courses et les loteries et ne provenaient pas de
l’exploitation d’un casino public agrée. Dans l’affaire Akritidis,
l’intéressé exploitait une salle de jeux, sans cependant respecter les
conditions légales relatives à l’utilisation du tableau de jeux, au
montant maximal des mises et au registre du chiffre d’affaires généré
par l’exploitation des jeux en question. La question posée à la Cour est
de savoir si l’article 13 B sous f) de la sixième directive doit être
interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui
7
8
La Cour a depuis longtemps accepté que l’efficacité des contrôles fiscaux puisse
servir d’exigence impérative ou de raison impérieuse d’intérêt général
susceptible de justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales
garanties par le traité. CJCE, 15-05-97, Affaire 250/95, Futura Participations et
Singer, RJF 07/97, n° 757, Rec. I-2471. Cependant, aussi bien dans la présente
affaire que dans l’affaire Baxter, la Cour a rejeté le motif d’intérêt général.
CJCE, 08-07-99, Affaire 254/97, Baxter, RJF 10/99, n° 1313, Rec. I- 4809.
Observations MM. Rosas, Von Bahr, Jacobs, RJF 5/05, n° 513, p. 372.
324
prévoit que l’exploitation de tous les jeux et appareils de jeux de
hasard est exonérée de la TVA lorsqu’elle est effectuée par des
casinos publics agréés, alors que l’exercice de cette même activité par
des opérateurs autres que les exploitants de casinos ne bénéficient pas
de cette exonération ?
Position de la Cour : La Cour a rappelé qu’il résulte de
l’article13 B sous f) de la sixième directive que l’exploitation des jeux
et appareils de jeux de hasard doit être exonérée, en principe, de la
TVA. Les Etats membres demeurent toutefois compétents pour
déterminer les conditions et les limites de cette exonération. Elle a
affirmé que dans l’exercice de cette compétence, les Etats membres
doivent respecter le principe de neutralité fiscale et ne peuvent pas
faire valablement dépendre le bénéfice de l’exonération de l’identité
de l’exploitant desdits jeux et appareils. Ainsi qu’il ressort de la
jurisprudence de la Cour, le principe de neutralité s’oppose
notamment à ce que des marchandises ou des prestations de services
semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les
autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la
TVA, de sorte que lesdites marchandises ou lesdites prestations
doivent être soumises à un taux uniforme9.
II- JURISPRUDENCE DE LA COUR EUROPEENNE DES
DROITS DE L’HOMME10
1-Administration fiscale
Sommaire : Rétrocession à l’administration fiscale de biens
fonciers hérités sans indemnisation- Atteinte au droit de propriétéObligation de rétrocéder les terrains hérités sans indemnisationApplication de l’article 1 du protocole n° 1- Non violation.
9
10
Les Etats membres doivent respecter selon une jurisprudence constante de la
Cour l’obligation de la neutralité fiscale. Dans la jurisprudence Fischer, la Cour
avait jugé que le principe de neutralité fiscale s’opposait à une différenciation
entre transactions licites et illicites pour la perception de la TVA sur
l’exploitation des machines à sous. CJCE, 11 juin 1998, C- 283/95, Rec. 1998,
I- 3369 ; RJF 10/1998, n°1232. V. aussi, en matière de fiscalité directe l’Affaire
Schumacker, CJCE, 14 février 1995, Affaire C-279/93, DF n°20,1995, comm.
1089, Rec. 1995, I- 225.
Les décisions et arrêts de la Cour sont disponibles sur son site Internet :
www.echr.coe.int
325
CEDH- 30 juin 2005- Jahn et autres c. Allemagne- Requêtes
n°46720/99, 72203/01 et 72552/01.
Faits d’espèces : Cinq requérants, ressortissants allemands, ont
hérité des terrains qui avaient été attribués à leurs ascendants, sous
réserve de certaines restrictions de disposition, à la suite de la réforme
agraire mise en œuvre dans la zone d’occupation soviétique en
Allemagne en 1945. Or, le 16 mars 1990 entra en vigueur en
République démocratique allemande (RDA) la loi Modrow, qui levait
pour les propriétaires des terrains issus de la réforme agraire les
restrictions de dispositions jusque-là applicables et donnait donc aux
intéressés des droits de pleine propriété sur les terrains en cause.
Cependant, après la réunification allemande, certains héritiers des
bénéficiaires de la réforme agraire, dont les requérants, furent
contraints de rétrocéder leurs terrains sans indemnité aux autorités
fiscales de leur Land respectif en vertu de la deuxième loi de
modification du droit patrimonial adoptée le 14 juillet 1992 par le
législateur fédéral allemand11.
Dans son arrêt rendu le 22 janvier 200412, une chambre de la
Cour avait estimé que, même si les circonstances relatives à la
réunification allemande devaient être qualifiées d’exceptionnelles,
l’absence de toute indemnisation pour la mainmise de l’Etat sur les
biens des requérants rompait, en défaveur de ceux-ci, le juste équilibre
à ménager entre la protection de la propriété et les exigences de
l’intérêt général. Dès lors, la Cour avait conclu, à l’unanimité, qu’il y
avait eu violation de l’article 1 du Protocole 1 et qu’il n’était donc pas
11
12
Cette loi disposait que les héritiers des propriétaires de terrains issus de la
réforme agraire devaient rétrocéder ces terrains aux autorités fiscales s’ils
n’exerçaient pas au 15 mars 1990 une activité dans les secteurs de l’agriculture,
de l’exploitation forestière ou de l’industrie alimentaire, s’ils n’avaient pas
exercé une activité dans l’un de ces secteurs au cours des dix dernières années
ou s’ils n’étaient pas membres d’une coopérative agricole en RDA.
Il existe une note sur cet arrêt dans « Chronique de jurisprudence de la Cour
européenne des droits de l’homme », par E. Decaux, P. Tavernier, avec le
concours de J. Benzimra-Hazan, E. Birden, E. Delaplace, M. Eudes, O. de
Frouville, A. Guedj et C. de la Houge, O. Bachelet, G. Jucks, D. Lemétayer, C.
Maurice, I. Moulier et C. Renaut, Journal du droit international, avril-mai-juin,
n°2/2005, p. 542.
326
nécessaire d’examiner l’allégation d’un manquement à l’article 14 de
convention combiné avec l’article 1 du Protocole n°1.
En janvier 2005, la Grande Chambre a estimé, à l’instar de la
Chambre, que l’ingérence litigieuse doit être qualifiée de privation de
propriété et qu’elle a été effectuée dans « les conditions prévues par la
loi », conformément à l’article 1 du Protocole n° 1. Elle a également
suivi la Chambre en décidant que les mesures litigieuses servaient une
cause d’utilité publique, à savoir corriger les effets injustes aux yeux
des autorités allemandes – de la loi Modrow.
Position de la Cour : La Cour a conclu à la non-violation de
l’article 1 du Protocole n° 1 (protection de la propriété) à la
Convention européenne des Droits de l’Homme et à la non-violation
de l’article 14 (interdiction de discrimination) de la Convention de
sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales
combiné avec l’article 1 du Protocole n° 1 à la Convention. A la
question de savoir si le principe de proportionnalité a été respecté
entre la protection du droit de propriété des individus et les exigences
de l’intérêt général, il a été répondu que l’absence totale
d’indemnisation pour une privation de propriété ne saurait se justifier
sur le terrain de l’article 1 du Protocole n° 1 que dans des
circonstances exceptionnelles. Selon la Grande Chambre, « compte
tenu en particulier de l’incertitude de la situation juridique des
héritiers et des motifs de justice sociale invoqués par les autorités
allemandes et dans le contexte unique de la réunification allemande,
l'absence de toute indemnisation ne rompt pas le « juste équilibre » à
ménager entre la protection de la propriété et les exigences de
l'intérêt général ».
2- Sanctions fiscales
Sommaire : Sanctions fiscales- Durée d’une procédure
administrative concernant des sanctions fiscales- Délai raisonnableApplicabilité de l’article 6 § 1 de la convention européenne des droits
de l’homme- Violation.
CEDH- 27 janvier 2005- Fattell c. France- n°60504/00.
Faits d’espèces : Le requérant a fait l’objet d’une vérification
de sa situation fiscale, à l’issue de laquelle l’administration lui a
notifié des redressements en matière de traitements et salaires, de
327
revenus de capitaux mobiliers et d’éléments de train de vie et sur sa
base forfaitaire d’imposition. L’administration a appliqué au requérant
des pénalités de mauvaise foi et manœuvres frauduleuses au taux de
150%. Le requérant a formé une réclamation contre ces redressements. L’administration n’a fait que partiellement droit à sa demande.
Le requérant a déféré ainsi cette décision au tribunal administratif de
Paris qui a confirmé la décision de l’administration. Le requérant a
interjeté appel de ce jugement devant la CAA qui a réaffirmé le
jugement du tribunal administratif. Le requérant s’est pourvu en
cassation. Le Conseil d’Etat a annulé l’arrêt du CAA et lui a renvoyé
l’affaire. Après avoir réduit la base de l’impôt sur le revenu assigné au
requérant et l’avoir déchargé des droits et pénalités éventuelles pour
mauvaise foi, elle a transmis pour avis le dossier de la requête au
Conseil d’Etat pour examen d’une question de droit concernant la
possibilité pour le juge fiscal de moduler le taux des pénalités. Le
conseil d’Etat a rappelé les dispositions de l’article 6 § 1 de la CEDH
et a affirmé qu’elles « n’obligent pas le juge de l’impôt à procéder
différemment ». Suivant cet avis, la CAA a rejeté la demande du
requérant. En 2000, le Conseil d’Etat a rejeté aussi le pourvoi du
requérant.
Position de la Cour : La Cour a considéré que le litige qui
opposait le requérant à l’administration fiscale, portant sur des
sanctions fiscales de nature répressive, présentait un « caractère
pénal » au sens de l’article 6 § 1 de la convention13, lequel trouve
donc à s’appliquer. Elle a en outre rappelé que le caractère raisonnable
de la durée d’une procédure s’apprécie suivant les circonstances de la
cause et eu égard aux critères consacrés par la jurisprudence de la
Cour, en particulier la complexité de l’affaire, le comportement du
requérant et celui des autorités compétentes. La Cour a estimé qu’en
l’espèce, la durée de la procédure litigieuse est excessive et ne répond
pas à l’exigence du « délai raisonnable ». Partant, elle a constaté la
violation de l’article 6 § 1 de la convention.
13
Selon l’article 6 § 1 « Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue
( …) dans « un délai raisonnable », par un tribunal (…), qui décidera (…) du
bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle ».
328
Note : La France a été condamnée à maintes reprises par la
CEDH du fait de la lenteur excessive des procédures suivies devant
les juridictions judiciaires (civiles ou répressives) ou devant les
juridictions administratives14. En effet, le droit à un procès raisonnable
est notamment garanti par l'article 6 § 1 de la Convention européenne
des droits de l'homme. La longueur des procédures peut-être assimilée
à un véritable déni de justice.
Dans le droit interne, l’article L. 781 du Code de l'organisation
judiciaire permet d'obtenir de l'État, la réparation des dommages
causés par le fonctionnement défectueux de la justice civile en cas de
faute lourde ou de déni de justice. Cependant, il n'existe pas une
solution semblable en matière de contentieux porté devant les
juridictions administratives.
Le Conseil d'État a levé l’équivoque dans un arrêt de principe
en date du 28 juin 200215. Il a considéré « qu'il résulte de ces
stipulations (celles de la Convention), lorsque le litige entre dans leur
champ d'application, ainsi que, dans tous les cas, des principes
généraux qui gouvernent le fonctionnement des juridictions
administratives, que les justiciables ont droit à ce que leurs requêtes
soient jugées dans un délai raisonnable.. ». Cette solution est donc
applicable dans tous les contentieux portés devant la juridiction
administrative.
Concernant « le caractère pénal » du litige, la Cour
européenne l’a définie depuis l’arrêt Engel du 8 juin 1976 par trois
critères : la qualification juridique donnée par le droit interne de l’Etat
en cause, la nature même de l’infraction, à savoir la transgression
d’une norme générale ayant un caractère à la fois dissuasif et répressif
et la gravité de la sanction encourue. « Les deux derniers critères sont
en principe alternatifs et non cumulatifs, mais la Cour ne s’interdit
14
15
Pélissier et Sassi c. France n° 25444/94 67. 1999 ; Bendenoun c France, arrêt du
24 février 1994.
Dans le cadre des faits de l'espèce, l'affaire avait été jugée plus de sept ans et
demi plus tard. CE 28 juin 2002, Garde des Sceaux / M, Gaz. Pal., 13 octobre
2002.
329
pas, si l’analyse de chaque critère ne permet pas d’aboutir à une
conclusion claire, de procéder à une approche cumulative »16.
Dans la présente décision, la Cour s’est fondée sur la finalité
répressive des sanctions fiscales pour appliquer l’article 6 § 1 de la
convention. En effet, la définition large de la matière pénale depuis
l’arrêt Engel s’inscrit dans « un mouvement de pénalisation, qui voit
une même norme ne pas appartenir à l’ensemble « droit pénal
national », mais néanmoins relever de la matière pénale au sens de
l’article 6 § 1 de la convention »17.
III- JURISPRUDENCE FRANÇAISE
1- Abus de droit
Sommaire : Abus de droit- redressement- acte dont le but est
exclusivement fiscal - oui : participation prise sans justification d’un
intérêt économique et financier dans une société holding luxembourgeoise dépourvue de substance- Droit communautaire- Liberté
d’établissement.
Conseil d'État, 18 mai 2005, n° 267087 8ème et 3ème soussections, min. Sagal, RJF- 8-9/05 n° 910, Conclusions P. Collin,
BDCF 8-9/05 n° 110, obs. O. Fouquet, Rev. adm. n° 347, p. 482.
Faits d’espèces : La SA Etablissements Guyomarc'h de droit
français (devenue SA Sagal) a fait l’acquisition, comme cinq autres
sociétés, d’un capital de la société Fifties, holding de participation
financière luxembourgeoise, ayant pour objet de réaliser le placement
financier des capitaux apportés. Les sociétés françaises actionnaires
bénéficiaient du régime fiscal des sociétés mères et filiales et, par
conséquent, étaient exonérées, sous réserve de la quote-part de frais et
charges de 5 %, en France, au titre des revenus distribués et du boni de
16
17
Frédéric SUDRE, Jean Pierre MARGUENAUD, Joel ANDRIANTSIMBAZOVINA, Adeline GOUTTENOIRE, Michel LEVINET, Les grands arrêts
de la cour européenne des droits de l'homme, 3ème éd., PUF, Paris, 2003;
Frédéric SUDRE, Droit européen et international des droits de l’homme,
7ème édition refondue, PUF, Paris, 2005, p. 330 et s. ; Jean-Pierre
MARGUENAUD, La Cour européenne des droits de l’homme, 3ème édition,
Dalloz, Paris, 2005, p. 102 et s.
Frédéric SUDRE, Droit européen et international des droits de l’homme, 7ème
édition refondue, PUF, Paris, 2005, p. 331.
330
liquidation reçus de la société Fifties. En outre, elles évitaient
l'application de l'article 209 B du Code général des impôts dont
l'applicabilité était subordonnée à une détention de plus de 25 % des
actions d'une société étrangère soumise à une fiscalité privilégiée.
Enfin, les produits distribués ne subissaient quasiment aucune
imposition au Luxembourg, hormis un droit d'abonnement de faible
montant. À l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration
fiscale française a estimé que la création et le fonctionnement de la
société luxembourgeoise étaient constitutifs d'un abus de droit. En
conséquence, l'administration a réintégré le montant des dividendes
distribués en 1990 et 1991 et du boni de liquidation de la holding dans
les bases imposables de la société française.
Par deux décisions du même jour, le Conseil d’Etat et la Cour
administrative d’appel de Nantes ont apporté des réponses opposées
aux litiges concernant ces deux actionnaires. Alors que la Cour
administrative d'appel de Nantes, avait écarté la qualification d’abus
de droit, au motif que la création de holding luxembourgeois avait été
motivée par la réalisation d’économie d’échelle et l’obtention de
meilleurs rendements financiers à moyen terme18, le Conseil d’Etat a
estimé que la participation de la société Pléiade à la même opération
était constitutive d’un abus de droit19.
Position : Le Conseil d'État a estimé que l'administration
apportait la preuve suffisante que la société holding luxembourgeoise
était dépourvue de toute substance et que le choix d'une localisation à
l'étranger plutôt qu'en France était exclusivement lié à l'avantage fiscal
qui en résultait20. De plus, il a rejeté l'argument de la société Sagal
18
19
20
CAA Nantes, 18 février 2004, n° 00-1082, RJF 7/04, n°756.
CE, 18 février 2004, n°247729, min. c/ Sté Pléiade, RJF 5/04 n°510,
Conclusions P. Collin, BDCF 5/04 n°65.
Le Conseil d'État vient de confirmer la position qu'il avait prise dans l'arrêt
Pléiade du 18 Février 2004 : la constitution par plusieurs sociétés françaises
d'une société « holding 1929 » au Luxembourg en vue de faire fructifier des
placements était constitutive d'un abus de droit, selon les dispositions de l'article
L 64 du LPF. Dans cet arrêt, le contribuable invoquait, entre autres l'argument
de la liberté d'établissement prévu par l'article 52 du traité de Rome, (devenu
l'article 43 du traité CE) : considérer que la création d'une société dans un autre
État membre constitue un abus de droit et dès lors ignorer l'existence de cette
société pour taxer les revenus directement au niveau des actionnaires français
n'est-il pas contraire au traité ?
331
selon lequel les dispositions de l'article L. 64 du Livre des procédures
fiscales relatives à la procédure de répression des abus de droit
seraient de nature à restreindre l'exercice de la liberté d'établissement,
en exerçant un effet dissuasif à l'égard des contribuables qui
souhaitent s'installer dans un autre État membre. En ce sens, le
Conseil d'État relève qu'eu égard à l'objectif poursuivi, qui consiste
spécifiquement à exclure du bénéfice de dispositions fiscales
favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de
contourner la législation fiscale française, ainsi qu'aux conditions de
leur mise en œuvre, les dispositions de l'article L. 64 du LPF ne
peuvent être regardées comme apportant une restriction à la liberté
d'établissement incompatible avec les stipulations de l'article 43 du
Traité CE. Le CE a, ainsi, établit une relation d’équivalence entre la
notion française d’abus de droit, telle qu’elle a été précisée par la
jurisprudence, et la notion communautaire de « montages purement
artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale », définie par la
Cour de justice comme l’une des exceptions pouvant justifier la
restriction à la liberté d’établissement21.
2- Contrôle fiscal : taxes foncières
Sommaire : Rehaussement des bases de la taxe foncière sur les
propriétés bâties- Principe général des droits de la défense : applicable
dans les cas où les éléments qui servent à établir les bases doivent
faire l’objet d’une déclaration- Déclarations des constructions
nouvelles (CGI art. 1406)- Absence de souscription de la déclaration :
sans incidence sur l’application du principe général des droits de la
défense.
CE- 29-06-2005- n° 271893, 8è et 9è s.-s., min. c/Société SudOuest Bail- R.J.F. 10/05- n°1038, p. 743-744.
Faits d’espèces : La SA Legum’Land Surgelès, devenue la SA
Pinguin Aquitaine, exerce son activité dans des immeubles situés à
Ychoux et pris en crédit-bail à la Société Sud-Ouest Bail. Au cours du
contrôle fiscal de la SA Legum’Land Surgelès, il est apparu que la
Société Sud-Ouest Bail n’avait pas déclaré les constructions nouvelles
édifiées sur son terrain depuis le début du bail. L’administration a
21
Guillaume GOULARD, « L’abus de droit à la lumière du droit communautaire :
A propos de l’arrêt CE, 18 mai 2005 AS Sagal », DF n°44-45, 2005.
332
alors assujetti les constructions nouvelles à la taxe foncière sur les
propriétés bâties au titre de l’année 2002 pour un montant de 25 808 €
mis en recouvrement le 30 avril 2003. Le ministre d’Etat, ministre de
l’économie, des finances et de l’industrie se pourvoient en cassation
contre le jugement du 5 juillet 2004 par lequel le magistrat délégué par
le président du TA de Pau a accordé la décharge de cette imposition,
en accueillant le moyen tiré par la société de ce que le rehaussement
d’imposition aurait été irrégulièrement établi pour n’avoir pas respecté
les obligations qui découlent du principe général des droits de la
défense22.
Position : Le CE a considéré que l’administration doit mettre
le contribuable à même de présenter ses observations, avant de
procéder à un rehaussement des bases de taxe foncière sur les
propriétés bâties fondé sur le défaut ou l’inexactitude de la déclaration
des constructions nouvelles ou des changements des consistances ou
d’affectation.
Note : Le juge fiscal français s’est déjà basé sur l’obligation de
notification prévue par les articles L 57 et L 76 du LPF23 pour
soumettre l’administration au respect de deux garanties
procédurales24 à savoir : l’information du contribuable de la nature, de
la teneur et de l’origine des documents et renseignements fondant le
22
23
24
Selon le jugement du TA, l’obligation de mettre le contribuable à même de
formuler ses observations incombe à l’administration compte tenu du caractère
déclaratif de cet impôt et même si le contribuable n’a pas déclaré les
constructions nouvelles. Le jugement n°03-1710 du 05 juillet 2004 du TA a été
publié à la RJF 12/04 n° 1252.
La notification de redressement prévue par l’article L 76 du LPF ne doit pas
être confondue avec celle de l’article L 57 du LPF dans la mesure où la
procédure contradictoire ne s’applique pas, la notification exigée par l’article L.
76 n’a pas à être motivée de manière à permettre au contribuable de formuler
ses observations et d’engager un dialogue avec l’administration. Jean Pierre
CASIMIR, Contrôle fiscal : Droits, garanties et procédures, (code annoté),
Groupe Revue Fiduciaire, 6ème édition, Paris, 1998, p. 178.
Bernard BOUTEMEY et Eric MEIER, « Renseignements recueillis auprès de
tiers et opposés au contribuable redressé : L’administration doit jouer cartes sur
tables », DF. 2001, n° 40, p. 1139; André BICHON, « La communication par
l’administration fiscale de renseignements obtenus par elle auprès de tiers »,
DF. 1999, n°9, p. 405.
333
redressement25 et la communication desdits documents et renseignements au contribuable qui en fait la demande26.
En interprétant les articles L 57 et L 76 du LPF, le Conseil
d’Etat a estimé que leurs dispositions impliquent que le contribuable
soit « mis à même de contester les éléments » d’informations obtenus
par l’administration. M. Gilles Bachelier, dans ses conclusions,
soulignait que le respect des droits de la défense du contribuable
permet à celui-ci de faire valoir ses arguments avant la mise en
recouvrement de l’imposition27.
Dans le souci de faire respecter par l’administration les droits
du contribuable, la jurisprudence française ne s’est pas limitée à
préciser la nature et l’étendue des obligations procédurales incombant
à l’administration28. Elle a tenté, en outre, de déterminer les modalités
d’exécution de ces garanties29.
La présente décision, étend aux taxes foncières la
jurisprudence relative à l’application du principe général des droits de
la défense que le CE avait dégagé en matière de taxe professionnelle.
25
26
27
28
29
« L’obligation d’information est une garantie générale de la procédure
d’imposition d’origine prétorienne qui joue quelle que soit la procédure suivie,
procédure de redressement contradictoire ou procédure d’office, dès lors que
les éléments d’information recueillis servent de fondement à l’imposition
supplémentaire ». Corinne BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, Thèse,
Paris, L’Harmattan, 2002, p. 287.
« L’obligation de communiquer les documents doit être définie comme une
formalité conditionnée. Il suffit que la notification fasse état de la nature des
documents qui serviront (effectivement) de fondement au redressement,
l’administration n’étant pas obligée de les communiquer spontanément ». Ibid.
C.E, 10 juin 1998, req. n°163322, « SARL "Le Sansa’s" », DF 1998, n°37,
comm. 780, concl. G. Bachelier.
Au cours des années 1990, plusieurs décisions ont précisé l’étendue de
l’obligation d’information pesant sur l’administration. Celle-ci doit indiquer au
contribuable la nature, la teneur et l’origine des renseignements recueillis auprès
des tiers et fondant le redressement. Bernard BOUTEMEY et Eric MEIER,
« Renseignements recueillis auprès de tiers et opposés au contribuable redressé :
L’administration doit jouer cartes sur tables », article précité, p. 1942.
La jurisprudence française a déterminé le moment auquel l’administration
devait s’acquitter de ses obligations. La communication des renseignements
utilisés par l’administration doit intervenir, si le contribuable en fait la demande
avant la mise en recouvrement de l’imposition. C.E., 29 décembre 2000, req. n°
209523, D.F. 2001, n°5, p. 219.
334
En effet, le commissaire du gouvernement Laurent Olléon30 a constaté
l’extension à la taxe foncière sur les propriétés bâties, dans les
hypothèses où les contribuables sont tenus de souscrire une
déclaration, de la jurisprudence Simoens31 rendue à propos de la taxe
professionnelle. Cette garantie procédurale reconnue au contribuable
est de nature à assurer le principe d’égalité devant la loi de l’impôt32.
Cependant, « reste à déterminer qu’elle solution doit être
retenue lorsque la déclaration dont les éléments sont revus à la
hausse ou l’omission de déclarer n’est pas imputable au contribuable
lui-même, mais à un tiers, tel que l’ancien propriétaire, ce cas étant
assez fréquent »33.
3- Fiscalité internationale
Sommaire : Fiscalité internationale (Droit interne)- Domicile
fiscal- Foyer et lieu de séjour principal- convention internationalePensions publiques- Retraites payées par l’Italie à un ressortissant
italien résidant en France- imposable en Italie.
CAA Nantes, 1ère ch., 2 févr. 2005, n° 01-604, M. et Mme
Antonio Martinelli, DF n°48, 2005, comm. 773.
Position : En vertu de l'article 19-2-a) de la Convention fiscale
franco-italienne du 5 octobre 1989, une pension de retraite versée par
l'Etat italien à un ancien fonctionnaire de nationalité italienne n'est
imposable que dans cet Etat, alors même que l'intéressé est
30
31
32
33
Les conclusions du commissaire du gouvernement Laurent OLLEON sont
publiées au BDCF 10/05 n°115.
Dans ses observations sous la décision Simoens, H. de Feydeau, a indiqué que
la règle jurisprudentielle qui oblige l’administration à respecter les principes
généraux des droits de la défense à l’égard d’un administré astreint à une
obligation déclarative « parait d’application générale dans le silence des
textes sur la procédure à suivre pour toutes les déclarations prévues par le CGI
dès lors qu’elles portent sur des éléments servant à asseoir une imposition
».CE, 05 juin 2002, n°219840, Simoens, R.J.F. 8-09/02 n° 934, concl. J.
COURTIAL BDCF 8-09/02 n°113, Chronique L. OLLEON R.J.F. 12/02, p.
951, obs. H. de Feydeau DGFE 4/02 p. 18.
Le principe de l’égalité devant la loi de l’impôt suppose que le contribuable et
l’administration discutent à armes égales et à informations égales. Le C.E.
qualifie d’ailleurs le principe de garantie essentielle des justiciables. C.E., 5
juillet 1985, Rec. p. 217.
V. Conclusions Laurent OLLEON, DF n°44-45, 2005, comm. 714.
335
fiscalement résident en France. Du fait de cette attribution exclusive,
la pension en cause n'entre pas dans le champ d'application de l'article
24 de la convention relatif aux dispositions destinées à éliminer les
doubles impositions. Elle ne saurait donc être incluse dans les revenus
imposables en France, fût-ce en déduisant de l'impôt en résultant un
crédit d'impôt calculé selon les modalités prévues par cet article 24
précité de la convention.
4- Preuve fiscale
Sommaire : Preuve fiscale- Charge de la preuve- Taxation
d’office- Défaut de déclaration- Présomption de prêt familial entre
concubins, procédures fiscales, Article L. 193 LPF.
CAA Bordeaux, 5ème ch. 7 Juillet 2005, n°01-2690 Lorente,
Droit fiscal n° 47, 24 novembre 2005, n°761.
Position : Cet arrêt a apporté une précision sur ce qu’il faut
entendre par « situation de concubinage » en matière de présomption
de prêt familial lorsqu’un contribuable imposé d’office se prévaut
d’une telle présomption de non-imposabilité de certaines sommes : la
relation doit être stable et continue et il appartient au contribuable de
l’établir. Selon la Cour, la requérante ne peut utilement se prévaloir de
la présomption se rattachant aux prêts à caractère familial dès lors
qu’elle ne démontre pas qu’elle était en situation de concubinage
stable et continu.
336
Chronique de l’histoire de la fiscalité tunisienne
L’ADMINISTRATION FINANCIERE PENDANT LA
PERIODE DU PROTECTORAT
Najla ABDEDDAYEM*
Assistante à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire
I-La mise en place de l’administration des finances
A-La création de la direction des finances
B-La reconduction de certaines institutions traditionnelles
II-L’évolution des institutions financières
A-La rationalisation du système de recouvrement
B-L’institution du contrôle
C-L’évolution de la comptabilité publique
***********
« Aussi depuis longtemps a-t-il (le gouvernement français)
considéré la Régence comme un pays destiné à graviter dans l’orbite
des intérêts français, et devant être soumis à notre influence…la
France n’a aucun désir aujourd’hui de s’annexer les Etats du bey :
mais elle a le devoir strict de veiller à ce que ce prince y maintienne
la tranquillité, administre bien ses finances et ne fasse rien qui puisse
compromettre la sécurité de nos possessions algériennes… »,1disait
Waddington2 en dévoilant l’intention du gouvernement français lors
de l’occupation de la Tunisie. En effet, en 1881, le plus urgent était
d’asseoir la colonisation en procédant, au préalable, à la
réorganisation de l’administration et à l’assainissement des finances
publiques3. Y a-t-il lieu de rappeler qu’antérieurement à la
colonisation, l’administration financière tunisienne était traditionnelle,
*
1
2
3
Jean GANIAGE, Les origines du protectorat français en Tunisie, Maison
tunisienne de l’édition, 1968, p.430.
C’était l’un des plénipotentiaires français.
Habib AYADI, Droit fiscal, CERP 1989, p.46.
145
totalement désorganisée et corrompue4. La charge fiscale, qui était
très lourde, était diversement supportée. Dans de telles conditions, la
commission internationale des finances s’est installée en Tunisie en
1870 en vue d’assurer le contrôle sur les finances tunisiennes pour
garantir le remboursement des créanciers de l’Etat tunisien qui a cessé
de payer ses dettes extérieures.
Indépendamment du caractère excessif de la charge fiscale, les
procédures de recouvrement des impôts étaient abusives et ne
présentaient dès lors aucune garantie aux contribuables. Sur ce point,
on peut affirmer que l’œuvre du protectorat a été importante. Le
gouvernement français a, pour l’essentiel, transposé en Tunisie une
organisation financière plus rationnelle qui s’est éloignée
progressivement des anciennes structures administratives responsables
du délabrement social et économique du pays tout entier.
Les autorités du protectorat ont entamé des réformes, certes
pour servir les intérêts de l’occupation, mais aussi pour apaiser le pays
dont l’histoire a été sillée par des révoltes causées par l’arbitraire
fiscal5. La réforme de l’administration des finances et du mode de
perception des impôts devait se traduire par une diminution des
recettes et une augmentation des dépenses que l’autorité du protectorat
voulait à tout prix éviter pour épargner à l’Etat français tout sacrifice
dans la Régence6. D’ailleurs, le succès des républicains modérés
ramenait aux affaires une bourgeoisie conservatrice plus soucieuse de
l’ordre public et de la bonne gestion financière que des aventures
extérieures.7
L’étude de l’administration financière pendant la période
coloniale se propose de recenser les principales règles qui se trouvent
à la base de l’actuelle administration fiscale. Néanmoins, réduite à une
réforme commandée par les intérêts de la colonisation, l’organisation
de l’administration des finances n’a pas subi une véritable
4
5
6
7
Slim CHELLI, « Administration financière et développement », in. Administration du développement, Volume I, 1985, p.121.
Il s’agit notamment de la révolte de Ali Ben GHDAHEM de 1864.
Ali MAHJOUBI, L’établissement du protectorat français en Tunisie,
Publication de l’université de Tunis, 1977, p. 234.
Jean GANIAGE, op.cit, p. 423.
146
amélioration par rapport à l’ancienne situation8. La véritable
innovation doit être située au niveau de l’aménagement et la
rationalisation de la gestion des deniers publics et des modes de
recouvrement des impôts. On se propose d’étudier, dès lors, la mise en
place de l’administration des finances (I), ainsi que l’évolution des
institutions financières (II).
I- LA MISE EN PLACE DE L’ADMINISTRATION DES
FINANCES
L’article 7 du traité du 12 mai 1881 établissant le protectorat
français dans la Régence de Tunis disposait que « le gouvernement de
la République française et le gouvernement de son Altesse le bey de
Tunis se réservent de fixer d’un commun accord les bases d’une
organisation financière de la Régence qui soit de nature à assurer le
service de la dette publique et à garantir les droits des créanciers de
la Tunisie ». De même, l’article premier de la Convention de la Marsa
du 8 juin 1883 dispose qu’« afin de faciliter au gouvernement français
l’accomplissement de son protectorat, S. A le bey de Tunis s’engage à
procéder aux réformes administrative, judiciaire et financière que le
gouvernement français jugera utiles »9. En application de ces
différentes dispositions, le premier texte de la nouvelle organisation
financière fiscale fût le décret du 12 mars 1883 relatif à
l’établissement et le règlement du budget de l’Etat.10
La convention du 8 juin 1883 réglant les rapports respectifs de
la Régence avec la puissance protectrice interdisait par ailleurs au bey
de contracter les emprunts pour le compte de la Régence sans
autorisation du gouvernement français et confiait à ce dernier le soin
de garantir « à l’époque et sous les conditions qui lui paraîtront les
meilleures », un emprunt à émettre par le bey pour la conversion ou le
remboursement de la dette consolidée. Avec cette convention, les
autorités françaises ont rompu avec la logique du protectorat et elles
8
9
10
V. Najla ABDEDDAYEM, «Présentation de l’administration fiscale de la
Tunisie précoloniale », chronique de l’histoire de la fiscalité tunisienne, in.
Revue tunisienne de fiscalité, n°2, p.127 et s.
Convention passée à la Marsa entre la France et la Tunisie pour régler les
rapports respectifs des deux pays dans la Régence et portant garantie de la dette
tunisienne par le gouvernement français.
Code annoté de la Tunisie, tome I, 1901, p.95.
147
ont basculé vers une véritable colonisation11qui autorise la France à
légiférer à l’échelle interne via l’administration des finances.
D’ailleurs, un décret datant du 6 novembre 1896 semble employer,
pour la première fois, le terme « colonisation » dans son troisième
article12. En outre, le décret du 25 septembre 1900 avait explicitement
repris le terme dans son intitulé : « décret déterminant la classification
et la dotation des dépenses de colonisation ». On avait procédé dès
lors, à la création de la direction des finances (A) tout en gardant
certaines institutions traditionnelles pendant une phase transitoire (B).
A- La création de la direction des finances
La première conséquence des nouvelles données de base sur le
plan administratif fut la suppression, par décret beylical, de la
commission financière internationale13 et la remise de tous ses
services à une direction des finances instituée par le décret beylical du
4 novembre 188214.
Il ressort des dispositions du décret du 2 octobre 1884 que la
direction des finances qui « percevra tous les revenus de la
Régence »15 se composait d’une direction des douanes, d’une direction
des contributions diverses, d’un service de trésorerie et d’un receveur
général des finances16. D’ailleurs, le même jour, le 2 octobre 1884, un
11
12
13
14
15
16
Il y a lieu de distinguer entre le régime du protectorat et celui de la colonisation.
Le régime du protectorat peut être défini comme étant une modalité de
préservation des structures étatiques du pays protégé, où sur la base d’un traité,
l’Etat du protectorat accorde à l’Etat protégé le droit de conserver son appareil
administratif sous le contrôle, toutefois, de l’Etat tutélaire. En revanche, la
colonisation assigne à la colonie un statut qui la prive totalement du
développement industriel et humain. V. Abdelmajid GUELMANI, La politique
sociale en Tunisie de 1881 à nos jours, L’Harmattan 1996, p.24 et 25.
L’article 3 prévoit qu’ « …il sera encore prélevé…les sommes nécessaires aux
dépenses des chemins de fer et de la colonisation engagées d’accord avec le
gouvernement français ».
Le décret du 2 octobre 1884 portant suppression de la commission financière et
de l’administration des revenus concédés et organisant la direction des finances.
Décret du 4 novembre 1882, code annoté de la Tunisie 1901, Tome 1, p. 397.
Article 5 du 2 octobre 1884.
L’article 1 paragraphe 2 du décret du 21 octobre 1884 prévoit qu’ « …En
conséquence, le conseil d’administration des revenus concédés devra, le 12
octobre 1884, au soir, faire la remise de son service dans toutes les agences,
148
arrêté du directeur des finances avait fixé les attributions des
directions des douanes et des contributions diverses.
La direction des contributions était chargée de la perception
des impôts directs et des impôts indirects non affermés. Ce service
s’est substitué au conseil d’administration pour la perception des
revenus concédés. Il fût confié à un français, l’ancien président du
conseil d’administration tout comme la direction des douanes.
L’établissement d’un budget annuel et le recouvrement de tous
les revenus de la Régence étaient confiés à un directeur général qui
avait « la haute direction de tous les services de la Régence »17.
Par ailleurs, le statut de la direction générale des finances a été
défini, en dernière analyse, par le décret du 15 juillet 1943. Toutefois,
des décisions d’ordre intérieur ont modifié la structure de la direction
des finances. Ces décisions prises par les chefs d’administration
n’avaient aucune force obligatoire. Les décrets beylicaux du 9 août
1947 et du 8 février 1951 disposaient que l’organisation, les cadres,
les effectifs des ministères, directions et commissariat sont fixés par
décret18. Sur le fondement de ces deux décrets, la hiérarchie de la
souveraineté tunisienne administrant la Tunisie a réalisé la fusion de
l’ancienne hiérarchie tunisienne d’administration et de la hiérarchie
moderne d’administration. Ministères tunisiens et administrations
techniques tunisiennes, érigées en directions, ont constitué un
ensemble de départements concourant à l’administration générale du
pays.19 La Direction des Finances comprenait ainsi :
1- une administration centrale composée des services suivants :
- service du personnel et du matériel,
- service du budget et de l’ordonnancement,
- service du crédit,
17
18
19
soit à la direction des douanes, soit à la direction des contributions diverses,
soit au receveur général des finances ».
Instruction générale du 30 avril 1909 fixant les attributions des caïds et des
cheikhs en matière financière et leurs rapports avec les régies financières, in
code annoté de la Tunisie, supplément de 1906-1907-1908, § I ,1°, p.1225.
V.Victor SILVERA, cours : L’organisation politique et administrative de la
Tunisie, ENA 1955, p. 147.
V. Michel DURUPTY, Institutions administratives et droit administratif
tunisien, éd. du Centre National de la Recherche Scientifique, 1973, p.64
149
- l’inspection,
- service des affaires économiques et sociales,
- service du contrôle des collectivités locales et des
établissements publics administratifs,
- service des finances extérieures,
- service de l’interprétariat.
2- des services d’exécution comprenant :
- le service de l’enregistrement et du timbre,
- le service des impôts personnels et sur les revenus,
- le service des domaines,20
- le service des contributions indirectes,
- le service des douanes,
- le service des monopoles,
- la trésorerie générale (Trésor tunisien)21,
- la conservation de la propriété foncière,
- le service des impôts fonciers et de la comptabilité tunisienne
-la caisse foncière de Tunisie qui était un établissement public
de crédit créé depuis 1932 pour des opérations de prêts à
long terme au profit des agriculteurs.22
B- La reconduction de certaines institutions traditionnelles
Durant le protectorat, on a assisté à la persistance des
structures traditionnelles, à leur développement progressif puis à leur
quasi-émancipation finale. Ainsi, l’administration régionale incombait
au caïd (1) et au cheikh (2).
20
21
22
Le service des domaines gère le domaine privé de l’Etat tunisien. Il gère
également, par délégation de l’autorité métropolitaine, le domaine privé de
l’Etat français. Il y a lieu de rappeler à cet égard, que le service des domaines a
été rattaché au ministère des finances jusqu’à à la création par le décret du 3
mars 1990 du ministère de douane de l’Etat.
La Trésorerie Générale est également compétente pour les opérations relatives
au Trésor français, mais le Trésorier général ne relève pour le Trésor français
que du Ministère français des Finances. Il ne relève du Directeur des Finances
de Tunisie que pour le Trésor tunisien.
Cette caisse a été chargée de multiples opérations qui n’avaient rien de
commun ni avec son but initial, ni avec sa dénomination.
150
1- Le caïd
Le caïd était le représentant direct du bey, « en ce qui concerne
notamment l’assiette et le recouvrement des impôts directs dus par les
indigènes »23. Il était considéré depuis 1909 comme l’«intermédiaire
entre l’administration et les autres chefs indigènes, dont il centralise
les écritures »24. Il incombait principalement au caïd :
-l’établissement des rôles et le recouvrement des impôts directs
(mejba, canoun, mradjas25, khadrs, achour…)26,
-la perception des produits domaniaux,
-la perception du montant des condamnations pécuniaires
prononcées par les tribunaux tunisiens,
- la perception d’autres produits divers.
Les caïds doivent aussi amener les intéressés à faire leurs
déclarations et, au besoin, prendre eux-mêmes l’initiative de signaler
les greffages, les nouvelles plantations ainsi que les omissions pouvant
exister sur les nouveaux rôles pour permettre de tenir les constatations
à jour27.
En outre, les sommes encaissées par les caïds sont versées au
receveur général des Finances28. Depuis l’instruction du 30 avril 1909,
le receveur général « en livre des quittances visées pour contrôle
à la Direction générale des finances »29. Ces mesures devaient, en
principe, assurer l’égalité devant l’impôt et protéger les habitants
contre les exactions des percepteurs. Ces derniers ne pouvaient plus,
grâce au système des quittances, faire payer deux fois le même
23
24
25
26
27
28
29
Instruction générale du 15 avril 1902, supplément de 1902, p. 125.
Instruction générale du 30 avril 1909 précitée.
Les « mradjas » sont des prélèvements qui frappent les jardins fruitiers de Sfax,
du Cap Bon et les terrains maraîchers dans certaines régions de la Tunisie.
C’est au caïd détenteur du rôle qu’il appartenait de recouvrer les impôts.
V. circulaire du 1er ministre du 22 septembre 1884, aux gouverneurs et caïds
relatifs à leur compétence judiciaire et à la tenue du livre journal.
Instruction générale du 15 avril 1902.
L’arrêté du 2 octobre 1884, du directeur des Finances, pris à la suite du décret
du même jour annonçant la fin de la mission de la commission financière
internationale et du conseil d’administration des revenus concédés, à partir du
12 octobre 1884.
Instruction générale du 30 avril 1909 précitée, p.1226.
151
contribuable30. L’article 7 de l’arrêté du 2 octobre 1884 précisait que
« les directeurs des contributions diverses et des douanes et le
receveur général des Finances correspondent directement avec les
caïds et gouverneurs des divers territoires pour la suite des affaires
comprises dans leurs attributions » 31.
Selon le décret du 22 septembre 1884 « … s’il y avait lieu à
une vente des biens d’un débiteur ce qui ne saurait être fait sans notre
ordre souverain, cette vente sera effectuée par les soins du caïd sur le
territoire duquel se trouve le bien ». Selon la circulaire du 12 mars
1884, le Premier ministre indiquait aux caïds que « … dans le cas de
résistance de la part des contribuables, l’appui de l’autorité militaire
française vous est assuré. Il suffit que vous en fassiez la demande au
commandant du cercle dans lequel est comprise la tribu que vous
administrez. Si… cet appui ne pouvait vous être accordé ou maintenu,
le commandant vous en donnerait avis. Vous devriez alors poursuivre
seul, par tous les moyens à votre disposition, le recouvrement des
impôts… ».
Le caïd pouvait emprisonner pendant 15 jours le contribuable
qui n’aurait pas acquitté sa dette vis-à-vis de l’Etat, d’une commune,
d’un fermier de revenus publics ou même d’un particulier.
A l’expiration de ce délai, et si la dette demeure impayée, le débiteur
était envoyé à Tunis, pour être différé à l’ « Ouzara » 32.
Depuis 1909, le caïd n’était plus impliqué directement dans
l’opération de recouvrement des impôts. Il centralisait les recettes des
cheikhs et coopérait au recouvrement des impôts et des redevances
aussi bien au titre de la première partie du budget (recettes ordinaires
et dépenses ordinaires) ainsi qu’au titre de la deuxième partie du
budget (recettes et dépenses non ordinaires). Néanmoins, en cas de
défaut de perception par les cheikhs de tous les produits, le caïd
opérait directement la perception. Bien entendu, les caïds ne jouaient
leur rôle d’agents de recouvrement des impôts directs qu’à l’égard des
30
31
32
Ali MAHJOUBI, op.cit, p.231.
V. dans le même sens, la circulaire du 21 octobre 1884 du premier ministre aux
gouverneurs et caïds sur les attributions des inspecteurs de la direction des
finances.
Le décret du 10 janvier 1885 (Art. 1er). V. aussi la circulaire d’application du
texte du 1er février 1885, adressée par le Premier ministre aux caïds.
152
contribuables non européens33. Ce sont désormais les receveurs
français, qui sont comptables directs des impôts pouvant être dus par
des européens et d’une façon générale de tous les autres contribuables
reconnus justiciables des tribunaux français dans l’hypothèse où ils ne
se libèrent pas volontairement de leurs créances d’impôt entre les
mains des caïds34.
2- Le cheikh
« Dans tout cheikhat, il y a au moins un collecteur qui est le
cheikh. Cependant, si l’importance du cheikhat ou toute autre
circonstance ne permet pas au cheikh de recouvrer tous les impôts
directs de sa circonscription, le recouvrement d’une partie des
impôts… peut être confié à un autre collecteur commissionné par son
Altère »35. A la différence du caïd qui ne pouvait, en dehors des
produits domaniaux et des produits divers, effectuer des recouvrements directs36, « les cheikhs étaient chargés du recouvre-ment des
impôts directs » 37. A partir du premier mai 1909, les produits
domaniaux qui ont été jusqu’à cette date encaissés directement par les
caïds étaient recouvrés par l’intermédiaire des cheikhs mais sans
qu’ils participent à la remise afférente au recouvrement 38.
Le cheikh, à l’instar du caïd, devrait user de tous les moyens en
son pouvoir pour prévenir ou réprimer toute contravention aux lois
fiscales concernant les monopoles, les contributions diverses et des
douanes.
33
34
35
36
37
38
« Les caïds et autres collecteurs indigènes sont comptables des impôts… toutes
les fois que les redevables sont des indigènes tunisiens, algériens et autres ».
Article 21 du décret du 12 mars 1883.
Circulaire du 20 décembre 1899, Titre II. V. Ahmed BEN HAMIDA, « Origine
et évolution des institutions financières de l’Etat tunisien », la revue juridique,
1974-1, p. 112.
Ahmed BEN HAMIDA, article précité, p. 112.
Instruction générale du 20 décembre 1899, titre III, p. 120.
Il existe des exceptions à cette règle limitativement prévues par le titre III de
l’instruction du 20/12/1899, tel que par exemple, lorsqu’il existe des raisons
pour que le recouvrement direct lui soient confié, il les fait valoir par un rapport
spécial qu’il adresse au directeur des finances au moins un mois avant la mise
en recouvrement du rôle.
Instruction générale du 30 avril 1909 précitée.
153
Comme le caïd, le cheikh percevait à titre de rémunération lui
revenant, une surtaxe de 5% sur la perception des impôts directs 39.
II- L’EVOLUTION DES INSTITUTIONS FINANCIERES
L’autorité du protectorat n’a pas considéré les impôts tunisiens
comme excessifs. Pour elle, tout le mal résidait dans la perception qui
s’opérait d’une façon scandaleuse40. Il fallait donc réformer non pas le
montant des impôts, mais le mode de leur perception. « Il faut
réprimer tout en évitant de s’aliéner la classe dirigeante à cause de
l’action qu’elle exerce sur la population que nous voulions
gagner »41, disait le ministre des affaires étrangères en décrivant la
politique adoptée par l’autorité française vis-à-vis des abus des caïds
et leurs subordonnés. C’est la raison pour laquelle les décrets de 1869
et 1871, relatifs à l’assainissement de la perception des impôts, ont été
repris par l’autorité de protectorat 42. Cette réorganisation qui vise à
réaliser les conditions d’une administration directe des finances
publiques tunisiennes, s’est traduite par la transposition en Tunisie de
la législation française43relative aux règles de recouvrement des
impôts (A), aux modalités de contrôle (B) ainsi qu’aux règles de la
comptabilité publique (C).
A- La rationalisation du système de recouvrement
Lorsque le gouvernement français a décidé d’annexer la
Régence, il a fini par se persuader de la nécessité de se débarrasser de
la commission financière et pour ce faire, de prendre à sa charge la
dette tunisienne. D’ailleurs, la conversion de la dette tunisienne fut
effectivement réalisée en 1884.
Il était déjà question en 1882 et Léon Say, qui avait repris le
portefeuille des finances, ne cachait pas son hostilité à ce projet. « Ce
serait un grand effort moral et financier que de prendre à la charge
de la France le remboursement de la dette tunisienne. Moral, parce
que l’expédition française a été précédée, accompagnée et suivie de
39
40
41
42
43
Décret du 24 octobre 1872 et décret du 15 décembre 1884.
Ali MAHJOUBI, op.cit, p. 229.
Ministère des affaires étrangères. Rapport au Président de la République sur la
situation de la Tunisie (1881-1890), cité par Ali MAHJOUBI, op.cit, p.234.
Ali MAHJOUBI, op.cit., p. 230.
V. Habib AYADI, op.cit, p.47.
154
spéculation qui ont mis aux mains de syndicats fort connus des titres
tunisiens achetés à 50, 40 ou 30 % au dessous du pair, et qui seraient
immédiatement réalisés au pair si la France venait à rembourser aux
porteurs et à 500 fr., les obligations qu’ils détiennent »44.
Dès 1884, des dispositions ont été prises tendant à la
réorganisation et à l’assainissement financiers. Une circulaire du
Premier Ministre interdisait aux caïds d’infliger des amendes et
d’imposer des corvées. « J’ai appris que quelques caïds se croyaient
autorisés à infliger des amendes à leurs administrés. Je crois donc
nécessaire de vous rappeler que vous ne possédez ce droit en aucune
façon. Seul le gouvernement et l’autorité militaire française… peuvent
frapper d’une amende les individus dont ils ont reconnu la culpabilité.
Dans le premier cas, je ne manque jamais de vous faire parvenir une
lettre vous faisant connaître nominativement la personne à laquelle
une amende est infligée et le taux auquel elle a été fixée ; vous êtes
tenu de montrer cette lettre à celui sur lequel vous recouvrez
l’amende. Dans le second cas, le chef militaire français remet à la
personne punie un ordre de payer signé de lui, portant les mêmes
indications. Toute amende infligée ou perçue en dehors de ces deux
façons de procéder est illégale » 45.
En outre, le gouvernement du protectorat avait repris le décret
du premier mai 1876 prescrivant aux caïds la tenue d’un livre-journal
ainsi que le décret du 18 mars 1877 déterminant le mode de délivrance
des quittances d’impôts extraites d’un registre à souche 46. « En
matière de recouvrement d’impôt, c’est au caïd détenteur du rôle qu’il
appartient de le poursuivre. Si un contribuable est inscrit, pour
l’impôt medjba, sur le rôle du caïd du territoire et aussi sur celui du
caïd de la tribu, il lui suffira de le payer une seule fois à l’un des deux
44
45
46
Jean GANIAGE, op.cit, p. 523.
Circulaire du 1er ministre du 11 juin 1884 aux caïds leur interdisant d’infliger
des amendes et d’imposer des corvées.
« … Nous avons jugé à propos, d’ordonner que les caïds tiendront des carnets à
souches dont ils détacheront le récépissé qu’ils devront délivrer à la partie
payante ; les carnets serviront de base pour la justification de la comptabilité
des caïds. Il est expressément défendu aux caïds d’employer d’autres récépissés
que ceux dont l’emploi vient d’être ordonné, comme il est défendu également à
la partie payante d’accepter des caïds un récépissé qui ne serait pas établi dans
les formes prescrites plus haut… ». Décret du 18 mars 1877, p. 111.
155
caïds. Il remettrait la quittance du caïd qui a recouvré l’impôt à celui
qui ne l’aura pas perçu et qui le lui réclamera, et celui-ci lui en
délivrera un récépissé reproduisant le texte entier de la quittance » 47.
Toutefois, afin d’éviter le retour des confusions et erreurs que
présentaient les anciens rôles, « la direction générale des finances
assume désormais.. la tâche de tenir à jour les nouvelles matrices » 48.
Les caïds étaient donc dispensés d’un grand travail qui leur incombait
pour les anciens rôles. Ils n’avaient plus qu’à prêter le concours qui
leur était demandé dans les questions qui se rattachaient à la mise des
matrices à jour et ils recevaient chaque année les quittances à
recouvrer toutes prêtes49.
Dans certaines régions et conformément à un ancien usage, les
collecteurs de canoun étaient des agents désignés par les caïds, non
commissionnés par le gouvernement. Profitant de la révision des
matrices de cet impôt, l’administration a supprimé ce régime
exceptionnel et a décidé de confier le recouvrement du canoun aux
cheickhs50.
Cependant, depuis l’instruction du 30 avril 1909, les caïds et
les cheikhs devaient, quelle que soit la nature de l’impôt51, délivrer au
contribuable une quittance à souche. De même, les autorités du
protectorat avaient recommandé de respecter l’obligation, qui figurait
déjà dans les décrets du 20 septembre 1871 et du 18 mars 1877, de
délivrer aux contribuables des quittances d’impôt.
En outre, la circulaire du premier février 1885 avait rappelé
aux cheikhs l’obligation de « remettre au contribuable qui s’est
acquitté le reçu officiel détaché du registre à souche que vous envoie
M. le directeur des finances et, si le contribuable ne s’est libéré que
partiellement d’inscrire au dos de ce reçu le montant du versement
47
48
49
50
51
Circulaire du 22 septembre 1884.
Décret du 20 décembre 1901.
Instruction générale du 12 avril 1902 (article 14).
Aussi bien, les impôts intéressant le trésor que ceux faits pour le compte des
communes, établissements publics.
156
effectué » 52. Ainsi, il a encore été procédé pour tous les impôts directs
à la charge des indigènes : le recouvrement des cotes de la mejba était
confié aux caïds, à leurs subordonnés et aux cheikhs au vu de
quittances établies d’avance par la direction des finances.
A l’origine, la taxe était exigible en entier dès le début de
l’exercice financier, mais le décret du 20 septembre 1871 admit le
paiement par acomptes. Chaque acompte devait être mentionné au dos
de la quittance qui restait encore entre les mains du collecteur jusqu’à
complète libération. Souvent les différents acomptes versés
représentaient une somme supérieure au montant de l’impôt. Ce sont
là des pratiques très fréquentes dans l’Afrique du Nord qui étaient
inhérentes à la mentalité des indigènes qui admettent la concussion de
la part de leurs chefs comme une chose normale. L’anecdote suivante
permettait de le penser : un colon de la région nord de la Tunisie
recevait un jour les doléances d’un indigène à son service qui lui
exposait qu’il était toujours redevable de sa mejba de l’année malgré
plusieurs versements successifs dont le total dépassait celui de sa
contribution. Le colon français a cru devoir convoquer chez lui le
cheikh de la localité pour lui demander des explications. Il lui fût
relativement facile de faire reconnaître les agissements illicites et
remettre séance tenante à l’intéressé les sommes perçues en trop53.
« Le respect dû à l’autorité exigeait que le domestique reconduisit
son chef ; tous deux s’en allèrent donc bons amis, et à la
stupéfaction du colon qui les observait de sa fenêtre, arrivé à la
limite du jardin, le plaignant s’empressa de remettre au cheikh ce
que celui-ci venait de lui restituer » 54.
Toutefois, une réforme plus importante du système de
recouvrement a été effectuée par le décret du 13 juillet 1899. Le
nouveau système s’inspire des règles appliquées jusque là tout en les
52
53
54
Circulaire du 1er février 1885 du premier ministre aux caïds relative à
l’obligation qui leur est imposée de délivrer aux contribuables libérés des
quittances d’impôt, code annoté de la Tunisie, Tome I, 1901, p. 114.
Paul BERNARD, Les anciens impôts de l’Afrique du nord, éd. Des Tablettes,
1925, p. 50.
Paul BERNARD, op.cit., p. 51.
157
précisant et en les réajustant à la nouvelle structure juridique et
administrative établie par les autorités du protectorat55.
La circulaire du 20 décembre 1899 avait prescrit « les
principes généraux » en matière de recouvrement, en déterminant les
agents de recouvrement, les délais de paiement (de la mejba, canoun,
mradjas et les khodors). La direction générale des finances adresse à
cet effet « les quittances et autres imprimés nécessaires assez à temps
pour que, dès le mois de janvier, le trésor puisse recevoir les premiers
versements des caïds ». Les autres produits (tels que les produits
attribués aux monopoles, douanes, contributions diverses…) sont
exigibles dès la réception par le caïd du bordereau de recouvrement
accompagné de rôles, titres et quittances.
Par ailleurs, l’instruction du 23 décembre 1905 intervenait
pour préciser les dispositions transitoires relatives au régime de
rattachement. En effet, « lorsqu’un contribuable effectuera un
versement pour solde de sa cote, le cheikh devra lui délivrer une
quittance de ce solde extraite du carnet spécial. En même temps, il
mentionnera ce payement pour solde à la suite des mentions des
acomptes précédents sur la quittance de couleur qu’il remettra séance
tenante au contribuable, sans lui retirer les quittances d’acomptes »56.
Par conséquent, « tout cheikh qui encaissera un acompte sans en
délivrer quittance à souche s’exposera aux peines applicables aux
comptables de soustractions ou d’omissions de recettes… »57.
En outre, l’instruction du 23 décembre 1905 a prévu
l’institution à l’usage des cheikhs d’un carnet dit « des recettes
intégrales », fourni par la direction et numéroté d’après une série de
numéros impairs, unique pour tous les « cheikhats », « ce carnet,
affecté aux recettes des cotes dont l’intégralité leur sera remise en un
seul versement, contiendra les colonnes suivantes :
1- nom de la partie payante
2- nature de l’impôt
3- année du rôle
4- numéro du rôle
55
56
57
V. supra, p.19.
Instruction du 23 décembre 1905.
Instruction du 23 décembre 1905.
158
5- montant total de la quittance, y compris les accessoires
6- droit de timbre ».
Dans le même souci de rationalisation du système de
recouvrement, les autorités du protectorat ont procédé au
remplacement du système du fermage des impôts d’Etat par celui de la
régie directe58. En effet, le décret du 29 février 1888 a supprimé le
monopole de la tannerie et les diverses taxes perçues par
l’administration de Dar-el-Geld, par ce même décret, l’Etat prend en
régie les droits de Dar-el-Geld. Par le décret du 29 septembre 1888,
l’Etat prend en régie le marché aux huiles de Tunis précédemment
affermé.
Dès lors, si c’est le caïd qui reçoit les fonds, soit des mains du
cheikh, soit directement, il doit immédiatement délivrer des récépissés
selon les cas, au cheikh, ou bien au débiteur ou à la personne payant
pour lui59.
Si c’est le cheikh qui fait l’encaissement, il doit immédiatement remettre au débiteur, soit les quittances préparées d’avance soit
un récépissé extrait du carnet des acomptes. En effet, « il est de
principe, en comptabilité publique, que tout comptable de deniers
publics doit obligatoirement délivrer quittance de tous ses
encaissements. Cette règle est appliquée dans tous les services
financiers y compris les services des caïds et des cheiks qui ne peuvent
faire en matière d’impôts directs aucun encaissement sans délivrer au
contribuable une quittance de couleur préalablement établie par la
direction des finances »60.
En matière de recouvrement de la mejba, on a constaté que
l’instruction de 1909 a posé un principe fondamental en disposant que
« …le rôle doit être le recensement complet de la population mâle
susceptible d’être atteinte par la medjba…le rôle annuel doit être un
recensement fidèle de tous ces individus sans exception aucune ; par
suite, il doit obligatoirement présenter les noms de tous les indigènes,
sauf à les diviser en imposés et en exonérés ». Il s’agit d’une
procédure qui était introduite pour faciliter le contrôle et pour faire
58
59
60
Ahmed BEN HAMIDA, article précité, p. 110.
Instruction générale du 30 avril 1909, chapitre I et III, n° 169.
Instruction générale du 23 décembre 1905, supplément de 1905, p. 655.
159
apparaître les groupes sociaux à contribution et la nature des fortunes
qu’ils détenaient. En effet, « …comme il n’y a pas de limite d’âge
pour les imposer et que les individus compris parmi les exonérés sont
pour la plupart susceptibles d’être repris éventuellement parmi les
imposés… ».61
Toutefois, ces réformes des procédures de recouvrement n’ont
été conçues qu’en fonction des intérêts de la colonisation et du bey.
En effet, les autorités du protectorat ont attiré l’attention « des caïds
sur la nécessité d’assurer exactement et rapidement la rentrée des
amendes et condamnations pécuniaires de l’espèce. En effet, il
importe au plus haut degré que les jugements rendus par les tribunaux
français contre des sujets de S.A le bey soient respectés et exécutés
avec le plus grand empressement : c’est un moyen de montrer aux
indigènes le respect dû à l’autorité qui les a rendus. Les caïds doivent
donc s’appliquer à amener leurs administrés à se libérer des sommes
dues à ce titre, soit en vendant eux-mêmes leurs biens sous la
surveillance des caïds, soit en faisant des efforts pour payer par
acomptes sur le produit de leur travail »62.
B) L’institution du contrôle
1- Le contrôle administratif
Les caïds étaient soumis au contrôle des inspecteurs des
finances afin de « vérifier l’exacte application des règlements et
institutions relatifs à l’administration des biens de l’Etat, au
recouvrement des impôts et revenus publics et à la comptabilité » 63.
A ce corps d’inspecteurs des finances, les caïds devaient
communiquer « les divers rôles et titres de recouvrement… les divers
registres… les quittances… les pièces justificatives… dépenses ou
versements, les instructions reçues du comité exécutif ou de la
direction des finances… » 64.
En vue de l’application du décret du 13 juillet 1899, sur le
recouvrement des impôts directs, le directeur des Finances adressait
61
62
63
64
Article 66 de l’instruction générale du 30 avril 1909.
Article 66 de l’instruction générale du 30 avril 1909.
Circulaire du 1er ministre du 21 octobre 1884.
Circulaire du 1er ministre du 21 octobre 1884.
160
aux caïds et aux cheikhs une instruction du 20 décembre 1899 sur le
recouvrement d’impôts directs ainsi que sur leurs attributions
financières. Cette instruction indiquait que « …ce décret s’inspire des
règles jusqu’ici adoptées en matière de recouvrement d’impôts et de
privilège du Trésor, les précise et les met en harmonie avec les
principes administratifs aujourd’hui en vigueur dans la Régence. Il a
pour objet de faciliter la rentrée des créances du Trésor… Il inaugure
une ère nouvelle permettant l’apurement régulier et normal des
rôles ». Cette instruction, comportant 73 articles, rappelait « en les
réunissant… toutes les obligations des caïds et des cheikhs… ». Elle
constituait un véritable manuel de procédures à la disposition des
agents du fisc.
Selon l’article 21 de la même instruction, « les caïds et autres
collecteurs indigènes sont comptables des impôts et produits énumérés
aux chapitres I à IX du titre I toutes les fois que les redevables sont
des indigènes tunisiens, algériens ou autres »65. Les receveurs français
sont comptables directs de ceux de ces produits… dus par des
européens.
2- Le contrôle juridictionnel
Les comptes des caïds étaient soumis par la direction générale
des finances, à la cour des comptes qui faisait partie de l’ouzara régie
par les décrets du 27 février 1860 et du 8 novembre 1870. Cette cour
qui était « le tribunal unique des comptables des deniers publics »66,
était chargée d’« examiner les comptes et les pièces présentées
à l’appui, et à déclarer le comptable en règle avec le trésor ou
arrêter le débet constaté à charge »67.Toutefois, la cour des comptes
tunisienne ne statue que sur les résultats matériels des comptes en
déclarant que les comptables sont ou non libérés, ou en avance, ou en
débet68.
Quant aux faits de prévarication, concussion, détournement de
deniers, ils sont différés par le directeur des Finances à la section
65
66
67
68
Article 21 du décret du 12 mars 1883.
Instruction générale du 15 avril 1902, supplément 1902, p. 129.
Instruction générale du directeur général des finances du 20 juillet 1899 sur le
recouvrement des impôts directs.
161
d’Etat de l’« Ouzara », seule juridiction compétente pour la répression
et la punition de tous crimes, délits et contraventions commis par les
caïds et autres collecteurs dans l’exercice de leurs fonctions69.
Toutefois, la cour des comptes tunisienne a vu ses pouvoirs
s’affaiblir de façon progressive dans la mesure où en 1905 elle a cédé
une partie de sa compétence au profit de la cour des comptes
française70 qui s’est vu ultérieurement transférée tout le contrôle par le
décret du 12 juin 1906 (articles 108 à 113) portant règlement général
sur la comptabilité publique71. L’article 190 du décret du 12 mai 1906
s’est référé à la cour des comptes indigène, dont les attributions sont
transférées, à partir de l’exercice 1905 à la cour des comptes française
sans pour autant mettre expressément fin à son existence72. En effet,
une loi française du 22 avril 1905, a décidé le rattachement, à partir de
l’exercice 1905, des comptes du budget tunisien à la cour des comptes
française. Cette loi consacre les règles en vigueur d’après lesquelles,
pour tous les recouvrements, qu’ils soient confiés aux caïds ou aux
cheikhs, les prises en charge et les annulations sont simultanément
notifiées par le directeur des finances à un caïd d’une part et un
receveur d’autre part73.
Cette institution disparut ainsi par désuétude, bien que le décret
du 12 mai 1906 lui laissa les attributions de contrôle judiciaire74 sur
« les comptes émanant des comptables autres que :
- le receveur général des finances.
- le conservateur de la propriété foncière.
- le receveur des contributions directes.
- le receveur principal des douanes.
- le garde magasin général des papiers timbrés.
- le receveur principal des postes et télégraphes ».
69
70
71
72
73
74
V. aussi la circulaire du 30 janvier 1900 du directeur des Finances, relative à la
procédure de recouvrement instituée par le décret du 28 décembre 1899 pour les
créances du Trésor ne comportant pas déjà un mode spécial de poursuite.
V. également, l’instruction, du 30 avril 1909.
Instruction générale du 30 juin 1905.
Anis EL ARBI, La cour des comptes en Tunisie, mémoire de DEA, FDS 20022003, p.4.
Ahmed BEN HAMIDA, article précité p. 114.
Instruction du 23 décembre 1905, supplément de 1905, p. 652.
Ahmed. BEN HAMIDA, article précité, p. 114.
162
En outre, l’article 90 de ce décret institue sa compétence pour
connaître de la reddition des comptes des caïds, laquelle consistait
simplement à rapporter à cette juridiction les récépissés du versement
des produits de leurs encaissements aux comptables français. En
d’autres termes, la cour indigène a été maintenue pour l’apurement
des exercices antérieurs et le contrôle des caïds et percepteurs de
l’impôt direct. Elle fut dès lors disparue avec la disparition du corps
des caïds. D’ailleurs, l’instruction de 1909 a rappelé les dispositions
de l’article 109 du décret du 12 mai 1906 qui ont limité les cas
d’intervention de la juridiction tunisienne75.
En revanche, le décret du 12 mai 1906 donnait à la cour des
comptes française compétence pour vérifier, en ce qui concerne les
services compris dans le budget de l’Etat tunisien :
-
-
l’exactitude des comptes de dépenses dressés par le
directeur des finances et par les autres ordonnateurs du
trésor tunisien.
l’exactitude des comptes de recettes et de dépenses
produits par les comptables du trésor outre ceux
précédemment cités par les caïds et les cheikhs.
L’instruction générale du 30 avril 1909 avait confirmé cette
démarche dans la mesure où « la cour des comptes française juge les
comptes des recettes et des dépenses qui lui sont présentés chaque
année… y compris l’exercice 1905 ». Aucune précision n’a été
présentée en ce qui concerne la signification ainsi que l’étendue du
jugement des comptes. Néanmoins, on peut penser que juger les
comptes signifie exercer à leur égard, un contrôle de régularité c'est-àdire vérifier que les opérations décrites dans les comptes appuyés des
pièces justificatives ont été régulièrement effectuées notamment
conformément à la loi sur la comptabilité publique. D’ailleurs,
75
L’article 109 du décret du 12 mai 1906 sur la comptabilité publique a
expressément maintenu la compétence et les attributions de la cour des comptes
tunisienne, à savoir :
« 1- Pour tous les comptes et litiges antérieurs à l’exercice 1905, quel qu’en
soit l’objet et quelles que soient aussi la qualité et la nationalité des parties en
cause ;
2- Pour tous les comptes postérieurs à l’exercice 1904 et émanant de
comptables autres que les comptables français… ».
163
l’instruction de 1909 a précisé que « pour l’accomplissement de cette
mission, le directeur général des finances rapporte, à l’appui des
comptes des comptables sus désignés, les décisions rendues par la
cour des comptes tunisiennes sur les comptes des comptables
indigènes dont les résultats, lorsqu’ils intéressent l’Etat, sont repris
dans ceux du receveur général des finances et des receveurs des
régies financières ».
Au sujet des cheikhs et caïds, la cour des comptes française
n’exerçait pas sa compétence concurremment à la cour des comptes
indigène. Cette compétence était régie par une procédure différente et
s’exerçait effectivement alors que celle de la juridiction tunisienne
n’était qu’une survivance du passé76.
La cour des comptes française était, en outre, compétente pour
connaître des comptes des receveurs des établissements publics à
budgets rattachés pour ordre au budget général de l’Etat.
Enfin, le décret du 12 mai 1906 avait subordonné dans son
article 61, le règlement définitif du budget, au contrôle de la cour des
comptes française.
C- L’évolution de la comptabilité publique
La loi française du 22 avril 190577 a décidé le rattachement des
comptes de recettes et de dépenses du budget tunisien à la cour des
comptes française à partir de l’exercice 1905. L’application de cette
loi avait entraîné la suppression du double service de trésorerie dans la
Régence, et la centralisation aux mains d’un seul agent des opérations
comptables effectuées en Tunisie pour le compte de l’Etat français78.
La suppression du double service de trésorerie fut réalisée par un
décret du Président de la République française du 6 janvier 190679.
Avant l’année 1906, ces opérations étaient effectuées par un
agent comptable du trésor français en Tunisie, institué par le décret du
76
77
78
79
Ahmed. BEN HAMIDA, article précité, p. 115.
Loi relative à la fusion des services de trésorerie dans la Régence.
En outre, cette loi a affirmé que les résultats des opérations de la comptabilité
indigène tenue en langue arabe, seront obligatoirement repris dans les écritures
des comptables français.
La loi du 6 janvier 1906 relative à la fusion des services de trésorerie dans la
régence, supplément 1906 à 1908.
164
29 décembre 1897 dans le but de maintenir intact le principe de la
séparation entre l’administration métropolitaine et l’administration
tunisienne80. Par ailleurs, en vertu du décret beylical du 6 janvier
1906, les opérations de recettes et de dépenses du budget tunisien
étaient réunies entre les mains du receveur général des finances
tunisiennes qui était nommé par les autorités du protectorat. Cette
administration n’avait d’ailleurs aucune tradition de décentralisation
pendant la période coloniale81.
A la même date, le 6 janvier 190682, un décret beylical a
consacré toutes les conséquences de cette « unification » marquant
ainsi le début d’une administration directe en matière de comptabilité
publique. « Les comptables tunisiens prêteront, lorsqu’ils en seront
requis, leur concours à l’exécution des services financiers que la
Métropole, l’Algérie et les colonies peuvent avoir à effectuer dans la
Régence »83. En outre, « ils ne pourront acquitter de dépenses
publiques, de trésorerie ou pour le compte de la caisse française des
dépôts et consignations que sur le visa du Receveur général des
finances »84.
Ainsi, on peut facilement constater que ces différentes
innovations relatives à la rationalisation de la gestion des deniers
publics ne sont que la transposition, en Tunisie, des principes
d’organisation de la comptabilité publique française85. Jusqu’à cette
époque et durant le 19ème siècle, la Tunisie était loin de posséder une
organisation financière rationnelle ou des structures administratives
efficaces. Il était a fortiori exclu d’évoquer ou de mettre en œuvre des
principes aussi complexes que ceux régissant les finances publiques et
qui sont le fruit d’un processus déclenché par la révolution française.
80
81
82
83
84
85
Ahmed BEN HAMIDA, article précité, p.113.
Michel DURUPTY, op.cit, p.42.
Décret fixant les attributions des comptables tunisiens par suite de la fusion des
services de trésorerie dans la Régence et de la nouvelle juridiction de la cour des
comptes française, ainsi que les attributions et nomination du Receveur général
des finances tunisiennes.
Article 1er du décret du 6 janvier 1906.
Article 2 du décret du 6 janvier 1906.
Slim CHELLI, De quelques problèmes fondamentaux de la comptabilité
publique, Thèse de doctorat d’Etat, Faculté de Droit et des Sciences Politiques
et Economiques de Tunis, 1982, p.38.
165
Néanmoins, l’instruction de 1909 a illustré l’absence de
certains principes budgétaires de l’organisation financière de la
Régence. Il y a lieu de remarquer, en effet, que l’exécution du budget
n’était pas soumise au principe de l’annualité budgétaire. En vertu du
§ II de l’instruction de 1909, « lorsqu’une recette de la deuxième
partie n’est pas totalement dépensée au cours de l’exercice, elle est
reportée à l’exercice suivant pour la continuation de l’œuvre à
laquelle elle est affectée ».
En revanche, les autorités du protectorat ont introduit d’autres
principes comptables. Il s’agit notamment de la nécessité de
l’assujettissement des caïds et des cheikhs au principe de l’unité de
caisse86qui signifie que tout comptable public ne doit avoir qu’une
seule caisse dans laquelle sont réunis tous les fonds appartenant à ses
divers services87. Le principe de l’unité de caisse interdit au comptable
le dépôt des fonds publics en dehors de sa caisse et la tenue de deux
caisses en parallèle88. L’autorité du protectorat se réserve-t-elle ainsi
la possibilité d’effectuer la vérification et le contrôle nécessaires sur
les comptables publics ?
En outre, la distinction entre les exercices financiers était
devenue depuis 1909, la règle sur laquelle reposait la comptabilité
publique. A cet égard, il y lieu de préciser que « l’exercice financier
tunisien dure seize mois pour l’exécution des services (du 1er janvier
au 30 avril de la seconde année de l’exercice) ».
En conclusion de cette présentation, on peut affirmer que les
principes fondamentaux de l’organisation de l’administration des
finances pendant la période coloniale ont été élaborés essentiellement
pour satisfaire à un souci de sécurité des deniers publics selon le
modèle administratif français. En effet, « quant à l’administration des
finances de la Régence qui passerait toute entière entre nos mains, il
n’y aurait pas lieu de réformer tout d’abord de fond en comble. On
pourrait surveiller et améliorer la perception des impôts actuels et les
modifier progressivement de façon à n’imposer au budget français
que des charges minimes »89. La politique du protectorat visait ainsi,
86
87
88
89
V. Instruction générale du 30 avril 1909.
V. Article 56 du code de la comptabilité publique.
Mohamed HADDAR, Introduction aux finances publiques, 1997, p. 77.
Correspondance de Paul CAMBON, citée par Ali MAHJOUBI, op.cit, p.229.
166
d’accroître la rentabilité de l’impôt. Il fallait, pour atteindre cet
objectif, conserver le régime fiscal archaïque et onéreux de la Régence
et empêcher, ou du moins limiter, le dépouillement du trésor par les
percepteurs. Sur ce point, on peut admettre que l’autorité française a
réussi90. L’autorité du protectorat a pris les mesures nécessaires pour
la rationalisation de la gestion des deniers publics afin d’assurer le
service de la dette publique et garantir les droits des créanciers
européens. Or, ceci a abouti à un certain phénomène de tension entre
la réalité d’un type bien déterminé de société et les objectifs du
gouvernement du protectorat qui a été appelé à gérer une situation
contrastée caractérisée par la baisse des recettes fiscales et le coût de
plus en plus élevé qu’impose l’administration du territoire d’une
manière efficace.
90
Ali MAHJOUBI, op.cit, p. 235.
167
Chronique de la législation fiscale
CHRONIQUE DE LA LEGISLATION FISCALE
- Année 2005 Sami KRAIEM∗
Assistant à la Faculté de Droit
de Sfax
Sommaire
I- Les lois
1-Approbation de conventions internationales
2-Octroi d’avantages fiscaux
3-Modification des dispositions du CIR
II- Les décrets
1-Modification des décrets pris en application du CII
2-Réduction et suspension de la TVA et des droits de douane
3-Octroi des avantages fiscaux
4-Relèvement et institution de taxes
5-Exonération au titre de la taxe pour la protection de
l’environnement
6-Conditions de gestion des comptes épargne en actions
7-Composition de la commission de l’article 74 du CDPF
8-Souscription et dépôt des déclarations fiscales à distance
*************
I- LES LOIS
A côté de la loi de finances pour la gestion 20061, les lois
adoptées au cours de l’année 2005 et ayant des implications fiscales
avaient essentiellement pour objet l’approbation de conventions
internationales tendant à éviter la double imposition (1). D’autres lois
relatives à des matières variées ont comporté, entre autres, des
dispositions fiscales. Certaines de ces lois ont prévu des avantages
∗
1
Voir : Faïçal DERBEL et autres « Commentaire des nouvelles dispositions
fiscales prévues par la loi de finances pour la gestion 2006 », RTF, n° 4, 2006,
p. 161 et s.
169
fiscaux (2), d’autres ont apporté des modifications à certaines
dispositions du CIR (3).
1- Approbation de conventions internationales
Les lois adoptées au cours de l’année 2005 ont concerné des
conventions conclues avec trois Etats africains :
- la loi n° 2005-19 du 7 mars 2005, portant approbation de la
convention entre le gouvernement de la République Tunisienne et le
gouvernement de la République du Soudan tendant à éviter la double
imposition et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le
revenu2. Cette convention a été conclue à Tunis le 8 octobre 2003 ;
- la loi n° 2005-41 du 30 mai 2005, portant approbation d’une
convention entre le gouvernement de la République Tunisienne et le
gouvernement du Burkina Faso en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu3. Cette convention a été
conclue à Tunis le 15 avril 2003 ;
- la loi n° 2005-98 du 1er novembre 2005, portant approbation
d’une convention entre le gouvernement de la République Tunisienne
et le gouvernement de la République Fédérale Démocratique
d’Ethiopie tendant à éviter les doubles impositions en matière
d’impôts sur le revenu4. Cette convention a été conclue à Tunis le 23
janvier 2003.
2- Octroi d’avantages fiscaux
Loi d’orientation n° 2005-83 du 15 août 2005, relative à la
promotion et à la protection des personnes handicapées5.
Cette loi visant à garantir l’égalité des chances entre les
personnes handicapées et les autres personnes, ainsi que leur
promotion et leur protection contre toutes formes de discrimination, a
prévu un certain nombre de mesures. Ces mesures concernent en
particulier la prévention du handicap, l’attribution de la carte de
handicap, les prestations sanitaires et la prise en charge sociale,
l’éducation, la formation et l’emploi des personnes handicapées.
2
3
4
5
JORT, n°19, 8 mars 2005, p. 612.
JORT, n°43, 31 mai 2005, p. 1236.
JORT, n°87, 1er novembre 2005, p. 2915.
JORT, n°66, 19 août 2005, p. 2123.
170
A côté de ces mesures d’ordre socio-culturel, la loi du 15 août
2005 a prévu un certain nombre d’avantages en matière d’impôt sur le
revenu ainsi que certaines exonérations d’impôts et taxes dus à
l’occasion d’acquisition ou d’importation d’équipements, matériels et
véhicules destinés aux handicapés.
S’agissant des avantages en matière d’impôt sur le revenu, la loi
du 15 août 2005 a prévu que tout chef de famille bénéficie d’une
réduction sur le montant de ses revenus imposables au titre de ses
enfants handicapés et ce conformément aux dispositions du CIR6. Il
s’agit de la réduction de 750 dinars par enfant infirme7. De même, les
personnes qui fournissent des aides et des dons au profit des
associations oeuvrant dans le domaine de la promotion des personnes
handicapées, bénéficient d’une déduction totale de ces sommes de la
base de l’impôt sur le revenu8.
S’agissant des autres avantages fiscaux, la loi du 15 août 2005 a
prévu l’exonération des taxes dues à l’importation, à la fabrication et à
la vente des bus et des voitures de huit ou neuf places réservés
exclusivement au transport de personnes handicapées et acquis par les
associations s’occupant des personnes handicapées et les
établissements ou personnes autorisés par le ministère chargé des
affaires sociales (article 47). La même loi a également prévu que les
véhicules automobiles spécialement aménagés à l’usage des personnes
handicapées, bénéficient d’avantages fiscaux lors de l’importation
(article 48). Les mêmes avantages sont applicables aux équipements et
appareillages de réadaptation favorisant l’intégration et utilisés par des
personnes handicapées (article 49).
Par ailleurs, la loi du 15 août 2005 a prévu que les
établissements chargés de l’enseignement, de l’éducation, de la
réadaptation, de la formation et de la prise en charge des personnes
handicapées, bénéficient des avantages prévus par le CII.
Les dispositions de la loi du 15 août 2005 situées sous le titre
« Avantages fiscaux et financiers » méritent deux observations.
6
7
8
Voir article 44 de la loi du 15 août 2005.
Voir article 40 III du CIR.
Voir article 45 de la loi du 15 août 2005.
171
D’un côté, la loi du 15 août 2005 n’a pas apporté de nouvelles
mesures avantageuses. A travers cette loi, le législateur s’est contenté
de rappeler les différents avantages fiscaux prévus déjà par les
dispositions du CIR, du code de la TVA et du droit de consommation
ainsi que ceux prévus par divers textes législatifs ou réglementaires.
D’ailleurs, en procédant à un rappel de ces avantages, la loi dispose
que ces avantages sont accordés conformément à la législation relative
aux différents prélèvements fiscaux visés.
D’un autre côté, à travers la loi du 15 août 2005, dans sa version
française, le législateur a employé, à deux reprises au moins,
l’expression « impôt sur la valeur ajoutée »9. En dépit de sa
particularité conceptuelle cette formule employée par le législateur
confirme la position doctrinale qui considère que la taxe sur la valeur
ajoutée constitue un véritable impôt et non pas une taxe proprement
dite10.
3- Modification des dispositions du CIR
Outre la loi de finances pour la gestion 2006, les modifications
apportées à certaines dispositions du CIR ont été l’œuvre de deux lois
parues au JORT de l’année 2005.
1- La loi n°2005-56 du 18 juillet 2005, relative à l’essaimage des
entreprises économiques11.
La technique de l’essaimage telle qu’organisée par la loi du 18
juillet 2005 consiste dans « tout encouragement ou assistance qu’une
entreprise économique accorde à des promoteurs issus de son
personnel ou venant de l’extérieur pour les inciter à créer des
entreprises indépendantes ou à poursuivre une activité qu’elle
exerçait elle-même ».
L’article 5 de cette loi a ajouté de nouvelles dispositions à
celles de l’article 48 du CIR. En effet, selon l’article 48 ter du CIR,
ajouté par la loi du 18 juillet 2005, « Les entreprises qui font recours
à la technique de l’essaimage, telle que définie par la législation en
vigueur, peuvent déduire les dépenses engagées pour la réalisation de
9
10
11
Voir paragraphe 1 et 2 de la loi du 15 août 2005.
Néji BACCOUCHE, droit fiscal, Tunis, CREA, 1993, p. 35.
JORT, n°57, 19 juillet 2005, p. 1750.
172
l’opération d’essaimage de l’assiette de l’impôt de l’année au titre de
laquelle les dépenses ont été engagées, et ce, dans des limites et selon
des conditions qui seront fixées par décret »12.
2- La loi n°2005-59 du 18 juillet 2005, portant dispositions fiscales
tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage13.
Cette loi a été adoptée comme prolongement de la loi n°200558 du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage14. Conformément
aux dispositions de l’article premier de cette loi, les fonds d’amorçage
sont « des fonds communs de placement en valeurs mobilières ayant
pour objet le renforcement des fonds propres des projets innovants
avant la phase de démarrage effectif »15. Compte tenu de leur nature,
les fonds d’amorçage sont régis par certains articles du code des
organismes de placement collectif promulgué par la loi n° 2001-83 du
24 juillet 2001.
La loi n°2005-59 du 18 juillet 2005, adoptée le même jour que
celle relative aux fonds d’amorçage, a prévu certaines mesures fiscales
tendant à l’encouragement à la création de ce type de fonds. La lecture
des dispositions de cette loi permet de constater que le législateur a
procédé à des modifications de certaines dispositions du CIR. On peut
dès lors se demander pourquoi le législateur n’a-t-il pas inséré les
dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds
d’amorçage dans la même loi relative à l’organisation de ces fonds et
ce au lieu de leur réserver une loi entière ? Est-il judicieux de prendre
une loi isolée comportant des dispositions fiscales alors que cette loi
est vouée à la disparition puisqu’elle sera absorbée, d’une manière
fragmentée, par les dispositions du CIR auxquelles cette loi a apporté
des modifications ou ajouté de nouvelles dispositions ?
12
13
14
15
Il y a lieu de remarquer que jusqu’à la fin du premier semestre de l’année 2006,
le décret d’application des dispositions de l’article 48 ter du CIR, n’a pas encore
vu le jour malgré son importance dans la mise en œuvre des mesures
déterminées par les dispositions susvisées.
JORT, n°57, 19 juillet 2005, p.1752.
Il s’agit de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds d’amorçage.
(JORT, n° 57, 19 juillet 2005, p. 1751).
Voir l’article 1er de la loi n° 2005-58 du 18 juillet 2005, relative aux fonds
d’amorçage.
173
Les mesures fiscales tendant à l’encouragement à la création
des fonds d’amorçage peuvent être résumées comme suit:
1-La plus-value de cession des parts des fonds d’amorçage ne
fait pas partie des bénéfices soumis à l’impôt16.
2-Les revenus des parts des fonds d’amorçage sont considérés
comme revenus distribués et sont par voie de conséquence exonérés
de l’impôt sur le revenu17.
L’assimilation des revenus des parts des fonds d’amorçage à
des revenus distribués ne constitue pas en soi une mesure avantageuse
qui a pour effet d’encourager la participation aux opérations de
création des fonds d’amorçage. En effet, les dispositions de l’article
29 auxquelles ont été ajoutées les dispositions sus indiquées sont
intégrées sous le titre relatif à la détermination des revenus relevant de
la catégorie de revenus de valeurs mobilières. Ce n’est que par
référence aux dispositions de l’article 38 10) du CIR qu’on peut
dégager l’existence d’un avantage déterminé. En effet, selon l’article
38 du CIR « Ne sont pas soumis à l’impôt : … 10) Les revenus
distribués au sens des dispositions…du paragraphe II bis de l’article
29». La combinaison de ces dispositions avec celles de l’article 29 II
bis du CIR permet de déduire que les revenus distribués au sens de cet
article, y compris les revenus des parts des fonds d’amorçage, ne sont
pas soumis à l’impôt sur le revenu dû par le détenteur de ces parts.
3-La déduction des revenus ou bénéfices réinvestis dans
l’acquisition des parts des fonds d’amorçage.
En vue de l’encouragement à la participation au capital des
fonds d’amorçage, la loi du 18 juillet 2005 a institué un dégrèvement
au titre des sommes réinvesties sous forme de souscription au capital
desdits fonds. Les articles 3 et 4 de la loi ont ajouté de nouvelles
dispositions respectivement aux articles 39 et 48 du CIR.
Conformément aux dispositions de l’article 39 ter du CIR, sont
déductibles de l’assiette de l’impôt sur le revenu, les revenus
réinvestis dans l’acquisition des parts de fonds d’amorçage.
16
17
Ces nouvelles mesures ont été intégrées dans les dispositions de l’article 11 du
CIR.
Ces nouvelles dispositions ont été ajoutées à celles du paragraphe II bis de
l’article 29 du CIR.
174
De même, selon le paragraphe VII duovicies de l’article 48 du
CIR, sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur les sociétés, les
bénéfices réinvestis dans l’acquisition des parts du fonds d’amorçage.
L’importance du dégrèvement prévu par ces dispositions est
double. D’un côté, le bénéfice de la déduction des revenus réinvestis
s’effectue nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi
de promulgation du CIR. Ainsi, le contribuable, personne physique ou
morale, qui procède au réinvestissement de ses revenus ou bénéfices
n’est pas soumis au paiement du minimum d’impôt.
D’un autre côté, la déduction des sommes réinvesties n’est pas
limitée par un seuil déterminé. Dès lors, la déduction concerne le
montant intégral des revenus ou bénéfices réinvestis.
Toutefois, le bénéfice de la déduction des sommes réinvesties
est soumis à un certain nombre de conditions. En effet, la déduction
est subordonnée à :
- la tenue d’une comptabilité conforme à la législation
comptable des entreprises et ce pour les personnes qui exercent une
activité commerciale ou une profession non commerciale ainsi que les
personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés ;
- la présentation à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt
sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés de l’année de la déduction
d’une attestation de souscription et de paiement des parts délivrée par
le gestionnaire du fonds d’amorçage.
4-Les revenus de capitaux mobiliers réalisés par les fonds
d’amorçage sont soumis à une retenue à la source définitive et non
susceptible de restitution au taux de 20 %18.
II- LES DECRETS
Les décrets pris au cours de l’année 2005 ne sont pas aussi
nombreux que ceux adoptés au cours de l’année 2004. Mais, les
décrets publiés au JORT de l’année 2005 se caractérisent, par rapport
à ceux adoptés l’année précédente, par la diversité de leur contenu.
Certains de ces décrets ont apporté des modifications aux décrets pris
en application du CII (1). D’autres décrets avaient pour objet des
18
Ces nouvelles dispositions ont été ajoutées à celles de l’article 52 II 2) du CIR
relatives à la retenue à la source.
175
réductions ou suspensions de la TVA et des droits de douane (2). Le
reste des décrets était relatif à l’octroi des avantages fiscaux (3), au
relèvement et institution de taxes (4), à l’exonération au titre de la taxe
pour la protection de l’environnement (5), aux conditions de gestion
des comptes épargne en actions (6), à la composition de la
commission de l’article 74 du CDPF (7) et à la souscription et le dépôt
des déclarations fiscales à distance (8).
1- Modification des décrets pris en application du CII
Décret n° 2005-1946 du 5 juillet 2005, complétant le décret n° 941192 du 30 mai 1994, fixant la liste des équipements et les conditions
de bénéfice des incitations prévues par l’article 9 du code
d’incitations aux investissements19.
Les équipements nécessaires à la réalisation des
investissements qui bénéficient des avantages prévus par les
dispositions de l’article 9 du CII20 ont été initialement fixés par le
décret n° 94-1192 du 30 mai 1994. La liste de ces équipements a fait
l’objet de plusieurs modifications y compris celle apportée par le
décret du 5 juillet 2005. Ce décret a ajouté certains équipements à la
liste des équipements pouvant bénéficier de la réduction des droits de
douane et de la suspension de la TVA telles que prévues par les
dispositions de l’article 9 du CII.
Décret n° 2005-2024 du 18 juillet 2005, modifiant et complétant le
décret n° 94-814 du 11 avril 1994, relatif à la définition des petites
entreprises et à la détermination de leur champ d’activité ainsi qu’aux
conditions et modalités d’octroi des avantages auxquels elles sont
éligibles21.
Par ce décret, de nouvelles dispositions concernent les petits
projets promus par les diplômés de l’enseignement supérieur,
consistent en particulier dans les mesures suivantes :
19
20
21
JORT, n°56, 15 juillet 2005, p.1705.
Par application des dispositions de l’article 9 du CII, les équipements
nécessaires à la réalisation des investissements bénéficient de la réduction des
droits de douane au taux de 10 % et de la suspension des taxes d’effet
équivalent, de la suspension de la TVA et du droit de consommation dus à
l’importation.
JORT, n°59, 26 juillet 2005, p.1888.
176
1-Le relèvement du plafond du coût de l’investissement. En
effet, pour bénéficier des dotations remboursables, l’article 2 du décret
du 11 avril 1994 exige que « … le coût d’investissement ne dépasse
pas 50.000 dinars, fonds de roulement compris, … ». Mais, en
application des dispositions ajoutées par le décret du 18 juillet 2005,
pour bénéficier desdites dotations par les petits projets promus par
les diplômés de l’enseignement supérieur « … le plafond de l’investissement y compris le fonds de roulement peut atteindre 80 mille
dinars ».
2-La détermination des modalités d’octroi des dotations
remboursables. Les promoteurs de projets dont le coût est supérieur à
50.000 dinars, y compris le fonds de roulement, bénéficient de
dotations remboursables qui peuvent atteindre 60% jusqu’à 90 % des
fonds propres22.
3-L’extension de la liste des activités pouvant faire l’objet d’un
projet. La liste des activités des métiers exercées dans les petites et
moyennes entreprises a été fixée en annexe du décret du 11 avril 1994.
Le décret du 18 juillet 2005 a ajouté à la liste des projets promus par
les diplômés de l’enseignement supérieur de nouvelles branches
d’activités. Il s’agit en particulier des activités suivantes :
- bureaux d’applications informatiques,
- développement et maintenance des logiciels,
- archivage sur micro-film,
- montage d’usines industrielles, …
Décret n° 2005-3017 du 21 novembre 2005, complétant le décret
n°94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des équipements et les
conditions de bénéfice des incitations prévues par l’article 9 du CII23.
Ce décret comporte une seconde modification apportée, au
cours de l’année 2005, aux dispositions du décret du 30 mai 1994.
Certes, les nouvelles dispositions ajoutées par le décret du 18 juillet
2005 ont été imposées par des circonstances économiques
déterminées. Mais, la multiplication de modifications apportées
pendant la même année à un même décret pris en application du CII,
22
23
Voir l’article 4 bis du décret du 11 avril 1994, tel qu’ajouté par l’article 2 du
décret du 18 juillet 2005.
JORT, n°94, du 25 novembre 2005, p.3292.
177
témoigne du manque de prévisibilité dans l’élaboration des textes, ce
qui est de nature à engendrer l’instabilité du régime fiscal dérogatoire
institué par le CII.
L’objet du décret du 21 novembre 2005 consiste dans l’ajout
de deux nouvelles catégories d’équipements éligibles au bénéfice des
avantages de l’article 9 du CII. Il s’agit des webcams et des vidéoprojecteurs.
2- Réduction et suspension de la TVA et des droits de
douane
Les décrets ayant pour objet la réduction des taux de la TVA et
la suspension des droits de douane au profit de certains secteurs de
l’économie ont été pris sur la base d’une double délégation législative.
La première est celle prévue par l’article 8 du CTVA24; la seconde a
été prévue par l’article 88 de la loi de finances pour la gestion 200525.
Les décrets pris au cours de l’année 2005 ont concerné :
- soit la TVA et le droit de consommation dus lors de l’acquisition des véhicules de transport public des personnes26.
- soit la TVA et les droits de douane dus sur certains produits
destinés au secteur de la santé27 ou sur les produits agricoles28.
24
25
26
L’article 8 du CTVA prévoit que « Dans le cadre de l’action du gouvernement
pour le développement et la promotion de l’économie nationale ainsi que dans
les cas conjoncturels, des suspensions ou des réductions de la taxe sur la valeur
ajoutée pourront être prévues par décret pris après avis du ministre des
finances et des ministres concernés ».
Selon une formule devenue habituelle dans les lois de finances, l’article 88 de la
loi n°2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour l’année 2005 a
prévu qu’« il peut être procédé pour l’année 2005, par décret, à la suspension
des droits de douane y compris le minimum légal de perception, à leur
réduction ou à leur rétablissement totalement ou partiellement ».
Décret n° 2005-2 du 3 janvier 2005, portant réduction du droit de
consommation et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l’acquisition
des véhicules de transport public des personnes dans le cadre du renouvellement
du parc et les conditions d’octroi de ces avantages (JORT, n° 3, 11 janvier 2005,
p. 62). Il s’agit des véhicules automobiles destinés au renouvellement du parc
des voitures de type « taxi » ou « louage » (article premier). Le bénéfice de ces
avantages est conditionné, entre autres, par l’incessibilité des véhicules pendant
5 ans à partir de la date d’immatriculation (article 6). D’ailleurs, les certificats
d’immatriculation des véhicules bénéficiant des avantages susvisés doivent
comporter la mention « véhicule incessible pendant cinq ans » (article 6).
178
3- Octroi des avantages fiscaux
Le nombre de décrets pris en 2005 et ayant pour objet l’octroi
d’avantages fiscaux est très limité comparativement à l’année
précédente29. Les avantages fiscaux ayant fait l’objet de ces décrets
sont soit ceux prévus par les articles 7, 8 et 9 du CII (a), soit des
avantages supplémentaires prévus par les dispositions des articles 52
du CII (b), soit l’octroi de primes d’investissement (c).
a-Octroi des avantages des articles 7,8 et 9 du CII
Les décrets dont l’objet consiste à accorder les avantages
prévus par les dispositions des articles 7, 8 et 9 du CII ont un double
fondement juridique.
Le premier consiste dans les dispositions de l’article 53 du CII.
En effet, selon l’alinéa 2 de l’article 53 du CII « les entreprises
industrielles, agricoles, de pêche et de services en activité et qui
rencontrent des difficultés économiques et faisant l’objet d’une
acquisition par des investisseurs autres que leurs anciens
responsables et dirigeants en vue de renforcer les activités de ces
entreprises, peuvent bénéficier des avantages fiscaux prévus par les
articles 7, 8 et 9 du code d’incitations aux investissements. Ces
avantages sont accordés par décret après avis de la commission
supérieure d’investissement ».
27
28
29
Décret n°2005-3 du 3 janvier 2005, portant suspension ou réduction des droits
de douane et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus sur certains produits
destinés au secteur de la santé (JORT, n°3, 11 janvier 2005, p. 63).
Voir : -Décret n° 2005-5 du 3 janvier 2005, portant suspension ou réduction des
droits de douane et de la taxe sur la valeur ajoutée ou suspension du
prélèvement dus sur les produits agricoles et agro-alimentaires et certains
articles, matières premières et produits (JORT, n°3, 11 janvier 2005, p. 79).
- Décret n° 2005- 213 du 7 février 2005, portant réduction des droits de douane
et du prélèvement dû à l’importation des bananes fraîches (JORT, n° 13, 15
février 2005, p. 372).
- Décret n° 2005-375 du 23 février 2005, portant suspension des droits de
douane et de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l’importation des graines de pin
(JORT, n° 17, 1er mars 2005, p. 567).
Au cours de l’année 2004, on a pu compter 20 décrets parus au JORT et dont le
contenu consiste dans l’octroi des avantages fiscaux. Voir notre « Chronique de
la législation fiscale- Année 2004 - », RTF, n° 4, p. 193 et s.
179
Le second fondement consiste dans l’article 52 de la loi n° 9534 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en
difficulté économique. Cet article prévoit que « La cession de
l’entreprise est considérée comme une opération de réaménagement
au sens de l’article 5 du code d’incitations aux investissements … elle
permet le bénéfice des avantages dudit code quelle que soit la nature
de l’activité de l’entreprise et ce par décret pris après avis de la
commission supérieure des investissements… ».
Sur la base des dispositions précitées, deux décrets ont été
adoptés :
Décret n°2005-111 du 19 janvier 2005, accordant à la société
moderne d’huile d’olive « Ennour » les avantages fiscaux prévus par
les articles 7,8 et 9 du code d’incitations aux investissements30. Les
avantages visés par ce décret ont été accordés à la société moderne
d’huile d’olive « Ennour » qui a été créée suite à l’acquisition d’une
huilerie moderne sise à la délégation de Mellouleche, gouvernorat de
Mahdia.
Décret n°2005-1830 du 27 juin 2005, accordant à la société « El
Arem et associés » les avantages fiscaux prévus par les articles 7, 8 et
9 du code d’incitations aux investissements31. Les avantages visés par
ce décret ont été accordés à la société « El Arem et associés » qui a été
créée suite à l’acquisition des actifs de la société laitière du Nord
Ouest « LAINO» sise à la délégation de Bousalem, gouvernorat de
Jendouba.
b- Octroi des avantages supplémentaires des articles 52
du CII
Par application des dispositions de l’article 52 du CII, certains
avantages dits supplémentaires ont été prévus. Au cours de l’année
2005, les avantages supplémentaires ont été accordés à 4 entreprises.
Parmi les décrets accordant ces avantages supplémentaires, un décret a
été pris en 2004 mais qui n’a été publié au JORT qu’en 2005.
30
31
JORT, n°8, 28 janvier 2005, p. 241.
JORT, n° 52, 1er juillet 2005, p. 1564.
180
- Décret n° 2004-2726 du 22 décembre 2004, accordant à la « Société
Audio Visual International Production Tunisie » les avantages prévus
par l’article 52 du code d’incitations aux investissements32.
- Décret n° 2005-2552 du 19 septembre 2005, accordant à la société
Finissage du Nord Ouest « FINO» les avantages prévus par l’article
52 du code d’incitations aux investissements33.
- Décret n° 2005-2753 du 11 octobre 2005, accordant à la société
nationale de distribution du pétrole, les avantages fiscaux prévus par
l’article 52 du code d’incitations aux investissements34.
- Décret n° 2005-3051 du 29 novembre 2005, accordant à la société
tunisienne de l’électricité et du gaz, les avantages fiscaux prévus par
l’article 52 du code d’incitation aux investissements35.
Les avantages accordés par les décrets précités consistent en
particulier dans l’octroi de primes d’investissement ainsi que
l’exonération des droits de douane et la suspension de la TVA dus à
l’acquisition ou à l’importation des équipements.
D’autres primes d’investissement ont été accordées à certaines
personnes pour la réalisation de foyers universitaires privés36 sur la
base de l’article 52 ter du CII selon lequel « Outre les incitations
prévues par le présent code, des incitations et avantages
supplémentaires peuvent être accordés au titre des investissements
réalisés dans les secteurs de l’éducation, de l’enseignement supérieur
y compris l’hébergement universitaire…… Il s’agit de : - l’octroi
d’une prime d’investissement ne dépassant pas 25 % du coût du
projet… ».
32
33
34
35
36
JORT, n°1, 4 janvier 2005, p. 3.
JORT, n° 77, 27 septembre 2005, p. 2522.
JORT, n° 83, 18 octobre 2005, p. 2705.
JORT, n° 96, 2 décembre 2005, p. 3380.
Voir à titre d’exemple: Décrets du n°2005-214 au n° 2005-219 du 9 février
2005 (JORT, n°13, 15 février 2005, p. 373 et s.) et décrets du n°2005-2702 au
n° 2005-2709 du 11 octobre 2005 (JORT, n° 82, 14 octobre 2005, p.2671 et s.),
accordant des primes d’investissements pour la réalisation de
foyers
universitaires privés.
181
4-Relèvement et institution de taxes
Décret n°2005-2604 du 24 septembre 2005, portant relèvement de la
taxe sur les déchets et débris d’aciers alliés inoxydables et institution
d’une taxe à l’exportation sur le cuivre, l’aluminium et le laiton37.
Le décret du 24 septembre 2005 a été pris sur la base d’une
habilitation législative antérieure à la révision constitutionnelle de
1976 qui a constitutionnalisé la délégation. En effet, selon l’article 48
de la loi n° 70-66 du 31 décembre 1970, portant loi de finances pour
l’année 1971 « Les taxes et redevances revenant à la Caisse Générale
de Compensation sont instituées et modifiées par décret ». Ces
dispositions ont déjà servi de base pour l’institution en 2004 de la taxe
sur les déchets et débris d’aciers alliés inoxydables38. Ainsi, la
délégation faite en 1970 est illimitée et sert encore de fondement pour
l’institution de nouvelles taxes et pour la modification de taxes déjà
instituées.
Le décret du 9 mars 2004 a institué au profit de la caisse
générale de compensation une taxe à l’exportation des déchets et
débris de fonte, de fer ou d’acier (ferrailles) et des déchets lingotés en
fer ou en acier39. Selon l’article premier de ce décret, la taxe est due
« au taux de 90 dinars par tonne ». Par application des dispositions
de l’article 1er du décret du 24 septembre 2005, le montant de la taxe a
été relevé « de 90 dinars à 300 dinars la tonne ».
Outre le relèvement de la taxe créée en 2004, le décret du 24
septembre 2005 a institué une nouvelle taxe. En effet, l’article 2 de ce
décret a prévu que « est instituée au profit de la caisse générale de
compensation une taxe à l’exportation due sur les déchets et débris de
cuivre, d’aluminium et de laiton … au taux de 300 dinars par tonne ».
Tout comme le décret du 9 mars 2004 précité, le décret du 24
septembre 2005 a prévu, dans son article 3, que « … sont applicables
à la taxe prévue par les articles 1 et 2 du présent décret, en matière de
perception, de contrôle, de constatation des infractions, de sanction,
de contentieux, de prescription et de restitution les mêmes règles
37
38
39
JORT, n°78, 30 septembre 2005, p. 2564.
Voir notre « Chronique de la législation fiscale- Année 2004- », RTF, n° 4,
p.206.
Article premier du décret du 9 mars 2004.
182
afférentes aux droits de douane ». La solution prévue par ces
dispositions est juridiquement discutable. En effet, à travers ces
dispositions, le décret semble avoir outrepassé la compétence qui lui a
été déléguée par la loi. Le contenu du décret du 24 septembre 2005
dépasse l’institution d’une taxe pour édicter des règles ayant des
répercussions sur le plan pénal et sur le plan contentieux40. Or, la
délégation faite par la loi de finances pour la gestion 1971 n’englobe
ni la détermination du régime contentieux, ni la détermination des
sanctions pénales applicables à la taxe instituée par le décret du 24
septembre 2005. D’ailleurs, compte tenu des dispositions des articles
13 et 34 (4ème tiret) de la Constitution, les règles relatives aux
sanctions pénales et aux procédures contentieuses relèvent du domaine
de la loi et ne peuvent faire l’objet de délégation, faute d’habilitation
constitutionnelle.
5- Exonération au titre de la taxe pour la protection de
l’environnement
Décret n°2005-1156 du 12 avril 2005, modifiant le décret n° 20041191 du 25 mai 2004, portant fixation de la liste des produits
exonérés de la taxe pour la protection de l’environnement41.
L’article 58 de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, portant
loi de finances pour l’année 2003 ayant créé une taxe pour la
protection de l’environnement42, a prévu une exonération des produits
dont les intrants ont supporté ladite taxe. Ces produits exonérés ont été
initialement déterminés par le décret du 25 mai 2004. D’autres
produits ont été ajoutés à la liste des exonérations par le décret du 12
avril 200543.
40
41
42
43
Il convient de remarquer que le décret n’a certes déterminé ni les sanctions ni
les procédures contentieuses applicables à la taxe à l’exportation. Mais,
l’alignement du régime contentieux et pénal de ladite taxe sur celui des droits de
douane aura nécessairement des répercussions sur le plan pénal et sur les
procédures devant les juridictions.
JORT, n° 31, 19 avril 2005, p. 941.
Voir « Chronique de la législation fiscale – Année 2004- », RTF, n° 4, 2006,
p.209.
Parmi les produits ajoutés à la liste des produits exonérés de la taxe pour la
protection de l’environnement, on peut citer : les vaisselles et autres articles
pour le service de la table ou de la cuisine, en matières plastiques, autres articles
183
6 - Conditions de gestion des comptes épargne en actions
Décret n° 2005-1977 du 11 juillet 2005, portant modification du
décret n° 99-2773 du 13 décembre 1999, portant fixation des
conditions d’ouverture des « Comptes épargne en actions », des
conditions de leur gestion et de l’utilisation des sommes et titres qui y
sont déposés, tel que modifié par le décret n° 2002-1727 du 29 juillet
200244.
Avant sa modification par le décret du 11 juillet 2005, l’article
3 du décret du 13 décembre 1999 relatif aux conditions d’ouverture et
de gestion des CEA a exigé que toute somme déposée dans un CEA
doit être utilisée dans un délai ne dépassant pas 30 jours de bourse à
compter du jour de bourse suivant la date de son dépôt.
Pour assurer plus de souplesse aux titulaires des CEA, le décret
du 11 juillet 2005 a apporté une prorogation des délais. En effet, selon
l’article 3 nouveau du décret susvisé, toute somme versée dans un
CEA doit être utilisée « … dans un délai ne dépassant pas 90 jours de
bourse à compter du jour de bourse suivant la date de son dépôt ». Le
même article ajoute que « toutefois, les sommes non utilisées, à l’issue
de la période de 30 jours de bourse à partir de la date de leur dépôt
en compte, doivent être placées temporairement dans l’acquisition
d’actions ou parts d’organismes de placement collectif en valeurs
mobilières durant la période restante ».
7- Composition de la commission de l’article 74 du CDPF
Décret n° 2005-2495 du 12 septembre 2005, portant modification du
décret n° 2001-1721 du 24 juillet 2001, fixant la composition, les
attributions et les modalités de fonctionnement de la commission
prévue par l’article 74 du code des droits et procédures fiscaux45.
La commission prévue par l’article 74 du CDPF a pour mission
de donner son avis sur les dossiers relatifs aux infractions fiscales
pénales passibles d’une peine corporelle qui lui sont transmis par le
ministre des finances et ce pour mettre en mouvement l’action
44
45
de ménage ou d’économie domestique et articles d’hygiène ou de toilette, en
matière plastique.
JORT, n°57, 19 juillet 2005, p.1792.
JORT, n° 75, 20 septembre 2005, p. 2431.
184
publique relative à ces infractions46. La composition ainsi que les
attributions et les modalités de fonctionnement de cette commission
ont été initialement déterminées par le décret du 24 juillet 2001. Ce
décret a fait l’objet de deux modifications importantes apportées par le
décret du 12 septembre 2005.
La première modification concerne la composition de la
commission47.
D’un côté, le secrétaire général du ministère des finances qui
assurait la présidence de la commission a été remplacé par le ministre
des finances ou son représentant.
D’un autre côté, la composition de la commission a été
consolidée par l’ajout de nouveaux membres externes à la hiérarchie
du ministère des finances. Il s’agit d’un juge, conseiller auprès du
Tribunal administratif ; de deux juges auprès du tribunal de première
instance ; de deux juges auprès de la cour d’appel et d’un conseiller
auprès de la cour des comptes.
Ces modifications apportées à la composition de la
commission de l’article 74 du CDPF ont abouti à une consolidation
de la composition de ladite commission puisque le nombre des
membres est passé de 7 à 12. De même, la quasi-totalité des membres
ajoutés sont des juges, ce qui peut constituer une garantie pour le
contribuable visé par l’application des sanctions fiscales pénales.
Mais, l’attribution de la présidence de la commission au ministre des
finances risque de limiter l’apport du décret du 12 septembre 2005. En
effet, la raison d’être de cette commission est de donner son avis au
ministre des finances concernant la mise en mouvement de l’action
46
47
Voir article 1er du décret du 24 juillet 2001.
Avant 2005, la commission prévue par l’article 74 du CDPF était composée
comme suit :
- le secrétaire général du ministère des finances (Président)
- un représentant du ministère de la justice,
- le chef du contentieux de l’Etat,
- le directeur général des études et de la législation fiscale,
- le directeur général du contrôle fiscal,
- le directeur général des avantages fiscaux et financiers,
- le chef du contrôle général des finances.
185
publique. Or, quelle serait l’efficacité de l’intervention de
commission si le ministre des finances assure déjà la présidence de
commission ? Le ministre des finances a-t-il besoin de l’avis de
commission alors qu’il a déjà participé aux délibérations de
commission avec une voix prépondérante en cas de partage ?
la
la
la
la
La seconde modification concerne le quorum de délibération
et de prise de décision de la commission. En effet, conformément aux
dispositions de l’article 5 ancien du décret du 24 juillet 2001, la
commission ne peut délibérer légalement qu’en présence de quatre
membres au moins dont le président. Mais, suite à la modification
apportée par le décret du 12 septembre 2005, la commission ne peut
délibérer légalement « … qu’en présence de sept membres au moins
dont le président ». Ainsi, la modification apportée par le décret du 12
septembre 2005 consiste en un relèvement du quorum exigé pour la
délibération de la commission. Mais, afin d’apporter plus de souplesse
aux règles de fonctionnement de cette commission, le décret de 2005 a
ajouté la possibilité de procéder à une seconde convocation. En effet,
selon l’article 2 nouveau du décret du 24 juillet 2001 « Lorsque le
quorum n’est pas atteint, la commission est convoquée pour une
deuxième réunion dans un délai n’excédant pas 10 jours de la date
fixée pour la première réunion. Dans ce cas, la commission peut
légalement délibérer, nonobstant le nombre des membres présents ».
8- Souscription et dépôt des déclarations fiscales à distance
Décret n°2005-2494 du 12 septembre 2005, relatif à la fixation
du champ et des modalités d’application de l’article 57 de la loi
n°2000-98 du 25 décembre 2000, relative à la loi de finances pour
l’année2001, tel que modifié par l’article 70 de la loi n° 2004-90 du
31 décembre 2001 relative à la loi de finances pour l’année 200548 .
Conformément aux dispositions de l’article 57 de la loi de
finances pour la gestion 2001, ayant pour objet la facilitation de
l’accomplissement de l’obligation fiscale, il est permis aux contribuables de souscrire, de déposer leurs déclarations fiscales et d’acquitter
l’impôt par des moyens électroniques fiables. Cette modalité devient
48
JORT, n°75, 20 septembre 2005, p. 2429.
186
obligatoire49 pour les contribuables dont le chiffre d’affaires annuel
brut dépasse un montant déterminé50.
Le décret du 12 septembre 2005 est venu déterminer le champ
et les modalités d’application de l’article 57 précité. Le contenu de ce
décret peut être résumé dans les trois points suivants :
-l’utilisation des moyens électroniques à distance pour la
souscription et le dépôt des déclarations fiscales ainsi que pour
l’acquittement de l’impôt se fait suite à la présentation d’une demande
d’adhésion au bureau de contrôle des impôts territorialement
compétent accompagnée d’une autorisation de prélèvement et ce,
selon des modèles établis par l’administration (article 2) ;
-l’utilisation des moyens électroniques à distance se fait
également suite à l’obtention d’un certificat électronique délivré par
les services compétents selon la réglementation en vigueur dans ce
domaine (article 3) ;
-l’adhésion est matérialisée par l’octroi au contribuable d’un
ou de deux mots de passe et ce, dans un délai maximum de 24 heures
à compter de la date de son dépôt (article 3) ;
- est mis fin à l’adhésion volontaire, en cas de défaut de
déclaration, de paiement et d’échange de données à distance par les
moyens électroniques après l’expiration d’une période de 6 mois
successifs à compter de la date de la dernière déclaration, paiement ou
échange de données effectués par lesdits moyens (article 5) ;
-en contrepartie de sa déclaration à distance, le contribuable
reçoit une quittance de paiement dématérialisée sécurisée par la
signature électronique (article 9) ;
-la déclaration à distance concerne : la déclaration mensuelle
des impôts, la déclaration de l’impôt sur les sociétés, la déclaration de
l’avance due par les sociétés de personnes et assimilées, la déclaration
des acomptes provisionnels, la déclaration de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques.
49
50
La souscription et le dépôt des déclarations fiscales sont rendus obligatoires
pour certains contribuables, par l’article 70 de la loi n° 2004-90 du 31 décembre
2004, portant loi de finances pour l’année 2005.
Ce montant a été fixé à 15 millions de dinars par l’arrêté du ministre des
finances du 14 septembre 2005, relatif à la fixation du chiffre d’affaires annuel
brut réalisé par les contribuables tenus d’utiliser les moyens électroniques à
distance pour l’accomplissement de leurs obligations fiscales (JORT, n° 76, 23
septembre 2005, p. 2465).
187
Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne
CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE 1
(Première instance)
Tarek DRIRA∗
Enseignant à la Faculté
de Droit de Sfax
Sommaire des principaux jugements rendus en matière fiscale
(1er semestre 2004)
1- Acomptes provisionnels 2- Assiette 3- Avantages fiscaux
4- Charges déductibles 5- Comptabilité 6- Contrôle fiscal
7- Déclaration de cessation de l’activité 8- Expertise 9- Motivation
10- Preuve 11- Principe de non immixtion de l'administration dans
la gestion des entreprises 12- Taxation d’office 13- TVA
14- Vérification fiscale 15- Vice de procédure.
1- Acomptes provisionnels2
Sommaire : Révision des acomptes provisionnels / L’article 72
du CIR n’a pas prévu expressément la possibilité de la révision des
acomptes provisionnels / L’acompte provisionnel n’est pas considéré
comme un impôt mais comme une modalité de paiement anticipé de
l’impôt au titre d’une année sur la base de l’impôt dû au titre de
l’année précédente / Le tribunal de Sfax a refusé la révision des
acomptes provisionnels3.
Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°46 du 30/06/2004, St.
(…) / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent ;
1
∗
2
3
Tous les jugements et arrêts figurant dans cette chronique sont disponibles au
Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax.
Voir dans le même sens :
- Tribunal de Sfax, req. n° 55 du 30/06/2006 ;
- Tribunal de Sfax, req. n° 192 du 12/05/2004.
Voir dans le même sens :
- Tribunal de Sfax, req. n° 80 du 19 février 2003, Société" L…" / Centre
régional de contrôle fiscal de Sfax.
- Tribunal de Sfax, req. n°2 du 2 juin 2003 " C" / Centre régional de contrôle
fiscal de Sfax.
189
‫‪Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت اﻟﺠﺰﺋﻴﺔ اﻟﺘﻲ‬
‫وﻗﻌﺖ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ ﻓﻲ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت وآﺬﻟﻚ اﻷﺧﻄﺎء‬
‫اﻟﻤﺮﺗﻜﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻨﺴﺐ وآﺬﻟﻚ ﻋﺪم اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﺨﺼﻮم أو اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﻨﻘﻮﺻﺔ ﺑﻌﻨﻮان‬
‫هﺬﻩ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إﻟﻰ اﻧﺘﻬﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬م ض د أ ط ض ش ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻔﻬﻢ ﻣﻨﻪ ﻋﺪم ﻗﺎﺑﻠﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬا اﻟﺘﺄوﻳﻞ ﺗﺪﻋﻤﻪ اﻟﻄﺒﻴﻌﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﻟﻸﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﺸﻜﻞ ﺿﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻟﺬات وإﻧّﻤﺎ هﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻟﺪﻓﻊ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺗﻘﻮم ﻋﻠﻰ دﻓﻊ ﺗﺴﺒﻘﺎت ﻋﻠﻰ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان ﺳﻨﺔ ﻣﺎ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ"‪.‬‬
‫‪2- Assiette‬‬
‫‪Sommaire : Assiette de l'impôt sur les sociétés / Les montants‬‬
‫‪découlant de la majoration de 25 % de l’assiette de la TVA appliquée‬‬
‫‪en cas de ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non‬‬
‫‪assujettis ne constituent pas des produits ou des recettes imposables /‬‬
‫‪Article 11 du CIR / Refus de réintégration du montant de la TVA.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°51 du 04/02/2004, St.‬‬
‫; ‪(…) / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫” ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻔﺎرق ﻓﻲ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺴﻨﺘﻲ ‪ 1996‬و ‪: 1997‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻋﺎﻳﻨﺖ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻓﺎرﻗﺎ ﺑﻴﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﺎﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت وذﻟﻚ اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﺎﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻗﺪرﻩ‬
‫‪ 24862.870‬دﻳﻨﺎرا ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪ 1996‬و ‪ 8455.135‬دﻳﻨﺎرا ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪. 1997‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻧﺘﻬﻰ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب ﻓﻲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ 2002‬إﻟﻰ أن هﺬا‬
‫اﻟﻔﺎرق ﻳﺮﺟﻊ إﻟﻰ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﺰﻳﺎدة ﻓﻲ ﻗﺎﻋﺪة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪. % 25‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 10. I . 6‬م ا ق م اﻟﺬي أﺿﻴﻒ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 44‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫ﻋﺪد ‪ 109‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1995‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 25‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1995‬واﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪1996‬‬
‫أﻧﻪ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺒﻴﻮﻋﺎت اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻟﻐﻴﺮ‬
‫اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻬﺬا اﻷداء ﻳﻘﻊ اﺣﺘﺴﺎب اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة‬
‫‪ I‬أﻋﻼﻩ ﺑﺈﺿﺎﻓﺔ ‪. % 25‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن زﻳﺎدة ‪ % 25‬ﻓﻲ ﻗﺎﻋﺪة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺒﻴﻮﻋﺎت ﻣﻦ‬
‫اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻸداء إﻟﻰ ﻏﻴﺮ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻻ ﺗﺆﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ اﻹﻋﺘﺒﺎر إﻻ ﻋﻨﺪ اﺣﺘﺴﺎب اﻷداء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 10. I . 6‬م ا ق م اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻬﺎ ﺑﺄي ﺣﺎل‬
‫ﻣﻦ اﻷﺣﻮال أن ﺗﺆﺛﺮ ﻓﻲ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت أي ﻓﻲ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫‪190‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﻄﺒﻴﻖ زﻳﺎدة ‪ % 25‬ﻓﻲ ﻗﺎﻋﺪة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺧﻼل ﺳﻨﺘﻲ ‪1996‬‬
‫و ‪ 1997‬ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻪ أن ﻳﺒﺮر وﺟﻮد ﻓﺎرق ﺑﻴﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﺎﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻓﻲ ﻣﺎدة‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ورﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺴﺠﻞ ﺑﺎﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﻼ ﻳﺤﻖ ﻟﺠﻬﺔ اﻹدارة إدﻣﺎج هﺬا اﻟﻔﺎرق ﻓﻲ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن‬
‫اﻷﻣﺮ ﻻ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻌﻤﻠﻴﺎت أﻧﺠﺰﺗﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬م ض د ا ط ض ش‬
‫وﺗﺮﺗﺐ ﻋﻨﻬﺎ ﺗﺤﻘﻴﻖ ﻣﻘﺎﺑﻴﺾ وإﻧﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ اﻷﻣﺮ ﺑﺘﻄﺒﻴﻖ زﻳﺎدة ﻓﻲ ﻗﺎﻋﺪة اﻷداء ﻻ ﺗﺠﻨﻲ ﻣﻦ‬
‫وراءهﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ أي رﺑﺢ ﺑﻞ ﻳﻘﺘﺼﺮ دورهﺎ ﻋﻠﻰ ﺟﻤﻊ اﻟﻤﺒﻠﻎ اﻟﻤﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ هﺬﻩ اﻟﺰﻳﺎدة‬
‫ودﻓﻌﻪ ﻟﻠﺨﺰﻳﻨﺔ“ ‪.‬‬
‫‪3- Avantages fiscaux‬‬
‫‪Sommaire : Avantages fiscaux / Art. 1er du CII : énumération‬‬
‫‪des secteurs bénéficiant des dispositions du CII / L’encouragement‬‬
‫‪des activités de soutien : article 49 du CII / Investissements réalisés‬‬
‫‪par les établissements sanitaires et hospitaliers / Décret n° 94-492 du‬‬
‫‪28 février 1994 (avant sa modification par le décret n° 2004-8 du 5‬‬
‫‪janvier 2004) : liste des activités bénéficiant des dispositions des‬‬
‫‪articles 1, 2, 3 et 27 du CII / Le décret n° 94-492 de 1994 a énuméré‬‬
‫‪l’activité de pharmacie dans la liste des activités relevant du secteur de‬‬
‫‪la santé / L’activité de pharmacie bénéficie des incitations spécifiques‬‬
‫‪prévues par l’article 49 du CII.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°192 du 12/05/2004,‬‬
‫; ‪N.F. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻧﺘﻔﺎع اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﻈﺮوﻓﺎت اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻤﺎرس ﻧﺸﺎﻃﺎ ﺻﻴﺪﻟﻴﺎ وﻗﺪ ﻗﺎم‬
‫ﺻﻠﺐ ﺗﺼﺎرﻳﺤﻪ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺎﺣﺘﺴﺎب ﻧﺴﺒﺔ ‪ %30‬ﻣﻦ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﻓﻲ ﺣﻴﻦ رﻓﻀﺖ اﻹدارة ﺗﻤﺘﻴﻌﻪ ﺑﻬﺬا اﻻﻣﺘﻴﺎز ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ‬
‫اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻟﻨﺸﺎﻃﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺷﺎر اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات إﻟﻰ ﻧﺸﺎط اﻟﺼﺤﺔ ﺑﻮﺻﻔﻪ ﻣﻦ‬
‫ﺿﻤﻦ اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﺪاﺧﻠﺔ ﻓﻲ إﻃﺎر ﻣﺠﺎل ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات واﻟﺘﻲ ﺗﺆهﻞ‬
‫ﻣﻤﺎرﺳﻴﻬﺎ ﻟﻼﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺑﺎﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات أن اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﺼﺤﻴﺔ واﻻﺳﺘﺸﻔﺎﺋﻴﺔ ﺗﺨﻮل اﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ‪:‬‬
‫اﻹﻋﻔﺎء ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﻴﺔ واﻻداءات ذات اﻷﺛﺮ اﻟﻤﻤﺎﺛﻞ وﺗﻮﻗﻴﻒ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ…‬
‫‪191‬‬
‫ ﻃﺮح اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ أو اﻷرﺑﺎح اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻷﻧﺸﻄﺔ ﻣﻦ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ‬‫ﻞ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻦ ‪%10‬‬
‫اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت دون أن ﺗﻘ ّ‬
‫ﻣﻦ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺠﻤﻠﻲ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ دون اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻄﺮح ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﺮآﺎت و‪ %30‬ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻎ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺤﺘﺴﺒﺔ ﻣﻦ أﺳﺎس اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺠﻤﻠﻲ دون اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻄﺮح ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻸﺷﺨﺎص‬
‫اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ…‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 1‬و‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات أن‬
‫اﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺎت ﺗﻨﺪرج ﺿﻤﻦ اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﺠﺪﻳﺮة ﺑﺎﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺻﻠﺐ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ ﺗﻨﺪرج ﺿﻤﻦ ﻗﻄﺎع اﻟﺼﺤﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ اﻷول‬
‫ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة وﺿﻤﻦ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﺼﺤﻴﺔ واﻻﺳﺘﺸﻔﺎﺋﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﺒﺎرة اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 1‬و‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﺟﺎءت ﻋﺎﻣﺔ‬
‫واﻟﻤﺒﺪأ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻳﻘﺘﻀﻲ اﻧﻪ إذا وردت ﻋﺒﺎرة اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻣﻄﻠﻘﺔ أﺧﺬت ﻋﻠﻰ إﻃﻼﻗﻬﺎ )اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 533‬م ا ع( ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻣﺠﺎل ﺑﻌﺪ ذﻟﻚ ﻟﻠﺘﻤﻴﻴﺰ ﺑﻴﻦ اﻟﻨﺸﺎط اﻟﺘﺠﺎري اﻟﺬي ﺗﻤﺎرﺳﻪ اﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺔ‬
‫وﺑﻘﻴﺔ اﻷﻧﺸﻄﺔ ﻣﻦ ﺗﺤﻀﻴﺮ وﺗﺮآﻴﺐ ﻟﻠﻤﻮاد اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﺔ واﻷدوﻳﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﺬﻟﻚ اﻹدارة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺣﺎل اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات ﻟﻠﺴﻠﻄﺔ اﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‬
‫ﻟﻀﺒﻂ اﻷﻧﺸﻄﺔ اﻟﺠﺪﻳﺮة ﺑﺎﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎز اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ اﻟﻤﻘﺮّر ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ‬
‫اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات وﻗﺪ اﺗﺨﺬ رﺋﻴﺲ اﻟﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ أﻣﺮا ﺗﺤﺖ ﻋﺪد ‪ 492‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 28‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ 1994‬ﺗﻢ‬
‫ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﺿﺒﻂ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻷﻧﺸﻄﺔ داﺧﻞ اﻟﻘﻄﺎﻋﺎت اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻮل ‪ 1‬و‪ 2‬و‪ 3‬و‪ 27‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺒﺎب ﻧﺸﺎط اﻟﺼﺤﺔ اﻟﻮارد ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻋﺪد ‪ 492‬اﻟﻤﺬآﻮر ﺗﺤﺖ ﻋﻨﻮان ‪.III‬‬
‫اﻟﺨﺪﻣﺎت – ﻋﺪد ‪ 6‬اﻟﺼﺤﺔ‪ :‬اﻟﺼﻴﺪﻟﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺎن ﻧﺸﺎط اﻟﺼﻴﺪﻟﺔ ﻳﻨﺪرج ﺿﻤﻦ اﻷﻧﺸﻄﺔ‬
‫اﻟﺠﺪﻳﺮة ﺑﺎﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﻨﻈﺎم اﻟﺘﺸﺠﻴﻊ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﺴﻴﺎق اﺻﺪر وزﻳﺮ اﻟﺼﺤﺔ اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ ﻗﺮارا ﻓﻲ ‪ 16‬دﻳﺴﻤﺒﺮ‬
‫‪ 1997‬ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ دﻟﻴﻞ اﻟﻤﺴﺘﺜﻤﺮﻳﻦ واﻟﺒﺎﻋﺜﻴﻦ اﻟﺨﻮاص ﻓﻲ ﻗﻄﺎع اﻟﺼﺤﺔ وﻗﺪ‬
‫ﺗﻀﻤﻦ اﻟﻤﻠﺤﻖ اﻟﺨﺎص ﺑﺎﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺔ ﺟﺪوﻻ ﺗﻔﺼﻴﻠﻴﺎ ﻓﻲ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﺸﺮوط اﻟﻮاﺟﺐ ﺗﻮﻓﺮهﺎ ﻟﻠﺘﻤﺘﻊ‬
‫ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻮاردة ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ واﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ اﻟﻮاﺿﺤﺔ واﻟﺼﺮﻳﺤﺔ ﻓﺈن‬
‫ﻧﺸﺎط اﻟﺼﻴﺪﻟﻴﺔ ﻳﻜﻮن ﻣﺆهﻼ ﻟﻼﻧﺘﻔﺎع ﺑﺎﻻﻣﺘﻴﺎزات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻘﺮرة ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرات وإﻧﻪ ﻻ ﻣﺠﺎل ﻣﻊ وﺿﻮح اﻟﻨﺺ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﻓﻲ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‬
‫اﻟﺼﺮﻓﺔ ﻟﻨﺸﺎط ﺑﻴﻊ اﻷدوﻳﺔ وﻋﺪم ﻣﺴﺎهﻤﺔ هﺬا اﻟﻨﺸﺎط ﻓﻲ اﻹﺳﺘﺮاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻠﺘﻨﻤﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﺒﻼد « ‪.‬‬
‫‪4- Charges déductibles‬‬
‫‪Sommaire : Pour être déductible du bénéfice imposable, la‬‬
‫‪charge doit se traduire par une diminution de l'actif net, être appuyée‬‬
‫‪de justifications suffisantes et nécessitée par l'exploitation / Article 12‬‬
‫‪192‬‬
‫‪du CIR / Déduction de 50 % des dépenses de carburant engagées au‬‬
‫‪titre de véhicules de tourisme à usage privé et professionnel /‬‬
‫‪L'utilisation de véhicules dans la gestion normale de l'entreprise se‬‬
‫‪présume du fait que la société en a la propriété.‬‬
‫” ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ رﻓﻀﺖ اﻹدارة ﻃﺮح ﻧﺴﺒﺔ ‪ % 50‬ﻣﻦ ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن هﺬﻩ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﺴﻴﺎرات ﺳﻴﺎﺣﻴﺔ هﻲ ذات اﺳﺘﻌﻤﺎل ﻣﺰدوج )ﺷﺨﺼﻲ‬
‫وﻣﻬﻨﻲ(‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﺗﻀﺒﻂ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﺑﻌﺪ ﻃﺮح آﻞ‬
‫اﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻻﺳﺘﻐﻼل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ اﻟﻔﻘﻪ وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻌﺐء ﻳﻘﺒﻞ اﻟﻄﺮح ﻣﺘﻰ آﺎن ﻣﺪﻋﻤﺎ‬
‫وﻣﺘﻌﻠﻘﺎ ﺑﻨﺸﺎط اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﺗﺮﺗﺐ ﻋﻨﻪ ﻧﻘﺺ ﻓﻲ اﻟﺠﺎﻧﺐ اﻹﻳﺠﺎﺑﻲ ﻣﻦ اﻟﺬﻣﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن رﻓﺾ اﻹدارة ﻃﺮح ﻧﺴﺒﺔ ‪ % 50‬ﻣﻦ ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ‬
‫ﻟﺴﺒﺒﻴﻦ ﻓﻤﻦ ﺟﻬﺔ أوﻟﻰ ﻓﺈن ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﺴﻴﺎرات ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻚ اﻟﺸﺮآﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﻣﻦ اﻟﻤﻔﺘﺮض أن ﻳﺘﻢ اﺳﺘﻌﻤﺎل هﺬﻩ اﻟﺴﻴﺎرات ﻟﺘﺤﻘﻴﻖ اﻟﻐﺮض اﻹﺟﺘﻤﺎﻋﻲ ﻟﻠﺸﺮآﺔ وﻣﻦ‬
‫ﺟﻬﺔ ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻓﺈن ﻣﺎ ﺗﻮﺻﻠﺖ ﻟﻪ اﻹدارة ﻻ ﻳﺴﺘﻨﺪ إﻟﻰ أﺳﺎس ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ أو واﻗﻌﻲ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﺑﻞ هﻮ ﻣﺠﺮد‬
‫اﺟﺘﻬﺎد ﻏﻴﺮ ﻣﺒﻨﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﺟﻴﻬﺔ ﺳﻴﻤﺎ وأن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د أ ط ض ش ورد‬
‫ﻓﻲ ﺻﻴﻐﺔ ﻋﺎﻣﺔ ﻣﻔﺎدهﺎ ﻗﺒﻮل ﻃﺮح ﺟﻤﻴﻊ اﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻹﺳﺘﻐﻼل ﻓﻀﻼ ﻋﻦ آﻮن‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬م ض د أ ط ض ش ﻟﻢ ﻳﻨﺺ ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺟﻮاز ﻃﺮح ﻧﺴﺒﺔ ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺴﻴﺎرات ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻚ ﺷﺮآﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن اﻹدارة ﻟﻢ ﺗﺒﻴﻦ ﺳﻨﺪهﺎ ﻓﻲ اﻋﺘﻤﺎد ﻧﺴﺒﺔ ‪ % 50‬آﻨﺴﺒﺔ‬
‫ﻃﺮح ﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت دون ﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻨﺴﺐ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ اﻹﻗﺮار ﺑﺤﻖ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﻲ ﻃﺮح ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت‬
‫اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻟﺴﻴﺎرات اﻟﺘﻲ هﻲ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻬﺎ “‪.‬‬
‫‪Sommaire : Déductibilité des charges / Article 12 du CIR /‬‬
‫‪Liberté de la preuve / L'article 12 du CIR n'a pas prévu un moyen de‬‬
‫‪preuve particulier pour justifier l'engagement d'une charge ou une‬‬
‫‪dépense déduite du bénéfice imposable / Admission de la déduction‬‬
‫‪des dépenses engagées par la société dans la limite des montants‬‬
‫‪justifiés.‬‬
‫‪193‬‬
‫”ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﺸﺘﺮﻳﺎت اﻟﻮاﻗﻊ إدﻣﺎﺟﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة ‪:‬‬
‫)…( وﺣﻴﺚ ﺗﻀﻤﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د ا ط ض ش ﻣﺒﺪأ ﻋﺎﻣﺎ ﻓﻲ ﻗﺎﺑﻠﻴﺔ ﻃﺮح ﺟﻤﻴﻊ‬
‫اﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻹﺳﺘﻐﻼل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ اﻟﻔﻘﻪ وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ أن اﻟﻌﺐء ﻳﻘﺒﻞ اﻟﻄﺮح ﻣﺘﻰ آﺎن ﻣﺮﺗﺒﻄﺎ ﺑﻨﺸﺎط‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وآﺎن ﻣﺪﻋﻤﺎ وﻣﺆﻳﺪا وﺗﺮﺗﺐ ﻋﻨﻪ ﻧﻘﺺ ﻓﻲ اﻟﺠﺎﻧﺐ اﻹﻳﺠﺎﺑﻲ ﻣﻦ اﻟﺬﻣﺔ‬
‫اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﻔﺮض اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د ا ط ض ش ﺻﻴﻐﺔ ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻹﺛﺒﺎت أﻋﺒﺎء وﻣﺼﺎرﻳﻒ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺤﻴﺚ أن اﻟﻤﺒﺪأ هﻮ ﺣﺮﻳﺔ إﺛﺒﺎت اﻟﻌﺐء أو اﻟﻨﻔﻘﺎت ﺳﻴﻤﺎ وأن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻷداء هﻲ ﺷﺮآﺔ ﺗﺠﺎرﻳﺔ وأن اﻟﻤﺒﺪأ ﻓﻲ اﻟﻤﺎدة اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ هﻮ ﺣﺮﻳﺔ اﻹﺛﺒﺎت ﻃﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 598‬م ﺗﺠﺎرﻳﺔ و ‪ 478‬م ا ع‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻓﺈن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬م ض د ا ط ض ش ﻟﻢ ﻳﻨﺺ ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم‬
‫ﻃﺮح أﻋﺒﺎء أو ﻧﻔﻘﺎت ﻏﻴﺮ ﺛﺎﺑﺘﺔ ﺑﻔﻮاﺗﻴﺮ ﻣﻄﺎﺑﻘﺔ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 18‬م ا ق م‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻌﺒﺮة هﻲ ﺑﺒﺬل هﺬﻩ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ أو اﻟﻨﻔﻘﺎت وﺗﻌﻠﻘﻬﺎ ﺑﻨﺸﺎط اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫وﺗﺪﻋﻴﻤﻬﺎ ﺑﻔﻮاﺗﻴﺮ وﻣﺆﻳﺪات ﺗﺜﺒﺖ ﺑﺬﻟﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻢ ﺗﻜﻠﻴﻒ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب ﺑﺎﺣﺘﺴﺎب اﻟﻤﺸﺘﺮﻳﺎت اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻓﻮاﺗﻴﺮ وﻣﺆﻳﺪات‬
‫ﺗﺪﻋﻤﻬﺎ واﻟﺘﻲ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺸﺎط اﻟﺸﺮآﺔ وﻗﺪ أﻧﺠﺰ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﺄﻣﻮرﻳﺔ اﻟﻤﻨﺎﻃﺔ ﺑﻌﻬﺪﺗﻪ واﻧﺘﻬﻰ اﻟﺨﺒﻴﺮ‬
‫إﻟﻰ أن ﻗﻴﻤﺔ اﻟﻤﺸﺘﺮﻳﺎت اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻓﻮاﺗﻴﺮ وﻣﺆﻳﺪات ﺗﺒﻠﻎ ‪ 31507.406‬دﻳﻨﺎر ﺧﻼل ﺳﻨﺔ‬
‫‪ 1995‬و ‪ 67243.813‬دﻳﻨﺎر ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪ 1996‬و ‪ 65686.406‬دﻳﻨﺎر ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪.1997‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻹﻗﺮار ﺑﺤﻖ اﻟﺸﺮآﺔ ﻓﻲ ﻃﺮح هﺬﻩ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ وإدﻣﺎج ﻣﺎ زاد ﻋﻨﻬﺎ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرﻩ ﻏﻴﺮ ﻣﺒﺮر“‪.‬‬
‫‪5- Comptabilité‬‬
‫‪Sommaire : Reconstitution du chiffre d’affaires du‬‬
‫‪contribuable sur la base de la comptabilité / Opposabilité de la‬‬
‫‪comptabilité au contribuable qui l’a présentée / Art. 47 du COC : nul‬‬
‫‪ne peut venir contre son fait si la loi ne le permet expressément / Le‬‬
‫‪contribuable ne peut pas contester le résultat auquel l’administration‬‬
‫‪est parvenue à partir de la comptabilité qu’il a lui-même présentée /‬‬
‫‪Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪M.Ch. / Centre régional de contrôle fiscal‬‬
‫‪194‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت واﻟﺪﺧﻠﻴﻦ اﻟﺼﺎﻓﻲ واﻟﺨﺎم ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ ﺧﻼل آﻞ ﺳﻨﺔ ﻣﻦ ﺳﻨﻮات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ‪:‬‬
‫ﻣﺨﺰون اﻻﻧﻄﻼق ‪ + Stock de départ‬اﻟﺸﺮاءات ـ اﻟﻤﺨﺰون اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ‪ ،‬اﻟﻤﺒﻴﻌﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﻌﻴﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﺼﺎدر ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻗﺮار وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 31‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﺎﻳﻴﺮ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ )ﻓﻘﺮة ‪ 47‬وﻣﺎ‬
‫ﺑﻌﺪهﺎ( أن ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ ﻓﻲ آﻞ ﺳﻨﺔ ﻳﺘ ّﻢ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻟﺘﺎﻟﻲ ‪:‬‬
‫اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ ﺑﺸﺮاءات اﻟﺴﻨﺔ ‪ +‬اﻟﻤﺨﺰون ﻓﻲ ﺑﺪاﻳﺔ اﻟﺴﻨﺔ – اﻟﻤﺨﺰون ﻓﻲ ﻧﻬﺎﻳﺔ‬
‫اﻟﺴﻨﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻜﻮن اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة وﺟﻴﻬﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ‬
‫ﺗﺴﺘﻨﺪ إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻤﻌﻴﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻓﻀﻼ ﻋﻦ ﻣﻨﻄﻘﻴﺔ هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺗﺮﺗﻴﺒﺎ ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻓﺈن اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻳﺴﺎوي رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﻳﻄﺮح ﻣﻨﻪ‬
‫اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ أو اﻟﻤﺒﻴﻌﺎت ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم هﻮ اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﺘﻜﻠﻔﺔ ‪prix de‬‬
‫‪ revient‬ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺘﺎﺟﺮ واﻟﺜﻤﻦ اﻟﺬي ﻳﺒﻴﻊ ﺑﻪ ﺑﻀﺎﻋﺘﻪ دون ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء واﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﺘﻲ‬
‫ﻳﺴﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻻﺳﺘﻐﻼل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﺗﻀﺒﻂ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﺑﻌﺪ ﻃﺮح آﻞ‬
‫اﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻻﺳﺘﻐﻼل…‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ هﻮ اﻟﺮﺑﺢ أو اﻟﻤﺒﻠﻎ اﻟﻤﺎﻟﻲ اﻟﺬي ﻳﺘﺤﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ اﻟﺘﺎﺟﺮ ﻣﻦ ﺟﺮاء‬
‫ﻧﺸﺎﻃﻪ ﺑﻌﺪ ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء واﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻻﺳﺘﻐﻼل ﻣﻦ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻦ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻗﺼﺪ‬
‫ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ وهﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ وﺟﻴﻬﺔ وﻣﺆﺳﺴﺔ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻓﺈن اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة ﻗﺼﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ‬
‫اﻟﺨﺎم واﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ وﺟﻴﻬﺔ وﻏﻴﺮ ﻣﺨﺘﻠّﺔ ﻣﻦ اﻷﺳﺎس‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺎزع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ وﺟﺎهﺔ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﻲ أﻓﻀﺖ إﻟﻴﻬﺎ هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﻓﺈن اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﻲ أﻓﻀﺖ إﻟﻴﻬﺎ هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﻣﺘﺮﺗﺒﺔ ﻋﻦ‬
‫اﺳﺘﻌﻤﺎل اﻹدارة ﻟﻠﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺻﺎدرة ﻋﻨﻪ وهﻲ ﺗﻠﺰﻣﻪ وﻳﻌﺎرض‬
‫ﺑﻬﺎ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ واﻟﻔﺼﻮل ‪) 22‬اﻻﻟﺘﺰام ﺑﺎﻹدارة اﻟﻤﻨﻔﺮدة(‬
‫و‪) 430‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻹﻗﺮار ﻏﻴﺮ اﻟﺤﻜﻤﻲ( و‪ 548‬م ا ع ﺑﻘﺮاءة ﻋﻜﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺛﺒﺖ أن اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﺘﻮﺧﺎة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة هﻲ وﺟﻴﻬﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷﺳﺎس‬
‫واﻟﻤﺒﻨﻰ ‪ Méthode radicalement fondée‬ﻓﺈن اﻟﺸﻄﻂ اﻟﻤﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ ﺗﻄﺒﻴﻘﻬﺎ ﻻ‬
‫ﻳﺘﺤﻤﻞ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺘﻪ ﺳﻮى اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﻟﺬي ﻳﻌﺎرض ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﻤﺴﻜﻬﺎ "‪.‬‬
‫‪195‬‬
Sommaire : Comptabilité irrégulière / Rejet de comptabilité /
Effets du rejet de comptabilité / Le rejet de comptabilité n’interdit pas
tout genre d’exploitation des données qui y sont enregistrées / Le
tribunal distingue entre, d’une part, les données objectives que
représente le support matériel de la comptabilité (factures et autres
pièces justificatives) et, d’autre part, les appréciations subjectives qui
ressortent des méthodes d’enregistrement comptables / En principe,
l’administration n’est pas en droit de se fonder sur les données
subjectives de la comptabilité qu’elle a préalablement rejetée pour
justifier le chiffre d’affaires reconstitué / Exceptionnellement,
l’administration est en droit de se fonder sur le support matériel et les
données objectives de la comptabilité rejetée pour reconstituer le
chiffre d’affaires du contribuable / Pour fonder le rejet de comptabilité
l’administration est en droit d’opposer au contribuable ses décisions
de gestion / Le tribunal a validé la méthode utilisée par
l’administration pour reconstituer le chiffre d’affaires du contribuable.
Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°76 du 12/05/2004,
Coopérative… / Centre régional de contrôle fiscal ;
: ‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن ﺟﻬﺔ اﻹدارة اﺣﺘﺴﺒﺖ ﺷﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
.‫اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة وﻓﺎﺗﻮرات اﻟﻤﺰودﻳﻦ‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺠﺪر اﻹﺷﺎرة وﺑﺼﻔﺔ ﻣﺒﺪﺋﻴﺔ أن رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
‫ﻗﺪ ﺗﻢ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ اﻻﺧﻼﻻت اﻟﻌﺪﻳﺪة واﻟﻔﺎدﺣﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻤﻨﺘﻬﺎ وهﺬﻩ اﻻﺧﻼﻻت ﻣﻦ ﺷﺎﻧﻬﺎ أن ﺗﻨﺰع‬
‫ﻋﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ آﻞ ﻗﻮة داﻓﻌﺔ وآﻞ ﻣﺼﺪاﻗﻴﺔ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻨﻪ ﻣﺒﺪﺋﻴﺎ ﻋﺪم إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ‬
.‫اﻋﺘﻤﺎد هﺬﻩ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﺷﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺒﺪأ ﻋﺪم اﻋﺘﻤﺎد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻮاﻗﻊ رﻓﻀﻬﺎ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﺷﺮاءات اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻳﺒﻘﻰ‬
: ‫ﻣﻊ ذﻟﻚ ﻏﻴﺮ ﻣﻄﻠﻖ وهﻮ ﻳﺨﻀﻊ ﻟﻘﻴﺪﻳﻦ اﺛﻨﻴﻦ‬
‫ اﻟﺬي اﻋﺘﻤﺪﺗﻪ‬le support matériel ‫ هﻮ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﺴﻨﺪ اﻟﻤﺎدي‬: ‫اﻟﻘﻴﺪ اﻷول‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻹﻋﺪاد دﻓﺎﺗﺮهﺎ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ أي ﺑﻌﺒﺎرة أﺧﺮى إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻨﺎد إﻟﻰ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ‬
‫اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ واﻟﻤﺤﺮرة ﻣﻦ ﻃﺮﻓﻬﺎ ﺑﻌﻨﻮان ﺑﻴﻮﻋﺎﺗﻬﺎ أو ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫ﻣﺰودﻳﻬﺎ ﺑﻌﻨﻮان ﺷﺮاءاﺗﻬﺎ ذﻟﻚ أن هﺬﻩ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ ﺗﺘﻀﻤﻦ ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﺛﺎﺑﺘﺔ ﻻ ﺗﺘﻀﻤﻦ‬
‫ وﻳﺠﻮز ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻋﺘﻤﺎدهﺎ ﺑﺨﻼف اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ‬Appréciation ‫أي ﻗﺪر ﻣﻦ اﻻﺟﺘﻬﺎد أو اﻟﺘﻘﺪﻳﺮ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﻬﺎ ﺳﺎﺋﺮ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ واﻟﺘﻲ ﺗﺘﻀﻤﻦ ﻗﺪرا‬
‫ﻣﻦ اﻻﺟﺘﻬﺎد واﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ذﻟﻚ أن اﻻﺧﻼﻻت اﻟﺘﻲ ﻋﺎﻳﻨﺘﻬﺎ إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﺗﺴﺮﺑﺖ إﻟﻰ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ‬
.‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺘﻮى ﻧﻘﻞ أو ﺗﻀﻤﻴﻦ هﺬﻩ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ‬
196
‫اﻟﻘﻴﺪ اﻟﺜﺎﻧﻲ ‪ :‬هﻮ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻬﺎ ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ آﻠﻤﺎ آﺎﻧﺖ أرﻓﻊ ﻣﻦ‬
‫اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﻌﺪّﻟﺔ ﺑﺎﻋﺘﻤﺎد اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ وﺗﻠﻚ اﻟﻮاﻗﻊ اﺳﺘﻘﺼﺎؤهﺎ وذﻟﻚ ﺑﻨﺎء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎرﻳﻦ اﺛﻨﻴﻦ أوﻟﻬﻤﺎ هﻮ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻓﻘﺮة ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻳﺠﻴﺰ وﺑﻘﺮاءة‬
‫ﻋﻜﺴﻴﺔ ﻣﻌﺎرﺿﺔ اﻟﺘﺎﺟﺮ ﺑﻤﺤﺎﺳﺒﺘﻪ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﺑﻄﺮﻳﻘﺔ ﻏﻴﺮ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﺛﺎﻧﻴﻬﻤﺎ هﻮ أن‬
‫اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺻﻠﺐ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺑﺸﺮاءات ﺑﻘﺪر ﻣﻌﻴّﻦ ﻳﻌ ّﺪ ﻣﻦ ﻗﺒﻴﻞ ﻗﺮارات اﻟﺘﺼﺮف اﻟﺘﻲ ﻳﻌﺎرض‬
‫ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ‪. Décision de gestion opposable au contribuable‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺘﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻳﺘﺠﻪ ﺗﻄﺒﻴﻖ هﺎﻣﺶ‬
‫اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﻌﺪّﻟﺔ وﻓﻘﺎ ﻟﻤﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻳﻘﺼﺪ ﺑﻪ )ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ( اﻟﻤﺒﻠﻎ اﻟﺬي ﻳﻨﺠ ّﺮ‬
‫ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ ﻟﻘﺎء ﺗﺪﺧﻠﻬﺎ ﻓﻲ ﻣﺴﻠﻚ اﻟﺘﻮزﻳﻊ ‪ circuit de distribution‬أو هﻮ اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ ﺛﻤﻦ‬
‫اﻟﺸﺮاء اﻟﺬي ﺑﺬﻟﺘﻪ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ واﻟﺜﻤﻦ اﻟﺬي ﺗﻄﺒﻘﻪ ﻋﻨﺪ اﻟﺒﻴﻊ ﺑﺪون ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء واﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ ﺳﺒﻴﻞ ﺗﺤﺪﻳﺪ هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻜﻞ ﻣﻨﺘﻮج ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﺠﻪ اﺳﺘﺨﺮاج اﻟﻔﺎرق‬
‫اﻟﻮاﻗﻊ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻪ ﺑﻴﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﺸﺮاء وﺛﻤﻦ اﻟﺒﻴﻊ اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﺎﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺘﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﻄﺒﻴﻖ هﻮاﻣﺶ‬
‫اﻟﺮﺑﺢ اﻟﻤﺴﺘﺨﺮﺟﺔ آﻴﻔﻤﺎ ذآﺮ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮاءات ﺣﺴﺐ ﻧﺴﺒﺔ آﻞ ﻣﻨﺘﻮج ﻣﻦ اﻟﺸﺮاءات اﻟﺠﻤﻠﻴﺔ‬
‫ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت "‪.‬‬
‫‪Sommaire : Rejet de comptabilité / Les caractères régulier et‬‬
‫‪exhaustif de la comptabilité se vérifient à l’existence matérielle des‬‬
‫‪différents livres et documents et de leur conformité à la législation‬‬
‫‪comptable et fiscale / La comptabilité est considérée comme étant‬‬
‫‪incomplète lorsqu'elle ne contient pas le livre d’inventaire / L'absence‬‬
‫‪dudit livre constitue un motif suffisant pour écarter la comptabilité /‬‬
‫‪L'administration est en droit de rejeter la comptabilité d’une entreprise‬‬
‫‪lorsque celle-ci n'a pas déposé, contre accusé de réception, au bureau‬‬
‫‪de contrôle des impôts dont elle relève, un exemplaire du programme‬‬
‫‪initial ou modifié sur support magnétique / Article 62 du CIR /‬‬
‫‪Confirmation de la taxation d’office.‬‬
‫; ‪(…)/ La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص وﺟﺎهﺔ رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻗﺎﻣﺖ اﻹدارة ﺑﺎﺳﺘﺒﻌﺎد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻧﻈﺮا‬
‫ﻟﻼﺧﻼﻻت اﻟﺘﻲ اﺣﺘﻮت ﻋﻠﻴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺗﻮﺻﻞ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻹذن ﻋﻠﻰ اﻟﻌﺮﻳﻀﺔ ﻋﺪد ‪ 10143‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪5‬‬
‫أآﺘﻮﺑﺮ ‪ 2000‬إﻟﻰ ﺗﻄﺎﺑﻖ اﻟﻤﺆﻳﺪات ﻣﻊ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ وﻣﻊ دﻓﺘﺮ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت وﺻﺤﺔ ﺗﺪوﻳﻦ ﻣﺎ‬
‫‪197‬‬
‫ﺗﻢ ﻣﺪﻩ ﺑﻪ ﻓﻲ ﻓﻮاﺗﻴﺮ وﻣﺆﻳﺪات ﺑﺤﺴﺎﺑﺎت اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ إﻻ أن ﻧﻔﺲ اﻟﺨﺒﻴﺮ أآﺪ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻗﺘﺼﺮت ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺗﻢ ﻣﺪﻩ ﺑﻪ ﻣﻦ وﺛﺎﺋﻖ وﻣﺆﻳﺪات و أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﻌﻤﻴﻢ هﺬﻩ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﻟﻢ‬
‫ﻳﺘﻢ ﻣﺪﻩ ﺑﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻓﻘﺪ أآﺪ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﺬآﻮر أﻧﻪ ﺗﻌﺬر ﻋﻠﻴﻪ اﻟﺘﺄآﺪ ﻣﻦ اﻟﺴﻼﻣﺔ‬
‫اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺴﻚ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت ﻣﻦ ﻋﺪم ذﻟﻚ ﺑﺴﺒﺐ ﻋﺪم ﻣ ّﺪ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب‬
‫ﺑﺎﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻴﻮﻣﻲ ودﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻟﺰم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1996‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ‬
‫‪ 1996‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﺑﻤﺴﻚ دﻓﺎﺗﺮ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﺘﻀﻤﻦ‬
‫اﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻴﻮﻣﻲ ودﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد ودﻓﺘﺮ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﺎﻟﻔﺖ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1996‬ﻟﻤﺎ ﻟﻢ‬
‫ﺗﻤﺴﻚ اﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻴﻮﻣﻲ ودﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻓﻘﺪ أﻗﺮت اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺻﺮاﺣﺔ ﺑﻮﺟﻮد ﺧﻠﻞ ﻋﻠﻰ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺤﺎﺳﻮب‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻌﻤﻞ ﻻﺳﺘﺨﺮاج دﻓﺎﺗﺮ ووﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ وﺑﻮﺟﻮد ﺑﻌﺾ اﻟﺘﺪوﻳﻨﺎت اﻟﻌﺸﻮاﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻹدارة آﺬﻟﻚ )وﻟﻢ ﺗﻨﺎزﻋﻬﺎ ﻓﻲ ذﻟﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ( ﺑﺄن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ‬
‫ﺗﻘﻢ ﺑﺎﺣﺘﺮام ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 62‬م ض د ا ط ض ش اﻟﺬي ﻳﻠﺰم اﻷﺷﺨﺎص اﻟﺬﻳﻦ ﻳﻤﺴﻜﻮن‬
‫ﻣﺤﺎﺳﺒﺘﻬﻢ ﺑﻮاﺳﻄﺔ اﻟﺤﺎﺳﻮب ﺑﺈﻳﺪاع ﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻟﺒﺮﻧﺎﻣﺞ اﻷوﻟﻲ أو اﻟﻤﻨﻘﺢ ﻣﺴﺠﻠﺔ ﻋﻠﻰ أﺷﺮﻃﺔ‬
‫ﻣﻐﻨﺎﻃﻴﺴﻴﺔ ﻟﺪى ﻣﻜﺘﺐ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻻداءات اﻟﻤﺨﺘﺺ ﺗﺮاﺑﻴﺎ وإﻋﻼم ﻣﻜﺘﺐ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻤﺬآﻮر ﺑﻨﻮع‬
‫ﻞ ﺗﻐﻴﻴﺮ ﻳﻤﻜﻦ أن ﻳﻄﺮأ ﻋﻠﻰ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت‪.‬‬
‫اﻵﻻت اﻟﻤﺴﺘﻌﻤﻠﺔ وﻣﻜﺎن ﺗﺮآﻴﺰهﺎ وآ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ اﻟﺪﻟﻴﻞ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺻﺤﺔ ﺑﺎﻗﻲ اﻻﺧﻼﻻت‬
‫اﻟﺘﻲ رﻓﻌﺘﻬﺎ اﻹدارة ﺑﺨﺼﻮص ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻣﺴﻚ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻣﺜﻞ ﻋﺪم ﺗﺴﺠﻴﻞ ﻓﻮاﺗﻴﺮ وﻋﺪم ﺗﻔﺼﻴﻞ‬
‫ﺣﺴﺎب اﻟﺸﺮاءات واﻟﻤﺰودﻳﻦ واﻟﺒﻴﻮﻋﺎت واﻟﺤﺮﻓﺎء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺨﻠﺺ ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﺎ ذآﺮ أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ اﺣﺘﻮت ﻋﻠﻰ اﺧﻼﻻت ﺟﻮهﺮﻳﺔ‬
‫آﻔﻴﻠﺔ ﺑﺎﻟﺘﺸﻜﻴﻚ ﻓﻲ ﺻﺤﺔ وﻣﺼﺪاﻗﻴﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ وﺗﻜﻮن اﻹدارة ﻣﺤﻘّﺔ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻓﻲ اﺳﺘﺒﻌﺎد‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ وﻋﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻬﺎ واﻧﺘﻬﺎج ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﻔﻌﻠﻴﺔ‬
‫ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 64‬م ض د ا ط ض ش"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Rejet de comptabilité / Irrégularités au niveau de‬‬
‫‪la forme et au niveau du fond / L’administration est en droit de rejeter‬‬
‫‪la comptabilité lorsqu'il s'avère que cette dernière est impropre à‬‬
‫‪justifier les revenus ou les bénéfices déclarés / Motifs de rejet de‬‬
‫‪comptabilité / Examen de la comptabilité au niveau de la‬‬
‫‪forme (vérification des caractères régulier et complet de la‬‬
‫‪comptabilité) / L’administration établit le caractère irrégulier de la‬‬
‫‪comptabilité du contribuable en invoquant 1- l’absence de pièces‬‬
‫‪justificatives ; 2- L’absence du livre d’inventaire / Examen de la‬‬
‫‪comptabilité quant au fond et dans ce cas, l’administration établit le‬‬
‫‪198‬‬
‫‪caractère non probant en invoquant : 1- des anomalies et des erreurs‬‬
‫‪graves dans la tenue des livres, documents ou comptes ; 2- une caisse‬‬
‫‪créditrice et des coefficients anormaux ; 3- des recettes non détaillées /‬‬
‫‪Confirmation du rejet de la comptabilité du contribuable.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°76 du12/05/2004,‬‬
‫; ‪Coopérative… / Centre régional de contrôle fiscal‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﺳﺘﺒﻌﺎد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ أﻟﺰم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ آﻞ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ أو اﻋﺘﺒﺎري ﻟﻪ ﺻﻔﺔ اﻟﺘﺎﺟﺮ‬
‫ﺑﻤﺴﻚ ﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﻣﻄﺎﺑﻘﺔ ﻟﻌﺮف اﻟﻤﻬﻨﺔ وﻟﻸﺣﻜﺎم اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻔﺼﻮل ﻣﻦ ‪ 8‬إﻟﻰ ‪ 13‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ‬
‫اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ آﻤﺎ أوﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ .I. 62‬م ض د ا ط ض ش اﻟﺸﺮآﺎت واﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﻌﻨﻮﻳﻴﻦ‬
‫اﻵﺧﺮﻳﻦ ﻣﻬﻤﺎ آﺎن ﻧﻮﻋﻬﻢ وﺷﻜﻠﻬﻢ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ وﻏﺮﺿﻬﻢ وآﺬﻟﻚ آﻞ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ ﺧﺎﺿﻊ‬
‫ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻷرﺑﺎح اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺑﻤﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﻃﺒﻖ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺗﻜﺘﺴﻲ أهﻤﻴﺔ ﻋﻤﻠﻴﺔ آﺒﺮى ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ذﻟﻚ أن ﺗﺤﺪﻳﺪ‬
‫اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻳﺘﻢ اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻔﺮزهﺎ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ‬
‫ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء آﻤﺎ أن اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺗﻜﻮن ﻣﺆﺳﺴﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻲ ﺗﻜﻮن ﻣﻨﻄﻠﻘﺎ ﻹﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ هﺬا ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ أن اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ ﻳﻤﻜﻦ أن ﻳﻘﻊ‬
‫اﻟﺘﻤﺴﻚ ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء )ﻣﺘﻰ ﺛﺒﺘﺖ ﺻﺤﺘﻬﺎ ﺷﻜﻼ وﻣﻀﻤﻮﻧﺎ( أﻣﺎم اﻟﻘﻀﺎء‬
‫ﻹﺛﺒﺎت ﺷﻄﻂ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺬي ﻗﺎﻣﺖ ﺑﻪ اﻹدارة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺗﻜﻮن ﻣﻘﺒﻮﻟﺔ وﻟﻬﺎ ﻗﻮة داﻓﻌﺔ ﻣﺘﻰ آﺎﻧﺖ ﺳﻠﻴﻤﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ أي‬
‫ﻣﻤﺴﻮآﺔ ﺑﺸﻜﻞ ﺻﺤﻴﺢ وﺗﺘﻀﻤﻦ ﻣﺨﺘﻠﻒ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ واﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﺘﻲ أوﺟﺒﺘﻬﺎ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫وآﺬﻟﻚ ﺳﺎﺋﺮ اﻟﺤﺠﺞ واﻟﻤﺆﻳﺪات اﻟﻤﺒﺮّرة ﻟﺴﺎﺋﺮ اﻟﺘﻘﻴﻴﺪات اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻬﺎ ‪pièces‬‬
‫‪ justificatives‬وآﺬﻟﻚ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻷﺻﻠﻴﺔ أو اﻟﻤﻮﺿﻮﻋﻴﺔ وهﻮ ﻣﺎ ﻳﻔﺘﺮض أن ﻳﻘﻊ ﺗﻀﻤﻴﻦ‬
‫ﺟﻤﻠﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﻘﻮم ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ و أن ﻻ ﺗﺤﺘﻮي هﺬﻩ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ‬
‫ﺟﺢ ﻋﺪم ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ وآﺬﻟﻚ ﻋﻠﻰ إﺧﻼﻻت ﻓﺎدﺣﺔ ‪irrégularités‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗﺮاﺋﻦ أو ﻣﺆﻳﺪات ﺗﺮ ّ‬
‫‪ graves‬ﻳﺴﺘﻨﺘﺞ ﻣﻨﻬﺎ أن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻻ ﺗﻌﻜﺲ ﺑﺸﻜﻞ ﺻﺎدق ووﻓﻲ ﻧﺸﺎط اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫واﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﻘﻮم ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻋﺎﻳﻨﺖ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻻﺧﻼﻻت‬
‫وهﺬﻩ اﻻﺧﻼﻻت ﻣﻦ ﺷﺎﻧﻬﺎ أن ﺗﺒﺮّر اﺳﺘﺒﻌﺎد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺳﻴّﻤﺎ وأﻧﻬﺎ ﺗﻘﻮم دﻟﻴﻼ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺳﻼﻣﺔ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺘﻴﻦ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ واﻷﺻﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ـ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﺸﻜﻠﻴــﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ اﻟﻔﻘﻪ وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻻ ﺗﻜﻮن ﻣﻘﺒﻮﻟﺔ ﺷﻜﻼ ﻣﺘﻰ آﺎﻧﺖ‬
‫ﻻ ﺗﺤﺘﻮي ﻋﻠﻰ ﺟﻤﻠﺔ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻮاﺟﺐ ﻣﺴﻜﻬﺎ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﻣﺘﻰ ﺗﻀﻤﻨﺖ ﺟﻤﻠﺔ‬
‫ﻣﻦ اﻷﺧﻄﺎء اﻟﻔﺎدﺣﺔ )‪.(Erreurs graves‬‬
‫‪199‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻻﻃﻼع ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻻ ﺗﺤﺘﻮي ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﺘﻲ ﻳﻮﺟﺐ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻣﺴﻜﻬﺎ وهﻲ ‪:‬‬
‫ ﻣﻴﺰان اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻔﺘﺮة ﻣﻦ ‪ 1‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 1997‬إﻟﻰ ‪ 31‬ﻣﺎي ‪ 2000‬واﻟﺬي أوﺟﺐ‬‫ﻣﺴﻜﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 16‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‪.‬‬
‫ اﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻤﺮآﺰي ﻟﻠﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻴﻮﻣﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺴﻨﺘﻲ ‪ 1998‬و‪ 1999‬واﻟﻔﺘﺮة ﻣﻦ ‪1‬‬‫ﺟﺎﻧﻔﻲ إﻟﻰ ‪ 31‬ﻣﺎرس ‪ 2000‬واﻟﺬي أوﺟﺐ ﻣﺴﻜﻪ اﻟﻔﺼﻼن ‪ 13‬و‪ 14‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪112‬‬
‫اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت واﻟﻤﻌﻴﺎر اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ‬
‫اﻟﻌﺎم اﻟﺠﺰء اﻟﺜﺎﻧﻲ اﻟﻔﻘﺮة ‪.33‬‬
‫ ﻏﻴﺎب وﺛﺎﺋﻖ ﻓﻮﺗﺮة واﺳﺘﺮﺟﺎع ﻣﻮاد اﻟﻠﻒ اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻼﺳﺘﺮﺟﺎع ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ اﻗﺘﻀﺎﻩ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 8‬ﻣﻦ‬‫اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻣﻦ ﺿﺮورة اﻻﺣﺘﻔﺎظ ﺑﺠﻤﻴﻊ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺜﺒﺘﺔ ﻟﻠﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﻘﻴﺪة ﺑﺎﻟﺪﻓﺎﺗﺮ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻣﺴﻚ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻏﻴﺮ ﺳﻠﻴﻤﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ‬
‫وﻣﺨﺎﻟﻔﺔ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﺪﻳﺪ اﻟﻤﺴﺘﻮﻳﺎت‪.‬‬
‫ ﻣﺴﻚ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻴﻮﻣﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ اﻗﺘﻀﺎﻩ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 10‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻣﻦ ﺿﺮورة‬‫ﺗﺤﺮﻳﺮ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺑﺤﺴﺐ ﺗﺘﺎﺑﻊ اﻟﺘﻮارﻳﺦ وﺑﺪون ﺗﺮك ﺑﻴﺎض وﺑﻼ ﺗﻐﻴﻴﺮ وآﺬﻟﻚ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 11‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‪.‬‬
‫ ﻏﻴﺎب ﺟﺮد ﻣﻔﺼﻞ ﻟﻜﺎﻣﻞ ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻟﻤﻮازﻧﺔ ﺿﻤﻦ دﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺴﻨﺘﻲ ‪1996‬‬‫و‪ 1997‬وﻋﺪم ﺗﺤﺮﻳﺮ ﺟﺮد ﻟﺴﻨﺘﻲ ‪ 1998‬و‪ 1999‬ﺿﻤﻦ دﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد اﻟﻤﻘﺪم ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ اﻗﺘﻀﺎﻩ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 8‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻟﺬي أوﺟﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺎﺟﺮ ﺗﺤﺮﻳﺮ ﻗﺎﺋﻤﺔ ﻓﻲ ﺣﺼﺮ ﻣﺎ ﻟﻪ وﻣﺎ ﻋﻠﻴﻪ‬
‫وهﺬا اﻟﻮاﺟﺐ ﻣﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ آﺬﻟﻚ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 17‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪30‬‬
‫دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‪.‬‬
‫ ﻋﺪم ﺗﻀﻤﻴﻦ ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺎﺗﻮرات ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺧﻼﻓﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 8‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‬‫ﻲ ﺟﻤﻴﻊ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ‬
‫اﻟﺬي اﻗﺘﻀﻰ أﻧﻪ ﻳﺘﻌﻴﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺎﺟﺮ أن ﻳﻘﻴﺪ ﻳﻮﻣﺎ ﻓﻴﻮﻣﺎ ﺑﺪﻓﺘﺮ ﻳﻮﻣ ّ‬
‫ﻳﺒﺎﺷﺮهﺎ وهﺬا اﻟﻮاﺟﺐ ﻣﻜﺮّس أﻳﻀﺎ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪30‬‬
‫ﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‪.‬‬
‫دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒ ّ‬
‫ ﺗﺴﺠﻴﻞ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺒﻴﻊ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺴﻨﺔ ‪ 1998‬و‪ 1999‬وﻣﻦ ‪ 1‬ﺟﺎﻧﻔﻲ إﻟﻰ ‪ 31‬ﻣﺎي ‪2000‬‬‫ﺿﻤﻦ اﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻔﺮﻋﻲ ﻟﻠﺒﻴﻮﻋﺎت ﺑﺎﻟﺠﻤﻠﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﺟﻤﻠﻴﺔ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫ﺺ‬
‫ﻋﺪد ‪ 112‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت واﻟﺬي ﻳﻨ ّ‬
‫ﻋﻠﻰ أن ﻳﺘﻢ اﻟﺘﻘﻴﻴﺪ ﺣﺴﺐ اﻟﺘﺴﻠﺴﻞ اﻟﺰﻣﻨﻲ ﻟﻜﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺣﺪة وذﻟﻚ ﻳﻮﻣﺎ ﻓﻴﻮﻣﺎ وﻳﻜﻮن‬
‫ﻣﺪﻋﻤّﺎ ﺑﻤﺴﺘﻨﺪات وﻣﺆﻳﺪات‪.‬‬
‫ ﻋﺪم ﺗﺒﺮﻳﺮ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺘﺄﺗﻲ ﻣﻦ ﺑﻴﻮﻋﺎت اﻟﻔﺮوع ﺑﻔﻮاﺗﻴﺮ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ أوﺟﺒﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪8‬‬‫ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻣﻦ ﺿﺮورة اﻻﺣﺘﻔﺎظ ﺑﺠﻤﻴﻊ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺜﺒﺘﺔ ﻟﻠﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﻘﻴﺪة ﺑﺎﻟﺪﻓﺎﺗﺮ‬
‫‪200‬‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ وﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد أﺟﺎز ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﻋﺪم‬
‫وﺟﻮد اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺒﺮرة ﻟﻠﺘﻘﻴﻴﺪات اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪9‬‬
‫ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1982‬ﻋﺪد ‪ 26249‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻋﺪد ‪ 10‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ ،1982‬ص‬
‫‪.(486‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻓﺈن اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ ﻟﻢ ﺗﻘﺪم ﺑﺮﻧﺎﻣﺞ اﻹﻋﻼﻣﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺘﺮة ﻣﻦ ‪ 1‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 1998‬إﻟﻰ ‪ 31‬ﻣﺎي ‪ 2000‬واﻟﺤﺎل أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ .II.62‬م ض د أ ط ض‬
‫ش ﺻﺮﻳﺢ ﻓﻲ إﻟﺰام اﻷﺷﺨﺎص اﻟﺬﻳﻦ ﻳﻤﺴﻜﻮن ﻣﺤﺎﺳﺒﺘﻬﻢ ﺑﻮاﺳﻄﺔ اﻟﺤﺎﺳﻮب ﺑﺈﻳﺪاع ﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻟﺒﺮﻧﺎﻣﺞ اﻷوﻟﻲ أو اﻟﻤﻨﻘﺢ ﻣﺴﺠﻠﺔ ﻋﻠﻰ أﺷﺮﻃﺔ ﻣﻐﻨﺎﻃﻴﺴﻴﺔ ﻟﺪى ﻣﻜﺘﺐ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻻداءات ﻣﺮﺟﻊ‬
‫اﻟﻨﻈﺮ‪.‬‬
‫ل ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺗﻘﻴﺪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‬
‫وﺣﻴﺚ أن هﺬﻩ اﻻﺧﻼﻻت اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ اﻟﻤﺘﻌﺪدة ﺗﺪ ّ‬
‫ﺑﺎﻟﻨﺼﻮص اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ واﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ واﺟﺒﺔ اﻟﻤﺴﻚ وآﺬﻟﻚ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻣﺴﻚ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ وهﺬﻩ اﻻﺧﻼﻻت ﺗﺠﻴﺰ رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة‬
‫ﻋﺪم ﻣﺴﻚ دﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد واﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻴﻮﻣﻲ )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 1‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد‬
‫‪ 33086‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻋﺪد ‪ 10‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1983‬ص ‪ – 515‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ‬
‫اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 5‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 35478‬ﻣﻨﺸﻮرة ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻋﺪد ‪2‬‬
‫ﻟﺴﻨﺔ ‪ ،1984‬ص ‪ – 110‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 26‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ 1984‬ﻋﺪد ‪ 29846‬ﻣﻨﺸﻮر‬
‫ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﺳﻨﺔ ‪ 1985‬ﻋﺪد ‪ 1‬ص ‪. (49‬‬
‫ـ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻷﺻﻠﻴــﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ اﻟﻔﻘﻪ وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺗﻜﻮن ﻣﻘﺒﻮﻟﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ‬
‫اﻟﻤﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﻣﺘﻰ آﺎﻧﺖ ﺗﺘﻀﻤﻦ ﺟﻤﻴﻊ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻻ‬
‫ﺗﺘﻀﻤﻦ ﻣﺆﺷﺮات أو ﻗﺮاﺋﻦ ﺗﺮﺟﺢ ﻋﺪم ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻟﻴﺴﺖ ﻟﻬﺎ اﻟﻘﻮة‬
‫اﻟﺪاﻓﻌﺔ ﻧﻈﺮا ﻟﻮﺟﻮد ﺟﻤﻠﺔ ﻣﻦ اﻻﺧﻼﻻت اﻟﺘﻲ ﺗﻤﺲ ﺑﻤﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ واﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﻠﻲ ‪:‬‬
‫ ﻋﺪم ﺗﺴﺠﻴﻞ اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﺑﺎﻟﻐﺎﺋﺐ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺣﺮﻓﺎء اﻟﻔﺮوع وﻋﺪم ﺗﺴﺠﻴﻞ ﻣﻘﺎﺑﻴﺾ هﺬﻩ اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت‬‫آﺮﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت وﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن ﻋﺪم ﺗﺴﺠﻴﻞ ﻣﻘﺎﺑﻴﺾ ﻳﻌﺪ‬
‫ﻣﻦ ﻗﺒﻴﻞ اﻻﺧﻼﻻت اﻟﻔﺎدﺣﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﺒﺮّر ﻟﻮﺣﺪهﺎ رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪12‬‬
‫ﻣﺎرس ‪ 1980‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 10588‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻋﺪد ‪ 5‬ﻟﺴﻨﺔ ‪،1980‬‬
‫ص ‪ – 234‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 7‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ،1982‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 25278‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ‬
‫اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻋﺪد ‪ 10‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ ،1982‬ص‪.(486 .‬‬
‫ وﺟﻮد ﺗﻀﺎرب ﺑﻴﻦ اﻷﺳﻌﺎر اﻟﻤﻌﻤﻮل ﺑﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻔﺮوع واﻷﺳﻌﺎر اﻟﻤﺤﺪّدة وﻓﻖ ﻓﻘﺮات ﺻﺎدرة‬‫ﻣﻦ اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ إﻟﻰ ﻓﺮوﻋﻬﺎ‪.‬‬
‫ وﺟﻮد ﺑﻴﻮﻋﺎت ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 63768,065‬ﻣﺴﺠﻠﺔ ﺑﺎﻟﺪﻓﺘﺮ اﻟﻔﺮﻋﻲ ﻟﻠﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﺑﺎﻟﺠﻤﻠﺔ ﻏﻴﺮ‬‫ﻣﺼﺮح ﺑﻬﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪.1996‬‬
‫‪201‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺨﻠﺺ ﻟﻠﻘﻮل اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﺟﻤﻠﺔ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت أن اﻷﺧﻄﺎء واﻻﻏﻔﺎﻻت اﻟﺘﻲ‬
‫اﻋﺘﺮت ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺗﻌﺪ ﻣﻦ ﻗﺒﻴﻞ اﻻﺧﻼﻻت اﻟﻔﺎدﺣﺔ واﻟﻤﺘﻜﺮرة اﻟﺘﻲ ﻣﻦ ﺷﺎﻧﻬﺎ أن‬
‫ﺗﺤﺮم هﺬﻩ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻣﻦ آﻞ ﻗﻮة داﻓﻌﺔ ﺧﺎﺻﺔ و إن اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺪﻋﻤﺔ واﻟﻤﺒﺮرة ﻟﺴﺎﺋﺮ اﻟﺘﻘﻴﻴﺪات‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ ﻏﻴﺮ آﺎﻣﻠﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻜﻮن ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻹدارة ﻣﺤﻘﺔ ﻓﻲ رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻷداء"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Rejet de comptabilité / Effets du rejet de‬‬
‫‪comptabilité / Reconstitution du chiffre d’affaires du contribuable‬‬
‫‪(une coopérative) / Soumission de la coopérative à la législation‬‬
‫‪régissant l’homologation des prix / L’administration est en droit de‬‬
‫‪prendre en considération les prix de ventes enregistrés dans la‬‬
‫‪comptabilité qu’elle a rejetée lorsqu’ils sont plus élevés que les prix‬‬
‫‪homologués.‬‬
‫; ‪Coopérative… / Centre régional de contrôle fiscal‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﺗﻀﺒﻂ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﺑﻌﺪ ﻃﺮح آﻞ‬
‫اﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻠﺰﻣﻬﺎ اﻻﺳﺘﻐﻼل واﻟﺘﻲ ﺗﺸﻤﻞ ﺧﺎﺻﺔ ﻣﺼﺎرﻳﻒ وأﻋﺒﺎء اﻹﻧﺘﺎج أو اﻻﺳﺘﻐﻼل‬
‫ﻣﻬﻤﺎ آﺎن ﻧﻮﻋﻬﺎ وﺧﺎﺻﺔ ﻧﻔﻘﺎت اﻟﻤﺴﺘﺨﺪﻣﻴﻦ واﻟﻴﺪ اﻟﻌﺎﻣﻠﺔ واﻟﻜﺮاء…‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻳﺸﻤﻞ هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﺑﻌﺪ‬
‫ﻃﺮح اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ واﻷﻋﺒﺎء اﻟﻤﺆﻳﺪة واﻟﺘﻲ ﺑﺬﻟﺘﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻗﺼﺪ ﺗﺤﻘﻴﻖ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫)…( وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﺄن اﻹدارة ﻟﻢ ﺗﺘﻘﻴﺪ ﺑﻨﺺ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ ﺑﺈﺿﺎﻓﺔ اﻷﻋﺒﺎء ﻗﺼﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺸﺮاءات وأﻧﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﺮاع آﻮن ﻧﺸﺎط‬
‫اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﺴﻌﻴﺮة اﻹدارﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻣﻦ أن اﻹدارة ﻟﻢ ﺗﻠﺘﺰم ﺑﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي‬
‫ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ ﻓﻤﻦ ﺟﻬﺔ أوﻟﻰ ﻓﺈن هﻮاﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻣﺴﺘﺨﺮﺟﺔ ﻋﺒﺮ اﻟﻤﻘﺎرﻧﺔ ﺑﻴﻦ أﺳﻌﺎر‬
‫اﻟﺒﻴﻊ واﻟﺸﺮاء اﻟﻤﻌﻤﻮل ﺑﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ وﻗﺪ أوردت ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪4‬‬
‫ﻣﺎرس ‪ 2004‬اﻟﻤﺆﻳﺪات اﻟﻤﺜﺒﺘﺔ ﻟﺘﻮﺧﻴﻬﺎ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﻲ رﺳﻤﺘﻬﺎ ﻟﻬﺎ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ ﺗﺤﺪﻳﺪ‬
‫هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻋﺒﺮ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺛﻤﻦ اﻟﺸﺮاء واﻟﺒﻴﻊ وﻣﻦ ﺟﻬﺔ ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻣﺠﺎراة ﻧﺎﺋﺐ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ ﻃﻠﺐ إدﻣﺎج اﻷﻋﺒﺎء ﺿﻤﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﺸﺮاء ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن هﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﺗﺆدي إﻟﻰ ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء ﻣﺮﺗﻴﻦ ﻣﺮة أوﻟﻰ ﻋﻨﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ‬
‫اﻟﺨﺎم وﻣﺮة ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ هﺬا ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أن اﻷﻋﺒﺎء ﻳﻘﻊ أﺧﺬهﺎ ﺑﻌﻴﻦ اﻻﻋﺘﺒﺎر‬
‫ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬م ض د أ ط ض ش ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ‪.‬‬
‫‪202‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن إﺿﺎﻓﺔ اﻷﻋﺒﺎء ﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺸﺮاءات ﻋﻨﺪ اﺳﺘﺨﺮاج هﻮاﻣﺶ‬
‫اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻟﻴﺲ ﻟﻪ أي ﺗﺄﺛﻴﺮ ﻋﻠﻰ ﻗﻴﻤﺔ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﺬي ﺳﻴﺘﻢ إﻋﺎدة اﺣﺘﺴﺎﺑﻪ ﺑﺘﻄﺒﻴﻖ‬
‫هﻮاﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻋﻠﻰ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺸﺮاءات ذﻟﻚ اﻧﻪ ﺑﺈﺿﺎﻓﺔ ﺗﻠﻚ اﻷﻋﺒﺎء إﻟﻰ ﺛﻤﻦ اﻟﺸﺮاء‬
‫ﺗﻨﺨﻔﺾ ﻗﻴﻤﺔ هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻟﻜﻦ وﺑﺼﻔﺔ ﻣﻮازﻳﺔ ﺗﺮﺗﻔﻊ اﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﺘﻲ ﺳﺘﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫هﻮاﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم وهﻮ ﻣﺎ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة اﻟﺘﺪﻟﻴﻞ ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻤﺜﺎل اﻟﻤﻀﻤﻦ ﺑﺘﻘﺮﻳﺮهﺎ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬
‫‪.2004/3/29‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻀﻼ ﻋﻦ ذﻟﻚ ﻓﺎن إﺿﺎﻓﺔ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ واﻷﻋﺒﺎء اﻟﻤﺮﺗﺒﻄﺔ ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺸﺮاء ﻳﺘﻄﻠﺐ‬
‫دراﺳﺔ ﺗﺤﻠﻴﻠﻴﺔ ﻷﻋﺒﺎء اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ ﺑﺤﻴﺚ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﻘﺴﻴﻤﻬﺎ إﻟﻰ أﻋﺒﺎء ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ ﺑﺎﻟﺸﺮاءات وأﺧﺮى‬
‫ﻏﻴﺮ ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ ﺑﻬﺎ وهﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺘﻀﻲ ﻣﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﺗﺤﻠﻴﻠﻴﺔ وﻣﻄﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‬
‫اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻻ ﻳﺘﻮﻓﺮ ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء اﻟﺘﻲ ﺗﻢ رﻓﺾ ﻣﺤﺎﺳﺒﺘﻬﺎ ﻋﻦ ﺻﻮاب ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻹدارة ﻧﻈﺮا ﻟﻼﺧﻼﻻت اﻟﺘﻲ اﺣﺘﻮت ﻋﻠﻴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ آﺎﻧﺖ ﺑﻌﺾ ﻣﺒﻴﻌﺎت اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﺴﻌﻴﺮة اﻹدارﻳﺔ إﻻ أن ذﻟﻚ‬
‫ﻻ ﻳﺤﻮل دون اﻋﺘﻤﺎد أﺛﻤﺎن اﻟﺸﺮاءات واﻟﻤﺒﻴﻌﺎت اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر اﻧﻪ ﻳﻔﺘﺮض‬
‫ﻣﺒﺪﺋﻴﺎ اﺣﺘﺮام اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ ﻟﻸﺛﻤﺎن اﻟﻤﻌﻤﻮل ﺑﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻧﻪ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﺠﺎوز هﺬﻩ‬
‫اﻷﺛﻤﺎن ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺼﺒﺢ ﻣﻦ اﻟﻀﺮوري اﻋﺘﻤﺎد اﻷﺛﻤﺎن اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ﻓﻌﻠﻴﺎ ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻟﺘﻌﺎﺿﺪﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﺣﺘﺴﺎب اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﻘﺪ ﻗﺎﻣﺖ اﻹدارة ﺑﺘﻘﺴﻴﻢ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻟﻠﻤﻮاد اﻟﻌﻄﺮﻳﺔ إﻟﻰ رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت ﻣﻌﻔﻰ ورﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت ﺧﺎﺿﻊ وﺑﺬﻟﻚ ﺗﻜﻮن ﻗﺪ‬
‫اﺳﺘﺜﻨﺖ اﻟﻤﻮاد اﻟﻤﻌﻔﻴﺔ ﻓﻲ اﺣﺘﺴﺎب اﻷداء اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ آﻤﺎ أﻧﻪ ﺗﻤﺖ إﺿﺎﻓﺔ ‪ %25‬ﻷﺳﺎس‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ ﺻﻮاب ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬ﻓﻘﺮة ‪ 10‬م أ ق م‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﺗﺤﺪﻳﺪ هﻮاﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم ﻓﺈﻧﻪ وﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ ﻧﺎﺋﺐ‬
‫اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﺈن هﻮاﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺤﺪﻳﺪهﺎ اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻣﺤﺎﺳﺒﻴﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ اﺣﺘﻮت ﻋﻠﻰ اﺧﻼﻻت ﺟﻮهﺮﻳﺔ ﺗﺒﺮّر اﺳﺘﺒﻌﺎدهﺎ‪.‬‬
‫)…( وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻤّﺎ ﺳﺒﻖ ﻋﺮﺿﻪ وﺑﻴﺎﻧﻪ أن اﻹدارة ﺗﻘﻴﺪّت ﺑﻤﺤﺘﻮى اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي‬
‫وﺟﺎء اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ ﻣﻄﺎﺑﻘﺎ ﻟﻨﺼﻪ وﻟﻸﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﺗﺠﻪ إﻗﺮار اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﻲ ﺗﻮﺻﻠﺖ إﻟﻴﻬﺎ‬
‫اﻹدارة "‪.‬‬
‫‪Sommaire : Rejet de comptabilité / Motifs de rejet de‬‬
‫‪comptabilité/ La disproportion entre le chiffre d’affaires déclaré et les‬‬
‫‪achats consommés / L’irrégularité est d’une gravité suffisante pour‬‬
‫‪justifier le rejet de la comptabilité.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 146 du 16/06/2004,‬‬
‫; ‪A.Z. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫‪203‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻣﻮازﻧﺔ ﺳﻨﺔ ‪: 1999‬‬
‫ )‪ (...‬وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص دﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد ﻓﻘﺪ ﻋﺮﻓﻪ اﻟﻤﻌﻴﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﺼﺎدق ﻋﻠﻴﻪ ﺑﻘﺮار‬‫وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 31‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬ﺑﺄﻧﻪ دﻓﺘﺮ ﻳﺘﻀﻤﻦ آﺸﻔﺎ ﻟﺠﻤﻴﻊ ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻷﺻﻮل‬
‫واﻟﺨﺼﻮم واﻟﺘﻲ ﻋﻠﻰ أﺳﺎﺳﻬﺎ ﺗﻀﺒﻂ آﻤﻴﺔ وﻗﻴﻤﺔ آﻞ ﻣﻨﻬﺎ ﻋﻨﺪ ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺠﺮد‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻟﺰم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 8‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ أو اﻻﻋﺘﺒﺎرﻳﻴﻦ ﺑﻤﺴﻚ‬
‫ﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﺑﺄن ﻳﺤﺮّروا ﻣﺮّة ﻓﻲ اﻟﻌﺎم ﻋﻠﻰ اﻷﻗﻞ ﻗﺎﺋﻤﺔ ﺑﺤﺼﺮ ﻣﺎﻟﻬﻢ و ﻣﺎ ﻋﻠﻴﻬﻢ ﻓﻲ ﺗﺠﺎرﺗﻬﻢ‬
‫وﺗﻨﻘﻞ ﺗﻔﺎﺻﻴﻞ هﺬا اﻟﺤﺼﺮ ﺑﺪﻓﺘﺮ اﻟﺤﺼﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أوﺟﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺗﻨﻈﻴﻢ دﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺮﺗﻴﺐ اﻟﻌﺪدي‬
‫ﺑﺄرﻗﺎم ﺗﻮﺿﻊ ﻋﻠﻰ ﺻﻔﺤﺎﺗﻪ وﻳﻮﻗﻌﻬﺎ اﻟﺤﺎآﻢ أو رﺋﻴﺲ اﻟﺒﻠﺪﻳﺔ أو ﻧﺎﺋﺒﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻌﺎدﻳﺔ‬
‫وﺑﺪون ﻣﺼﺎرﻳﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﺴﻴﺎق ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1996‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬
‫‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت أن دﻓﺘﺮ اﻟﺠﺮد ﻳﻜﻮن ﻣﺮﻗﻤﺎ وﻣﺆﺷﺮا‬
‫ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ آﺘﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﻮﺟﺪ ﺑﺪاﺋﺮﺗﻬﺎ ﻣﻘﺮ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ أو أي ﺳﻠﻄﺔ أﺧﺮى ﻣﺆهﻠﺔ‬
‫ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﺗﺸﺎرﻳﻊ ﺧﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺨﻠﺺ ﻟﻠﻘﻮل اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻏﻴﺮ‬
‫ﻣﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ ﻃﺒﻖ ﻣﺎ اﻗﺘﻀﺎﻩ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ اﻟﺠﺎري ﺑﻪ اﻟﻌﻤﻞ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ ﺟﻬﺔ اﻷﺻﻞ ﻓﻘﺪ اﺣﺘﻮت ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻰ اﺧﻼﻻت أﺻﻠﻴﺔ ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻬﺎ‬
‫اﻟﻤﺴﺎس ﺑﻤﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ وﺑﻘﻮﺗﻬﺎ اﻟﺪاﻓﻌﺔ وﺗﻤﺜﻠﺖ هﺬﻩ اﻻﺧﻼﻻت ﻓﻲ ﻋﺪم ﺗﻄﺎﺑﻖ اﻟﺸﺮاءات‬
‫اﻟﻤﺴﺠﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻮازﻧﺔ ﺳﻨﺔ ‪ 1999‬ﻣﻊ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻮاردة ﺑﺪﻓﺘﺮ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت وﻋﺪم ﺗﻄﺎﺑﻖ رﻗﻢ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﻣﻊ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪.2000‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ أن اﻹدارة ﻟﻢ ﺗﺄﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ اﻻﻋﺘﺒﺎر‬
‫ﻣﺨﺰون اﻻﻧﻄﻼق ‪ stock de départ‬وﻻ ﻣﺨﺰون ﻧﻬﺎﻳﺔ اﻟﺴﻨﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ‬
‫ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن اﻹدارة أﺿﺎﻓﺖ ﻣﺨﺰون اﻻﻧﻄﻼق ﻓﻲ ‪ 2000/1/1‬وﻃﺮﺣﺖ ﻣﺨﺰون‬
‫ﻧﻬﺎﻳﺔ اﻟﺴﻨﺔ ﻓﻲ ‪ 31‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 2000‬وﺑﺬﻟﻚ ﺗﻜﻮن أﻋﻤﺎﻟﻬﺎ وﺗﻘﺪﻳﺮاﺗﻬﺎ ﺻﺎﺋﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﺪم اﻟﺘﻄﺎﺑﻖ ﺑﻴﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﻣﻊ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2000‬ﻳﻘﻮم ﻗﺮﻳﻨﺔ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت ﻣﺨﻔﻲ ﻟﻢ ﻳﺘﻢ ﺗﺪوﻳﻨﻪ ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‬
‫وهﺬا اﻹﺧﻼل آﺎف ﻟﻮﺣﺪﻩ ﺣﺴﺐ ﻣﺎ اﺳﺘﻘﺮ ﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻟﺮﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ‬
‫اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ﻗﺮار ﻋﺪد ‪ 10588‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 12‬ﻣﺎرس ‪ 1980‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‬
‫‪ 1980‬ﻋﺪد ‪ ،5‬ص ‪ – 234‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 7‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1982‬ﻋﺪد ‪ 25272‬و‪25273‬‬
‫ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ 1982‬ﻋﺪد ‪ 10‬ص ‪ – 486‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪11‬‬
‫ﺟﻮان ‪ 1982‬ﻋﺪد ‪ 20866‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ 1982‬ﻋﺪد ‪ 9-8‬ص ‪– 420‬‬
‫ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 29‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1983‬ﻋﺪد ‪ 33943‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‬
‫‪ 1983‬ﻋﺪد ‪ 11‬ص ‪ – 641‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 22‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1982‬ﻋﺪد ‪ 26794‬ﻣﻨﺸﻮر‬
‫ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪ 1983‬ﻋﺪد ‪ ،2‬ص ‪ – 132‬ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ ‪ 29‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ‬
‫‪204‬‬
‫‪ 1983‬ﻋﺪد ‪ 26795‬و‪ 26796‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﺳﻨﺔ ‪ 1983‬ﻋﺪد ‪ 11‬ص‬
‫‪."(644‬‬
‫‪Sommaire : Rejet de comptabilité / Motifs de rejet de‬‬
‫‪comptabilité / L’omission de comptabiliser le bénéfice d’une activité‬‬
‫‪secondaire et occasionnelle est une irrégularité qui n’est pas d’une‬‬
‫‪gravité suffisante pour dénuer à la comptabilité toute valeur probante /‬‬
‫‪La comptabilité reste valide et ne peut être écartée au profit de la‬‬
‫‪méthode extra-comptable / Annulation.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 223 du 14/04/2004, M.L. /‬‬
‫; ‪Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻓﻲ ﺧﺼﻮص ﻋﺪم اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻤﺪاﺧﻴﻞ ﻓﺮع ﻣﻦ اﻟﻨﺸﺎط ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻋﺘﻤﺪت اﻹدارة ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺗﺼﺮﻳﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﺳﺘﻐﻼﻟﻪ ﻟﻤﺸﺮﺑﺔ ﺿﻤﻦ آﺘﺎﺑﺎﺗﻪ‬
‫اﻟﺤﺴﺎﺑﻴﺔ اﻟﺘﻔﺼﻴﻠﻴﺔ آﺴﺒﺐ ﻣﻦ أﺳﺒﺎب رﻓﻀﻬﺎ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﻘﻴﺎﻣﻪ ﺑﻬﺬا‬
‫اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺿﻤﻦ اﻟﻤﻮازﻧﺎت ﻓﻲ إﻃﺎر اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺘﻔﺮﻗﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﻧﺰاع ﻓﻲ أن اﻟﻨﺸﺎط اﻷﺳﺎﺳﻲ اﻟﺬي ﻳﻤﺎرﺳﻪ اﻟﻤﻌﺘﺮض هﻮ ﺑﻴﻊ اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت‬
‫واﻟﺰﻳﻮت ﺑﺎﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن اﺳﺘﻐﻼﻟﻪ ﻟﻠﻤﺸﺮﺑﺔ ﻻ ﻳﻌﺪو أن ﻳﻜﻮن إﻻ ﻧﺸﺎﻃﺎ ﻋﺮﺿﻴﺎ‬
‫وﺑﺼﻔﺘﻪ ﺗﻠﻚ ﻓﺈن اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻣﻨﻪ ﻣﺤﺪودة وﻏﻴﺮ ﻣﻨﺘﻈﻤﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ هﺬﻩ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ وﺣﺠﻤﻬﺎ ﻓﺈن ﺗﺴﺠﻴﻠﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻤﻮازﻧﺎت ﺿﻤﻦ‬
‫اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺘﻔﺮﻗﺔ ﻻ ﺑﺼﻔﺔ ﺗﻔﺼﻴﻠﻴﺔ ﻳﺒﻘﻲ ﻋﻠﻰ ﺗﻤﺎﺳﻚ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ وﻻ ﻳﺤﺮﻣﻬﺎ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻋﻠﻰ ﻓﺮض ﻋﺪم اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻣﻄﻠﻘﺎ ﺑﻤﺜﻞ هﺬا اﻟﻔﺮع اﻟﺜﺎﻧﻮي ﻣﻦ اﻟﻨﺸﺎط ﻓﺈﻧﻪ ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻺدارة رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺑﺮﻣﺘﻬﺎ ﻣﻦ ذﻟﻚ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺒﻨﻰ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻣﺜﻞ هﺬا اﻟﻤﻮﻗﻒ‪ ،‬ﻓﻘﺪ أﻗﺮ ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ أن اﻹدارة ﻻ‬
‫ﻳﻤﻜﻨﻬﺎ اﺳﺘﺒﻌﺎد اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ إذا ﺗﻌﻠﻖ اﻷﻣﺮ ﺑﺈﺧﻼل ﺑﺴﻴﻂ وهﺎﻣﺸﻲ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺪارآﻪ وﻣﻦ ﺷﺄﻧﻪ أن‬
‫ﻳﺒﻘﻲ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﺻﺤﺔ اﻟﺘﻘﻴﻴﺪات اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ )ﻣﺠﻠﺲ اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻲ‬
‫ﻗﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 38915‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 1986/06/04‬ﻣﻨﺸﻮرة ﺑﻤﺠﻠﺔ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‬
‫‪ ،1986/9/8‬ﺻﻔﺤﺔ ‪.(510‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻤﺎ ﺗﻘﺪم أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﻢ ﺗﺤﺘﻮ ﻋﻠﻰ اﺧﻼﻻت أﺳﺎﺳﻴﺔ وﻣﺘﻜﺮرة‬
‫ﺗﻨﺰع ﻋﻨﻬﺎ ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ وﺗﺤﺮﻣﻬﺎ ﻣﻦ ﻗﻮﺗﻬﺎ اﻟﺪاﻓﻌﺔ‪ ،‬وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻹدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ‬
‫اﺳﺘﺒﻌﺎدهﺎ واﻋﺘﻤﺎد اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮﻳﺔ آﺒﺪﻳﻞ ﻋﻨﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻟﺠﻮء اﻹدارة إﻟﻰ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﻔﻌﻠﻴﺔ واﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﺪﻳﻬﺎ ﻹﻋﺎدة‬
‫ﺗﻘﺪﻳﺮ ﻗﻮاﻋﺪ اﻷداء أﺿﺤﻰ ﻏﻴﺮ ﻣﺒﺮر وﻻ ﻳﺴﺘﻨﺪ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﺳﻠﻴﻢ وﺗﻌﻴﻦ إﻟﻐﺎء ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ وإﻟﻐﺎء ﺟﻤﻴﻊ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﻤﺘﺮﺗﺒﺔ ﻋﻨﻪ"‪.‬‬
‫‪205‬‬
‫‪Sommaire : Comptabilité irrégulière et non probante / Rejet de‬‬
‫‪comptabilité / Effets de rejet de comptabilité / Reconstitution du‬‬
‫‪chiffre d’affaires du contribuable sur la base des éléments‬‬
‫‪extracomptables / L’administration n’est pas en droit de déterminer la‬‬
‫‪marge bénéficiaire sur la base d’une comptabilité dûment rejetée.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 146 du 16/06/2004, A.Z. /‬‬
‫; ‪Centre régional de contrôle fiscal‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻣﻮازﻧﺔ ﺳﻨﺔ ‪: 1999‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺨﻠﺺ ﻟﻠﻘﻮل )…( أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻏﻴﺮ ﻣﻤﺴﻮآﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ‬
‫ﻃﺒﻖ اﻟﻘﺎﻧﻮن وﻟﻢ ﺗﺤﺘﻮ ﻋﻠﻰ ﺟﻤﻴﻊ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﻟﻮاﺟﺐ ﻣﺴﻜﻬﺎ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ وإﻧﻬﺎ‬
‫ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ اﻷﺻﻞ ﺗﻀﻤﻨﺖ اﺧﻼﻻت ﻓﺎدﺣﺔ وﺟﻮهﺮﻳﺔ ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻬﺎ اﻟﻤﺴﺎس ﺑﻤﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ وﻗﻮّﺗﻬﺎ‬
‫اﻟﺪاﻓﻌﺔ ‪.Valeur probante‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺤﻖ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻟﻺدارة اﺳﺘﺒﻌﺎدهﺎ واﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺴﺘﻬﻠﻜﺔ ﻗﺼﺪ إﻋﺎدة‬
‫ﺗﺤﺪﻳﺪ ‪ reconstitution‬رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻮﻟﺖ اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻧﺴﺒﺔ ‪ %15,41‬ﺑﻮﺻﻔﻬﺎ ﻧﺴﺒﺔ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم وﻧﺴﺒﺔ ‪ %8‬ﻋﻠﻰ‬
‫أﺳﺎس أﻧﻬﺎ ﻧﺴﺒﺔ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺎزع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ وﺟﺎهﺔ اﻋﺘﻤﺎد هﺎﺗﻴﻦ اﻟﻨﺴﺒﺘﻴﻦ ﻣﺘﻤﺴﻜﺎ ﺑﺸﻄﻄﻬﻤﺎ‬
‫وﺑﻌﺪهﻤﺎ ﻋﻦ اﻟﻮاﻗﻊ وﻃﻠﺐ اﻋﺘﻤﺎد ﻧﺴﺐ أدﻧﻰ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺮّرت اﻹدارة ﺗﻄﺒﻴﻖ هﺎﺗﻴﻦ اﻟﻨﺴﺒﺘﻴﻦ ﺑﺄﻧﻬﻤﺎ ﻣﺴﺘﻤﺪﺗﺎن ﻣﻦ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء وﺻﺎدرﺗﺎن ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﻤﺸﻲ اﻹدارة ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ ذﻟﻚ أن رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻳﻌ ّﺪ إﻗﺮارا ﺻﺮﻳﺤﺎ‬
‫ﺑﻌﺪم ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ وﻋﺪم ﺳﻼﻣﺔ ﻣﺴﻜﻬﺎ واﻧﻌﺪام آﻞ ﻗﻮة داﻓﻌﺔ ﻟﻬﺎ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻨﻪ ﻋﺪم‬
‫ﻖ اﻷﻣﺮ ﺑﻤﻌﻄﻴﺎت‬
‫ﺟﻮاز اﻻﺳﺘﻨﺎد ﻟﻬﺬﻩ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ إﻃﻼﻗﺎ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺛﺒﺘﺖ ﻋﺪم ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ إﻻ إذا ﺗﻌﻠ ّ‬
‫ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﺛﺎﺑﺘﺔ ﻣﺜﻞ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﺎﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ أو اﻟﻤﺴﺎهﻤﺎت ﻓﻲ اﻟﺼﻨﺪوق‬
‫اﻟﻘﻮﻣﻲ ﻟﻠﻀﻤﺎن اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻲ واﻟﺜﺎﺑﺘﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ ﻟﺪى اﻟﺼﻨﺪوق اﻟﻤﺬآﻮر ﻓﻔﻲ هﺬﻩ‬
‫اﻟﺤﺎﻟﺔ ﻳﻤﻜﻦ اﻋﺘﻤﺎد هﺬﻩ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ ﺑﺤﺠﺞ آﺘﺎﺑﻴﺔ وﻣﺆﻳﺪات ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ أﻣﺎ اﻻﺟﺘﻬﺎد ﻓﻲ‬
‫ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﺪوﻳﻦ ﺳﺎﺋﺮ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﺗﻘﻮم ﺑﻬﺎ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات ‪ appréciations‬اﻟﺘﻲ‬
‫ﻳﺴﺘﺪﻋﻴﻬﺎ إﻋﺪاد وﻣﺴﻚ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻓﺈﻧﻬﺎ ﺗﺼﺒﺢ ﻋﺪﻳﻤﺔ اﻟﺠﺪوى وﻻ ﻳﻤﻜﻦ اﻻﺳﺘﻨﺎد إﻟﻴﻬﺎ‬
‫ﻃﺎﻟﻤﺎ وﻗﻊ رﻓﺾ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ واﻹﻗﺮار ﺑﻌﺪم ﺳﻼﻣﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻤّﺎ ﺳﻠﻒ ﺑﻴﺎﻧﻪ أن اﺳﺘﺨﺮاج هﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم وهﺎﻣﺶ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ‬
‫ﻣﻦ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض اﻟﺘﻲ ﺗﻢ رﻓﻀﻬﺎ ﻻ ﻳﻨﺪرج ﻓﻲ إﻃﺎر ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ ﻣﺘﻨﺎﺳﻘﺔ ‪une‬‬
‫‪ démarche cohérente‬ﻳﺘﻌﻴﻦ ﻋﻠﻰ اﻹدارة ﺗﻮﺧﻴﻬﺎ ﻋﻨﺪ إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ " ‪.‬‬
‫‪206‬‬
‫‪6- Contrôle fiscal‬‬
‫‪Sommaire : Présomption de fait et de droit / Recoupements‬‬
‫‪auprès des fournisseurs du contribuable vérifié / L'administration doit‬‬
‫‪informer le contribuable vérifié des renseignements recueillis à‬‬
‫‪l’occasion des recoupements qu’elle a effectués et ce, afin qu'il puisse‬‬
‫‪apprécier le fondement légal des griefs et de discuter la pertinence des‬‬
‫‪arguments qui lui sont opposés / L'information du contribuable des‬‬
‫‪renseignements recueillis auprès des tiers est une condition de leur‬‬
‫‪opposabilité / L'administration n'est pas en droit de retenir les‬‬
‫‪informations recueillies lors des recoupements effectués pour la‬‬
‫‪reconstitution du chiffre d'affaires du contribuable tant que ce dernier‬‬
‫‪n'en a pas eu préalablement connaissance.‬‬
‫; ‪(…) / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة ﻹﻋﺎدة ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت واﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ‬
‫اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﺳﺘﻨﺪت اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ إﻟﻰ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﻤﺸﺘﺮﻳﺎت اﻟﺘﻲ‬
‫ﺻﺮﺣﺖ ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء وأﺿﺎﻓﺖ إﻟﻴﻬﺎ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺸﺮاءات اﻟﺘﻲ ﺣﺼﻞ ﻟﻺدارة اﻟﻌﻠﻢ ﺑﻬﺎ ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات اﻟﺘﻲ ﻗﺎﻣﺖ ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺧﻮل اﻟﻔﺼﻞ ‪ 64‬م ض د ا ط ض ش ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻸداء ﺑﺎﻻﺳﺘﻨﺎد إﻟﻰ‬
‫اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻔﻌﻠﻴﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ إﻻ أن ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻣﺴﺘﻘﺮ ﻋﻠﻰ اﺷﺘﺮاط أن ﺗﻜﻮن‬
‫اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺘﻬﺠﻬﺎ اﻹدارة ﻗﻮﻳﺔ وﻣﺘﻀﺎﻓﺮة وﻣﺘﻌﺪّدة وﻣﻨﻀﺒﻄﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪486‬‬
‫م ا ع )اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 24‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ ،1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ - 193‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 26‬ﻣﺎي‬
‫‪ ،1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ – 183‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 18‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،1982‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪128‬‬
‫اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص‪ – 27 .‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 10‬ﻣﺎي ‪ ،1993‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪.(1055‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻹدارة ﻟﺮﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺎﻻﺳﺘﻨﺎد إﻟﻰ‬
‫اﻟﻤﺸﺘﺮﻳﺎت اﻟﻤﺼّﺮح ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة هﻮ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﻪ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن هﺬﻩ اﻷرﻗﺎم‬
‫ﻣﺼﺮح ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﺻﺎدرة ﻋﻨﻪ وهﻮ ﻳﻌﺎرض ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات اﻟﺘﻲ ﺗﺤﺼﻠﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻹدارة ﻣﻦ ﻣﺰودي اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻳﺤﻖ ﻟﻺدارة اﻟﻠﺠﻮء إﻟﻰ هﺬﻩ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات ﻓﻲ إﻃﺎر ﻣﺎ ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﻪ ﻣﻦ‬
‫ﺣﻖ ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﺗﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ أن اﻹدارة ﻣﻠﺰﻣﺔ ﺑﺈﻃﻼع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وآﺬﻟﻚ ﻗﺎﺿﻲ‬
‫اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﻲ اﻋﺘﻤﺪﺗﻬﺎ ﻹﺻﺪار ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري أي أن اﻹدارة ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺘﻔﺼﻴﻞ اﻷﺳﺲ اﻟﺘﻲ ﺑﻨﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وﺑﻴﺎن ﺳﻨﺪهﺎ ﻓﻲ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﺘﻲ‬
‫أﺳﺴﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وهﺬا اﻟﻮاﺟﺐ أﺳﺎﺳﻲ و ﺟﻮهﺮي ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻪ ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﺣﻘﻪ ﻓﻲ اﻟﺪﻓﺎع واﻟﻘﺪح ﻓﻲ وﺟﺎهﺔ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫‪207‬‬
‫اﻹدارة إﻻ ﻣﺘﻰ أﻣﻜﻨﻪ اﻟﻮﻗﻮف ﻋﻠﻰ اﻷﺳﺲ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻟﻠﺘﻮﻇﻴﻒ آﻤﺎ أن ﻗﺎﺿﻲ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻪ‬
‫ﺑﺴﻂ رﻗﺎﺑﺘﻪ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وﻣﻨﺎﻗﺸﺔ دﻓﻮع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وردود اﻹدارة إﻻ‬
‫ﻣﺘﻰ آﺎن ﻣﻄﻠﻌﺎ ﻋﻠﻰ ﺗﻔﺎﺻﻴﻞ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﺘﻮﺧﺎة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﻤﻌﺘﺮض )اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 18‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ 1982‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 128‬اﻟﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ص ‪.(27‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ أﺳﺴﺖ اﻹدارة ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات اﻟﺘﻲ ﺗﺤﺼﻠﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ‬
‫ﻋﻨﺪ ﻣﺰودي اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ إﻻ أﻧﻪ آﺎن ﻟﺰاﻣﺎ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺗﻔﺼﻴﻞ هﺬﻩ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات ﻋﺒﺮ ﺑﻴﺎن ﻗﻴﻤﺘﻬﺎ‬
‫وﻣﺼﺪرهﺎ وﻣ ّﺪ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب ﺑﺈذن ﻣﻦ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺑﻬﺎ وهﺬا اﻟﻮاﺟﺐ ﻣﺤﻤﻮل ﻋﻠﻰ اﻹدارة‬
‫ﺳﻴﻤﺎ وﻗﺪ ﻧﺎزﻋﺖ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﻲ ﺻﺤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺈن اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات وﻋﻠﻰ ﻓﺮض وﺟﻮدهﺎ ﺗﺤﺘﻤﻞ اﻟﺨﻄﺄ ذﻟﻚ‬
‫أﻧﻪ ﻗﺪ ﺗﺘﺴﺮب إﻟﻴﻬﺎ أﺧﻄﺎء ﻏﻴﺮ ﻗﺼﺪﻳﺔ ﻧﺎﺗﺠﺔ ﻋﻦ ﺗﺸﺎﺑﻪ أﺳﻤﺎء اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت وإﻟﻐﺎء ﺻﻔﻘﺎت أو‬
‫أﺧﻄﺎء ﻗﺼﺪﻳﺔ ﻧﺎﺗﺠﺔ ﻋﻦ وﺟﻮد ﻣﻨﺎﻓﺴﺔ ﻏﻴﺮ ﻣﺸﺮوﻋﺔ وأﻏﺮاض ﺑﻴﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‬
‫وﻣﺆﺳﺴﺎت أﺧﺮى‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﻔﺼﻴﻞ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات أﻣﺮ ﺿﺮوري آﺬﻟﻚ ﺣﺘﻰ ﻻ ﻳﻘﻊ اﻋﺘﻤﺎد ﻧﻔﺲ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ‬
‫ﻣﺮﺗﻴﻦ‪ :‬ﻣﺮة أوﻟﻰ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻤﺸﺘﺮﻳﺎت اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻬﺎ وﻣﺮة ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻋﻨﺪ إﺿﺎﻓﺔ ﻣﺒﻠﻎ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﺟﻤﻠﺔ هﺬﻩ اﻷﺳﺒﺎب ﻳﺘﻌﻴﻦ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺎﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﺴﻜﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻣﻊ ﻣﻘﺎرﻧﺘﻬﺎ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﻟﺸﺮاءات‬
‫اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء وﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﺠﺎوز اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻟﻘﻴﻤﺘﻬﺎ ﻳﻘﻊ اﻋﺘﻤﺎد ﻗﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮاءات اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻬﺎ آﻞ ذﻟﻚ دون اﻋﺘﻤﺎد اﻻﺳﺘﻘﺼﺎءات اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻨﺪت إﻟﻴﻬﺎ اﻹدارة"‪.‬‬
‫‪7- Déclaration de cessation de l’activité‬‬
‫‪Sommaire : Art. 58 § -I- du CIR / Déclaration de cessation‬‬
‫‪d’activité / La preuve testimoniale n’est pas admise comme moyen de‬‬
‫‪preuve entre les parties dans les affaires fiscales : art. 64 du CPF / Le‬‬
‫‪demandeur n’a pas apporté la preuve qu’il n’est plus inscrit sur le rôle/‬‬
‫‪Le contribuable ne peut être considéré en cessation d’activité et ses‬‬
‫‪allégations demeurent sans objet tant qu’il n’a pas déposé une‬‬
‫‪déclaration conformément à l’article 58 § -I- du CIR / Confirmation‬‬
‫‪de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪A.B.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﺣﻴﺚ أﺳﺴﺖ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫واﻟﻔﻌﻠﻴﺔ اﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻲ ﺷﺮاء اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺳﻴﺎرة ﻧﻮع اﻳﺴﻴﺰي ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ اﻹﻳﺠﺎر اﻟﻤﺎﻟﻲ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ‬
‫ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺘﻮﻗﻔﻪ ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط وﻃﻠﺐ ﺳﻤﺎع ﺑﻴﻨﺘﻪ ﺗﺪﻟﻴﻼ ﻋﻠﻰ ﺻﺤﺔ أﻗﻮاﻟﻪ‪.‬‬
‫‪208‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻋﺘﻤﺎد اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻔﻌﻠﻴﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺟﺎﺋﺰ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 6‬و‪ 38‬م ح إ ج آﻤﺎ أﻗﺮت اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﺣﻖ‬
‫وﺣﺮﻳﺔ اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﻮﺧﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﻔﻌﻠﻴﺔ ﺷﺮﻳﻄﺔ أن ﺗﻜﻮن هﺬﻩ اﻟﻘﺮاﺋﻦ ﻗﻮﻳﺔ‬
‫ﻣﺘﻈﺎﻓﺮة ﻣﻨﻀﺒﻄﺔ وﻣﺘﻌﺪّدة ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 486‬م ا ع )اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 24‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ‬
‫‪ 1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 193‬ـ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 3‬ﺟﻮان ‪ ،1982‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪.(156‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺎ ذهﺒﺖ إﻟﻴﻪ إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻋﺘﻤﺎد ﻗﻴﻤﺔ اﻟﺸﺮاء اﻟﺬي ﻗﺎم ﺑﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺑﻐﻴﺔ ﺗﻌﺪﻳﻞ وﺿﻌﻴﺘﻪ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﻪ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﻓﻤﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻓﺈن اﻟﻠﺠﻮء ﻟﻬﺬﻩ‬
‫اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﺟﺎﺋﺰ اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬م ض د أ ط ض ش واﻟﺬي أﺟﺎز ﺗﻘﻴﻴﻢ اﻟﺪﺧﻞ‬
‫اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﺗﻘﺪﻳﺮﻳﺔ اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ اﻟﻨﻔﻘﺎت اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻈﺎهﺮة واﻟﺠﻠﻴﺔ وﻧﻤﻮ ﺛﺮوة‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻻ ﺷﻚ أن ﺷﺮاء اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﺴﻴﺎرة ﻳﻨﺪرج ﺿﻤﻦ ﻧﻔﻘﺎﺗﻪ اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻈﺎهﺮة‬
‫واﻟﺠﻠﻴﺔ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻮاﻗﻌﻴﺔ ﻓﺈن دﻓﻊ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻗﺴﻄﺎ ﺷﻬﺮﻳﺎ ﻗﺪرﻩ ‪ 450‬دﻳﻨﺎرا ﻳﻔﺘﺮض‬
‫أﻧﻪ ﻳﺤﻘّﻖ ﺷﻬﺮﻳﺎ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻻ ﺗﻘﻞ ﻋﻦ هﺬا اﻟﻤﺒﻠﻎ ﻓﻀﻼ ﻋﻦ ﻣﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻤﻌﻴﺸﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻜﺘﺴﻲ‬
‫ﺻﺒﻐﺔ ﺿﺮورﻳﺔ وﻣﻌﺎﺷﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺘﻮﻗﻒ ﻣﻨﻮﺑﻪ ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط إﻻ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﻘﻢ اﻟﺤﺠﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺻﺤﺔ هﺬا اﻻدﻋﺎء ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 65‬م ح إ ج هﺬا ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﻻ ﻳﺰال ﺣﺴﺐ ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ اﻹدارة ﻣﺮﺳّﻤﺎ ﺑﺠﺬاذﻳﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء اﻟﻨﺸﻴﻄﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ وﻋﻠﻰ ﻓﺮض أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺗﻮﻗﻒ ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻜﻮن ﻗﺪ‬
‫أﺧﻞ ﺑﻮاﺟﺐ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻟﺪى ﻣﺼﻠﺤﺔ اﻻداءات ﺑﺘﻮﻗﻔﻪ ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط وﻓﻖ ﻣﺎ ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪58‬‬
‫‪ .I.‬م ض د أ ط ض ش وهﺬا اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﺘﻮﻗﻒ ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط ‪Déclaration de‬‬
‫‪ cessation d'activité‬هﻮ اﻟﻤﺮﺟﻊ ﻓﻲ إﺛﺒﺎت اﻟﺘﻮﻗﻒ ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻃﻠﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض اﻟﺮاﻣﻲ إﻟﻰ ﺳﻤﺎع ﺑﻴﻨﺔ ﻣﻨﻮﺑﻪ إﺛﺒﺎﺗﺎ ﻟﺘﻮﻗﻒ هﺬا اﻷﺧﻴﺮ‬
‫ﻋﻦ اﻟﻨﺸﺎط ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 64‬م ح إ ج اﻟﺬي ﺣﺠّﺮ ﺻﺮاﺣﺔ‬
‫اﻋﺘﻤﺎد ﺷﻬﺎدة اﻟﺸﻬﻮد إﺛﺒﺎﺗﺎ ﻟﺼﺤﺔ ادﻋﺎءات اﻟﻄﺮﻓﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﺎب اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﻲ اﻋﺘﺮاﺿﻪ وﺟﺎء ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻣﺆﺳﺴﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫وﺟﻴﻬﺔ واﺗﺠﻪ رﻓﺾ اﻻﻋﺘﺮاض أﺻﻼ " ‪.‬‬
‫‪8- Expertise‬‬
‫‪Sommaire : Art. 56 du CDPF / Les dispositions du CPCC sont‬‬
‫‪applicables aux recours portant oppositions contre les arrêtés de‬‬
‫‪taxation d’office / Le tribunal est en droit de recourir à l’expertise‬‬
‫‪pour la détermination des marges bénéficiaires brute et nette du‬‬
‫‪contribuable / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪F.K. / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent‬‬
‫‪209‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻧﺴﺒﺔ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم واﻟﺼﺎﻓﻲ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻧﺎزع اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ ﺻﺤﺔ ﻧﺴﺒﺘﻲ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم واﻟﺼﺎﻓﻲ اﻟﻤﻌﺘﻤﺪﺗﻴﻦ ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫اﻹدارة ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ وﺟﻮد ﻣﻨﺎﻓﺴﺔ ﺷﺪﻳﺪة وﻧﻤ ّﻮ اﻟﺘﺠﺎرة اﻟﻤﻮازﻳﺔ وآﺜﺮة أﻋﺒﺎء اﻻﺳﺘﻐﻼل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ ﻧﻈﺮ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺗﻜﻠﻴﻒ اﻟﺨﺒﻴﺮ )…( ﺑﺘﺤﺪﻳﺪ هﺎﺗﻴﻦ اﻟﻨﺴﺒﺘﻴﻦ ﺑﺎﻟﺘﻨﻈﻴﺮ ﻣﻊ‬
‫ﻣﺆﺳﺴﺎت ﻣﺸﺎﺑﻬﺔ ﻟﻠﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﺤﺠﻢ ورﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﺗﻨﺸﻂ ﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﻘﻄﺎع وآﺬﻟﻚ‬
‫ﺑﻌﺪ اﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻬﻴﺌﺎت اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻠﺠﻮء إﻟﻰ أهﻞ اﻟﺨﺒﺮة ﺟﺎﺋﺰ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 56‬م ح ا ج‬
‫اﻟﺬي أﺣﺎل إﻟﻰ اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻤﻀﻤﻨﺔ ﺑﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺳﻴّﻤﺎ وان ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻟﺤﻘﻮق واﻹﺟﺮاءات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻻ ﺗﺤﺘﻮي ﻋﻠﻰ ﻓﺼﻞ ﺷﺒﻴﻪ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 69‬م ض د ا ط ض‬
‫ش اﻟﺬي ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻰ ﺗﻜﻠﻴﻒ أﻋﻮان اﻹدارة ﺑﺎﻟﻘﻴﺎم ﺑﺈﺟﺮاءات اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﺠﺰ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب اﻟﻤﻬﻤﺔ اﻟﻤﻨﻮﻃﺔ ﺑﻌﻬﺪﺗﻪ وﺗﻮﻟﻰ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻧﺴﺒﺘﻲ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎم‬
‫واﻟﺼﺎﻓﻲ ﺑﺎﻻﺳﺘﻨﺎد ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻄﻴﺎت ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﺣﺪّدﺗﻬﺎ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺻﻠﺐ ﺣﻜﻤﻬﺎ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي‬
‫اﻟﺼﺎدر ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 23‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪ 2002‬واﻟﺘﻲ ﺗﻘﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻨﻈﻴﺮ ﺑﻴﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ وﻣﺆﺳﺴﺎت ﺷﺒﻴﻬﺔ‬
‫ﺗﻨﺸﻂ ﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﻘﻄﺎع وﻟﻬﺎ ﻧﻔﺲ اﻟﺤﺠﻢ وﻋﻠﻰ اﺳﺘﻘﺎء ﻣﻌﻠﻮﻣﺎت ﻓﻲ هﺬا اﻟﺸﺄن ﻣﻦ اﻟﻬﻴﺌﺎت‬
‫اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ اﻟﻤﻤﺜﻠﺔ ﻟﻠﻘﻄﺎع واﺗﺠﻪ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻊ اﻋﺘﻤﺎد‬
‫اﻟﻤﻌﺪل اﻟﻌﺎم ﺑﻴﻦ اﻟﻨﺴﺒﺘﻴﻦ اﻟﺘﻲ أوردهﻤﺎ اﻟﺨﺒﻴﺮ ﺑﺘﻘﺮﻳﺮﻩ أي ‪ %13‬وﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ‬
‫اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻊ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﻤﻌﺪل اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻨﺴﺒﺘﻴﻦ اﻟﻠﺘﻴﻦ أوردهﻤﺎ اﻟﺨﺒﻴﺮ‬
‫ﺑﺘﻘﺮﻳﺮﻩ أي ‪." %3‬‬
‫‪9- Motivation4‬‬
‫‪Sommaire : Art. 67 (ancien) du CIR / Le caractère particulier‬‬
‫‪de l’arrêté de taxation d’office / L'obligation de motivation de l'arrêté‬‬
‫‪de taxation d'office ne peut être fondée sur l'art. 123 du CPCC /‬‬
‫‪L'obligation de motivation prévue par ledit article s'applique pour les‬‬
‫‪jugements rendus par les juridictions judiciaires / Double nature de‬‬
‫‪l’arrêté de taxation d’office : administrative de par l’autorité qui‬‬
‫‪l’édicte et juridictionnelle de par les voies de recours dont il est‬‬
‫‪susceptible.‬‬
‫; ‪F.K. / La mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻋﺪم ﺗﻌﻠﻴﻞ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ‪:‬‬
‫‪Voir dans le même sens :‬‬
‫; ‪- Tribunal de 1ère instance de Sfax, jugement N° 55 du 30/06/2006‬‬
‫‪210‬‬
‫‪4‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﻌﺪم ﺗﻌﻠﻴﻞ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﺣﺎل أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 123‬م م م ت‬
‫ﻳﺸﺘﺮط اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻻﺳﺘﻨﺎد إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 123‬م م م ت ﻟﺘﺒﺮﻳﺮ واﺟﺐ ﺗﻌﻠﻴﻞ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻟﻪ ﻃﺒﻴﻌﺔ ﻣﺰدوﺟﺔ ﻓﻬﻮ ذو ﻃﺒﻴﻌﺔ إدارﻳﺔ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ‬
‫إﻟﻰ اﻟﺴﻠﻄﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﺼﺪرﻩ وهﻮ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ وهﻮ ذو ﻃﺒﻴﻌﺔ ﻗﻀﺎﺋﻴﺔ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻄﻌﻦ‬
‫ﻞ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 67‬وﻣﺎ ﺑﻌﺪﻩ م ض د ا ط ض ش(‬
‫اﻟﺘﻲ ﺗﺘﺴﻠﻂ ﻋﻠﻴﻪ وهﻲ اﻻﺳﺘﺌﻨﺎف )ﻓﻲ ﻇ ّ‬
‫أﻣﺎ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 123‬م م م ت ﻓﻬﻮ ﻻ ﻳﺨﺺ إﻻ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻟﻌﺪﻟﻴﺔ‬
‫ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻣﺠﺎل ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 123‬م م م ت ﺑﺨﺼﻮص اﺷﺘﺮاط واﺟﺐ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻧﻈﺮا ﻟﻼﺧﺘﻼﻓﺎت اﻟﺠﻮهﺮﻳﺔ ﺑﻴﻦ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‬
‫واﻷﺣﻜﺎم اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﻤﺤﺎآﻢ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر" ‪.‬‬
‫‪Sommaire : Art. 50 du CDPF / Obligation de motivation de‬‬
‫‪l’arrêté de taxation d’office / Preuve à la charge de l’administration /‬‬
‫‪Notion de marché / Art. 828 du COC (contrat de louage d’ouvrage et‬‬
‫‪contrat de louage de services) : Art. 52 §-I- du CIR / Critères de‬‬
‫‪définition du marché / Pour l’application des amendes relativement à‬‬
‫‪des retenues à la source présumées non effectuées, l’administration est‬‬
‫‪tenue de vérifier les critères du marché dont elle prétend que le‬‬
‫‪contribuable a conclu / Lesdits critères n’ayant pas été prouvés,‬‬
‫‪l’administration viole l’obligation de motivation de l’arrêté de taxation‬‬
‫‪d’office / Annulation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪St. T.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫"ﺣﻴﺚ أﺧﻀﻌﺖ ﺟﻬﺔ اﻹدارة اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﺨﻄﻴﺔ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﺨﺼﻢ ﻣﻦ اﻟﻤﻮرد ﻋﻦ‬
‫اﻟﺼﻔﻘﺔ اﻟﺘﻲ أﺑﺮﻣﺘﻬﺎ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻣﻊ ﺷﺮآﺔ س… ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺄن ﻣﻌﺎﻣﻼﺗﻬﺎ‬
‫ﻣﻊ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﺨﺼﻢ ﻣﻦ اﻟﻤﻮرد‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ .I-52‬م ض د أ ط ض ش اﻧﻪ ﺗﻜﻮن اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻣﺤﻞ ﺧﺼﻢ ﻣﻦ اﻟﻤﻮرد… ز ـ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ %1,5‬ﻣﻦ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ‬
‫ﺑﻌﻨﻮان اﻟﺼﻔﻘﺎت اﻟﻤﺒﺮﻣﺔ ﻣﻊ اﻟﺪوﻟﺔ واﻟﺠﻤﺎﻋﺎت اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ واﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﻌﻨﻮﻳﻴﻦ وآﺬﻟﻚ‬
‫اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺣﺴﺐ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﻟﻢ ﻳﻌﺮّف اﻟﻤﺸﺮع اﻟﺼﻔﻘﺔ إﻻ أﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﻌﺮﻳﻔﻬﺎ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 828‬م إ ع اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻹﺟﺎرة ﻋﻠﻰ اﻟﺨﺪﻣﺔ ﻣﻊ اﻟﺘﻨﻈﻴﺮ ﺑﻤﻔﻬﻮم اﻟﺼﻔﻘﺎت اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ واﻻﺳﺘﺌﻨﺎس‬
‫ﺑﻔﻘﻪ اﻹدارة ﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد‪.‬‬
‫ﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﻳﻤﻜﻦ ﺗﻌﺮﻳﻒ اﻟﺼﻔﻘﺔ ﺑﺄﻧﻬﺎ اﺗﻔﺎق ﻳﺘﻀﻤﻦ اﻟﺘﺰاﻣﺎت ﻗﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﺘﻨﻔﻴﺬ ﺑﻴﻦ‬
‫اﻷﻃﺮاف ﺣﻴﺚ ﻳﻠﺘﺰم أﺣﺪ اﻟﻄﺮﻓﻴﻦ ﻣﺴﺒﻘﺎ ﺑﺈﻧﺠﺎز ﺧﺪﻣﺔ أو ﺑﺈﺗﻤﺎم ﻋﻤﻞ أو ﺑﺈﻋﺪاد ﺷﻲء ﻣﻌﻴﻦ‬
‫‪211‬‬
‫ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﻄﺮف اﻵﺧﺮ وﺧﻼل ﻣﺪة زﻣﻨﻴﺔ ﻣﺤﺪّدة وﺑﻤﻘﺎﺑﻞ ﻣﺘﻔﻖ ﻋﻠﻴﻪ وﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﺘﻌﻠﻖ اﻟﺼﻔﻘﺔ‬
‫ﺑﺈﺳﺪاء ﺧﺪﻣﺎت أو ﺑﺎﻟﺘﺰوّد ﺑﻤﻮاد ﻣﻌﻴّﻨﺔ آﻤﺎ ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﻜﻮن آﺘﺎﺑﻴﺔ أو ﺷﻔﺎهﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺼﻔﻘﺔ اﻟﻤﺘﺤﺪث ﻋﻨﻬﺎ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ .I.52‬م ض د أ ط ض ش ﺗﻔﺘﺮض ﺗﻮﻓﺮ‬
‫أرﺑﻌﺔ أرآﺎن ﻣﺘﻼزﻣﺔ ‪:‬‬
‫ إﻧﺠﺎز ﺧﺪﻣﺎت ﻣﻌﻴﻨﺔ أو اﻟﺘﺰود ﺑﻤﻨﺘﻮﺟﺎت ﻣﻌﻴﻨﺔ ﺣﺴﺐ ﺧﺼﻮﺻﻴﺎت ﻣﻀﺒﻮﻃﺔ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ‬‫اﻟﺤﺮﻳﻒ‪.‬‬
‫ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﺨﺪﻣﺎت أو اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﺴﺘﺮﺳﻠﺔ زﻣﻨﻴﺎ‪.‬‬‫ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﺨﺪﻣﺎت أو ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﺰوﻳﺪ ﻣﻘﺎﺑﻞ ﺛﻤﻦ ﻣﺤﺪّد أو ﻣﺘﻐﻴّﺮ ﺣﺴﺐ ﺑﻌﺾ اﻟﻤﺆﺷﺮات‬‫واﻟﻤﻌﻄﻴﺎت آﺘﻐﻴﺮ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﺗﻜﻠﻔﺔ اﻟﻤﻨﺘﻮج أو اﻟﺨﺪﻣﺔ أو اﻟﻤﺆﺷﺮ اﻟﻌﺎم ﻟﻸﺳﻌﺎر‪.‬‬
‫ ﺗﺴﺪﻳﺪ ﺧﻄﺎﻳﺎ ﺗﻌﻮﻳﻀﻴﺔ ﻧﺘﻴﺠﺔ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ ﻓﻲ إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺔ أو ﺗﺴﻠﻴﻢ اﻟﺒﻀﺎﻋﺔ‪.‬‬‫وﺣﻴﺚ ﺛﺒﺖ ﻣﻦ ﺧﻼل وﺻﻮﻻت اﻟﺘﺰود اﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ) ‪Bons de‬‬
‫‪ (commande‬أن اﻟﺮآﻨﻴﻦ اﻷوﻟﻴﻦ ﻟﺘﻌﺮﻳﻒ اﻟﺼﻔﻘﺔ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻤﺎ أﻋﻼﻩ ﻣﺘﻮﻓﺮان ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن‬
‫إﻧﺠﺎز ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺼﺒﻎ ‪ Teinture‬اﻟﺘﻲ ﺗﺘﻌﻬﺪ ﺑﺈﻧﺠﺎزهﺎ ﺷﺮآﺔ س… ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻳﺘﻢ وﻓﻘﺎ‬
‫ﻟﺨﺎﺻﻴﺎت ﻓﻨﻴﺔ ﺗﺘﻮﻟﻰ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﺗﺤﺪﻳﺪهﺎ ﻣﺜﻞ ﺑﻴﺎن رﻗﻢ اﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﺼﺒﻎ ‪numéro‬‬
‫‪ de référence‬آﻤﺎ أن إﻧﺠﺎز هﺬﻩ اﻟﺨﺪﻣﺎت ﺗﻢ ﻋﻠﻰ اﻣﺘﺪاد ﻋﺪة ﺳﻨﻮات اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺴﺘﺸﻒ‬
‫ﻣﻨﻪ اﺳﺘﺮﺳﺎل هﺬﻩ اﻟﺨﺪﻣﺔ ﻓﻲ اﻟﺰﻣﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ اﻟﻤﻘﺎﺑﻞ ﻓﺈن ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻟﻢ ﺗﺜﺒﺖ ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺮآﻨﻴﻦ اﻷﺧﻴﺮﻳﻦ ﻣﻦ أرآﺎن اﻟﺼﻔﻘﺔ‬
‫وﻟﻢ ﺗﻘﻢ اﻟﺤﺠﺔ ﻋﻠﻰ ﺣﺼﻮل اﺗﻔﺎق ﺑﻴﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ وﺷﺮآﺔ س… ﻋﻠﻰ ﺛﻤﻦ إﻧﺠﺎز اﻟﺨﺪﻣﺔ‬
‫ﺳﻮاء آﺎن ذﻟﻚ اﻟﺜﻤﻦ ﻣﺤﺪّدا أو ﻣﺘﻐﻴﺮا آﻤﺎ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ اﻹدارة اﻟﺤﺠﺔ ﻋﻠﻰ ﺳﺎﺑﻘﻴﺔ اﻻﺗﻔﺎق ﻋﻠﻰ هﺬا‬
‫اﻟﺜﻤﻦ اﻟﻘﺎ ّر أو اﻟﻤﺘﻐﻴّﺮ ﻋﻦ إﻧﺠﺎز اﻟﺨﺪﻣﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ اﻹدارة اﻟﺤﺠﺔ آﺬﻟﻚ ﻋﻠﻰ اﺷﺘﺮاط اﻟﻄﺮﻓﻴﻦ ﺗﺴﺪﻳﺪ ﺧﻄﺎﻳﺎ ﺗﻌﻮﻳﻀﻴﺔ ﻧﺘﻴﺠﺔ‬
‫اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ ﻓﻲ إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺔ أو ﺗﺴﻠﻴﻢ اﻟﺒﻀﺎﻋﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻣﻠﺰﻣﺔ ﺑﺈﺛﺒﺎت ﺗﻮﻓﺮ ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻟﺼﻔﻘﺔ وﻗﻴﺎم أرآﺎﻧﻬﺎ اﻟﺴﺎﻟﻒ‬
‫ﺗﻌﺪادهﺎ وهﺬا اﻟﻮاﺟﺐ ﻳﺠﺪ ﺳﻨﺪا ﻟﻪ ﻓﻲ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 50‬م ح إ ج اﻟﺬي اﺷﺘﺮط ﺗﻌﻠﻴﻞ ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻟﻸداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وإزاء ﻋﺪم ﺛﺒﻮت ﺗﻮﻓﺮ ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻟﺼﻔﻘﺔ وﺧﺎﺻﺔ اﻻﺗﻔﺎق اﻟﻤﺴﺒﻖ ﻋﻠﻰ ﺛﻤﻦ إﻧﺠﺎز‬
‫اﻟﺨﺪﻣﺔ )ﺳﻮاء آﺎن ﻗﺎرا أو ﻣﺘﻐﻴّﺮا( اﻟﻤﻄﻠﻮﺑﺔ ﻣﻦ ﺷﺮآﺔ س… واﺷﺘﺮاط ﺗﺴﺪﻳﺪ ﺧﻄﺎﻳﺎ‬
‫ﺗﻌﻮﻳﻀﻴﺔ ﻧﺘﻴﺠﺔ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ ﻓﻲ إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺔ ﻓﺈن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻳﻜﻮن ﻓﺎﻗﺪا ﻟﻜﻞ ﺳﻨﺪ واﻗﻌﻲ‬
‫ي ﺑﺎﻹﻟﻐﺎء"‪.‬‬
‫وﻗﺎﻧﻮﻧﻲ وهﻮ ﺑﺬﻟﻚ ﺣﺮ ّ‬
‫‪10- Preuve‬‬
‫‪Sommaire5 : Reconstitution du revenu d’un notaire / Arrêté‬‬
‫‪des ministres de la justice et de l’économie et des finances du 7 février‬‬
‫‪1991 portant fixation du tarif des honoraires des notaires et des‬‬
‫‪Voir dans le même sens : Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 222 du‬‬
‫‪03/03/2004, A.R. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax.‬‬
‫‪212‬‬
‫‪5‬‬
‫‪huissiers de justice / Recours aux présomptions de fait (les actes‬‬
‫‪translatifs de propriété rédigés par le notaire) et de droit (tarif des‬‬
‫‪honoraires des notaires) / Art. 486 du COC : les présomptions doivent‬‬
‫‪être graves, précises et concordantes / Statut légal et réglementaire de‬‬
‫‪droit public du contribuable / Dès que l’administration s’est‬‬
‫‪correctement appuyée sur des présomptions précises et concordantes‬‬
‫‪pour reconstituer le revenu du contribuable, sa démarche est régulière/‬‬
‫‪Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫; ‪A.G. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫"ﺣﻴﺚ اﻧﺤﺼﺮ اﻟﻨﺰاع ﺑﻴﻦ اﻟﻄﺮﻓﻴﻦ ﺣﻮل ﺣﺠﻴﺔ ووﺟﺎهﺔ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫اﻹدارة ﻹﻋﺎدة ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 38‬م ح إ ج أن اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺗﺸﻤﻞ آﺎﻣﻞ‬
‫اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء أو ﺟﺰءا ﻣﻨﻬﺎ وﺗﺴﺘﻨﺪ إﻟﻰ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء اﻟﻤﻠﺰم ﺑﻤﺴﻜﻬﺎ واﻟﻰ اﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎت واﻟﻮﺛﺎﺋﻖ واﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻔﻌﻠﻴﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻓﻲ آﻞ اﻟﺤﺎﻻت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺳﺴﺖ اﻹدارة ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﻔﻌﻠﻴﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ اﻋﺘﻤﺪت‬
‫ﻋﻠﻰ ﺑﻄﺎﻗﺎت ﻧﻘﻞ اﻟﻤﻠﻜﻴﺔ اﻟﻤﺤﺮّرة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض وآﺬﻟﻚ ﻋﻠﻰ ﻗﺮاري اﻟﺴﻴﺪﻳﻦ وزﻳﺮ‬
‫اﻟﻌﺪل واﻻﻗﺘﺼﺎد واﻟﻤﺎﻟﻴﺔ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 7‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ 1991‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻨﻘﻴﺢ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬
‫‪8‬اﻓﺮﻳﻞ ‪ 1975‬واﻟﻤﺘﻌﻘﻞ ﺑﺘﻌﻴﻴﻦ ﺗﻌﺮﻳﻔﺔ أﺟﻮر اﻟﻌﺪول واﻟﻌﺪول اﻟﻤﻨﻔﺬﻳﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻗﺮت اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﺣﺮﻳّﺔ اﻹدارة ﻓﻲ اﻟﻠﺠﻮء ﻟﻠﻘﺮاﺋﻦ ﺷﺮﻳﻄﺔ أن ﺗﻜﻮن هﺬﻩ‬
‫اﻟﻘﺮاﺋﻦ ﻗﻮﻳﺔ ﻣﻨﻀﺒﻄﺔ ﻣﺘﻈﺎﻓﺮة وﻣﺘﻌﺪّدة ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 486‬م ا ع )اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‬
‫‪ 18‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ 1982‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد ‪ – 158‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 14‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1983‬اﻟﻘﻀﻴﺔ ﻋﺪد‬
‫‪ 183‬ﻣﻨﺸﻮر ﺑﻤﺠﻤﻮﻋﺔ ﻗﺮارات اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ص‪.(234 .‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﻗﺪ ﺟﺎء ﻣﺆﺳﺴﺎ ﻋﻠﻰ ﻗﺮاﺋﻦ ﻓﻌﻠﻴﺔ ﻗﻮﻳﺔ‬
‫وﻣﻨﻀﺒﻄﺔ وﻣﺘﻈﺎﻓﺮة ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 486‬م ا ع ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ اﺳﺘﻨﺪ إﻟﻰ ﻣﻌﻄﻴﺎت‬
‫ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﺛﺎﺑﺘﺔ ﺗﺴﻤﺢ ﺑﺘﺤﺪﻳﺪ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺗﺤﺪﻳﺪا وﻓﻴّﺎ ودﻗﻴﻘﺎ وهﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت ﺗﺘﻤﺜﻞ ﻓﻲ ﺑﻄﺎﻗﺎت اﻟﻨﻘﻞ اﻟﻤﺤﺮّرة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض وﻗﺮاري وزﻳﺮ اﻟﻌﺪل‬
‫واﻻﻗﺘﺼﺎد واﻟﻤﺎﻟﻴﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻀﺒﻂ أﺟﺮة ﻋﺪول اﻹﺷﻬﺎد‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 65‬م ح إ ج اﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﻟﺬي ﺻﺪر ﻓﻲ ﺷﺄﻧﻪ‬
‫ﻗﺮار ﺗﻮﻇﻴﻒ إﺟﺒﺎري ﻟﻸداء اﻟﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ اﻹﻋﻔﺎء أو اﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﻣﻦ اﻷداء اﻟﻤﻮﻇﻒ ﻋﻠﻴﻪ إﻻ‬
‫إذا أﻗﺎم اﻟﺪﻟﻴﻞ ﻋﻠﻰ ﺻﺤﺔ ﺗﺼﺎرﻳﺤﻪ وﻣﻮاردﻩ اﻟﺤﻘﻴﻘﻴﺔ أو ﻋﻠﻰ ﺷﻄﻂ اﻷداء اﻟﻤﻮﻇﻒ ﻋﻠﻴﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اآﺘﻔﻰ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺎﻟﺪﻓﻊ ﺑﺸﻄﻂ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ وﺑﻌﺪﻩ ﻋﻦ اﻟﻮاﻗﻊ دون أن ﻳﻘﻴﻢ‬
‫اﻟﺤﺠﺔ ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ودون أن ﻳﺒﻴﻦ ﻣﻮاﻃﻦ اﻟﻀﻌﻒ ﻓﻲ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﺘﻲ اﻋﺘﻤﺪﺗﻬﺎ اﻹدارة ﺣﺘﻰ ﻳﺘﻴﺢ‬
‫ﻟﻬﻴﺌﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻓﺮض رﻗﺎﺑﺘﻬﺎ ﻋﻠﻰ هﺬﻩ اﻟﻘﺮاﺋﻦ‪.‬‬
‫‪213‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﺎب اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﻲ اﻋﺘﺮاﺿﻪ اﻟﺬي ﻟﻢ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻣﻨﺎزﻋﺔ ﺟﺪﻳﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫وﺟﺎهﺔ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ووﺟﺎهﺔ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﺘﻲ أﺳﺴﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻹدارة اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ‬
‫اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻌﺘﺮض‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻃﻠﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﺘﺮض اﻟﺮاﻣﻲ إﻟﻰ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻻﺗﻔﺎق اﻟﻤﺒﺮم ﺑﻴﻦ اﻟﻐﺮﻓﺔ‬
‫اﻟﺠﻬﻮﻳﺔ ﻟﻌﺪول اﻹﺷﻬﺎد واﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻻداءات واﻟﻘﺎﺿﻲ ﺑﺈﺧﻀﺎع ﻋﺪول اﻹﺷﻬﺎد‬
‫ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﻧﺴﺒﺔ ‪ %1‬ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻓﺈن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺗﺮى ﻣﻦ اﻟﻤﺘﺠﻪ ﻋﺪم‬
‫اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻬﺬا اﻟﻄﻠﺐ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء هﻮ إزاء أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻓﻲ‬
‫وﺿﻌﻴﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﺗﺮﺗﻴﺒﻴﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن اﻟﻌﺎم ‪Situation légale et réglementaire‬‬
‫‪ de droit public‬أي أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻻ ﻳﻮﺟﺪ ﻓﻲ وﺿﻌﻴﺔ ﺗﻌﺎﻗﺪﻳﺔ ﻳﻤﻜﻨﻪ ﻓﻲ إﻃﺎرهﺎ‬
‫اﻟﺘﻤﺴﻚ ﺑﺤﻘﻮق ذاﺗﻴﺔ وﺑﺤﻘﻮق ﻣﻜﺘﺴﺒﺔ آﻤﺎ ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻪ ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ اﻹدارة ﺑﻌﺪم ﻧﻘﺾ اﻻﺗﻔﺎﻗﺎت‬
‫اﻟﻤﺒﺮﻣﺔ ﻣﻌﻬﺎ ذﻟﻚ أن اﻹدارة ﻣﻬﻤﺘﻬﺎ ﺗﻄﺒﻴﻖ أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﺻﺤﻴﺤﺎ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ‬
‫إﻟﻰ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء واﻷﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﻤﻨﻄﺒﻘﺔ وﻻ ﻳﻤﻜﻨﻬﺎ أن ﺗﺘﻨﺎزل‬
‫ﻋﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻘﺎﻧﻮن آﻤﺎ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء أن ﻳﺘﻤﺴﻚ إزاءهﺎ ﺑﺤﻘﻮق ﻣﻜﺘﺴﺒﺔ آﺘﻠﻚ‬
‫اﻟﻤﺘﺮﺗﺒﺔ ﻋﻦ اﻻﺗﻔﺎﻗﺎت اﻟﻤﺒﺮﻣﺔ ﺑﻴﻦ اﻟﺨﻮاص‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺒﻘﻰ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﻮﺣﻴﺪ ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫واﻟﻤﺮﺟﻊ اﻟﻮﺣﻴﺪ آﺬﻟﻚ ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻣﺪى ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ اﻹدارة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺿﺤﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﻪ واﻗﻌﺎ وﻗﺎﻧﻮﻧﺎ واﺗﺠﻪ رﻓﺾ اﻻﻋﺘﺮاض أﺻﻼ "‪.‬‬
‫‪Sommaire : Charge de la preuve / Revenu non déclaré / La‬‬
‫‪charge de la preuve incombe à l’administration lorsque celle-ci‬‬
‫‪prétend que le contribuable a dissimulé un revenu imposable / Faire‬‬
‫‪incomber au contribuable la preuve de la non réalisation d’un revenu‬‬
‫‪imposable (revenu foncier) revient à lui demander la preuve d’un fait‬‬
‫‪négatif / Les allégations de l’administration demeurent sans objet dès‬‬
‫‪lors qu’elle n’a pas apporté la preuve de l’existence dudit revenu.‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺘﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺣﻘﻖ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻋﻘﺎرﻳﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﺗﺴﻮﻳﻎ‬
‫ﻣﺤﻠﻴﻦ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻪ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺄن اﻷﻣﺮ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻤﺤﻞ واﺣﺪ ﺗﻢ ﺗﺴﻮﻳﻐﻪ ﻣﺮﺗﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻓﺈن اﻹدارة ﺣﺴﺐ ﻣﺎ اﺳﺘﻘﺮ ﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺈﺛﺒﺎت وﺟﻮد دﺧﻞ ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻸداء أو ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺤﻴﺚ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺤﻤﻴﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻷداء واﺟﺐ إﺛﺒﺎت أﻣﺮ ﺳﻠﺒﻲ وهﻮ ﻋﺪم ﺗﺤﻘﻴﻖ ﻣﺪا ﺧﻴﻞ‪.‬‬
‫‪214‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﺗﻘﺪم اﻹدارة أي دﻟﻴﻞ ﻋﻠﻰ ﻗﻴﺎم اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﺘﺴﻮﻳﻎ ﻣﺤﻠﻴﻦ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻪ وﻟﻢ ﺗﺪﻋﻢ‬
‫ﻗﻮﻟﻬﺎ هﺬا ﺑﺄي ﺣﺠّﺔ آﺘﺎﺑﻴّﺔ ﺗﻔﻴﺪ ﺻﺤّﺔ ﻣﺎ ﺗﻮﺻﻠﺖ إﻟﻴﻪ واﺗﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻹﻗﺮار ﺑﺼﺤﺔ ﻣﺎ‬
‫ﻞ واﺣﺪ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻜﻪ ﻣﺮﺗﻴﻦ ﻣﺘﻌﺎﻗﺒﺘﻴﻦ‪.‬‬
‫ﺗﻤﺴﻚ ﺑﻪ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻣﻦ آﻮﻧﻪ ﻗﺎم ﺑﺘﺴﻮﻳﻎ ﻣﺤ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻢ ﺗﻜﻠﻴﻒ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﺑﺈﻋﺎدة اﺣﺘﺴﺎب اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻻداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض‬
‫ﻼ‬
‫أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 66‬م ح إ ج ﻣﻊ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻳﻤﻠﻚ ﻣﺤ ّ‬
‫واﺣﺪا ﻗﺎم ﺑﺘﺴﻮﻳﻐﻪ ﻣﺮﺗﻴﻦ ﻣﺘﺘﺎﻟﻴﺘﻴﻦ "‪.‬‬
‫‪11- Principe de non immixtion de l'administration dans la‬‬
‫‪gestion des entreprises‬‬
‫‪Sommaire : Les remises sont des réductions des prix‬‬
‫‪consenties à un client / L'administration n'est en droit de se substituer‬‬
‫‪à l'entrepreneur pour apprécier l'opportunité des remises / Principe de‬‬
‫‪non immixtion de l'administration fiscale dans la gestion des‬‬
‫‪entreprises / L'obligation de déclaration prévue par les articles 14 et 15‬‬
‫‪du CIR ne concerne pas les remises consenties aux clients / Admission‬‬
‫‪des déductions effectuées.‬‬
‫”ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻔﺎرق ﻓﻲ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪:1995‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫ورﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻣﺎ ﻗﻴﻤﺘﻪ ‪ 34928.396‬دﻳﻨﺎرا‪.‬‬
‫)…( وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ I .11‬م ض د ا ط ض ش أﻧﻪ ﻳﻀﺒﻂ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر ﻧﺘﺎﺋﺞ آﻞ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت ﻣﻬﻤﺎ آﺎن ﻧﻮﻋﻬﺎ اﻟﺘﻲ ﺗﻘﻮم ﺑﻬﺎ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﺑﻤﺎ ﻓﻲ ذﻟﻚ ﺧﺎﺻﺔ‬
‫اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻲ ﻋﻨﺼﺮ ﻣﺎ ﻓﻲ اﻷﺻﻮل آﻤﺎ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ I .11‬م ض د ا ط ض ش أﻧﻪ ﻳﺘﻜﻮن‬
‫اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ ﻣﻦ اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ ﻗﻴﻤﺔ اﻷﺻﻮل اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﺧﺘﻢ واﻓﺘﺘﺎح اﻟﻔﺘﺮة اﻟﺘﻲ ﻳﺠﺐ أن‬
‫ﺗﻜﻮن ﻧﺘﺎﺋﺠﻬﺎ أﺳﺎﺳﺎ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‪ ...‬وﻳﻘﺼﺪ ﺑﺎﻷﺻﻮل اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ اﻟﻔﺎرق ﺑﻴﻦ ﻗﻴﻤﺔ اﻷﺻﻮل وﻣﺠﻤﻮع‬
‫اﻟﺪﻳﻮن ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﻐﻴﺮ واﻹﺳﺘﻬﻼآﺎت واﻟﻤﺪﺧﺮات اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄﺮح اﻟﻤﻮﺟﻮدة ﺑﺎﻟﺨﺼﻮم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺘﺨﻔﻴﻀﺎت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻟﺘﻲ أﺳﻨﺪﺗﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺑﺄي ﺣﺎل ﻣﻦ‬
‫اﻷﺣﻮال أن ﻳﻘﻊ إدﻣﺎﺟﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ذﻟﻚ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻨﻬﺎ ﻣﺪاﺧﻴﻞ أو‬
‫ﻣﻘﺎﺑﻴﺾ ‪ produits ou recettes‬ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻬﺎ اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ ﻓﻲ اﻟﺠﺎﻧﺐ اﻹﻳﺠﺎﺑﻲ ﻣﻦ اﻟﺬﻣﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﺸﺮآﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﻨﺢ هﺬﻩ اﻟﺘﺨﻔﻴﻀﺎت داﺧﻞ ﻓﻲ اﻟﺴﻴﺎﺳﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻟﻠﺸﺮآﺔ وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻺدارة‬
‫ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺪى وﺟﺎهﺔ إﺳﻨﺎد هﺬﻩ اﻟﺘﺨﻔﻴﻀﺎت ﻋﻤﻼ ﺑﻤﺒﺪأ ﻋﺪم ﺗﺪﺧﻞ اﻹدارة اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ‬
‫ﺗﺴﻴﻴﺮ واﻟﺘﺼﺮف ﻓﻲ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت‬
‫‪Principe de non immixtion de‬‬
‫‪l’administration dans la gestion des enterprises‬‬
‫‪215‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﺘﺨﻔﻴﻀﺎت ‪ remises‬هﻲ‬
‫ﻋﺒﺎرة ﻋﻦ ﺗﻨﻘﻴﺺ ﻓﻲ ﺛﻤﻦ اﻟﺒﻴﻊ ﻳﺘﻤﺘﻊ ﺑﻪ اﻟﺤﺮﻳﻒ ﺧﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ ﺣﺠﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت وهﻲ‬
‫ﺑﺬﻟﻚ ﺗﺨﺘﻠﻒ ﺟﺬرﻳﺎ ﻋﻦ اﻹﻧﻘﺎﺻﺎت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ‪ ristournes‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬م‬
‫ض د ا ط ض ش واﻟﺘﻲ ﺗﺘﻤﺜﻞ ﻓﻲ ﺗﻨﻘﻴﺺ ﻳﻘﻊ اﺣﺘﺴﺎﺑﻪ ﺧﺎرج اﻟﻔﺎﺗﻮرة ‪(réduction hors‬‬
‫)‪facture‬ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﺟﻤﻠﺔ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺒﺮﻣﺔ ﻣﻊ ﺣﺮﻳﻒ ﻣﻌﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن واﺟﺐ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻻ ﻳﻬﻢ ﺳﻮى اﻹﻧﻘﺎﺻﺎت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ‬
‫‪ 14‬و ‪ 53‬م ض د ا ط ض ش وﻻ ﻳﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺨﻔﻴﻀﺎت ‪ remises‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻳﺠﻮز ﻟﻠﺸﺮآﺔ‬
‫ﻃﺮح هﺬﻩ اﻟﺘﺨﻔﻴﻀﺎت ﻣﻦ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص ﻣﺒﻴﻌﺎت اﻟﻔﻀﻼت وﻣﺒﻴﻌﺎت اﻟﻤﻌﻠﺒﺎت ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت ﻏﻴﺮ ﻣﻌﻔﺎة ﻣﻦ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت واﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻓﺈن‬
‫هﺬﻩ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت ﺗﻌﺘﺒﺮ ﻣﻦ ﻗﺒﻴﻞ اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ ‪ produits‬اﻟﺘﻲ ﺗﺄﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ اﻹﻋﺘﺒﺎر ﻋﻨﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ اﻟﺮﺑﺢ‬
‫اﻟﺼﺎﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ I . 11‬م ض د ا ط ض ش اﻟﺬي ﻧﺺ ﻋﻠﻰ أن اﻟﺮﺑﺢ ﻳﻀﺒﻂ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺿﻮء ﻧﺘﺎﺋﺞ آﻞ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﻘﻮم ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﺗﻌﺪ ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺠﺎرﻳﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ م ا ق م وهﻲ‬
‫ﺑﺬﻟﻚ داﺧﻠﺔ ﻓﻲ ﻣﻴﺪان ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﺑﺨﺼﻮص اﻟﻔﺎرق ﻏﻴﺮ اﻟﻤﺒﺮر ﺑﻘﻴﻤﺔ ‪ 5.717‬د ﻓﻘﺪ ﻗﺒﻠﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﺈدﻣﺎﺟﻪ‬
‫ﻓﻲ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 16‬ﻓﻴﻔﺮي ‪."2001‬‬
‫‪12- Taxation d’office‬‬
‫‪Sommaire : Les cas de taxation d’office / Art. 47 § -II- du‬‬
‫‪C.I.R. / Défaut de dépôt des déclarations fiscales / La taxation d’office‬‬
‫‪est établie contre le contribuable qui est en défaut total de déclaration‬‬
‫‪après l’écoulement du délai de 30 jours à compter de la date de sa‬‬
‫‪mise en demeure du contribuable / Confirmation de l’arrêté de‬‬
‫‪taxation d’office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 241 du 24/03/2004, St.‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻷﺳﺎس اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻹﺻﺪار ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺗﻮﺟﺪ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ إﻏﻔﺎل آﻠّﻲ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺈﻳﺪاع‬
‫اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺄﺷﻬﺮ ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ودﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 2002‬وﺟﺎﻧﻔﻲ وﻓﻴﻔﺮي ‪ 2003‬وآﺬﻟﻚ‬
‫اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻟﺴﻨﺔ ‪.2002‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 47‬ﻣﻦ م ح ا ج ﻓﻲ ﻓﻘﺮﺗﻪ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ أﻧﻪ ﻳﻮﻇﻒ اﻷداء وﺟﻮﺑﺎ ﻓﻲ‬
‫ﺻﻮرة ﻋﺪم ﻗﻴﺎم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺈﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ واﻟﻌﻘﻮد اﻟﺘﻲ اﻗﺘﻀﺎهﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫ﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻓﻲ أﺟﻞ أﻗﺼﺎﻩ ﺛﻼﺛﻮن ﻳﻮﻣﺎ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺘﻨﺒﻴﻪ ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻄﺮق اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 10‬ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠﺔ‪.‬‬
‫‪216‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﻌﺪم ﻗﻴﺎم اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﺑﺘﺴﻮﻳﺔ اﻻﻏﻔﺎﻻت ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻤﺬآﻮر أﺟﺎز اﻟﻔﺼﻞ ‪48‬‬
‫ﻣﻦ م ح ا ج ﻟﻺدارة ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﺘﻲ ﺗﻀﻤﻨﻬﺎ ﺁﺧﺮ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﻣﻊ اﻋﺘﻤﺎد‬
‫ﺣﺪ أدﻧﻰ ﻏﻴﺮ ﻗﺎﺑﻞ ﻟﻼﺳﺘﺮﺟﺎع ﻳﺴﺎوي ﺧﻤﺴﻴﻦ دﻳﻨﺎرا ﻋﻦ آﻞ ﺗﺼﺮﻳﺢ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺤﻖ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ وﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 47‬و‪ 48‬ﻣﻦ م ح ا ج ﻟﻺدارة إﺻﺪار‬
‫ﻗﺮار ﺗﻮﻇﻴﻒ إﺟﺒﺎري ﺿﺪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﺎﺑﺖ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻓﻲ ﻃﻌﻨﻬﺎ وﺗﻌﻴﻦ اﻟﺤﻜﻢ ﺑﺎﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Motivation par renvoi / Art. 50 du CDPF / Les‬‬
‫‪mentions obligatoires de l’arrêté de taxation d’office / Absence de‬‬
‫‪certaines mentions : l’indication de la méthode d’imposition retenue et‬‬
‫‪des fondements juridiques de l’arrêté / Le rapport du vérificateur‬‬
‫‪annexé à l’arrêté de taxation d’office est une composante dudit arrêté /‬‬
‫‪Le renvoi fait dans l’arrêté de taxation d’office au rapport du‬‬
‫‪vérificateur est de nature à remédier à l’absence d’une ou plusieurs‬‬
‫‪mentions de l’article 50 du CDPF / L’arrêté de taxation d’office n’est‬‬
‫‪pas entaché d’irrégularité du moment où les indications insérées dans‬‬
‫‪le rapport du vérificateur se substituent auxdites mentions.‬‬
‫; ‪L.M. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫" ﻓﻲ ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺄن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﺗﺨﻠﻰ‬
‫ﻋﻦ ﺑﻴﺎن ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻣﺨﺎﻟﻔﺎ ﺑﺬﻟﻚ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 50‬ﻣﻦ م ح ا ج اﻟﺬي اﺷﺘﺮط أن‬
‫ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وﺟﻮﺑﺎ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ واﻷﺳﺲ اﻟﺘﻲ اﻧﺒﻨﻰ‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻘﺮار‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 50‬ﻣﻦ م ح ا ج ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ‪…" :‬ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‬
‫ﻟﻸداء اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ـ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ‪.‬‬
‫ـ اﻷﺳﺲ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﺘﻲ اﻧﺒﻨﻰ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻘﺮار"‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺎﻻﻃﻼع ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﺼﻔﺤﺘﻪ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﻜﻮﻧﻪ ﻗﺪ ﻧﺺ‬
‫ﺻﺮاﺣﺔ ﺑﺄﻧﻪ ﻗﺪ ﺗﻘﺮر إدﺧﺎل ﺗﻌﺪﻳﻼت ﻋﻠﻰ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻤﻌﺘﺮض "آﻤﺎ هﻮ ﻣﺒﻴﻦ‬
‫ﺑﺘﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻟﻸداء اﻟﻤﺼﺎﺣﺐ واﻟﺬي ﻳﻌﺪ ﺟﺰءا ﻻ ﻳﺘﺠﺰأ ﻣﻦ هﺬا اﻟﻘﺮار"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ أن اﻹﺷﺎرة ﺻﻠﺐ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ إﻟﻰ ﺿﺮورة اﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﺗﻘﺪﻳﺮ‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﺮاﻓﻖ ﻟﻪ ﻟﻼﻃﻼع ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ واﻷﺳﺲ اﻟﻤﺘﺒﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻣﻦ‬
‫ﺷﺄﻧﻬﺎ أن ﺗﻤﺤﻲ اﻟﺨﻠﻞ اﻟﺬي ﺗﻀﻤﻨﻪ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠﻰ ﻓﺮض وﺟﻮدﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﺿﺤﻰ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻬﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ وﺗﻌﻴﻦ ردﻩ‪.‬‬
‫‪217‬‬
‫ـ ﻓﻲ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ‪:‬‬
‫)‪ 2 (...‬ـ ﻓﻲ ﺧﺼﻮص اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻗﺎﺑﻠﻴﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻋﺘﺒﺮت إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻨﻘﺺ ﻓﻲ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻏﻴﺮ اﻟﻤﺼﺮح ﺑﻪ ﺧﺎﺿﻊ ﺑﻜﺎﻣﻠﻪ‬
‫ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺣﺎل أن اﻏﻠﺐ ﺑﻴﻮﻋﺎت اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﻟﻸداء ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻬﺬا اﻷداء‬
‫ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ ﺑﺬﻟﻚ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ م ا ق م‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻋﺘﺒﺮت اﻹدارة اﻟﻨﻘﺺ ﻓﻲ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت رﺑﺤﺎ ﺻﺎﻓﻴﺎ واﺣﺘﺴﺒﺖ ﻋﻠﻰ أﺳﺎﺳﻪ‬
‫اﻟﻨﻘﺺ ﻓﻲ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ذهﺒﺖ إﻟﻴﻪ اﻹدارة ﻓﺈن اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 51‬ﻣﻦ م ض د ا ط ض ش ﺗﻤﺜﻞ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻟﺪﻓﻊ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﻟﻴﺴﺖ أداءا ﻣﺴﺘﻘﻼ ﺑﺬاﺗﻪ‪ ،‬إذ هﻲ‬
‫ﻋﺒﺎرة ﻋﻦ ﺗﺴﺒﻘﺎت ﺗﻢ دﻓﻌﻬﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ واﻷرﺑﺎح‬
‫اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﺗﻠﻚ اﻟﺴﻨﺔ واﻟﺘﻲ ﻳﺘﻢ اﺣﺘﺴﺎﺑﻬﺎ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺔ‬
‫اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 19‬ﻣﻦ م ح ا ج ﻟﻢ ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﺗﺪارك اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ إذ‬
‫ﺟﺎء "ﻣﻊ ﻣﺮاﻋﺎة أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪ 26 – 23 – 21‬ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠﺔ ﻳﻘﻊ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻸداء اﻟﻤﺼﺮح‬
‫ﺑﻪ ﺗﺪارك اﻻﻏﻔﺎﻻت واﻷﺧﻄﺎء واﻻﺧﻔﺎءات اﻟﺘﻲ وﻗﻊ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ ﻓﻲ أﺳﺎس اﻷداء أو ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ‬
‫ﻧﺴﺒﻪ أو ﻓﻲ اﺣﺘﺴﺎﺑﻪ"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺮوح ﻣﻤﺎ ﺳﺒﻖ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 19‬اﻟﻤﻮﻣﺈ إﻟﻴﻪ ﻗﺪ أﺧﺮج ﻣﻦ ﻣﺠﺎل ﺣﻖ اﻟﺘﺪارك اﻟﺬي‬
‫ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﻪ اﻹدارة اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﻣﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺪﻓﻊ أﻗﺴﺎط اﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﻏﻴﺮ ذات‬
‫أﺳﺎس ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ واﺗﺠﻪ ردّهﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ ﻧﻈﺮ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﺣﻜﻤﻬﺎ اﻟﺘﺤﻀﻴﺮي اﻟﺼﺎدر ﻓﻲ ‪2004/04/28‬‬
‫ﺗﻜﻠﻴﻒ اﻹدارة ﺑﺈﻋﺎدة اﺣﺘﺴﺎب اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻻداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ‬
‫ﻣﻊ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﺘﻌﺪﻳﻠﻴﻦ اﻟﺘﺎﻟﻴﻴﻦ ‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫ﻋﺪم ﻗﺎﺑﻠﻴﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ م ا ق م ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮان رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺨﻔﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﻔﺬت اﻹدارة اﻟﻤﺄﻣﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻲ آﻠﻔﺖ ﺑﻬﺎ وﺿﻤﻨﺖ ﻧﺘﻴﺠﺔ أﻋﻤﺎﻟﻬﺎ ﺑﺘﻘﺮﻳﺮ ﻣﺆرخ ﻓﻲ‬
‫‪ 2004/05/21‬ﺟﺎء ﺑﻪ أن اﻟﻀﺮاﺋﺐ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮض أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ ﺗﻘﺪر ﺑـ‬
‫‪ 21.466,770‬دﻳﻨﺎر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ واﻟﺤﺎﻟﺔ ﻣﺎ ذآﺮ اﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ‬
‫ﺣﻴﺚ اﻟﻤﺒﺪأ ﻣﻊ ﺗﻌﺪﻳﻠﻪ وذﻟﻚ ﺑﺎﻟﺤﻂ ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ أﺻﻼ وﺧﻄﺎﻳﺎ إﻟﻰ ﻣﺎ ﻗﺪرﻩ‬
‫‪ 21.466,770‬دﻳﻨﺎر"‪.‬‬
‫‪218‬‬
‫‪13- TVA‬‬
‫‪Sommaire : Détermination de la base imposable de la TVA /‬‬
‫‪Art. 6 § -I- du CTVA / En régime intérieur, le chiffre d’affaires‬‬
‫‪soumis à la TVA comprend le prix des marchandises, des travaux ou‬‬
‫‪des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des‬‬
‫‪objets remis en paiement … / Services rendus à une société totalement‬‬
‫‪exportatrice / La détermination du chiffre d’affaires soumis à la TVA‬‬
‫‪s’effectue sur la base des montants facturés par le redevable à‬‬
‫‪l’occasion des services qu’il a rendus à la société totalement‬‬
‫‪exportatrice.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 159 du 03/03/2004, F.S. /‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻣﺪاﺧﻴﻠﻪ ‪:‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ أن اﻹدارة اﺳﺘﻨﺪت ﻓﻲ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻰ اﺳﺘﻘﺼﺎء ﻣﻦ ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﺔ واﻋﺘﺒﺮت أن اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻮاردة‬
‫ﺑﻪ ﺗﻤﺜﻞ رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬م ض د أ ط ض ش أﻧﻪ ﺗﻮﻇﻒ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ آﻞ ﺳﻨﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺒﻠﻎ‬
‫اﻟﺠﻤﻠﻲ ﻟﻸرﺑﺎح أو اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘّﻘﺔ أو اﻟﻤﻘﺒﻮﺿﺔ أﺛﻨﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪.I.6‬م ا ق م أﻧﻪ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻳﺘﻀﻤﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧ ّ‬
‫اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺳﻌﺮ اﻟﺒﻀﺎﺋﻊ أو اﻷﺷﻐﺎل أو اﻟﺨﺪﻣﺎت ﻣﻊ اﺣﺘﺴﺎب ﺟﻤﻴﻊ‬
‫اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ واﻻداءات واﻟﻤﻌﺎ ﻟﻴﻢ وآﺬﻟﻚ ﻗﻴﻤﺔ اﻷﺷﻴﺎء اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ آﻤﻘﺎﺑﻞ…‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﻧﺰاع ﺑﻴﻦ اﻟﻄﺮﻓﻴﻦ ﻓﻲ أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻌﻤﻞ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻋﻘﻮد ﻣﻨﺎوﻟﺔ ﻣﻊ ﺷﺮآﺔ ا…‬
‫وهﺬﻩ اﻟﺸﺮآﺔ ﻣﺼﺪرة ﺑﺼﻔﺔ آﻠﻴﺔ وﺗﺘﻮﻟﻰ إﻋﻄﺎء اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء آﻤﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻼﺑﺲ وذﻟﻚ‬
‫ﺑﻤﻮﺟﺐ أذون ﺑﺎﻟﺨﺮوج ﻣﺆﺷﺮ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﻃﺮف ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﺔ )واﻟﻤﻈﺮوﻓﺔ ﺑﻤﻠﻒ اﻟﻘﻀﻴﺔ(‬
‫ﻋﻠﻰ أن ﻳﺘﻮﻟﻰ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺗﻄﺮﻳﺰ ﻋﻼﻣﺎت ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻋﻠﻰ هﺬﻩ اﻟﻤﻼﺑﺲ ﻣﻘﺎﺑﻞ ﻣﺒﻠﻎ ﻣﺎﻟﻲ ﺛﻢ ﻳﻌﻴﺪ‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﻼﺑﺲ ﻟﺸﺮآﺔ ا… ﺗﺤﺖ ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﺗﺤﺪﻳﺪ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻋﻠﻰ أﺳﺎس‬
‫اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺘﻲ ﺣﺮّرهﺎ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺷﺮآﺔ )…( واﻟﺘﻲ ﺗﺘﻀﻤّﻦ اﻟﻤﻘﺎﺑﻞ اﻟﻤﺎﻟﻲ اﻟﺬي ﻳﺘﻘﺎﺿﺎﻩ ﻟﻘﺎء‬
‫ﺗﺪﺧﻠﻪ وإﻧﺠﺎزﻩ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻄﺮﻳﺰ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻼﺑﺲ اﻟﺮّاﺟﻌﺔ ﻟﺸﺮآﺔ)…("‪.‬‬
‫‪Sommaire : Territorialité de la TVA / Sont soumises à la TVA‬‬
‫‪les affaires faites en Tunisie / Le service rendu est réputé une affaire‬‬
‫‪faite en Tunisie, et par conséquent soumis à la TVA, lorsqu’il est‬‬
‫‪utilisé ou exploité en Tunisie / Sont considérés hors champ‬‬
‫‪d’application territorial de la TVA les services exploités ou utilisés en‬‬
‫‪219‬‬
‫‪dehors du territoire tunisien / Les services rendus par le requérant à‬‬
‫‪une société totalement exportatrice sont hors champ d’application‬‬
‫‪territorial de la TVA du moment où ils sont exploités et utilisés en‬‬
‫‪dehors du territoire tunisien.‬‬
‫; ‪F.S. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax‬‬
‫"ﺑﺨﺼﻮص ﺧﻀﻮع رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أﻧﻪ ﺗﺨﻀﻊ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت‬
‫اﻟﻤﻨﺠﺰة ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﻌﻨﻰ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻟﺚ اﻵﺗﻲ ذآﺮﻩ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ…‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ .I .3‬م أ ق م أﻧﻪ ﺗﻌﺘﺒﺮ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﻨﺠﺰة ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ… ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺨﺺ‬
‫أي ﻋﻤﻠﻴﺔ أﺧﺮى )أي إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺎت( آﻠﻤّﺎ وﻗﻊ اﺳﺘﻌﻤﺎل أو اﺳﺘﻐﻼل اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﻤﺴﺪاة أو‬
‫اﻟﺤﻖ اﻟﻤﺒﺎع أو اﻟﺸﻲء اﻟﻤﺴﺘﺄﺟﺮ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻻﻃﻼع ﻋﻠﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3‬م أ ق م أن اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻟﻪ‬
‫ﻣﺠﺎل اﻧﻄﺒﺎق ﺗﺮاﺑﻲ ‪ champ d'application territorial‬ﻣﺤﺪّد ﻳﺘﻮاﻓﻖ ﻣﻊ إﻗﻠﻴﻢ اﻟﺒﻼد‬
‫اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ و أﻧﻪ آﻠﻤﺎ آﺎﻧﺖ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﻣﻨﺠﺰة ﺧﺎرج ﺗﺮاب اﻟﺒﻼد ﻓﺈﻧﻬﺎ ﻻ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ وإﻧﻤﺎ ﺗﺨﻀﻊ ﻟﻸداء اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ ﻓﻲ اﻟﺒﻼد اﻟﻤﻮردة أي اﻟﺒﻼد اﻟﻤﻮﺟﻬﺔ إﻟﻴﻬﺎ‬
‫اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ‪.pays de destination‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﻜﺎن إﻧﺠﺎز إﺳﺪاء اﻟﺨﺪﻣﺔ ﻳﻜﻮن ﺣﺴﺐ ﺻﺮﻳﺢ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3‬م أ ق م ﻣﺘﻮاﻓﻘﺎ ﻣﻊ‬
‫ﻣﻜﺎن اﺳﺘﻐﻼل أو اﺳﺘﻌﻤﺎل اﻟﺨﺪﻣﺔ أي اﻟﻤﻜﺎن اﻟﺬي ﺗﺤﺼﻞ ﻓﻴﻪ اﻟﻤﻨﻔﻌﺔ ﻣﻦ اﻟﺨﺪﻣﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ أن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻘﻮم ﺑﺄﻋﻤﺎل ﺗﻄﺮﻳﺰ ﻋﻠﻰ ﺑﻀﺎﻋﺔ ﻣﻮﺟﻬﺔ ﺑﺼﻔﺔ آﻠﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﺘﺼﺪﻳﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻻﺳﺘﻐﻼل أو اﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﻬﺬﻩ اﻟﺨﺪﻣﺎت ﻳﻜﻮن ﻓﻲ اﻟﺒﻼد اﻟﻤﻮﺟﻬﺔ إﻟﻴﻬﺎ هﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﻼﺑﺲ أي ﺧﺎرج اﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻳﻘﻊ اﻻﻧﺘﻔﺎع ﺑﻬﺎ واﺳﺘﻐﻼﻟﻬﺎ ﺧﺎرج ﺗﺮاب‬
‫اﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ وهﻲ ﺑﺬﻟﻚ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﺎرج ﻣﺠﺎل اﻻﻧﻄﺒﺎق اﻟﺘﺮاﺑﻲ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫‪ Hors du champ d'application territorial de la T.V.A.‬وﻻ ﺗﺨﻀﻊ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ‬
‫ﻟﻸداء اﻟﻤﺬآﻮر "‪.‬‬
‫‪Sommaire : Art. 18 du CTVA / Obligation de facturation / Art.‬‬
‫‪18 § -II- 2ème alinéa / Le commerçant détaillant n’est tenu d’établir des‬‬
‫‪factures que pour les achats réalisés avec les établissements publics à‬‬
‫‪caractère administratif, les collectivités locales, les assujettis à la‬‬
‫‪TVA, les personnes morales et les personnes physiques soumises à‬‬
‫‪220‬‬
‫‪l’IR au titre des BIC et des BNC ainsi qu’aux autres ventes qu’il‬‬
‫‪réalise chaque fois que le client demande une facture / Obligation‬‬
‫‪d’établir, quotidiennement, une facture globale pour les ventes‬‬
‫‪réalisées par le commerçant détaillant avec des personnes autres que‬‬
‫‪celles prévues par l’alinéa 2 du § -II- de l’article 18 du CTVA/ Le‬‬
‫‪contribuable (commerçant détaillant) a régulièrement établit ses‬‬
‫‪factures globales / L’administration n’est pas en droit de rejeter la‬‬
‫‪comptabilité au motif que le contribuable n’a pas établit une facture‬‬
‫‪pour chacune des opérations effectuées / Annulation de l’arrêté de‬‬
‫‪taxation d’office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n° 223 du 14/04/2004, M.L. /‬‬
‫" ﻓﻲ ﺧﺼﻮص ﻓﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﻟﻜﺎﻣﻞ ﺳﻨﻮات اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﺳﺘﻨﺪت اﻹدارة ﻓﻲ رﻓﻀﻬﺎ ﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ ﻋﺪم ﺗﻘﺪﻳﻢ هﺬا اﻷﺧﻴﺮ‬
‫ﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﻟﻜﺎﻣﻞ ﺳﻨﻮات اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ آﻮن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﻮﺻﻔﻪ وآﻴﻞ ﻣﺤﻄﺔ "ﻋﺠﻴﻞ" ﻳﺘﻤﺜﻞ ﻧﺸﺎﻃﻪ ﻓﻲ ﺑﻴﻊ‬
‫اﻟﻤﺤﺮوﻗﺎت واﻟﺰﻳﻮت ﺑﺎﻟﺘﻔﺼﻴﻞ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 18‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أن ﺗﺎﺟﺮ اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻏﻴﺮ‬
‫ﻣﻠﺰم ﺑﺘﺤﺮﻳﺮ ﻓﺎﺗﻮرة ﺳﻮى ﻟﻠﺒﻴﻮﻋﺎت اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻊ اﻟﺪوﻟﺔ واﻟﻤﺆﺳﺴﺎت اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ ذات‬
‫اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻹدارﻳﺔ واﻟﺠﻤﺎﻋﺎت اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ واﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ واﻷﺷﺨﺎص‬
‫اﻟﻤﻌﻨﻮﻳﻴﻦ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻷرﺑﺎح اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ وأرﺑﺎح‬
‫اﻟﻤﻬﻦ ﻏﻴﺮ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ وآﺬﻟﻚ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺒﻴﻮﻋﺎت اﻷﺧﺮى اﻟﻤﻨﺠﺰة ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﺗﺠﺎر اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ آﻠﻤﺎ‬
‫ﻃﻠﺐ اﻟﺤﺮﻳﻒ ذﻟﻚ‪.‬‬
‫وﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺒﻴﻮﻋﺎت ﻟﻼﺷﺨﺎص ﻏﻴﺮ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻢ ﺑﻬﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ﻓﺈن ﺗﺎﺟﺮ اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻣﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﻳﻮﻣﻴﺎ ﺑﺘﺤﺮﻳﺮ ﻓﺎﺗﻮرة ﺟﻤﻠﻴﺔ ﻓﻲ ﺷﺎﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ذهﺒﺖ إﻟﻴﻪ اﻹدارة ﻓﺈن اﻟﻤﻌﺘﺮض ﺑﻮﺻﻔﻪ ﺗﺎﺟﺮ ﺗﻔﺼﻴﻞ ﻏﻴﺮ ﻣﻠﺰم ﺑﺘﺪوﻳﻦ‬
‫آﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺑﻴﻊ ﺑﻔﺎﺗﻮرة ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻬﺎ ﻓﻬﻮ ﻏﻴﺮ ﻣﻄﺎﻟﺐ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 18‬ﻣﻦ م ا ق م‬
‫ﺳﻮى ﺑﺘﺤﺮﻳﺮ ﻓﺎﺗﻮرة ﺟﻤﻠﻴﺔ ﻟﺠﻤﻴﻊ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺒﻴﻊ اﻟﻤﻨﺠﺰة ﺧﻼل آﻞ ﻳﻮم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺴﻚ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﻠﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﻴﻮﻣﻴﺔ اﻟﺠﻤﻠﻴﺔ ﻃﺒﻖ ﻣﺎ اﻗﺘﻀﺎﻩ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 18‬اﻟﻤﺸﺎر‬
‫إﻟﻴﻪ ﻳﺠﻌﻞ ﻣﻦ دﻓﻊ اﻹدارة ﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ وﺗﻌﻴﻦ ردﻩ "‪.‬‬
‫‪14- Vérification fiscale‬‬
‫‪Sommaire : Garantie du contribuable vérifié / Art. 39 § -II- du‬‬
‫‪C.D.P.F. / Mentions obligatoires dans l’avis de vérification / La‬‬
‫‪mention de la date de commencement de la vérification / Le délai‬‬
‫‪221‬‬
‫‪minimum de quinze jours devant séparer l'envoi de l'avis de‬‬
‫‪vérification et la première opération de contrôle effectivement réalisée‬‬
‫‪par le vérificateur / Le non respect du délai de 15 jours ne constitue‬‬
‫‪pas en soi une formalité substantielle et n’entraîne pas‬‬
‫‪automatiquement l’annulation de l’arrêté de taxation d’office / Le‬‬
‫‪contribuable doit prouver le dommage qui lui a été causé par le non‬‬
‫‪respect dudit délai par l’administration / L’examen effectif de la‬‬
‫‪comptabilité ayant été effectué après l’écoulement du délai de 15 jours‬‬
‫‪/ L’administration a respecté en pratique le délai prévu par l’article 39‬‬
‫‪du CDPF / Confirmation de l’arrêté de taxation d’office.‬‬
‫‪Tribunal de 1ère instance de Sfax, req. n°196 du14/04/2004,‬‬
‫" ﺑﺨﺼﻮص اﻟﺪﻓﻊ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬م ح ا ج ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬ﻓﻘﺮة ﺛﺎﻧﻴﺔ م ح ا ج أن ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺒﺪء ﻓﻲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻳﺠﺐ أﻻ‬
‫ﻞ ﻋﻦ ﺧﻤﺴﺔ ﻋﺸﺮ ﻳﻮﻣﺎ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻹﻋﻼم‪.‬‬
‫ﻳﻘ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻷﺟﻞ اﻟﻤﺬآﻮر ﺟﻌﻞ ﺑﻐﺎﻳﺔ ﺗﻤﻜﻴﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ ﻓﺮﺻﺔ ﺗﺠﻤﻴﻊ ﻣﺆﻳﺪاﺗﻪ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ ووﺛﺎﺋﻘﻪ ودﻓﺎﺗﺮﻩ واﻻﺳﺘﻌﺪاد ﻟﻠﺨﻀﻮع ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ أﻧﻪ ﺗﻢ ﺗﺒﻠﻴﻐﻪ‬
‫ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 4‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 2003‬أن هﺬا اﻹﻋﻼم ﺗﻀﻤﻦ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ أن ﺑﺪء‬
‫اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻳﻜﻮن ﻳﻮم ‪ 18‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪.2003‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻜﻮن اﻹدارة ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﻤﺒﺪﺋﻴﺔ ﻗﺪ ﺧﺮﻗﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬م ح ا ج‬
‫ﺑﺄن ﺧﻔﻀﺖ ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻔﺎﺻﻞ ﺑﻴﻦ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وﺗﺎرﻳﺦ‬
‫ﺑﺪﺋﻬﺎ ﺑﻴﻮم واﺣﺪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﺗﻨﺺ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺤﻘﻮق واﻹﺟﺮاءات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺟﺰاء إﺧﻼل اﻹدارة ﺑﺸﻜﻠﻴﺎت‬
‫ﻓﺮﺿﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ إﻋﺪاد ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وﺗﻌﻴﻦ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻗﺎﻧﻮن‬
‫اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻹدارﻳﺔ ﺑﻮﺻﻔﻪ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻌﺎم و اﻻﺳﺘﺌﻨﺎس آﺬﻟﻚ ﺑﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺨﻠﺺ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 40‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1972‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ﻏﺮة‬
‫ﺟﻮان ‪ 1972‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ أن ﺧﺮق اﻟﺼﻴّﻎ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ ﻻ ﻳﻜﻮن ﻣﺆدﻳّﺎ ﻟﻌﺪم‬
‫ﻖ اﻷﻣﺮ ﺑﺼﻴﻎ ﺷﻜﻠﻴّﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ وأﺳﺎﺳﻴﺔ وهﺬا‬
‫ﺷﺮﻋﻴﺔ ﻗﺮار إداري وﻣﻮﺟﺒﺎ ﻹﻟﻐﺎﺋﻪ إﻻ ﻣﺘﻰ ﺗﻌﻠ ّ‬
‫اﻟﺘﻤﻴﻴﺰ ﻧﺠﺪ ﻟﻪ ﻧﻈﻴﺮا ﻓﻲ اﻹﺟﺮاءات اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ ﻓﻘﺪ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬م م م ت أن اﻹﺟﺮاء‬
‫ﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﻠﻰ ﺑﻄﻼﻧﻪ أو ﺣﺼﻞ ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﻣﺴﺎس ﺑﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﻌﺎم أو‬
‫ﻳﻜﻮن ﺑﺎﻃﻼ إذا ﻧ ّ‬
‫أﺣﻜﺎم اﻹﺟﺮاءات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ…‪.‬أﻣﺎ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﺘﻲ ﻻﺗﻬ ّﻢ ﻏﻴﺮ ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﺨﺼﻮم اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ‬
‫ﻓﻼ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﻄﻼن اﻹﺟﺮاء إﻻ ﻣﺘﻰ ﻧﺘﺞ ﻋﻨﻬﺎ ﺿﺮر ﻟﻠﻤﺘﻤﺴّﻚ ﺑﺎﻟﺒﻄﻼن وﺑﺸﺮط أن ﻳﺜﻴﺮﻩ‬
‫ﻗﺒﻞ اﻟﺨﻮض ﻓﻲ اﻷﺻﻞ‪.‬‬
‫‪222‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺘﺨﻔﻴﺾ ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻔﺎﺻﻞ ﺑﻴﻦ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻤﻌﻤﻘﺔ ﻟﻠﻮﺿﻌﻴﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫وﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺒﺪء ﻓﻴﻬﺎ ﺑﻴﻮم واﺣﺪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ أن ﻳﺸﻜ ّﻞ ﺧﺮﻗﺎ ﻟﺼﻴﻎ ﺷﻜﻠﻴﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ ﻓﻤﻦ ﺟﻬﺔ أوﻟﻰ‬
‫ﺺ ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ ﺑﻄﻼن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﺛﺒﻮت هﺬا اﻹﺧﻼل وﻣﻦ‬
‫ﻓﺈن اﻟﻤﺸﺮع ﻟﻢ ﻳﻨ ّ‬
‫ﺟﻬﺔ ﺛﺎﻧﻴﺔ ﻓﺈن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻻ ﺗﺜﻴﺮ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻬﺎ هﺬا اﻟﺨﻠﻞ ﺳﻴﻤﺎ وان اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻏﻴﺮ‬
‫ﻣﻠﺰم ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﺑﺎﻹدﻻء ﺑﻨﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺻﺤﺒﺔ ﻋﺮﻳﻀﺔ اﻟﺪﻋﻮى ﺣﺘﻰ‬
‫ﺗﺘﻤﻜﻦ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﻦ إﺛﺎرة هﺬا اﻟﺨﻠﻞ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﻓﺈن اﻧﻄﻼق اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻳﻮاﻓﻖ ﻳﻮم ‪ 21‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 2003‬وهﻮ‬
‫اﻟﺘﺎرﻳﺦ اﻟﺬي ﺗﺴﻠﻢ ﻓﻴﻪ اﻟﻤﺤﻘﻖ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ اﻟﺘﺎﺑﻌﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﺒﻤﺎ أن اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﺗﺴﻠﻄﺖ ﻋﻠﻰ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻌﺘﺮض ﻓﺈن ﻣﻨﻄﻠﻘﻬﺎ اﻟﻔﻌﻠﻲ ﻳﻜﻮن ﺑﺘﻤﻜﻴﻦ اﻹدارة ﻣﻦ اﻟﺴﻨﺪ اﻟﻤﺎدي‬
‫‪ support matériel‬اﻟﺬي ﺳﻮف ﺗﻨﺼﺐ ﻋﻠﻴﻪ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﻓﺈن اﻹدارة وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻴﺔ ﻗﺪ اﺣﺘﺮﻣﺖ‬
‫ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 39‬م ح ا ج‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ ﻓﺎن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ اﻟﻀﺮر اﻟﺬي ﻟﺤﻘﻪ ﻣﻦ ﺟﺮاء‬
‫ﻋﺪم اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ أﺟﻞ ‪ 15‬ﻳﻮﻣﺎ آﺤ ّﺪ ﻓﺎﺻﻞ ﺑﻴﻦ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ وﺗﺎرﻳﺦ اﻧﻄﻼﻗﻬﺎ وﻟﻢ‬
‫ﻳﺜﺒﺖ أﻧﻪ ﺣﺮم ﻣﻦ ﺟﺮاء هﺬا اﻟﺨﻠﻞ ﻣﻦ ﻓﺮﺻﺔ اﻟﺘﻤﺴﻚ ﺑﻤﺆﻳﺪات أو اﻹدﻻء ﺑﻮﺛﺎﺋﻖ ﻣﺤﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﻤﺎ ذآﺮ ر ّد هﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﻟﺘﺠﺮّدﻩ" ‪.‬‬
‫‪15- Vice de procédure‬‬
‫‪Sommaire : Formalité substantielle / Article 7 de la loi du 1er‬‬
‫‪juin 1972 et les articles 14 et 15 du CPCC : la violation des formalités‬‬
‫‪substantielles entraîne la nullité de la décision administrative /‬‬
‫‪L'habilitation des agents vérificateurs ne constitue pas une formalité‬‬
‫‪substantielle dont la non observation entraîne la nullité de la taxation‬‬
‫‪d'office.‬‬
‫"وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء أن أﻋﻮان اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻟﻢ ﻳﺤﺘﺮﻣﻮا ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت ﻣﻴﺜﺎق‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺬي ﻳﻮﺟﺐ ﻋﻠﻰ اﻷﻋﻮان اﻟﻤﻜﻠﻔﻴﻦ ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻹدﻻء ﺑﺒﻄﺎﻗﺔ اﻟﺘﻌﺮﻳﻒ‬
‫اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ واﻟﺒﻄﺎﻗﺔ اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ واﻟﺘﻜﻠﻴﻒ ﺑﺈﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ وﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻹدارة ﺑﺎﺣﺘﺮام اﻹﺟﺮاءات اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﻌﺪم اﺣﺘﺮام اﻹدارة ﻟﻺﺟﺮاءات اﻟﻤﺴﺒﻘﺔ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ‬
‫اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ إﻻ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ ذﻟﻚ و ﺑﻘﻲ ادﻋﺎؤﻩ ﻣﺠﺮدا ﻋﻦ أي دﻟﻴﻞ ﺳﻴﻤﺎ و أن اﻷﺻﻞ ﻓﻲ اﻷﺷﻴﺎء‬
‫اﻟﺼﺤﺔ واﻟﻤﻄﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن ﻋﻤﻼ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 559‬م ا ع و أن اﻹدارة ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﻘﺮﻳﻨﺔ ﺷﺮﻋﻴﺔ‬
‫)‪ (présomption de légalité‬ﻳﻜﺮﺳﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻹداري ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أن ﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫‪223‬‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻷﻋﻮان اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ واﻟﺴﻤﺎح ﻟﻬﻢ ﺑﺈﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻳﻘﻮم ﻗﺮﻳﻨﺔ ﻋﻠﻰ أن هﺆﻻء أدﻟﻮا‬
‫ﺑﺼﻔﺘﻬﻢ واﻹذن ﺑﺈﺟﺮاء اﻟﻤﺄﻣﻮرﻳﺔ اﻟﻤﻜﻠﻔﻴﻦ ﺑﺈﻧﺠﺎزهﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻋﻠﻰ ﻓﺮض ﻋﺪم اﺣﺘﺮام اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺘﺄهﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﻴﻦ ﻓﺈن هﺬا اﻟﺨﻠﻞ‬
‫اﻹﺟﺮاﺋﻲ ﻻ ﻳﺸﻜﻞ إﺧﻼﻻ ﺑﺈﺟﺮاء أﺳﺎﺳﻲ ﻣﻮﺟﺐ ﻹﺑﻄﺎل ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﺳﻴﻤﺎ و أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﻨﺠﺮ‬
‫ﻋﻨﻪ أي ﺿﺮر ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد ﻓﺈﻧﻪ ﺗﺠﺪر اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أﻧﻪ وﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫ﻋﺪد ‪ 40‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1972‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 1‬ﺟﻮان ‪ 1972‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻓﺈن ﺧﺮق‬
‫اﻟﺼﻴﻎ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ ﻻ ﻳﻜﻮن ﻣﻮﺟﺒﺎ ﻹﻟﻐﺎء ﻗﺮار إداري إﻻ ﻣﺘﻰ ﺗﻌﻠﻖ اﻟﺨﺮق ﺑﺼﻴﻎ ﺷﻜﻠﻴﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ‬
‫و أﺳﺎﺳﻴﺔ وهﺬا اﻟﺘﻤﻴﻴﺰ ﻧﺠﺪ ﻟﻪ ﻧﻈﻴﺮا ﻓﻲ اﻹﺟﺮاءات اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ وﻗﺪ ﺗﺒﻨﺎﻩ اﻟﻤﺸﺮع ﺻﻠﺐ‬
‫اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 14‬و ‪ 15‬ﻣﻦ م م م ت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺧﺮق اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺘﺄهﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﻴﻦ ﻋﻠﻰ ﻓﺮض ﺣﺼﻮﻟﻪ ﻻ ﻳﺸﻜﻞ ﺧﺮﻗﺎ‬
‫ﻟﺼﻴﻎ ﺷﻜﻠﻴﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ ﻟﻌﺪة أﺳﺒﺎب ﻓﻤﻦ ﺟﻬﺔ أوﻟﻰ ﻓﺈن هﺬﻩ اﻟﻘﻮاﻋﺪ ﻏﻴﺮ ﻣﻜﺮﺳﺔ ﺻﻠﺐ‬
‫اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ و إﻧﻤﺎ ﻧﺺ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء وﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﻓﺈن اﻟﻤﺸﺮع ﻟﻢ ﻳﻨﺺ‬
‫ﺻﺮاﺣﺔ ﻋﻠﻰ ﺑﻄﻼن ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﻋﺪم اﺣﺘﺮام هﺬﻩ اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﺜﻴﺮهﺎ‬
‫اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ ﺧﺮق هﺬﻩ اﻟﻘﻮاﻋﺪ أي ﺿﺮر ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺳﻴﻤﺎ و أن ﺣﻘﻮﻗﻪ‬
‫ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ ﻓﻲ اﻟﻠﺠﻮء ﻟﻠﻘﻀﺎء واﻟﺪﻓﺎع ﻋﻦ ﻣﺼﺎﻟﺤﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺗﺠﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ رد دﻓﻮﻋﺎت اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد ﻟﺘﺠﺮدهﺎ "‪.‬‬
‫‪224‬‬
CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE
FISCALE TUNISIENNE1
(Cassation)
Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ*
Assistante à l’IHEC de Sfax
Sommaire des principaux arrêts du tribunal
administratif rendus en matière fiscale
(1er semestre 2004)
Acompte provisionnel (1) - Arrêté de taxation d’office (2) Bénéfice net (3)- Charges déductibles (4)- Commission de conciliation
(5)-Critères d’imposition (6)-Droits de défense (7)-Droits
d’enregistrement (8) - Obligations fiscales (9)- Personnes imposables
(10) - Prescription (11) - Procédures (12) - Sanctions fiscales (13) –
Subventions d’équipements (14)-TVA (15) - Vérification fiscale (16).
1) Acompte provisionnel
Sommaire : Droit de reprise exercé par l’administration fiscale
sur les acomptes provisionnels / Art. 72 CIR / Le droit de reprise n’est
pas prescrit et le contribuable est tenu d’acquitter les montants des
acomptes provisionnels sur la base de l’arrêté de taxation d’office /
Rejet.
TA. cass. req. n° 34135 du 12 janvier 2004, Société de
spécialités italiennes /Direction générale du contrôle fiscal.
‫ ﻤﻥ‬72 ‫ ﺒﻤﻘﻭﻟﺔ ﺃﻥ ﺍﻟﻔﺼل‬: ‫"ﻋﻥ ﺍﻟﻔﺭﻉ ﺍﻟﺜﺎﻟﺙ ﻤﻨﻪ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻕ ﺒﻌﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ‬
‫ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻟﻡ ﻴﺘﻌﺭﺽ ﺇﻟﻰ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﻓﻲ ﺨﺼﻭﺹ ﺘﺩﺍﺭﻙ ﺍﻹﻏﻔﺎﻻﺕ ﺍﻟﺠﺯﺌﻴﺔ‬
‫ ﺒﺈﻋﺘﺒﺎﺭ ﺃﻥ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﺘﻤﺜل ﺘﺴﺒﻘﺎﺕ ﻴﺘﻡ ﺩﻓﻌﻬﺎ ﺨﻼل ﺴﻨﺔ ﻤﺎ ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ‬،‫ﺃﻭ ﺍﻟﻜﻠﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﺠﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺩﺍﺨﻴل ﻭﺍﻷﺭﺒﺎﺡ ﺍﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﺴﻨﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﻴﺘﻡ ﺩﻓﻌﻬﺎ‬
‫ ﻭﻗﺩ ﻗﺎﻤﺕ ﺍﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺒﺈﻴﺩﺍﻉ ﺍﻟﺘﺼﺎﺭﻴﺢ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺩﻓﻊ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ‬،‫ﺨﻼل ﺍﻟﺴﻨﺔ ﺍﻟﻤﻭﺍﻟﻴﺔ‬
‫ﻓﻲ ﺁﺠﺎﻟﻬﺎ ﻜﻤﺎ ﺘﻭﻟﺕ ﺩﻓﻊ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ﺴﻨﻭﺍﺕ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﻭﺫﻟﻙ ﺒﺈﻴﺩﺍﻉ ﺍﻟﺘﺼﺎﺭﻴﺢ ﺒﺼﻔﺔ‬
1
*
Les arrêts figurant dans cette chronique sont disponibles au Centre d’Etudes
Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax.
[email protected]
225
‫ﺘﻠﻘﺎﺌﻴﺔ ﻭﺘﺒﻌﺎ ﻟﺫﻟﻙ ﻓﺈﻨﻪ ﻻ ﻴﺠﻭﺯ ﻤﻁﺎﻟﺒﺘﻬﺎ ﺒﺩﻓﻊ ﻀﺭﻴﺒﺔ ﻤﺎ ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ﻀﺭﺍﺌﺏ ﺴﺒﻕ ﺃﻥ ﺘ ‪‬ﻡ ﺩﻓﻌﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ ﺁﺠﺎﻟﻬﺎ ﻭﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺴﻨﻭﺍﺕ ﻤﺎﻀﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺤﻴﺙ ﻴﺘﺒﻴﻥ ﺒﺎﻟﺭﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺃﻭﺭﺍﻕ ﺍﻟﻤﻠﻑ ﻭﻻ ﺴﻴﻤﺎ ﺇﻟﻰ ﺘﻘﺭﻴﺭ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺭﺭ ﻓﻲ ‪ 30‬ﺠﻭﻴﻠﻴﺔ ‪ 1997‬ﺃﻨﻪ ﻭﻗﻊ ﺇﺤﺘﺴﺎﺏ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﺒﻨﺎﺀ ﻋﻠﻰ ﺇﻋﻼﻡ‬
‫‪ 96/95‬ﻭﺍﻋﺘﻤﺩ ﻜﻘﺎﻋﺩﺓ ﻻﺤﺘﺴﺎﺒﻬﺎ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻕ ﺒﺴﻨﺔ ‪ 95/94‬ﻭﻗﻴﻤﺘﻪ‬
‫)‪ ( 43.840.650‬ﻭﻭﻅﻔﺕ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻨﺴﺒﺔ ‪ % 90‬ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ‪ % 30‬ﻋﻥ ﻜل ﺴﻨﺔ ﻤﻥ ﺴﻨﻭﺍﺕ‬
‫‪ 1993‬ﻭ ‪ 1994‬ﻭ ‪ ، 1995‬ﻜﻤﺎ ﻭﻗﻊ ﻁﺭﺡ ﻗﻴﻤﺔ ‪ 900.000‬ﺩﻴﻨﺎﺭ ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ﺃﺩﺍﺀ ﻤﺩﻓﻭﻉ ﻋﻥ‬
‫ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﻤﻥ ﺠﻤﻠﺔ ‪ 39.456.585‬ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﻓﺒﻘﻲ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﺃﻥ ﻴﺩﻓﻊ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻗﺩﺭﻩ ‪ 38.556.585‬ﻋﻥ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺤﻴﺙ ﺍﺴﺘﻨﺎﺩﺍ ﺇﻟﻰ ﻤﻘﺘﻀﻴﺎﺕ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 72‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻓﺈﻥ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ‬
‫ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﻟﻡ ﻴﺴﺭ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺒﻌﺩ ﺃﺠل ﺍﻟﺘﻘﺎﺩﻡ ﻋﻤﻼ ﺒﻤﺎ ﺍﺴﺘﻘ ‪‬ﺭ ﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎﺀ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫ﻓﻲ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﺠﺎل ﺒﺎﻋﺘﺒﺎﺭ ﺃﻨﻪ ﺘ ‪‬ﻡ ﺘﺒﻠﻴﻎ ﻗﺭﺍﺭ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﺸﺭﻜﺔ ﺍﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻓﻲ ‪9‬‬
‫ﺩﻴﺴﻤﺒﺭ ‪ 1997‬ﻜﻤﺎ ﻟﻡ ﺘﻘﻊ ﻤﻁﺎﻟﺒﺔ ﺍﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺒﺩﻓﻊ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻤﺭﺘﻴﻥ ﻀﺭﻭﺭﺓ ﺃﻨﻪ ﺘﻡ ﻁﺭﺡ ﻤﺎ‬
‫ﻭﻗﻊ ﺩﻓﻌﻪ ﻤﻥ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﻭ ﻗﻴﻤﺘﻪ ‪ 900.000‬ﺩﻴﻨﺎﺭ ﻁﺒﻕ ﻤﺎ ﺴﻠﻑ ﺒﻴﺎﻨﻪ ﻜﻤﺎ ﻭﻗﻊ‬
‫ﻁﺭﺡ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻷﻗﺴﺎﻁ ﺍﻹﺤﺘﻴﺎﻁﻴﺔ ﻤﻥ ﻤﺠﻤﻭﻉ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺒﻌﻨﻭﺍﻥ ﺴﻨﺔ ‪1995‬‬
‫ﻭﺒﻨﺎﺀ ﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈﻨﻪ ﻴﺘﺠﻪ ﺭﻓﺽ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻔﺭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻁﻌﻥ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Révision des acomptes provisionnels / Art. 72‬‬
‫‪CIR / Le TA a admis la possibilité de réviser les acomptes‬‬
‫‪provisionnels au titre d’une année non prescrite sur la base de l’impôt‬‬
‫‪dû au titre d’une année couverte par la prescription3 / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34182 du 9 février 2004, Direction générale‬‬
‫‪du contrôle fiscal / Société Tunis Hebdo‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 51‬و ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ودون‬
‫ﺣﺎﺟﺔ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﻓﻲ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻷول ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺨﺮق اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 51‬و ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻤﺎ‬
‫ﻗﻀﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﺑﺴﻘﻮط اﻷﻗﺴﺎط اﻹﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺴﻨﺔ ‪ 1995‬ﺿﺮورة‬
‫أن اﻹدارة ﻣﺤﻘﺔ ﻓﻲ اﻟﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ هﺬﻩ اﻷﻗﺴﺎط اﻟﻮاﺟﺒﺔ اﻟﺪﻓﻊ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻘﺎﻧﻮن واﻟﺘﻲ ﺗﺤﺘﺴﺐ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﺳﻨﺔ ‪ 1994‬ﻟﻌﺪم ﺷﻤﻮل هﺬﻩ اﻟﺴﻨﺔ ﺑﺎﻟﺘﻘﺎدم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 51‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ " ﺗﺴﺘﺨﻠﺺ اﻷﻗﺴﺎط اﻹﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻲ ﺗﺪﻓﻊ اﺑﺘﺪاء ﻣﻦ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻟﻠﻨﺸﺎط ﺣﺴﺐ دﻓﻮﻋﺎت ﻳﺴﺎوي آﻞ ﻣﻨﻬﺎ ‪ % 30‬ﻣﻦ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﻣﺪاﺧﻴﻞ أو أرﺑﺎح اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ "‪.‬‬
‫‪Dans le même sens :‬‬
‫‪-TA.cass. req. n° 34216 du 23 février 2004, Direction générale du contrôle‬‬
‫‪fiscal / Société touristique.‬‬
‫‪226‬‬
‫‪3‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺳﻘﻮط ﺣﻖ اﻹدارة ﻓﻲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻮاﺟﺒﺔ ﻋﻦ إﺣﺪى اﻟﺴﻨﻮات ﻻ‬
‫ﻳﺆول إﻟﻰ ﺗﺤﺼﻴﻦ ﺣﺴﺎﺑﻴﺎﺗﻬﺎ ﺿﺪ أي ﺷﻜﻞ ﻣﻦ أﺷﻜﺎل اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﺑﻞ ﻳﺒﻘﻰ ﺣﻖ اﻹدارة ﻗﺎﺋﻤﺎ ﻓﻲ‬
‫ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﺣﺴﺎﺑﻴﺎت اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻗﺼﺪ اﻋﺘﻤﺎدهﺎ آﺄﺳﺎس ﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻷداء اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﻋﻦ‬
‫اﻟﺴﻨﻮات اﻟﺘﻲ ﺗﻠﺘﻬﺎ واﻟﺘﻲ ﻟﻢ ﻳﺸﻤﻠﻬﺎ اﻟﺘﻘﺎدم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻋﺘﺒﺎرا إﻟﻰ أن اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﺖ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻷﻗﺴﺎط اﻹﺣﺘﻴﺎﻃﻴﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ‪ ،‬وهﻲ‬
‫ﺳﻨﺔ ‪ ،1995‬ﻟﻢ ﺗﻜﻦ ﻣﺸﻤﻮﻟﺔ ﺑﺎﻟﺘﻘﺎدم ﻓﺈن اﺳﺘﻨﺎد اﻹدارة إﻟﻰ ﺣﺴﺎﺑﺎت ﺳﻨﺔ ‪ 1994‬ﻻ ﻳﻨﻄﻮي‬
‫ﻋﻠﻰ أي ﺧﺮق ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن‪ ،‬ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أن ﺳﻨﺔ ‪ 1994‬ﺗﻌ ّﺪ ﺑﺪورهﺎ ﻏﻴﺮ ﻣﺸﻤﻮﻟﺔ ﺑﺎﻟﺘﻘﺎدم ﻋﻤﻼ‬
‫ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗﻢ ﺗﻔﺴﻴﺮهﺎ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻟﺴﻨﺔ ‪. 2001‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺮﺗﻴﺒﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ذآﺮﻩ ﻓﺈن ﻗﺮار اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻳﻜﻮن ﻗﺪ ﺧﺮق‬
‫اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 51‬و ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﺗﻌﻴّﻦ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺎﺛﻞ وﻧﻘﺾ اﻟﻘﺮار‬
‫اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس"‪.‬‬
‫‪2) Arrêté de taxation d’office‬‬
‫‪Sommaire : Signature de l’arrêté de taxation d’office par le‬‬
‫‪directeur général du contrôle fiscal / Moyen d’ordre public / Exercice‬‬
‫‪de la compétence par son titulaire sauf délégation expresse / L’arrêté‬‬
‫‪ministériel du 22 mai 1997 a accordé une délégation de la compétence‬‬
‫‪de signature du ministre des finances au profit du directeur général du‬‬
‫‪contrôle fiscal pour tout document relevant de sa compétence sauf les‬‬
‫‪arrêtés réglementaires / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34724-34726 du 28 juin 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Fatma Abidi‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق ﻗﻮاﻋﺪ اﻹﺧﺘﺼﺎص ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺻﺪورﻩ ﻣﻤﻀﻰ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤﺪﻳﺮ‬
‫اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻧﻴﺎﺑﺔ ﻋﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻓﻲ ﻏﻴﺎب وﺟﻮد ﻧﺺ ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ ﻳﺠﻴﺰ ﻟﻬﺬا اﻷﺧﻴﺮ‬
‫ﺗﻔﻮﻳﺾ اﺧﺘﺼﺎﺻﻪ‪ ،‬ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أﻧﻪ وﻋﻠﻰ ﻓﺮض وﺟﻮد هﺬا اﻟﻨﺺ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﺷﻲء ﺑﻤﻠﻒ اﻟﻘﻀﻴﺔ‬
‫ﻳﻔﻴﺪ أن اﻹدارة ﻗﺎﻣﺖ ﺑﻨﺸﺮ ﻗﺮار اﻟﺘﻔﻮﻳﺾ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ورد هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻷول ﻣﺮة ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻏﻴﺮ أﻧﻪ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺈﺧﺘﺼﺎص إﺗﺨﺎذ‬
‫ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﺬي ﻳﻌ ّﺪ ﻣﻦ ﻣﺘﻌﻠﻘﺎت اﻟﻨﻈﺎم اﻟﻌﺎم وﺗﻌﻴﻨﺖ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻴﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻜﺖ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﻀﺮورة وﺟﻮد ﻧﺺ ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ ﻣﻦ ﻧﻔﺲ درﺟﺔ اﻟﻨﺺ اﻟﺬي‬
‫ﻣﻨﺢ اﻹﺧﺘﺼﺎص ﻟﻮزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻳﺨﻮل ﻟﻪ ﺣﻖ ﺗﻔﻮﻳﺾ إﻣﻀﺎﺋﻪ ﻓﺈن ﻗﻮاﻋﺪ اﻹﺧﺘﺼﺎص ﺗﺤﺘﺎج‬
‫ﻟﻴﺘﺴﻨﻰ اﻟﺘﻤﺴﻚ ﺑﻬﺎ أن ﻳﻜﺘﺴﻲ اﻟﻨﺺ اﻟﻨﺎﻃﻖ ﺑﻬﺎ ﺣﺪا ﻣﻦ اﻟﻮﺿﻮح ﻳﻜﻔﻲ ﻋﻦ اﻟﺘﺄوﻳﻞ وﻻ‬
‫ﻳﺴﺘﺒﻌﺪ اﻹﺧﺘﺼﺎص ﺑﺎﻹﺳﺘﻨﺘﺎج‪.‬‬
‫‪227‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻷﻣﺮ ﻋﺪد ‪ 1135‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 9‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪ 1981‬ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗ ّﻢ‬
‫ﺗﻨﻘﻴﺤﻪ واﻟﻤﻨﻈﻢ ﻟﻮزارة اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻳﺘﺒﻴﻦ أﻧﻪ أوآﻞ ﻟﻺدارة اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻣﻬﻤﺔ ﺗﻄﺒﻴﻖ‬
‫ﺳﻴﺎﺳﺔ اﻟﺤﻜﻮﻣﺔ ﻓﻲ اﻟﻤﻴﺪان اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‪.‬‬
‫ن اﻷﺻﻞ ﻓﻲ ﻣﻤﺎرﺳﺔ اﻻﺧﺘﺼﺎص أن ﻳﺘ ّﻢ ﻣﻦ‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫ﻃﺮف اﻟﺴﻠﻄﺔ اﻟﺘﻲ ﻋﻴﻨﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻟﺬﻟﻚ وﻳﻤﻜﻦ اﺳﺘﺜﻨﺎء ﻟﺼﺎﺣﺐ اﻻﺧﺘﺼﺎص أن ﻳﻔﻮض‬
‫ﺳﻠﻄﺘﻪ أو إﻣﻀﺎءﻩ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺳﻠﻄﺔ إدارﻳﺔ أﺧﺮى ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺗﻮﻓﺮ ﻧﺺ ﻳﺠﻴﺰ ذﻟﻚ وأن ﻳﻜﻮن هﺬا‬
‫اﻟﺘﻔﻮﻳﺾ ﺻﺮﻳﺤﺎ وواﺿﺤﺎ ﺑﺎﻟﻜﺘﺎﺑﺔ وأن ﻻ ﻳﻔﺘﺮض وﺟﻮدﻩ ﺿﻤﻨﻴﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻹﻃّﻼع ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻓﻲ ‪ 22‬ﻣﺎي ‪1997‬‬
‫اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻔﻮﻳﺾ ﺣﻖ اﻹﻣﻀﺎء أن وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻗﺎم ﺑﺘﻔﻮﻳﺾ إﻣﻀﺎﺋﻪ إﻟﻰ اﻟﻤﺪﻳﺮ اﻟﻌﺎم‬
‫ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﻮزارة اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ وذﻟﻚ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺠﻤﻴﻊ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﺪاﺧﻠﺔ ﻓﻲ ﻧﻄﺎق ﻣﺸﻤﻮﻻت‬
‫أﻧﻈﺎرﻩ ﺑﺎﺳﺘﺜﻨﺎء اﻟﻘﺮارات ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ‪ .‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﻘﺪ ﺻﺪر اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ‬
‫ﻣﻤﻀﻰ ﻣﻦ ﻃﺮف ﺳﻠﻄﺔ ﻣﺨﺘﺼﺔ"‪.‬‬
‫‪3) Bénéfice net‬‬
‫‪Sommaire : Déduction de 5% du chiffre d’affaires réalisé par‬‬
‫‪le contribuable avec une autre entreprise au motif que ce pourcentage‬‬
‫‪est destiné au financement du fonds des projets municipaux / Art.‬‬
‫‪10,11 et 47 CIR / L’augmentation des prix de l’acier entraîne‬‬
‫‪l’augmentation des revenus provenant de la vente de cette matière / Le‬‬
‫‪TA a refusé la déduction de 5% du chiffre d’affaires vu l’absence d’un‬‬
‫‪texte qui exonère ces revenus du paiement de l’impôt / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 33792 du 5 avril 2004, Direction générale du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Société Jrissa‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻟﺚ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻣﻦ ﺣﻴﺚ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪10‬‬
‫و ‪ 11‬و ‪ 47‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‬
‫واﻟﻔﺼﻞ ‪ 37‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻹدارة ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻗﻀﺎءﻩ ﺑﻄﺮح ﻧﺴﺒﺔ ‪ % 5‬ﻣﻦ رﻗﻢ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﺷﺮآﺔ اﻟﺠﺮﻳﺼﺔ ﻣﻊ ﺷﺮآﺔ اﻟﻔﻮﻻذ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرهﺎ ﻣﻮﺟﻬﺔ ﻟﺘﻤﻮﻳﻞ‬
‫ﺻﻨﺪوق اﻟﻤﺸﺎرﻳﻊ اﻟﺒﻠﺪﻳﺔ وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن ﻣﺨﺎﻟﻔﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪ 10‬و ‪ 11‬و ‪ 47‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ذﻟﻚ أن هﺬﻩ اﻟﻨﺴﺒﺔ ﺗﺸﻜﻞ‬
‫ﺟﺰء ﻣﻦ ﺳﻌﺮ اﻟﺒﻴﻊ أي ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 10‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ﻳﺪﻣﺞ ﻓﻲ ﻣﺠﻤﻮع اﻟﺪﺧﻞ اﻟﻤﻜﻮن ﻷﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ اﻟﺬي ﻳﺤﻘﻘﻪ آﻞ ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ أﺛﻨﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‪.‬‬
‫‪228‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ‪ " :‬ﻳﻀﺒﻂ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر آﻞ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت ﻣﻬﻤﺎ آﺎن‬
‫ﻧﻮﻋﻬﺎ اﻟﺘﻲ ﺗﻘﻮم ﺑﻬﺎ اﻟﺸﺮآﺔ "‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن ﺷﺮآﺔ ﺟﺒﻞ اﻟﺠﺮﻳﺼﺔ ﻗﺎﻣﺖ ﺑﺰﻳﺎدة ﻓﻲ‬
‫ﺳﻌﺮ اﻟﺤﺪﻳﺪ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ % 5‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي أدّى ﺣﺘﻤﺎ إﻟﻰ اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ ﻓﻲ ﻣﺪاﺧﻴﻠﻬﺎ اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻣﻦ ﺑﻴﻊ اﻟﺤﺪﻳﺪ‬
‫اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻊ ﺷﺮآﺔ اﻟﻔﻮﻻذ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ اﻟﺰﻳﺎدة ﻓﻲ أرﺑﺎﺣﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ آﺎن اﻷﻣﺮ آﺬﻟﻚ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﻃﺮح ﻧﺴﺒﺔ ‪5‬‬
‫‪ %‬ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺤﻘﻖ ﻣﻊ ﺷﺮآﺔ اﻟﻔﻮﻻذ ﺑﺪﻋﻮى أﻧﻬﺎ ﻣﻮﺟّﻬﺔ ﻟﺘﻤﻮﻳﻞ ﺻﻨﺪوق‬
‫اﻟﻤﺸﺎرﻳﻊ اﻟﺒﻠﺪﻳﺔ وذﻟﻚ ﻓﻲ ﻏﻴﺎب أي ﻧﺺ ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ ﻳﻌﻔﻲ ﻣﺜﻞ هﺬﻩ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ ﻣﻦ دﻓﻊ اﻷداء‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﻣﻤﺎ ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ "‪.‬‬
‫‪4) Charges déductibles‬‬
‫‪Sommaire : Salaire déductible / La déduction du salaire du‬‬
‫‪gérant ne peut être admise qu’à condition d’être justifiée par un‬‬
‫‪service rendu à la société et de ne pas être excessif / Défaut de preuve‬‬
‫‪du caractère excessif du salaire / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34158-34167 du 26 janvier 2004, Directeur‬‬
‫…‪général du contrôle fiscal / Société‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻷول اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﺤﻮاﻓﺰ اﻟﻤﺴﺪاة إﻟﻰ ﺑﻌﺾ اﻟﻤﺴﻴﺮﻳﻦ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻋﺎﺑﺖ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﺗﻜﻴﻴﻔﻬﺎ ﺧﻄﺄ ﻟﻠﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ أﻧّﻬﺎ ﻣﺪاﺧﻴﻞ ﻣﻮزﻋﺔ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ إﻟﻰ ﺷﻄﻄﻬﺎ واﻟﺤﺎل أﻧّﻬﺎ ﺗﻤﺜﻞ ﻣﺮﺗﺒﺎت أو ﺗﻜﻤﻠﺔ ﻟﻸﺟﻮر‬
‫ﺗﺤﺼﻠﻮا ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﻌﺪ ﻣﻮاﻓﻘﺔ ﻣﺠﻠﺲ إدارة اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻃﺮح اﻷﺟﻮر اﻟﻤﺴﺪاة ﻟﻤﺴﻴﺮي اﻟﺸﺮآﺎت إﻻ إذا آﺎﻧﺖ ﻣﺒﺮرة‬
‫ﺑﻌﻤﻞ ﻣﻨﺠﺰ وﻏﻴﺮ ﻣﺸﻄﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﻌﻤﻞ‪ ،‬أﻣﺎ إذا آﺎن اﻷﻣﺮ ﺧﻼف ذﻟﻚ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ‬
‫ﻟﻠﺸﺮآﺔ ﺧﺼﻤﻬﺎ ﻣﻦ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪ ،‬وﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺴﻴﺮ اﻟﻤﺴﺘﻔﻴﺪ ﻓﻴﺤﻖ‬
‫ﻟﻺدارة ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ ﻣﺪاﺧﻴﻠﻪ ﺗﻠﻚ ﺑﻌﻨﻮان ﻣﺪاﺧﻴﻞ رؤوس أﻣﻮال ﻣﻨﻘﻮﻟﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﺒﺊ اﻹﺛﺒﺎت ﻓﻲ هﺬا اﻟﻤﺠﺎل ﻣﺤﻤﻮل ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء اﻟﺘﻲ ﻟﻢ ﺗﺪل‬
‫ﻓﻲ اﻟﻘﻀﻴﺔ اﻟﺮاهﻨﺔ ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ ارﺗﺒﺎط اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺴﺪاة ﺑﻌﻤﻞ ﻣﻨﺠﺰ واﻧﺘﻔﺎء اﻟﺸﻄﻂ ﻣﻨﻬﺎ آﺄن‬
‫ﺗﺪﻟﻲ ﺑﺄﺟﺮ اﻟﻤﺴﻴﺮﻳﻦ ﻓﻲ ﻣﺆﺳﺴﺎت ﻣﺸﺎﺑﻬﺔ وﺑﺄهﻤﻴﺔ اﻟﻮﻇﺎﺋﻒ اﻟﺘﻲ آﻠﻒ ﺑﻬﺎ اﻟﻤﺴﻴﺮ وﺗﻄﻮر‬
‫رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ ﺗﻄﻮر اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺴﺪاة أو ﺗﻄﻮر ﻣﺠﻤﻞ اﻷﺟﻮر ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻣﻊ ﺗﻄﻮر أﺟﺮ‬
‫اﻟﻤﺴﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻢ ﺗﺜﺒﺖ ﺣﻘﻴﻘﺔ اﻟﻌﻤﻞ اﻟﻤﻨﺠﺰ واﻧﺘﻔﺎء اﻟﺸﻄﻂ‪ ،‬اﻷﻣﺮ‬
‫اﻟﺬي ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﻤﺎ ﺳﻠﻒ ذآﺮﻩ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪229‬‬
‫‪Sommaire : Conditions de déductibilité des intérêts de crédit /‬‬
‫‪Les intérêts de crédit ne sont admis en déduction que s’ils figurent‬‬
‫‪dans la comptabilité de l’entreprise et qu’ils sont déterminés et‬‬
‫‪exigibles / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 33792 du 5 avril 2004, Direction générale du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Société Jbel Jrissa.‬‬
‫"ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻹدارة اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ‬
‫ﻣﺠﺎراﺗﻬﺎ ﻟﺸﺮآﺔ ﺟﺒﻞ اﻟﺠﺮﻳﺼﺔ ﻓﻲ اﺣﺘﺴﺎب ﻓﻮاﺋﺾ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ ﺿﻤﻦ اﻷﻋﺒﺎء اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄﺮح‬
‫ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1993‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻤﺜﻞ ﺧﺮﻗﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 10‬و ‪ 12‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪ ،‬ذﻟﻚ أﻧﻪ ﻣﻦ ﺷﺮوط ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء‬
‫ﻟﻀﺒﻂ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺼﺎﻓﻲ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ أن ﺗﺘﻌﻠﻖ هﺬﻩ اﻷﻋﺒﺎء ﺑﺎﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ اﻟﻤﺘﺮﺗﺒﺔ ﻋﻨﻬﺎ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إﻻ أن اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻟﻢ ﺗﻘﺪم أي ﺟﺪول ﺑﺎﻟﺪﻓﻊ أو وﺛﻴﻘﺔ إﺛﺒﺎت أو ﻣﺴﺘﻨﺪ ﻣﻦ‬
‫ﺷﺄﻧﻪ أن ﻳﺤﺪد ﺑﺪﻗﺔ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﻓﻮاﺋﺾ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻣﻦ ﺷﺮوط اﺣﺘﺴﺎب اﻟﻔﻮاﺋﺾ اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻟﻘﺮوض ﺿﻤﻦ اﻷﻋﺒﺎء اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ‬
‫ﻟﻠﻄﺮح أن ﺗﻜﻮن هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﻣﺤﺪّدة وﺣﺎﻟﺔ اﻟﺪﻓﻊ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ أن ﻓﻮاﺋﺾ اﻟﺘﺄﺧﻴﺮ اﻟﻤﺘﻨﺎزع ﺣﻮﻟﻬﺎ واﻟﺘﻲ ﺗ ّﻢ ﺗﺴﺠﻴﻠﻬﺎ‬
‫ﺑﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﺪﻋﻲ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﺤﺪدة وﺣﺎﻟﺔ اﻟﺪﻓﻊ وﻻ ﺷﻲء ﻳﻔﻴﺪ دﻓﻌﻬﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻓﺈن ﻃﺮﺣﻬﺎ ﻣﻦ اﻷداء ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرهﺎ ﺗﻤﺜﻞ أﻋﺒﺎء ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1993‬ﻳﻜﻮن ﻻ‬
‫ﻣﺒﺮر ﻟﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﺜﻞ ﻓﻮاﺋﺾ ﺗﺄﺧﻴﺮ ﻟﻢ ﺗﺘﻮﻓﺮ ﻓﻴﻬﺎ اﻟﺸﺮوط اﻟﻼزﻣﺔ‬
‫ﻻﻋﺘﺒﺎرهﺎ أﻋﺒﺎء ﻗﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄﺮح ﻓﺈن ﺗﻌﻠﻴﻞ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻳﻜﻮن ﻣﺨﺎﻟﻔﺎ ﻟﻤﺎ‬
‫ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ اﻷﺻﻞ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻐﺪو ﻣﻌﻪ ﻣﻨﻌﺪم اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Provision / Déduction / L’art. 12 CIR a prévu deux‬‬
‫‪types de provisions susceptibles d’être déduites du résultat fiscal : les‬‬
‫‪provisions pour créances douteuses et les provisions pour dépréciation‬‬
‫‪de stock / La liste des déductions prévue par l’art. 12 CIR est à titre‬‬
‫‪indicatif et non limitatif / Le TA a admis la déduction des provisions‬‬
‫‪au titre des charges postérieures en l’absence d’une exclusion expresse‬‬
‫‪prévue par le CIR / Confirmation de la décision de la CSTO.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34548 du 28 juin 2004, Direction générale du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Société nationale immobilière de Tunisie.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻷول اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‬
‫‪230‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻨﻌﻰ اﻹدارة ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﺻﺪورﻩ ﺑﺨﻼف ﻣﺎ ﺗﻘﺘﻀﻴﻪ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪12‬‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر ﻗﺪ أﻗ ّﺮ اﻟﺤﻖ ﻓﻲ ﻃﺮح ﺻﻨﻔﻴﻦ ﻓﻘﻂ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻤﺪﺧﺮات ﻳﺘﻌﻠﻘﺎن ﺑﺎﻟﺪﻳﻮن ﻏﻴﺮ ﺛﺎﺑﺘﺔ اﻹﺳﺘﺨﻼص وﺗﻘﻠّﺺ ﻗﻴﻤﺔ اﻟﻤﺨﺰون‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺘﻤﺴﻚ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺄن ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر وﻟﺌﻦ وردت ﻋﻠﻰ ﺳﺒﻴﻞ اﻟﺬآﺮ‬
‫ﻋﻨﺪ اﺳﺘﻌﺮاﺿﻬﺎ ﻟﻸﻋﺒﺎء اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄّﺮح إﻻ أﻧّﻬﺎ ﻗﺪ ﺣﺼﺮت اﻟﻤﺪﺧﺮات اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄﺮح ﻓﻲ‬
‫اﻟﺼﻨﻔﻴﻦ اﻟﻤﺘﻤﺴﻚ ﺑﻬﻤﺎ ﻓﻘﻂ ﺑﻤﺎ ﻻ ﻳﺠﻮز ﻣﻌﻪ إﺗﺎﺣﺔ اﻟﺤﻖ ﻟﻠﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﻷن ﺗﻨﺘﻔﻊ ﺑﺨﺼﻢ‬
‫اﻟﻤﺪﺧﺮات ﺑﻌﻨﻮان ﻣﺼﺎرﻳﻒ ﻻﺣﻘﺔ وإن أﺟﺎزت ذﻟﻚ أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‬
‫ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧّﻬﺎ ﻻ ﺗﺴﺮي ﻋﻠﻰ اﻟﺴﻨﻮات ‪ 1994‬و ‪ 1995‬و ‪ 1996‬اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﺘﺎرﻳﺦ ‪1‬‬
‫ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 1997‬اﻟﻤﺤﺪد ﻟﺒﺪاﻳﺔ ﺳﺮﻳﺎن ﻣﻔﻌﻮﻟﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﺑﺎﻟﺘﻤﻌﻦ ﻓﻲ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺗﺒﻴﻦ أن اﺳﺘﻌﺮاﺿﻪ‬
‫ﻟﻸﻋﺒﺎء اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄﺮح ﻗﺪ ﺟﺎء ﻋﻠﻰ ﺳﺒﻴﻞ اﻟﺬآﺮ ﻻ اﻟﺤﺼﺮ ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗﻔﻴﺪﻩ اﻟﻌﺒﺎرة اﻟﻮاردة ﻓﻲ‬
‫ﻃﺎﻟﻌﻪ " ﺗﻀﺒﻂ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﺑﻌﺪ ﻃﺮح آﻞ اﻷﻋﺒﺎء إﻟﻰ اﺳﺘﻠﺰاﻣﻬﺎ اﻹﺳﺘﻐﻼل واﻟﺘﻲ ﺗﺸﻤﻞ‬
‫ﺧﺎﺻّﺔ‪"...‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻔﻬﻢ ﻣﻦ ذﻟﻚ دون رﻳﺐ أن اﻟﻤﺸﺮع ﻗﺪ راﻋﻰ وﺟﻮد ﺣﺎﻻت أﺧﺮى ﻳﺘﺎح ﻓﻴﻬﺎ‬
‫ﻃﺮح اﻷﻋﺒﺎء اﻟﻼّزﻣﺔ ﻟﻼﺳﺘﻐﻼل ﻣﺘﻰ اﻗﺘﻀﺖ ذﻟﻚ ﻗﻮاﻋﺪ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻄﺒﻘﺔ ﻋﻠﻰ اﻷﻃﺮاف‬
‫اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ وﻟﻢ ﻳﺴﺘﺜﻦ ﻣﻨﻬﺎ إﻻ اﻟﺼﻮر اﻟﻮاردة ﺣﺼﺮا ﺿﻤﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬ﻣﻦ ﻧﻔﺲ‬
‫اﻟﻤﺠﻠﺔ واﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﻘﺒﻞ اﻟﻄﺮح ﻟﻐﺎﻳﺔ ﺿﺒﻂ اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء‪.‬‬
‫ن اﻟﻨﺸﺎط اﻟﺬي ﺗﺘﻮﻻﻩ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻟﻢ ﺗﺠﺎدل اﻹدارة ﻟﺪى ﻗﻀﺎة اﻷﺻﻞ ﻓﻲ أ ّ‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﺎل اﻗﺘﻨﺎء اﻷراﺿﻲ وﺗﻬﻴﺌﺘﻬﺎ ﺑﻐﺮض اﻟﺘﻔﻮﻳﺖ ﻓﻴﻬﺎ ﻟﻠﻐﻴﺮ ﻳﻘﺘﻀﻲ ﻣﻨﻬﺎ ﺗﺨﺼﻴﺺ‬
‫ﻣﺪﺧﺮات ﻟﻤﺠﺎﺑﻬﺔ ﻣﺼﺎرﻳﻒ ﻻزﻣﺔ ﻟﻺﺳﺘﻐﻼل وإن ﺗﺄﺟﻞ أوان دﻓﻌﻬﺎ ﺑﺤﻜﻢ اﻣﺘﺪاد اﻟﻮﻗﺖ اﻟﺬي‬
‫ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ اﻧﺠﺎز ﺑﺮاﻣﺠﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن دﻓﻊ اﻹدارة ﺑﻌﺪم اﻧﻄﺒﺎق اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت ﻋﻠﻰ‬
‫ﺑﻌﺾ ﺳﻨﻮات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻻ ﻋﺒﺮة ﺑﻪ وﻻ ﻳﺤﻮل دون إﻗﺮار ﺣﻖ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﻓﻲ ﻃﺮح‬
‫اﻟﻤﺪﺧﺮات ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ اﻟﻼﺣﻘﺔ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﻮﺟﺪ دون ذﻟﻚ ﻣﺎﻧﻊ ﺑﻤﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ‬
‫ﺳﻠﻒ ﺑﻴﺎﻧﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻓﻲ ﺣﻜﻢ ﻣﺎ ﺗﻘﺪم ﻳﻜﻮن ﻗﻀﺎء ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻟﻤﺒﻴﻦ‬
‫ﺑﺎﻟﻄﺎﻟﻊ ﺳﻠﻴﻤﺎ وﻣﻄﺎﺑﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 12‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴﻦ ﻣﻌﻪ رﻓﺾ هﺬا‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Ristournes commerciales / Conditions de‬‬
‫‪déductibilité / Art. 14 al. 3 du CIR / Obligation de la déclaration des‬‬
‫‪ristournes dans les conditions fixées par l’art. 55 II CIR pour‬‬
‫‪bénéficier de la déduction / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. N° 33420-33488 du 22 mars 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Société de fabrication des conserves‬‬
‫‪alimentaires‬‬
‫‪231‬‬
‫" )‪ (...‬وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﻧّﻪ " ﻻ ﺗﻜﻮن ﻗﺎﺑﻠﺔ‬
‫ﻟﻠﻄﺮح ﻟﻐﺎﻳﺔ ﺿﺒﻂ اﻟﺮﺑﺢ ‪ ... 3 ... :‬اﻹﻧﻘﺎﺻﺎت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ أو ﻏﻴﺮهﺎ واﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﺼﺮّح ﺑﻬﺎ‬
‫ﺣﺴﺐ ﺷﺮوط اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 55‬ﻣﻦ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﺠﻠﺔ‪ .‬وﻗﺪ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 55‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﻧّﻪ ﻳﺠﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺪﻳﻨﻴﻦ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻢ أﻋﻼﻩ أن ﻳﻮدﻋﻮا ﻣﻘﺎﺑﻞ وﺻﻞ‬
‫ﺗﺴﻠﻴﻤﻬﻢ ﻗﺒﻞ ﻏﺮة ﻓﻴﻔﺮي ﻣﻦ آﻞ ﺳﻨﺔ ﺑﻤﺮآﺰ أو ﺑﻤﻜﺘﺐ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻀﺮاﺋﺐ أو ﺑﺎﻟﻘﺒﺎﺿﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻲ ﻳﺮﺟﻌﻮن ﻟﻬﺎ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ ﺗﺼﺮﻳﺤﺎ ﻓﻲ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﻠﻒ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ ﻳﺘﺒﻴّﻦ أن اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻗﺪ‬
‫ﺧﺎﻟﻔﺖ أﺣﻜﺎم هﺬﻩ اﻟﻔﺼﻮل وﻟﻢ ﺗﻘﻢ ﺑﺎﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻬﺬﻩ اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻤﺤﺪد اﻷﻣﺮ اﻟﺬي‬
‫ﻳﺘﺘﺮب ﻋﻠﻴﻪ ﺣﺴﺐ ﺻﺮﻳﺢ ﻋﺒﺎرة اﻟﻨﺺ ﻋﺪم ﻗﺎﺑﻠﻴﺘﻬﺎ ﻟﻠﻄﺮح ﻣﻦ ﻗﺎﻋﺪة اﻷداء وذﻟﻚ ﺑﻘﻄﻊ‬
‫اﻟﻨﻈﺮ ﻋﻦ ﺣﺼﻮل اﻹﻧﻘﺎﺻﺎت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ داﺧﻞ أو ﺧﺎرج اﻟﻔﺎﺗﻮرة ﻷن اﻟﺸﺮط اﻟﻮﺣﻴﺪ اﻟﻤﺤﻤﻮل‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ هﻮ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻻ ﺿﺮورة اﻹﻧﻘﺎص داﺧﻞ اﻟﻔﺎﺗﻮرة‪ ...‬ﻣﻤﺎ ﻳﺠﻌﻞ هﺬا‬
‫اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻣﺮدودا ﻟﻌﺪم ﺟﺪّﻳﺘﻪ"‪.‬‬
‫‪5) Commission de conciliation‬‬
‫‪Sommaire : Neutralité de la commission de conciliation / La‬‬
‫‪conciliation relève de la phase précontentieuse administrative du‬‬
‫‪contentieux fiscal / Le président de la commission de conciliation‬‬
‫‪n’est pas un juge / La présidence de la commission de conciliation‬‬
‫‪assurée par le directeur régional du contrôle des impôts qui a ratifié le‬‬
‫‪rapport des contrôleurs n’affecte pas le principe de neutralité des‬‬
‫‪membres de la commission de conciliation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34580 du 17 mai 2004, Kamel ben Taïeb /‬‬
‫‪Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"وﺣﻴﺚ ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺎ ﺗﻤﺴّﻚ ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺄن ﺗﺮآﻴﺒﺔ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة ﻻ ﺗﺆﻣﻦ‬
‫اﻟﺤﻘﻮق اﻟﻤﺸﺮوﻋﺔ ﻟﻠﻤﻌﻘﺐ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن رﺋﻴﺲ اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات ﺑﻨﺎﺑﻞ ﻳﺸﻐﻞ‬
‫ﺧﻄّﺔ رﺋﻴﺴﺎ ﻟﻬﺎ وهﻮ ﻧﻔﺴﻪ اﻟﺬي أﺷﺮف ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ وﺻﺎدق ﻋﻠﻰ اﻟﻀﺮاﺋﺐ‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻣﻮﺿﻮع ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺼﺎدر ﺿ ّﺪ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل‪ ،‬ﻓﺈن إﻣﻀﺎء رﺋﻴﺲ‬
‫اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات ﻟﺘﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﺿﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻌﺪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻌﻮن اﻟﻤﻜﻠﻒ‬
‫ﺑﺎﻟﻤﻠﻒ ﻗﺪ آﺎن ﻓﻲ إﻃﺎر وﻇﻴﻔﺘﻪ آﺮﺋﻴﺲ ﻣﺒﺎﺷﺮ ﻟﻪ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﻬﻮ ﻣﻜﻠﻒ ﺑﺈﻣﻀﺎء آﻞ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‬
‫اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺮاﺟﻊ ﻟﻪ ﺑﺎﻟﻨﻈﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﺒﺎب اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻦ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أن اﻟﻨﺰاع‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻳﺸﺘﻤﻞ ﻋﻠﻰ ﻣﺮﺣﻠﺘﻴﻦ‪ :‬اﻟﻤﺮﺣﻠﺔ اﻹدارﻳﺔ وهﻲ ﻣﺮﺣﻠﺔ ﻣﺎ ﻗﺒﻞ اﻟﻨﺰاع ﻳﺘﻢ ﺧﻼﻟﻬﺎ اﻟﻨﻈﺮ‬
‫ﻓﻲ ﻣﻠﻒ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة‪ ،‬واﻟﻤﺮﺣﻠﺔ اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ أي ﻣﺮﺣﻠﺔ اﻟﻨﺰاع‬
‫ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻤﺮار اﻟﺨﻼف واﻟﺘﻲ ﺗﻨﻄﻠﻖ ﺑﺘﺒﻠﻴﻎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‪.‬‬
‫‪232‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن ﺗﺄﺳﻴﺴﺎ ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ ﺿﺮورة أﻧّﻪ‬
‫ﻻ ﺗﺘﻮﻓﺮ ﻓﻲ رﺋﻴﺲ اﻟﻤﺮآﺰ اﻟﺠﻬﻮي ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات اﻟﻤﺘﺮﺋﺲ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة واﻟﻤﺼﺎدق‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺻﻔﺔ اﻟﻘﺎﺿﻲ ﺣﺘﻰ ﻳﻘﻊ إﻟﺰاﻣﻪ ﺑﺎﺣﺘﺮام اﻟﻤﺒﺎدئ اﻟﻌﺎﻣﺔ‬
‫ﻟﻠﺘﻘﺎﺿﻲ ‪ ،‬ﻓﺘﺮﺋﺴﻪ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة وﻣﺼﺎدﻗﺘﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ ﻳﻨﺪرﺟﺎن ﻓﻲ إﻃﺎر‬
‫اﻹﺧﺘﺼﺎص اﻹداري اﻟﺼﺮف اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﺒﺎب اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻦ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻻ ﻋﻼﻗﺔ ﻟﻪ ﺑﺎﻹﺧﺘﺼﺎص اﻟﻘﻀﺎﺋﻲ وﺑﻤﺒﺎدﺋﻪ اﻟﻌﺎﻣﺔ‪ ،‬آﻤﺎ أن ذﻟﻚ ﻟﻴﺲ ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻪ أن‬
‫ﻳﻨﺰع ﻋﻦ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺻﻔﺔ اﻟﺤﻴﺎد ﻃﺎﻟﻤﺎ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺘﻮل ﺑﻨﻔﺴﻪ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وإﻧّﻤﺎ أﺳﻨﺪت‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﻬﻤﺔ إﻟﻰ أﻋﻀﺎء ﻣﺤﺎﻳﺪﻳﻦ وهﻮ أﻣﺮ آﺎف ﻟﺘﻄﻠﻊ ﺗﻠﻚ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺪورهﺎ اﻟﺼﻠﺤﻲ وﻓﻖ ﻣﺎ‬
‫ﻳﻔﺮﺿﻪ اﻟﻘﺎﻧﻮن‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﺠﻪ ﻋﻠﻰ ﺿﻮء ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻨﻴﻦ"‪.‬‬
‫‪6) Critères d’imposition‬‬
‫‪Sommaire : Caractère alternatif des critères d’imposition / Art.‬‬
‫‪2 CIR / Le TA a considéré, contrairement au juge de fond, que les‬‬
‫‪critères d’imposition prévus par l’art. 2 CIR sont alternatifs et non‬‬
‫‪cumulatifs / L’existence d’un seul critère suffit à considérer le‬‬
‫‪contribuable comme résident en Tunisie / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n°34429 du 19 avril 2004, Directeur général du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Saffia Jaween‬‬
‫"‪ -1‬ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﻏﻴﺮ‬
‫ن اﻟﻤﻌﺎﻳﻴﺮ اﻟﻮاردة‬
‫ﻣﻘﻴﻤﺔ ﺑﺘﻮﻧﺲ واﻟﺤﺎل أﻧّﻬﺎ ﺗﻤﻠﻚ ﻣﺴﻜﻨﺎ رﺋﻴﺴﻴﺎ ﺑﺘﻮﻧﺲ‪ ،‬آﻤﺎ ﺗﻤﺴّﻜﺖ ﺑﺄ ّ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ هﻲ ﻣﻌﺎﻳﻴﺮ ﺗﻌﺎﻗﺒﻴﺔ ﻓﻼ ﻳﺘ ّﻢ اﻟﻠﺠﻮء إﻟﻰ ﻣﻌﻴﺎر ﻣﺪّة اﻹﻗﺎﻣﺔ إﻻ ﻓﻲ‬
‫ن ﺷﺮط اﻹﻗﺎﻣﺔ‬
‫ﺣﺎﻟﺔ اﻧﻌﺪام ﺗﻮﻓﺮ ﻣﻌﻴﺎر اﻟﻤﺴﻜﻦ اﻟﺮﺋﻴﺴﻲ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ إﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ أ ّ‬
‫اﻻﻋﺘﻴﺎدﻳﺔ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻳﻜﺘﻤﻞ ﺳﻮاء آﺎن اﻟﺸﺨﺺ ﻗﺎﻃﻨﺎ ﺑﺬﻟﻚ اﻟﻤﺴﻜﻦ أم ﻻ ﺑﻤﺎ ﻳﺠﻌﻞ‬
‫اﻋﺘﻤﺎد ﻟﺠﻨﺔ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻣﻌﻴﺎر ﻣﺪّة اﻹﻗﺎﻣﺔ وإﻋﺮاﺿﻬﺎ ﻋﻦ ﻣﻌﻴﺎر اﻟﻤﺴﻜﻦ اﻟﺮﺋﻴﺴﻲ‬
‫ﻣﺸﻮﺑﺎ ﺑﺨﺮق اﻟﻘﺎﻧﻮن‪.‬‬
‫ن وﺟﻮد ﻣﺴﻜﻦ ﻏﻴﺮ رﺋﻴﺴﻲ ﻋﻠﻰ ذﻣّﺔ ﻣﻨﻮﺑﺘﻪ ﻻ‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﺑﺄ ّ‬
‫ﻳﻜﻔﻲ وﺣﺪﻩ ﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﺧﺎﺻﺔ أﻧّﻬﺎ أدﻟﺖ ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ أﻧّﻬﺎ آﺎﻧﺖ ﺗﻘﻴﻢ ﺧﺎرج اﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‬
‫ﺧﻼل ﺳﻨﻮات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬ﻣﻦ ﻣﺠّﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﻧﻪ ﺗﺴﺘﻮﺟﺐ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ‬
‫ﻞ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ ﻳﻘﻴﻢ ﻋﺎدة ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ...‬وﻳﻌﺘﺒﺮ‬
‫ﻞ ﺳﻨﺔ ﻋﻠﻰ آ ّ‬
‫ﺑﺘﺎرﻳﺦ ﻏﺮّة ﺟﺎﻧﻔﻲ ﻣﻦ آ ّ‬
‫ﻣﻘﻴﻤﻴﻦ ﻋﺎدة ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ (1‬اﻷﺷﺨﺎص اﻟﺬﻳﻦ ﻟﻬﻢ ﻣﺴﻜﻦ رﺋﻴﺴﻲ ﻋﻠﻰ ذﻣّﺘﻬﻢ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫‪233‬‬
‫‪ (2‬اﻷﺷﺨﺎص اﻟﺬﻳﻦ ﻳﻘﻴﻤﻮن ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﺴﺘﻤﺮة أو ﻏﻴﺮ ﻣﺴﺘﻤﺮة ﻟﻤﺪّة ﻻ ﺗﻘﻞ‬
‫ﻋﻦ ‪ 183‬ﻳﻮﻣﺎ أﺛﻨﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ إن ﻟﻢ ﻳﻜﻦ ﻋﻠﻰ ذﻣّﺘﻬﻢ ﻣﺴﻜﻦ رﺋﻴﺴﻲ ﺑﻬﺎ‪.‬‬
‫ن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺼﺪرة ﻟﻪ ﻗﺪ اآﺘﻔﺖ ﻟﻨﻔﻲ‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻳﺘﺒﻴّﻦ أ ّ‬
‫ﺻﻔﺔ اﻟﻤﻘﻴﻤﺔ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﺑﺎﻹﺳﺘﻨﺎد إﻟﻰ ﻣﺎ ﺟﺎء ﻓﻲ ﺷﻬﺎدة ﺗﺤﺮآﺎﺗﻬﺎ‬
‫اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ وزارة اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﻟﻤﺘﻀﻤﻨﺔ أن إﻗﺎﻣﺘﻬﺎ ﺑﺎﻟﺨﺎرج ﺗﺠﺎوزت ﺧﻼل ﺳﻨﺘﻲ ‪1996‬‬
‫و‪ 1997‬ﻣﺪّة ‪ 183‬ﻳﻮﻣﺎ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬اﻟﻤﺬآﻮر أﻋﻼﻩ‪.‬‬
‫ن اﻟﻤﻌﺎﻳﻴﺮ اﻟﻮاردة ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧّﻪ وﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ أﻗﺮﺗﻪ ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻷﺻﻞ ﻓﺈ ّ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إﻧّﻤﺎ هﻲ ﻣﻌﺎﻳﻴﺮ ﺗﻌﺎﻗﺒﻴّﺔ وﻟﻴﺴﺖ ﺑﻤﺠﻤّﻌﺔ إذ ﻳﻜﻔﻲ ﺗﻮﻓﺮ اﺣﺪهﺎ ﻹﺛﺒﺎت ﺻﻔﺔ‬
‫اﻟﻤﻘﻴﻢ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺨﺺ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺛﺒﺖ ﻣﻦ أوراق اﻟﻘﻀﻴﺔ أن ﻣﻘﺮ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ اﻹﻋﺘﻴﺎدي ﻣﻮﺟﻮد ﺑﺎﻟﺒﻼد‬
‫اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﺗﺤﺪﻳﺪا ﺑﺈﻗﺎﻣﺔ اﻟﺮﻳﺎض ﺑﺎﻟﻤﻨﺰﻩ اﻟﺴﺎﺑﻊ ﺑﺘﻮﻧﺲ ﻣﺜﻠﻤﺎ أوردﺗﻪ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻧﻔﺴﻬﺎ ﺿﻤﻦ‬
‫ﻋﻘﺪ اﻹﻗﺘﺮاض اﻟﺒﻨﻜﻲ وﻋﻘﺪ ﺷﺮاء اﻟﻔﻴﻼ اﻟﻜﺎﺋﻨﺔ ﺑﺎﻟﻤﻨﺎر وﻣﺜﻠﻤﺎ ﻳﺜﺒﺖ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻣﺮاﺳﻼﺗﻬﺎ‬
‫اﻟﻤﻮﺟّﻬﺔ ﻟﻺدارة ﺑﻤﻨﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺤﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﺎﺛﻠﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺠﺮّد ﻗﻀﺎء اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﺿﺪّهﺎ ﺑﺎﻟﺨﺎرج ﻓﺘﺮة ﺗﺰﻳﺪ ﻋﻦ ‪ 183‬ﻳﻮﻣﺎ ﻓﻲ اﻟﺴﻨﺔ‬
‫ﻻ ﻳﻜﻔﻲ ﺑﺬاﺗﻪ ﻟﺨﻠﻊ ﺻﻔﺔ اﻟﻤﻘﻴﻤﺔ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻋﻨﻬﺎ‪ ،‬ﻃﺎﻟﻤﺎ أﻧّﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﻔﻠﺢ ﻓﻲ إﺛﺒﺎت أن‬
‫ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت ﻋﻤﻠﻬﺎ ﺑﺎﻟﺨﺎرج ﻗﺪ ﺣﺘّﻤﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺗﺤﻮﻳﻞ ﻣﻘ ّﺮ إﻗﺎﻣﺘﻬﺎ اﻹﻋﺘﻴﺎدي ﻣﻦ ﺑﻠﺪهﺎ إﻟﻰ ﺑﻠﺪ‬
‫أﺟﻨﺒﻲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻓﻲ ﺣﻜﻢ ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم ﺗﻜﻮن ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻟﻤﺎ ﻗﻀﺖ ﺑﺨﻼف ذﻟﻚ ﻗﺪ‬
‫أورﺛﺖ ﻗﺮارهﺎ ﻋﻴﺐ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻣﻌﻪ ﻧﻘﻀﻪ ﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺲ"‪.‬‬
‫‪7) Droits de défense‬‬
‫‪Sommaire : Le ministère d’avocat dispense l’administration‬‬
‫‪fiscale de convoquer personnellement le contribuable / Art. 69 et‬‬
‫‪70 CIR / Le TA a considéré qu’il n’y a pas atteinte aux droits de la‬‬
‫‪défense tant que l’avocat du contribuable s’est présenté devant la‬‬
‫‪CSTO et qu’ il a fourni ses moyens de défense / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 32683 du 19 avril 2004, Jamila Mattoussi /‬‬
‫"وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن اﻟﻤﺴﺘﺄﻧﻔﺔ اﺧﺘﺎرت أن ﺗﻨﻮب ﻣﺤﺎﻣﻴﺎ ﻟﻠﺪﻓﺎع ﻋﻠﻰ ﺣﻘﻮﻗﻬﺎ ﻣﺜﻠﻤﺎ‬
‫ﻳﺨﻮّل ﻟﻬﺎ ذﻟﻚ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 70‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻬﺎ اﻟﺘﺬرّع ﺑﺄي ﺧﺮق ﻟﺤﻘﻮق اﻟﺪﻓﺎع‬
‫ﺣﺎﻟﺔ آﻮن ﻧﺎﺋﺒﻬﺎ ﻗﺪ ﺣﻀﺮ ﺟﻠﺴﺎت اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة‪ .‬وﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻓﺈن ﺟﻠﺴﺔ ‪ 23‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ‬
‫‪ 1998‬اﻟﺘﻲ ﺗﻐﻴّﺐ ﻋﻨﻬﺎ ﻧﺎﺋﺒﻬﺎ‪ ،‬ﻗﺪ أﺧﺮت ﻓﻴﻬﺎ اﻟﻘﻀﻴﺔ ﺑﻬﺪف اﺳﺘﺪﻋﺎء اﻟﻤﺴﺘﺄﻧﻔﺔ أو ﻣﻦ ﻳﻤﺜﻠﻬﺎ‬
‫وﺳﺠﻞ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﺴﺘﺄﻧﻔﺔ ﺣﻀﻮرﻩ ﻓﻲ اﻟﺠﻠﺴﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 25‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ ، 1998‬ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أن‬
‫ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻷﺻﻞ ﻣﻜﻨﺘﻪ ﻣﻦ ﺗﻘﺪﻳﻢ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻓﻲ اﻟﺪﻓﺎع ﻋﻨﻬﺎ‪.‬‬
‫‪234‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺛﺒﺖ ﻣﻦ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﻄﺎﻋﻨﺔ ﻓﻀّﻠﺖ اﻹﺳﺘﻌﺎﻧﺔ ﺑﻤﺤﺎم ﺑﺪل اﻟﺪﻓﺎع‬
‫ﻋﻦ ﻧﻔﺴﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﺒﺎﺷﺮة‪ ،‬ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻣﺠﺎل ﻟﻬﺎ ﺑﺄن ﺗﻄﺎﻟﺐ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺎﺳﺘﺪﻋﺎﺋﻬﺎ ﺷﺨﺼﻴّﺎ ﻟﺤﻀﻮر‬
‫ﺟﻠﺴﺎﺗﻬﺎ )‪ (...‬وﻋﻠﻴﻪ ﻓﻘﺪ ﺗﻌﻴّﻦ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻟﻌﺪم وﺟﺎهﺘﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : La notification de l’arrêté de taxation d’office a‬‬
‫‪été faite au siège de la société alors que les avis de la vérification‬‬
‫‪fiscale ont été adressés au domicile élu / Obligation d’unification des‬‬
‫‪procédures de notification des résultats de vérification et de l’arrêté de‬‬
‫‪taxation d’office pour garantir le respect du droit de la défense ainsi‬‬
‫‪que le principe de la procédure contradictoire / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 33825 du 9 février 2004, Société de‬‬
‫‪promotion agricole/ Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫")‪ (...‬وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﻀﺢ ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن ﻋﺪﻳﺪ اﻟﻤﺮاﺳﻼت اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺴﻴﺮ‬
‫اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺗ ّﻢ ﺗﻮﺟﻴﻬﻬﺎ إﻟﻰ اﻟﻤﻘﺮ اﻟﻤﺨﺘﺎر اﻟﻤﻌﻴﻦ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء وهﻮ ص‪.‬ب‪.‬‬
‫‪ 300‬اﻟﻜﺎف‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أﻧﻪ ﺗ ّﻢ ﺗﺒﻠﻴﻎ ﺗﻘﺮﻳﺮ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة إﻟﻰ ﻣﻘﺮ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺑﺎﻟﻀﻴﻌﺔ اﻟﻔﻼﺣﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﻨﻄﻘﺔ اﻟﻔﻼﺣﻴّﺔ " ﺑﻴﻦ ﻋﺮﻋﺎر "‪ .‬آﻤﺎ أﻧﻪ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺘﺒﻠﻴﻎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫اﻹﺟﺒﺎري ﻓﻘﺪ ﺛﺒﺖ ﺗﻮﺟّﻪ أﻋﻮان اﻹدارة إﻟﻰ اﻟﻤﻘﺮ اﻹﺟﺘﻤﺎﻋﻲ ﻟﻠﺸﺮآﺔ ﺛ ّﻢ ﺗﺮآﻮا ﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺤﻀﺮ ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻟﺪى ﻣﺮآﺰ اﻟﺤﺮس اﻟﻮﻃﻨﻲ ﺑﺎﻟﺪهﻤﺎﻧﻲ ووﺟّﻬﻮا رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ اﻟﻮﺻﻮل ﻣﻊ‬
‫إﻋﻼم ﺑﺎﻟﺒﻠﻮغ إﻟﻰ ﺻﻨﺪوق ﺑﺮﻳﺪ ﻋﺪد ‪ – 300‬اﻟﻜﺎف‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ آﺎن ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻬﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻟﻀﻤﺎن اﺣﺘﺮام اﻟﻔﺼﻮل ‪ 6‬و ‪ 7‬و ‪ 8‬و ‪ 9‬و ‪10‬‬
‫ﻣﻦ م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ ،‬ﻟﺘﺤﻘﻴﻖ اﺣﺘﺮام ﻣﺒﺪأ اﻟﻤﻮاﺟﻬﺔ ﺑﻴﻦ اﻟﺨﺼﻮم ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ وﻣﺮاﻋﺎة ﺣﻘﻮق اﻟﺪﻓﺎع‬
‫ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ أﺧﺮى‪ ،‬ﺗﻮﺣﻴﺪ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺒﻠﻴﻎ ﻓﻲ ﻣﻜﺎن واﺣﺪ‪ ،‬وهﻮ ﻣﺎ ﻟﻢ ﻳﺤﺼﻞ ﻓﻲ ﻗﻀﻴّﺔ‬
‫اﻟﺤﺎل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬أن اﻟﻤﺤﺎﺿﺮ اﻟﺘﻲ ﻳﺤﺮّرهﺎ‬
‫اﻟﻌﺪول اﻟﻤﻨﻔﺬون ﻳﺠﺐ أن ﺗﺸﺘﻤﻞ ﻋﻠﻰ اﺳﻢ اﻟﻤﻮﺟﻪ إﻟﻴﻪ اﻹﻋﻼم وﻟﻘﺒﻪ وﺣﺮﻓﺘﻪ وﻣﻘﺮﻩ وإن ﻟﻢ‬
‫ﻞ إﻗﺎﻣﺔ آﺎن ﻟﻪ‪ ،‬آﻤﺎ ﻳﺠﺐ أن ﺗﺘﻀﻤﻦ اﺳﻢ ﻣﻦ ﺳﻠّﻢ ﻟﻪ‬
‫ﻳﻜﻦ ﻟﻪ ﻣﻘﺮ ﻣﻌﻠﻮم وﻗﺖ اﻹﻋﻼم أﺧﺮ ﻣﺤ ّ‬
‫اﻹﻋﻼم وإﻣﻀﺎءﻩ أو وﺿﻊ إﺑﻬﺎﻣﻪ ﻋﻠﻰ اﻷﺻﻞ أو ﺗﺴﺠﻴﻞ اﻣﺘﻨﺎﻋﻪ وﺳﺒﺒﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ ﻣﺤﻀﺮ ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﻤﻈﺮوف ﺑﺎﻟﻤﻠﻒ ﻟﻢ‬
‫ﻳﺘﻀﻤﻦ وﺟﻬﺔ اﻟﻌﻮﻧﻴﻦ اﻟﻤﺒﻠﻐﻴﻦ‪ ،‬آﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﺮد أي ﺷﻲء ﺑﺎﻟﺨﺎﻧﺔ اﻟﻤﺨﺼﺼﺔ ﻟﻠﻌﻨﻮان اﻟﻠﺬان‬
‫ﺗﻮﺟّﻬﺎ إﻟﻴﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺠﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻨﻘﺎﺋﺺ اﻟﻤﺒﻴﻨﺔ أﻋﻼﻩ ﺗﻨﻄﻮي ﻋﻠﻰ إﺧﻼل ﺑﺈﺟﺮاءات أﺳﺎﺳﻴﺔ‪،‬‬
‫اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻘﺒﻮل اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ وﻧﻘﺾ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫أﺳﺎس ذﻟﻚ "‪.‬‬
‫‪235‬‬
‫‪8) Droits d’enregistrement‬‬
‫‪Sommaire : Défaut de notification de la procédure d’expertise‬‬
‫‪au sens de l’art. 112 CDET / La demande de désignation d’un expert a‬‬
‫‪été faite avant l’entrée en vigueur des dispositions du CDET ce qui‬‬
‫‪exclu l’application des procédures prévues par l’art. 112 CDET /‬‬
‫‪Principe de non rétroactivité de la loi et principe d’application‬‬
‫‪immédiate des lois procédurales / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34210 du 8 mars 2004, Rekaya et … /‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻷول اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﻋﺪم إﺣﺘﺮام اﻹﺟﺮاءات‬
‫ﻋﻦ اﻟﻔﺮﻋﻴﻦ اﻷول واﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻨﻪ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﻴﻦ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ IV-III 112‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﻮﺣﺪة اﻟﻘﻮل ﻓﻴﻬﻤﺎ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﻮن ﻋﻠﻰ إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﻋﺪم ﻣﺒﺎدرﺗﻬﺎ ﺑﺈﻋﻼﻣﻬﻢ ﻣﺴﺒﻘﺎ وﻗﺒﻞ ﺛﻤﺎﻧﻴﺔ‬
‫أﻳﺎم ﺑﺈﺟﺮاء اﻹﺧﺘﺒﺎر آﻤﺎ ﻳﻘﻀﻲ ذﻟﻚ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 112‬اﻟﻤﺬآﻮر اﻟﺬي ﺧﻮّل ﻟﻬﻢ ﺣﻖ اﻹﻋﺘﺮاض‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻨﺘﺪب ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻤﺬآﻮر ﺑﻞ اآﺘﻔﺖ ﺑﺈﻋﻼﻣﻬﻢ ﺑﺎﻹذن ﻋﻠﻰ اﻟﻌﺮﻳﻀﺔ ﺑﻌﺪ‬
‫ﺣﺼﻮﻟﻬﺎ ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 9‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 1992‬وهﻮ ﻣﺎ ﺣﺮﻣﻬﻢ ﻣﻦ اﻷﺟﻞ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ اﻟﻤﺨﻮّل ﻟﻬﻢ وﻣﻦ‬
‫ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﺣﻘﻬﻢ‪ ،‬آﻤﺎ ﻳﻌﻴﺒﻮن ﻋﻠﻰ رﺋﻴﺲ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ ﺑﺒﻨﺰرت ﻋﺪم اﺣﺘﺮاﻣﻪ ﻷﺟﻞ اﻟﺸﻬﺮ‬
‫اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺑﻬﺬا اﻟﻔﺼﻞ واﻟﻤﺨﻮّل ﻟﺘﻌﻴﻴﻦ اﻟﺨﺒﻴﺮ اﻟﻤﻘﺘﺮح ﻣﻦ اﻹدارة إذا ﻟﻢ ﻳﻘﻊ‬
‫اﻹﻋﺘﺮاض ﻋﻠﻴﻪ ﻓﻲ اﻷﺟﻞ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ وذﻟﻚ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﻘﺪﻳﻢ اﻟﻌﺮﻳﻀﺔ إذ أن ﻣﻄﻠﺐ اﻹدارة‬
‫ﻳﺤﻤﻞ ﺗﺎرﻳﺦ ‪ 23‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ 1991‬ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن اﻹذن ﺑﺎﻟﻤﺼﺎدﻗﺔ ﻟﻢ ﻳﺄت إﻻ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 9‬ﺟﺎﻧﻔﻲ‬
‫‪ 1992‬أي ﺑﻌﺪ إﻧﺘﻬﺎء اﻷﺟﻞ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻟﺜﻤﺎﻧﻴﺔ ﻋﺸﺮة ﻳﻮﻣﺎ وهﻲ آﻠﻬﺎ إﺟﺮاءات ﺗﻬﻢ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﻌﺎم‬
‫واﻹﺟﺮاءات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ وﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ ﻋﺪم إﺛﺎرﺗﻬﺎ واﻟﺨﻮض ﻓﻴﻬﺎ اﻟﻨﻘﺾ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧّﻪ ﻋﻤﻼ ﺑﻤﺒﺪأ ﻋﺪم رﺟﻌﻴﺔ اﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ وﺑﻤﺒﺪأ اﻷﺛﺮ اﻟﻔﻮري ﻟﻠﻘﻮاﻧﻴﻦ اﻹﺟﺮاﺋﻴﺔ‬
‫ﻓﺈن أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 112‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ اﻟﺬي ﺟﺎء ﻓﻲ إﻃﺎر اﻟﻘﺴﻢ‬
‫اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺈﺟﺮاء اﻹﺧﺘﺒﺎر ﻟﻢ ﺗﺪﺧﻞ ﺣﻴﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ إﻻ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 30‬ﻣﺎي ‪1993‬‬
‫اﻟﺬي ﻳﻮاﻓﻖ اﻟﻴﻮم اﻟﺨﺎﻣﺲ ﻟﻨﺸﺮ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 53‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1993‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 17‬ﻣﺎي ‪1993‬‬
‫واﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺈﺻﺪار ﺗﻠﻚ اﻟﻤﺠﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 39‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪25‬‬
‫ﻣﺎي ‪ 1993‬وذﻟﻚ وﻓﻖ ﻣﺎ اﻗﺘﻀﺎﻩ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 64‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1993‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ‬
‫‪ 5‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1993‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻨﺸﺮ اﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ وﺑﺪﺧﻮﻟﻬﺎ ﺣﻴّﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن ﺟﻤﻴﻊ إﺟﺮاءات ﻣﻄﻠﺐ ﺗﻌﻴﻴﻦ اﻟﺨﺒﻴﺮ‬
‫واﻟﻤﺼﺎدق ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ رﺋﻴﺲ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ ﺑﺘﻮﻧﺲ وإﻋﻼن اﻟﻤﻌﻘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺨﺒﻴﺮ‬
‫اﻟﻤﻨﺘﺪب ﺗ ّﻢ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ﺳﺎﺑﻖ ﻟﺪﺧﻮل أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 112‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ أﻋﻼﻩ ﺣﻴّﺰ اﻟﻨﻔﺎذ إذ أن‬
‫ﺟﻤﻴﻊ ﺗﻠﻚ اﻹﺟﺮاءات ﺗﻤّﺖ ﻓﻲ ﻇﻞ أﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 53‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1973‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 2‬أوت‬
‫‪236‬‬
‫‪ 1973‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ آﻤﺎ ﺗ ّﻢ ﺗﻨﻘﻴﺤﻪ وإﺗﻤﺎﻣﻪ ﺑﺎﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ اﻟﻼﺣﻘﺔ ﻟﻪ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي‬
‫ﻳﺠﻌﻞ هﺬا اﻟﻘﺎﻧﻮن هﻮ اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ اﻹﺟﺮاءات اﻟﻤﺪﻋﻰ ﺧﺮﻗﻬﺎ ﻓﻲ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ وﻗﺪ ﺛﺒﺘﺖ‬
‫ﻣﻄﺎﺑﻘﺔ ﺗﻠﻚ اﻹﺟﺮاءات ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺬآﻮر ﻣﻤﺎ ﻳﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻟﺘﻤﺴﻚ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 112‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ واﺗﺠﻪ ﻟﺬﻟﻚ رد هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪9) Obligations fiscales‬‬
‫‪Sommaire : BNC / Régime forfaitaire de détermination du‬‬
‫‪revenu au titre des BNC / Obligation de tenue de registre coté et‬‬
‫‪paraphé par le service de contrôle des impôts sur lequel sont portées‬‬
‫‪au jour le jour, les recettes et les dépenses / Art. 62 al. III CIR / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n°34371 du 5 avril 2004, Rachid Saafi‬‬
‫‪/Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺄن ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ إﺳﺘﻨﺪت ﻓﻲ ﻗﻀﺎﺋﻬﺎ إﻟﻰ ﻋﺪم‬
‫ﺗﻘﺪﻳﻢ ﻣﻨﻮﺑﻪ أﻳﺔ وﺛﻴﻘﺔ أو ﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺤﺎل أﻧﻪ ﻗﺪم دﻓﺘﺮ ﻣﺪاﺧﻴﻞ وﻣﺼﺎرﻳﻒ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻣﺮﻗﻢ‬
‫وﻣﻌﻤﻮل ﺑﻪ وﻗﺪ ادﻋﺖ اﻹدارة ﻋﺪم اﻃﻼﻋﻬﺎ ﻋﻠﻰ هﺬا اﻟﻤﻠﻒ وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻴﻪ آﺎن ﻋﻠﻰ اﻟﺠﻨﺔ‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ أن ﺗﺮد ﻋﻦ هﺬا اﻟﺪﻓﻊ وأن ﺗﻌﻠﻞ ﻟﺠﻮءهﺎ إﻟﻰ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻮل‬
‫‪ 22‬و ‪ 66‬و ‪ 67‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أوﺟﺒﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 62‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﺴﻚ دﻓﺘﺮ ﻣﺮﻗﻢ وﻣﺆﺷﺮ ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ﻣﻦ ﻃﺮف ﻣﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺗﺴﺠﻞ ﺑﻪ ﻳﻮﻣﻴﺎ اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ واﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﺪم إﻟﺰام اﻟﻤﻨﺘﻔﻌﻴﻦ ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﻘﺪﻳﺮي ﻟﻀﺒﻂ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان أﺻﻨﺎف‬
‫اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻬﻦ ﻏﻴﺮ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺑﻤﺴﻚ ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‪ ،‬ﻻ ﻳﺤﻮل دون ﻣﻄﺎﻟﺒﺘﻬﻢ ﺑﻤﺴﻚ دﻓﺘﺮ ﻣﺮﻗﻢ وﻣﺆﺷﺮ ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﺼﺎﻟﺢ‬
‫اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺗﺴﺠﻞ ﺑﻪ ﻳﻮﻣﻴﺎ اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ واﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ‪ .‬وﺗﻌ ّﺪ هﺬﻩ اﻟﺪﻓﺎﺗﺮ ﻣﻦ ﻗﺒﻴﻞ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﻜّﻦ اﻹدارة ﻣﻦ اﻟﺘﺜﺒﺖ ﻣﻦ ﺻﺤّﺔ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻬﺎ واﻟﺘﻲ ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻦ‬
‫ﻋﺪم ﻣﺴﻜﻬﺎ ﺗﺴﻠﻴﻂ ﺧﻄﻴﺔ ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 80‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻓﻲ ﻓﻘﺮﺗﻪ‬
‫اﻷوﻟﻰ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺛﺒﺖ ﻣﻦ ﻣﺮاﺟﻌﺔ أوراق ﻣﻠﻒ اﻟﻘﻀﻴﺔ أن اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻟﻢ ﻳﻘﺪم وﺛﺎﺋﻖ ﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﺑﻞ‬
‫اآﺘﻔﻰ ﺑﺘﻘﺪﻳﻢ دﻓﺘﺮ ﻣﻤﻀﻰ ﻣﻦ ﻃﺮف رﺋﻴﺲ ﺑﻠﺪﻳﺔ ﻣﻴﺪون ﻻ ﻳﻘﻮم ﺑﺄﻳﺔ ﺣﺎل ﻣﻘﺎم اﻟﺪﻓﺘﺮ‬
‫اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺣﺴﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 62‬اﻟﻤﺬآﻮر أﻋﻼﻩ ﻣﻤﺎ ﻳﺒﺮر اﻟﺘﺠﺎء اﻹدارة إﻟﻰ ﺗﻌﺪﻳﻞ‬
‫اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺑﺎﻹﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 64‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ واﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ‬
‫اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻟﺨﺎرﻗﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن ﻣﻮﻗﻒ ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ واﻟﺤﺎﻟﺔ ﻣﺎ ذآﺮ‪ ،‬ﺳﻴﻤﺎ ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﻣﻦ هﺬﻩ‬
‫اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ ﻣﻤﺎ ﻳﺆول إﻟﻰ رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺎﺛﻞ"‪.‬‬
‫‪237‬‬
‫‪10) Personnes imposables‬‬
‫‪Sommaire : Personnes soumises à l’impôt au titre des revenus‬‬
‫‪fonciers / Interprétation des dispositions de l’art. 28 CIR / D’après les‬‬
‫‪dispositions de l’art 28 CIR, le législateur n’a pas limité la notion de‬‬
‫‪propriétaire ou du locataire uniquement aux personnes physiques / Le‬‬
‫‪propriétaire ou le locataire peut donc être soit personne physique ou‬‬
‫‪personne morale / Le TA s’est fondé sur les dispositions de l’art. 16 de‬‬
‫‪la constitution tunisienne qui prévoit que le paiement de l’impôt et la‬‬
‫‪contribution aux charges publiques sur la base de l’équité constituent‬‬
‫‪un devoir pour chaque personne.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34450 du 3 mai 2004,Club Hammamet /‬‬
‫‪Direction générale du contrôle fiscal..‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺨﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 28‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻨﻌﻰ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺧﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 28‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن اﻹدارة ﻃﺒّﻘﺖ اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻮاردة ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر واﻟﺘﻲ ﺗﺤﺪد اﻟﺪﺧﻞ‬
‫ن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 48‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻗﺪ ﻣﻜﻦ‬
‫اﻟﺼﺎﻓﻲ اﻟﻌﻘﺎري ﺑـ ‪ % 70‬ﻣﻦ اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺨﺎم واﻟﺤﺎل أ ّ‬
‫ﻣﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻔﺼﻮل ﻣﻦ ‪ 10‬إﻟﻰ ‪ 20‬ﻣﻦ ﻧﻔﺲ اﻟﻤﺠﻠﺔ ﺣﻮل ﻣﺪاﺧﻴﻞ اﻟﺸﺮآﺎت دون اﻟﻔﺼﻞ ‪28‬‬
‫آﻤﺎ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 28‬اﻟﻤﺬآﻮر ﻳﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ ﻣﺪاﺧﻴﻞ اﻟﺬوات اﻟﻄﺒﻴﻌﻴّﺔ دون ﻣﺪاﺧﻴﻞ اﻟﺸﺮآﺎت‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 28‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أن " ﻳﺘﻜﻮن اﻟﺪﺧﻞ اﻟﺨﺎم ﻟﻠﻌﻘﺎرات‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨ ّ‬
‫اﻟﻤﺴﻮّﻏﺔ آﻠّﻬﺎ أو اﻟﺒﻌﺾ ﻣﻨﻬﺎ ﻣﻦ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ اﻟﺨﺎم اﻟﻤﻘﺒﻮﺿﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻤﺎﻟﻚ ﻣﻊ‬
‫إﺿﺎﻓﺔ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻨﻔﻘﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﺘﺤﻤّﻠﻬﺎ ﻋﺎدة اﻟﻤﺎﻟﻚ واﻟﺘﻲ ﻳﻠﺰم ﺑﻬﺎ اﻟﻤﺘﺴﻮغ ﺣﺴﺐ اﻹﺗﻔﺎق ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ‬
‫ﻣﻊ ﻃﺮح ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻨﻔﻘﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﺘﺤﻤّﻠﻬﺎ ﻋﺎدة اﻟﻤﺎﻟﻚ واﻟﺘﻲ ﻳﻠﺰم ﺑﻬﺎ اﻟﻤﺘﺴﻮغ ﺣﺴﺐ اﻹﺗﻔﺎق ﻣﻦ‬
‫ﻧﺎﺣﻴﺔ ﻣﻊ ﻃﺮح ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻨﻔﻘﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﺘﺤﻤّﻠﻬﺎ اﻟﻤﺎﻟﻚ ﻋﻮﺿﺎ ﻋﻦ اﻟﻤﺘﺴﻮّغ ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ أﺧﺮى"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻨﺺ أن اﻟﻤﺸﺮّع ﻟﻢ ﻳﻘﺼﺮ ﺻﻔﺔ اﻟﻤﺎﻟﻚ أواﻟﻤﺘﺴﻮغ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ ﺑﻞ ﺟﺎءت اﻟﻌﺒﺎرة ﻋﻠﻰ إﻃﻼﻗﻬﺎ ﻓﻴﻤﻜﻦ أن ﻳﻜﻮن اﻟﻤﺎﻟﻚ ﺷﺨﺼﺎ‬
‫ﺲ ﺑﺎﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﺪﺳﺘﻮرﻳﺔ اﻟﻮاردة ﺿﻤﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺴﺎدس‬
‫ﻃﺒﻴﻌﻴﺎ أو ﻣﻌﻨﻮﻳﺎ واﻟﻘﻮل ﺑﻐﻴﺮ ذﻟﻚ ﻳﻤ ّ‬
‫ن " أداء اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻟﺘﻜﺎﻟﻴﻒ اﻟﻌﺎﻣﺔ واﺟﺐ ﻋﻠﻰ آ ّﻞ‬
‫ﺺ ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫ﻋﺸﺮ ﻣﻦ اﻟﺪﺳﺘﻮر اﻟﺬي ﻳﻨ ّ‬
‫ﺷﺨﺺ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻹﻧﺼﺎف "‪.‬‬
‫‪11) Prescription‬‬
‫‪Sommaire : La prescription n’est pas un moyen d’ordre public‬‬
‫‪et le juge ne peut pas le soulever d’office4 / La CSTO a soulevé‬‬
‫‪d’office le motif de la prescription/ Cassation.‬‬
‫‪238‬‬
‫‪4‬‬
‫‪TA. cass. req. n°34461- 34462 du 23 février 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Said BEN OMAR.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻷوّل اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺨﺮق ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 385‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻹﻟﺘﺰاﻣﺎت‬
‫واﻟﻌﻘﻮد‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘّﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻّﺔ ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﺎﻟﻤﻬﺪﻳّﺔ إﺛﺎرﺗﻬﺎ ﻣﻦ‬
‫ن اﻟﻤﻌﻨﻲ‬
‫ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻬﺎ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﺳﻘﻮط ﺣﻖ اﻹدارة ﺑﻤﺮور اﻟﺰﻣﻦ ﻓﻲ ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﺳﻨﺔ ‪ 1996‬رﻏﻢ أ ّ‬
‫ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻟﻢ ﻳﺜﺮ إﻃﻼﻗﺎ هﺬﻩ اﻟﻤﺴﺄﻟﺔ وﺗﻜﻮن ﺑﺬﻟﻚ ﻗﺪ ﺗﺠﺎوزت ﺳﻠﻄﺎﺗﻬﺎ وﺧﺮﻗﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 385‬اﻟﻤﺬآﻮر أﻋﻼﻩ‪.‬‬
‫ن " ﺣﻖ ﻣﺮور‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 385‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻹﻟﺘﺰاﻣﺎت واﻟﻌﻘﻮد ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫اﻟﺰﻣﺎن ﻻ ﻳﻘﻮم ﺑﻨﻔﺴﻪ ﻓﻲ ﺳﻘﻮط اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﻞ ﻳﻘﻮم ﺑﻪ ﻣﻦ ﻟﻪ ﻣﺼﻠﺤﺔ ﻓﻴﻪ‪ .‬وﻟﻴﺲ ﻟﻠﺤﺎآﻢ أن‬
‫ﻳﺴﺘﻨﺪ إﻟﻴﻪ ﻣﻦ ﻋﻨﺪ ﻧﻔﺴﻪ ﺣﺘﻰ ﻳﻘﻮم ﺑﻪ اﻟﺨﺼﻢ"‪.‬‬
‫ن اﻟﻤﺴﺘﻨﺪ اﻟﻤﺮﺗﻜﺰ ﻋﻠﻰ ﺳﻘﻮط اﻟﺤﻖ ﺑﻤﺮور اﻟﺰﻣﻦ‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫ﻻ ﻳﻬ ّﻢ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﻌﺎم وﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﻻ ﻳﺠﻮز ﻟﻘﺎﺿﻲ اﻟﻤﻮﺿﻮع اﻟﺤﻜﻢ ﺑﻪ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻪ إذ‬
‫ن هﺬا اﻟﺤﻖ إﻧﻤﺎ ﺷﺮّع ﻟﻤﺼﻠﺤﺔ اﻟﺨﺼﻮم اﻟﺨﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫أّ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻘﻀﻴﺔ أن اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّﻩ ﻟﻢ ﻳﺜﺮ ﻣﺴﺄﻟﺔ اﻟﺘﻘﺎدم ﻓﻲ‬
‫أي ﻃﻮر ﻣﻦ أﻃﻮار اﻟﻨﺰاع وﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﺗﻜﻮن اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺈﺛﺎرﺗﻬﺎ ﻟﻬﺬﻩ اﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء‬
‫ﻧﻔﺴﻬﺎ ﻗﺪ ﺧﺮﻗﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 385‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻹﻟﺘﺰاﻣﺎت واﻟﻌﻘﻮد ﻣﻤّﺎ ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ ﻗﺒﻮل هﺬا‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Actes interruptifs en matière de TVA5 / L’art.21‬‬
‫‪du CTVA n’a pas prévu les actes interruptifs du délai de prescription /‬‬
‫‪Application des dispositions de l’art. 396 COC qui fixe les actes‬‬
‫‪interruptifs de la prescription / La notification de l’arrêté de taxation‬‬
‫‪d’office est un acte interruptif de la prescription / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34566 du 17 mai 2004, Société d’imprimerie‬‬
‫‪/ Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫‪- TA, cass. req. n°33790 du 26 janvier 2004, Makram BEN MOHAMED /‬‬
‫‪- TA, cass. req. n° 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Directeur général du‬‬
‫‪contrôle fiscal,‬‬
‫‪- TA, cass. req. n° 34361-34349 du 19 avril 2004, Direction générale du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Société « Mallek et Cie »,‬‬
‫‪- TA, cass. req. n° 34417 du 3 mai 2004, Direction générale du contrôle fiscal /‬‬
‫‪Elbéchir ben Kmisse,‬‬
‫‪239‬‬
‫‪5‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺳﻘﻮط اﻟﺤﻖ ﻓﻲ اﻟﺘﺪارك ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻗﻀﺎءهﺎ ﺑﺤﻖ اﻹدارة ﻓﻲ‬
‫ﺗﺪارك اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﻲ ﺣﺪود اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ‬
‫اﻷداء وذﻟﻚ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 21‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ واﻟﺤﺎل أن اﻟﻔﺼﻞ‬
‫اﻟﻤﺬآﻮر ﻗﺪ ﺗﻨﺎول اﻟﻤﺪة اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﺣﻖ اﻟﺘﺪارك وﻟﻢ ﻳﺘﻨﺎول اﻷﻋﻤﺎل اﻟﻘﺎﻃﻌﺔ ﻟﺴﺮﻳﺎن‬
‫اﻟﺘﻘﺎدم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ إﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 21‬اﻟﻤﺬآﻮر ﺁﻧﻔﺎ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ ‪ " :‬ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت‬
‫اﻟﺠﺰﺋﻴﺔ أو اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻓﻲ ﻗﺎﻋﺪة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وآﺬﻟﻚ اﻷﺧﻄﺎء اﻟﻤﺮﺗﻜﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ‬
‫اﻟﻨﺴﺐ إﻟﻰ ﻏﺎﻳﺔ إﻧﺘﻬﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ اﻟﺘﻲ اﺳﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ وﻟﺌﻦ ﻟﻢ ﻳﺘﻌﺮض اﻟﻔﺼﻞ ‪ 21‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ إﻟﻰ‬
‫اﻷﻋﻤﺎل اﻟﻘﺎﻃﻌﺔ ﻟﻠﺘﻘﺎدم ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺴﻮغ ﺳﺤﺐ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 396‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻹﻟﺘﺰاﻣﺎت‬
‫واﻟﻌﻘﻮد ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺰاع اﻟﺮاهﻦ واﻟﺘﻲ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ أن ﻣﺮور اﻟﺰﻣﺎن اﻟﻤﻌﻴّﻦ ﻟﺴﻘﻮط اﻟﺪﻋﻮى‬
‫ﻳﻨﻘﻄﻊ إذا ﻗﺎم اﻟﻐﺮﻳﻢ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺪﻳﻦ وﻃﺎﻟﺒﻪ ﺑﺎﻟﻮﻓﺎء ﺑﻤﺎ ﻋﻠﻴﻪ ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ اﻟﺤﺎآﻢ وﻋﻠﻰ ﻏﻴﺮ‬
‫ﻃﺮﻳﻘﻪ ﺑﻤﺎﻟﻪ ﺗﺎرﻳﺦ ﺛﺎﺑﺖ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺛﺒﺖ أن ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻓﻲ اﻟﻘﻀﻴﺔ اﻟﺮاهﻨﺔ ﻗﺪ ﺣﺼﻞ‬
‫ﻗﺒﻞ إﻧﺘﻬﺎء ﺳﻨﺔ ‪ 1999‬ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻜﻮن ﻗﺎﻃﻌﺎ ﻟﻠﺘﻘﺎدم اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴﻦ ﻣﻌﻪ رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ‬
‫اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Déclaration de succession / Délai de prescription‬‬
‫‪des droits d’enregistrement / Art. 75 CDET / La date de déclaration‬‬
‫‪correspond nécessairement à la date d’enregistrement / Le point de‬‬
‫‪départ du décompte du délai de prescription c’est la date de‬‬
‫‪l’accomplissement des formalités d’enregistrement et non pas la date‬‬
‫‪du paiement des droits d’enregistrement / Le droit de reprise de‬‬
‫‪l’administration s’exerce à partir de la date d’enregistrement définitif‬‬
‫‪de l’acte de succession / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 33995 du 12 janvier 2004, Les héritiers du‬‬
‫‪Abdelmajid Sallemi/ Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻷول ﻣﻨﻪ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 75‬و ‪ 82‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ‬
‫اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺎن ﻋﻠﻰ ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف إﺳﺎءة ﺗﺄوﻳﻞ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 75‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﻤﺎ اﻋﺘﺒﺮت ﺣﻖ اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﺪارك اﻟﻨﻘﺺ ﻓﻲ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻟﻢ‬
‫ﻳﺘﻘﺎدم ﺑﻤﺮور اﻟﺰﻣﻦ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر اﺣﺘﺴﺎب أﺟﻞ اﻟﺜﻼث ﺳﻨﻮات اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر‬
‫ﻳﺒﺘﺪئ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ ﻻ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ وهﻮ ﻣﻮﻗﻒ ﻣﺨﺎﻟﻒ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 75‬اﻟﻤﺬآﻮر أﻋﻼﻩ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرﻩ ﻗﺪ ﻓﺮّق ﺑﻴﻦ ﺷﻜﻠﻴﺘﻴﻦ ﺗﺨﻀﻌﺎن إﻟﻰ ﻧﻈﺎﻣﻴﻦ ﻣﺨﺘﻠﻔﻴﻦ هﻤﺎ ﺷﻜﻠﻴﺔ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ اﻟﺘﻲ ﺗﺘﻌﻠّﻖ‬
‫ﺑﺎﻟﻌﻘﻮد وﺷﻜﻠﻴﺔ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ اﻟﺬي ﺷﺄﻧﻪ ﺟﻤﻴﻊ أﻧﻮاع اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺘﻲ ﺟﺎء ﺑﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻳﻘﻊ إﻳﺪاﻋﻪ‬
‫‪240‬‬
‫ﻟﺪى اﻹدارة ﻟﻴﻨﻄﻠﻖ ﻣﻦ ذﻟﻚ اﻟﺤﻴﻦ اﺣﺘﺴﺎب ﻣﺨﺘﻠﻒ ﺁﺟﺎل اﻟﺘﻘﺎدم‪ ،‬ذﻟﻚ أﻧﻪ ﻻ ﻳﺠﻮز اﻟﺤﺪﻳﺚ‬
‫ﻓﻲ ﺷﺄن هﺬﻩ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ ﻋﻦ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ ﻷن ﻧﻈﺎﻣﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻻ ﻋﻼﻗﺔ ﻟﻪ ﺑﺎﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻘﻮل‬
‫ﺑﺨﻼف ذﻟﻚ ﻳﻔﻘﺪ ﺁﺟﺎل اﻟﺘﻘﺎدم آﻞ ﻣﻐﺰى ﺿﺮورة أن أﺟﻞ اﻟﺜﻼث ﺳﻨﻮات اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ﻳﺼﺒﺢ ﺧﺎﺿﻌﺎ إﻟﻰ ﻣﻄﻠﻖ ﺳﻠﻄﺔ اﻹدارة اﻟﺘﻲ ﺗﺼﺒﺢ ﻣﺘﺤﻜﻤﺔ ﻓﻴﻪ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ‬
‫ﺑﻴﺪهﺎ‪ ،‬ﻟﺬﻟﻚ ﻓﺈﻧﻪ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺟﺎء اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻤﺨﻠﻒ ﻣﺆرﺧﺎ ﻓﻲ ‪ 27‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1991‬ﻓﺈن اﺳﺘﺼﺪار‬
‫اﻹدارة ﻹذن ﻋﻠﻰ ﻋﺮﻳﻀﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 6‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬ﻳﻜﻮن واﻗﻌﺎ ﺑﻌﺪ اﻧﺘﻬﺎء أﺟﻞ اﻟﺘﻘﺎدم‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 75‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ أﻧﻪ " ﻳﺤﺼﻞ‬
‫اﻟﺘﻘﺎدم ﻓﻲ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ ﺑﻌﺪ ﺛﻼث ﺳﻨﻮات ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﺴﺠﻴﻞ اﻟﻌﻘﺪ أو اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ إذا ﺗﻌﻠﻖ‬
‫اﻷﻣﺮ ﺑﺎﺳﺘﺨﻼص ﻣﻨﻘﻮص أو ﺑﻨﻘﺺ ﻓﻲ اﻟﻘﻴﻤﺔ أو ﺑﺈﻋﻼم ﻣﻐﻠﻮط‪."...‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺗﺘﻮاﻓﻖ وﺟﻮﺑﺎ ﻣﻊ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ‪ ،‬ﻓﻼ ﻳﻤﻜﻦ‬
‫اﻟﺤﺪﻳﺚ ﻋﻦ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﻣﺴﺘﻮف ﻟﻤﻮﺟﺒﺎﺗﻪ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ إﻻ ﻋﻨﺪ اﻳﺪاﻋﻪ وﺗﺴﺠﻴﻠﻪ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ أﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ‪.‬‬
‫ن ﺗﺎرﻳﺦ آﺘﺎﺑﺔ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻻ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻪ ﻓﻲ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﺗﺎرﻳﺦ ﺑﺪاﻳﺔ ﻋﺪ أﺟﻞ ﺗﻘﺎدم ﺣﻖ‬
‫وﺣﻴﺚ أ ّ‬
‫اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﺪارك اﻟﻨﻘﺺ أو اﻹﺧﻔﺎء ﻓﻲ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرﻩ ﻳﺒﻘﻰ ﻣﻮآﻮﻻ ﻹﺧﺘﻴﺎر اﻟﻤﺼﺮح‬
‫اﻟﺬي ﻗﺪ ﻳﺤﺮرﻩ ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ وﻟﻜﻨﻪ ﻻ ﻳﺪﻟﻰ ﺑﻪ ﻟﻺدارة ﻟﺘﺴﺠﻴﻠﻪ إﻻ ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ ﻻﺣﻖ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ اﻗﺘﻀﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 66‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ واﻟﻄﺎﺑﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻓﺈن‬
‫اﻟﻌﺒﺮة ﺗﻜﻮن داﺋﻤﺎ ﺑﺎﻟﺘﺼﺮﻳﺢ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ وﻟﻴﺲ ﺑﺨﻼص ﻗﺴﻂ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ‪ .‬ﻓﻼ ﻳﻤﻜﻦ‬
‫ﻣﻌﺮﻓﺔ ﻣﺎهﻴﺔ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ وﻣﻀﻤﻮﻧﻪ وﻣﻤﺎرﺳﺔ رﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻴﻪ إﻻ ﻣﺘﻰ اآﺘﺴﻰ ﺻﺒﻐﺔ ﻧﻬﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺼﺮّح‪ ،‬ﻓﻼ ﻳﺆﺧﺬ ﺑﻌﻴﻦ اﻹﻋﺘﺒﺎر ﺗﺎرﻳﺦ ﺧﻼص ﻗﺴﻂ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻃﺎﻟﻤﺎ‬
‫ﻟﻢ ﻳﻜﻦ هﺬا اﻟﺨﻼص ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﺗﺼﺮﻳﺢ ﻣﻜﺘﻤﻞ اﻟﻮﺟﻮد آﻤﺎ هﻮ اﻟﺸﺄن ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻘﺴﻢ اﻟﺬي‬
‫ﺑﺎدر ﺑﺨﻼﺻﻪ اﻟﻤﻌﻘﺒﺎن اﻵن ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 23‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪.1993‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﺴﺠﻴﻞ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ هﻮ وﺣﺪﻩ اﻟﺘﺎرﻳﺦ اﻟﺬي ﻳﺤﺼﻞ‬
‫ﻓﻴﻪ اﻟﻌﻠﻢ ﻟﻺدارة ﺑﻤﻀﻤﻮن اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ اﺣﺘﺴﺎب أﺟﻞ ﻣﻤﺎرﺳﺔ ﺣﻘﻬﺎ ﻓﻲ ﺗﺪارك‬
‫اﻹﻏﻔﺎﻻت واﻹﺧﻔﺎءات اﻟﺘﻲ ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﺸﻮب اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﻤﺪﻟﻰ ﺑﻬﺎ ﻟﺪﻳﻬﺎ إﻻ اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ هﺬا‬
‫اﻟﺘﺎرﻳﺦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺛﺒﺖ ﻣﻦ أوراق اﻟﻘﻀﻴﺔ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﺘﺮآﺔ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤﻌﻘﺒﻴﻦ اﻵن ﻟﻢ ﻳﺘﻢ‬
‫إﻳﺪاﻋﻪ وﺗﺴﺠﻴﻠﻪ ﻧﻬﺎﺋﻴﺎ ﻟﺪى اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ إﻻ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 9‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1993‬وﻗﺪ ﻣﺎرﺳﺖ‬
‫اﻹدارة ﺣﻘﻬﺎ ﻓﻲ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت واﻹﺧﻔﺎءات اﻟﻮاﻗﻌﺔ ﻓﻲ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﺳﺘﺼﺪار إذن ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻌﺮﻳﻀﺔ ﻓﻲ ﺗﻌﻴﻴﻦ ﺧﺒﻴﺮ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ اﻟﺤﻘﻴﻘﺔ ﻟﻠﺘﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﻣﻦ رﺋﻴﺲ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫اﻹﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ ﺑﺼﻔﺎﻗﺲ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 6‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬ﺑﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ ﻗﺪ ﻣﺎرﺳﺖ ﺣﻘﻬﺎ ﻓﻲ أﺟﻞ اﻟﺜﻼث‬
‫ﺳﻨﻮات اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 75‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ ﻣﺤﻜﻤﺔ‬
‫اﻟﺤﻜﻢ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻣﺼﻴﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﺄﻳﻴﺪ اﻹدارة ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ واﺗﺠﻪ ﻟﺬﻟﻚ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻟﻌﺪم وﺟﺎهﺘﻪ"‪.‬‬
‫‪241‬‬
‫‪Sommaire : Loi interprétative / Rétroactivité de l’art. 49 de la‬‬
‫‪LF 2001 / Le contribuable a soulevé le problème de la rétroactivité de‬‬
‫‪l’art. 49 de la LF 2001 et ses impacts sur les droits du contribuable /‬‬
‫‪Le TA s’est fondé sur le contenu de l’art 49 qui prévoit expressément‬‬
‫‪le caractère interprétatif de cette loi pour reconnaître sa rétroactivité.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ واﻟﺜﺎﻟﺚ واﻟﺮاﺑﻊ اﻟﻤﺄﺧﻮذﻳﻦ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ وﻣﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2001‬ﺑﻤﻔﻌﻮل‬
‫رﺟﻌﻲ ﻟﺘﺪاﺧﻠﻬﺎ ووﺣﺪة اﻟﻘﻮل ﻓﻴﻬﺎ ‪:‬‬
‫ن اﻹدارة آﺎن ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺣﻔﺎﻇﺎ ﻋﻠﻰ ﺣﻘّﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺘﺪارك أن‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺄ ّ‬
‫ن ﺳﻨﺔ ‪ 1995‬هﻲ‬
‫ﺗﺼﺪر ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠﻰ أﻗﺼﻰ ﺗﻘﺪﻳﺮ ﻳﻮم ‪ 2‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ 1998‬ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أ ّ‬
‫اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ واﻟﺜﻼث ﺳﻨﻮات اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ هﻲ ‪ 1996‬و ‪ 1997‬و ‪.1998‬‬
‫وﻗﺪ ﺗﻤﺴّﻚ اﻟﻤﻌﻘﺐ أﻣﺎم اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺴﻘﻮط اﻷداء ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﺘﻘﺎدم ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر ﺻﺪور ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻓﻲ‬
‫ن اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻗﻀﻰ‬
‫‪ 27‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1999‬أي ﺑﻌﺪ ﻓﻮات ﺁﺟﺎل اﻟﺜﻼث ﺳﻨﻮات إﻻ أ ّ‬
‫ﺑﺈﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻣﺨﺎﻟﻔﺎ ﺑﺬﻟﻚ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻓﻘﺮة ‪ 1‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ .‬آﻤﺎ ﺗﻤﺴّﻚ‬
‫ن‬
‫ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﺑﺄﻧّﻪ‪ ،‬وﻟﺌﻦ ﺟﺎز ﻟﻠﻤﺸﺮع ﺳﻦ ﻗﻮاﻧﻴﻦ ذات ﻣﻔﻌﻮل رﺟﻌﻲ‪ ،‬ﻓﺈ ّ‬
‫هﺬا اﻟﻤﻔﻌﻮل ﻳﺼﻄﺪم‪ ،‬ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻘﺎﻧﻮن وﻓﻘﻪ اﻟﻘﻀﺎء واﻟﻔﻘﻪ اﻟﻤﻘﺎرن اﻟﺬﻳﻦ ﻟﻬﻢ ﺗﺄﺛﻴﺮ‬
‫ﺺ ﻋﻠﻴﻪ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ﻣﺒﺎﺷﺮ ﻓﻲ ﺗﻮﻧﺲ‪ ،‬ﻓﻲ اﻟﻤﺎدّة اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺤﻮاﺟﺰ ﻣﺎﻧﻌﺔ وﺗﺘﻤﺜﻞ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﻧ ّ‬
‫ن اﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ اﻟﺰﺟﺮﻳﺔ ﻟﻴﺲ ﻟﻬﺎ أي ﻣﻔﻌﻮل رﺟﻌﻲ‬
‫‪ 8‬ﻣﻦ اﻹﻋﻼن اﻟﻌﺎﻟﻤﻲ ﻟﺤﻘﻮق اﻹﻧﺴﺎن ﻣﻦ أ ّ‬
‫وﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﻓﻲ آﻮن اﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ذات اﻟﻤﻔﻌﻮل اﻟﺮﺟﻌﻲ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﻀ ّﺮ ﺑﻤﺼﺎﻟﺢ‬
‫ن‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺘﻲ ﺻﺪرت ﻓﻲ ﺷﺄﻧﻬﺎ أﺣﻜﺎم وﻗﺮارت ﻗﻀﺎﺋﻴﺔ ﻧﻬﺎﺋﻴﺔ وأﺧﻴﺮا ﻓﺈ ّ‬
‫اﻟﻤﺸﺮع ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻪ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﻧﺼﻮص ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ ذات ﻣﻔﻌﻮل رﺟﻌﻲ ﻣﺜﻠﻤﺎ هﻮ اﻟﺤﺎل ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ‬
‫ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2001‬أن ﻳﻀ ّﺮ ﺑﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﻨﺘﻔﻌﻴﻦ‬
‫ﺑﺂﺟﺎل اﻟﺘﻘﺎدم ﻓﻲ ﺗﺎرﻳﺦ ﺻﺪور ﺗﻠﻚ اﻟﻨﺼﻮص‪ .‬وﻳﻀﻴﻒ ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺄﻧﻪ آﺎن ﻋﻠﻰ‬
‫اﻹدارة ﺣﻔﺎﻇﺎ ﻋﻠﻰ ﺣﻘّﻬﺎ ﻓﻲ ﻗﻄﻊ ﺁﺟﺎل اﻟﺘﻘﺎدم أن ﺗﺼﺪر ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻋﻠﻰ أﻗﺼﻰ ﺗﻘﺪﻳﺮ‬
‫ﻳﻮم ‪ 2‬ﻧﻮﻓﻤﺒﺮ ‪ 1998‬أي ﻗﺒﻞ ﺳﺘّﻴﻦ ﻳﻮﻣﺎ ﻣﻦ اﻧﺘﻬﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻘﺼﻮى ﻷﺟﻞ اﻟﺘﺪارك إﻻ أن‬
‫ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻟﺬي اﺳﺘﻬﺪف ﻟﻪ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺻﺪر ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 27‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ . 1999‬آﻤﺎ أن اﻟﻘﺮار‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻟﻤّﺎ ﻗﻀﻰ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﺘﺮﺟﻤﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﺔ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻓﻘﺮة ‪ 2‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻳﻜﻮن ﻗﺪ ﺧﺮق ﻣﺒﺪأ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺎ ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻋﺘﻤﺎد اﻟﻘﺎﺿﻲ ﻓﻲ إﺻﺪار أﺣﻜﺎﻣﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺺ‬
‫اﻟﻌﺮﺑﻲ دون ﻏﻴﺮﻩ ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 64‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1993‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 5‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪1993‬‬
‫واﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻨﺸﺮ اﻟﻘﻮاﻧﻴﻦ واﻷواﻣﺮ واﻟﻘﺮارات ﺑﺎﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ اﻟﻔﻘﺮة اﻷوﻟﻰ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ‬
‫" ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت اﻟﺠﺰﺋﻴﺔ اﻟﺘﻲ وﻗﻌﺖ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ ﻓﻲ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‬
‫وآﺬﻟﻚ اﻷﺧﻄﺎء اﻟﻤﺮﺗﻜﺒﺔ ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻨﺴﺐ وآﺬﻟﻚ ﻋﺪم اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﺨﺼﻮم أو اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ‬
‫ﻣﻨﻘﻮﺻﺔ ﺑﻌﻨﻮان هﺬﻩ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إﻟﻰ اﻧﺘﻬﺎء اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ‬
‫اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ"‪.‬‬
‫‪242‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻋﺪد ‪ 98‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2000‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪25‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧ ّ‬
‫دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 2000‬أن اﻟﻤﻘﺼﻮد ﺑﻌﺒﺎرة " اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ " هﻲ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ‬
‫ﻟﺴﻨﺔ ﺗﺤﻘﻴﻖ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻀﻤّﻦ هﺬا اﻟﻔﺼﻞ أن أﺣﻜﺎﻣﻪ ﺗﻜﺘﺴﻲ ﺻﺒﻐﺔ ﺗﻔﺴﻴﺮﻳﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻳﻌﺘﺒﺮ ﺟﺰءا ﻻ‬
‫ﻳﺘﺠﺰأ ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻮاﻗﻊ ﺗﻔﺴﻴﺮﻩ وﻳﻜﻮن ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻣﻦ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ أن ﻳﻤﺘﺪ إﻟﻰ ﺣﻜﻢ اﻷوﺿﺎع أو‬
‫ﻞ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻷول وﻳﻨﻄﺒﻖ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ إﻟﻰ ﻗﺮار اﻟﻠّﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻّﺔ‬
‫اﻟﻤﺮاآﺰ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﻗﺎﻣﺖ ﻓﻲ ﻇ ّ‬
‫ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻺدارة ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺴﻨﺔ ‪ 1995‬إﻟﻰ‬
‫ن اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ‬
‫اﻧﻘﻀﺎء ﺳﻨﺔ ‪ 1999‬اﻟﺘﻲ ﺗﺸﻜﻞ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ اﻟﻘﺼﻮى ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أ ّ‬
‫اﻷداء هﻲ ﺳﻨﺔ ‪."1996‬‬
‫ن اﻹدارة ﺑﺎدرت ﺑﺈﺑﻼغ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم واﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ أ ّ‬
‫اﻹﺟﺒﺎري إﻟﻰ اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 28‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1999‬ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺘّﺠﻪ رﻓﺾ هﺬﻩ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Actes interruptifs / Art. 72 al 2 CIR / Défaut de‬‬
‫‪preuve de la notification de l’arrêté de taxation d’office avant‬‬
‫‪l’expiration du délai de prescription / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 33672 du 26 janvier 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Sadok boukalfa.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻮﺣﻴﺪ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻷوﻟﻰ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻨﻌﻰ اﻹدارة ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻗﺮارهﺎ ﻗﻀﺎءهﺎ ﺑﺴﻘﻮط ﺣﻘﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻷداءات اﻟﻤﺘﺮﺗﺒﺔ ﻋﻦ اﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪﻩ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪ 1993‬واﻟﺤﺎل أن‬
‫اﻟﺘﺄوﻳﻞ اﻟﺴﻠﻴﻢ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﺗﺠﻴﺰ ﻟﻬﺎ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎل اﻟﺠﺰﺋﻲ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻬﺎ إﻟﻰ ﺳﻨﺔ ‪1997‬‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرهﺎ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﺟﺪال أن اﻟﻤﻘﺼﻮد ﺑﻌﺒﺎرة اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻮاردة‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ إﻧﻤﺎ هﻮ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ﺗﺤﻘﻴﻖ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻟﺮﺑﺢ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻠﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫وذﻟﻚ ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2001‬اﻟﺬي اﻗﺘﻀﻰ أن ﻷﺣﻜﺎﻣﻪ ﺻﺒﻐﺔ‬
‫ﺗﻔﺴﻴﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ وﻟﺌﻦ آﺎن ﻣﺘﺎﺣﺎ ﻟﻺدارة أن ﺗﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداءات اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ اﻟﻤﺤﻘﻘﺔ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪﻩ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪ 1993‬إﻟﻰ ﻏﺎﻳﺔ اﻧﺘﻬﺎء ﺳﻨﺔ ‪ 1997‬وﻓﻘﺎ ﻟﻠﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻘﺪم ﺷﺮﺣﻪ‬
‫ﻓﺈن ذﻟﻚ آﺎن ﻳﻘﺘﻀﻲ ﻣﻨﻬﺎ ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ إﻟﻴﻪ واﻟﺘﺤﻮز ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ إﻧﻬﺎءهﺎ ذﻟﻚ ﻗﺒﻞ اﻧﻘﻀﺎء‬
‫اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة‪.‬‬
‫‪243‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﻠﻒ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ أن أﻋﻮان اﻹدارة ﻗﺪ ﺗﻮﻟﻮا ﺗﺒﻠﻴﻎ‬
‫ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ إﻟﻰ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪﻩ ﻓﻲ ﻋﻨﻮاﻧﻪ ﺑﻨﻬﺞ ﺑﻨﺰرت ﺗﻴﻨﺠﺔ وﻋﻨﺪﻣﺎ ﻟﻢ ﻳﺠﺪوﻩ وﺟﻬﻮا إﻟﻴﻪ‬
‫اﻟﻘﺮار ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﻜﺘﻮب ﻣﻀﻤﻮن اﻟﻮﺻﻮل ﻋﺪد ‪ 147‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 18‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪. 1997‬‬
‫ن اﻟﻮاﺟﺐ آﺎن ﻳﻘﺘﻀﻲ ﻣﻦ اﻹدارة أن ﺗﺪﻟﻰ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻗﺮارهﺎ ﺑﺎﻟﻘﺴﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﺒﺮﻳﺪﻳﺔ اﻟﻤﺜﺒﺘﺔ ﻟﺘﻮﺟﻴﻪ اﻟﻤﺮاﺳﻠﺔ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﻗﺒﻞ اﻧﻘﻀﺎء ﺳﻨﺔ ‪ 1997‬اﻟﻤﺘﻤﺴﻚ ﺑﺤﺼﻮل‬
‫اﻟﺘﺒﻠﻴﻎ أﺛﻨﺎءهﺎ‪ ،‬وﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﺗﻔﻌﻞ ذﻟﻚ ﻓﺈﻧﻪ ﻻ ﻳﺴﻮغ ﻟﻬﺎ اﻟﺘﻤﺴﻚ ﺑﻘﻴﺎﻣﻬﺎ ﺑﺈﺟﺮاءات ﻗﻄﻊ‬
‫اﻟﺘﻘﺎدم وﻓﻖ ﻣﺎ ﻳﻘﺘﻀﻴﻪ اﻟﻘﺎﻧﻮن‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻓﻲ ﺣﻜﻢ ﻣﺎ ﺗﻘﺪم ﻳﻐﺪو ﺗﻤﺴﻚ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﻘﻴﺎﻣﻬﺎ ﺑﺘﺪارك اﻹﻏﻔﺎل‬
‫اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺳﻨﺔ ‪ 1993‬ﻓﺎﻗﺪا ﻟﻤﺎ ﻳﺪﻋﻤﻪ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴﻦ ﻣﻌﻪ رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪12) Procédures‬‬
‫‪Sommaire : Le motif de la compétence territoriale n’est pas‬‬
‫‪d’ordre public / La violation de la règle de la compétence territoriale‬‬
‫‪n’entraîne la nullité de la procédure que si la partie qui s’en prévaut la‬‬
‫‪soulève avant toute défense au fond / Art.14 et 30 CPCC / Le‬‬
‫‪contribuable a soulevé le motif de la violation de la règle de‬‬
‫‪compétence territoriale devant le juge de cassation pour la première‬‬
‫‪fois / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34132-34146 du 9 février 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal /Mohamed Mannei .‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 30‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ‪:‬‬
‫ن ﻋﻨﻮان اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء هﻮ " ﻧﻬﺞ اﻟﺰﻳﻨﻴﺔ ﻋﺪد ‪5‬‬
‫ﺣﻴﺚ اﻋﺘﺒﺮ ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﻘﺐ أ ّ‬
‫ﺑﺎردو ﺗﻮﻧﺲ "‪ ،‬وﻟﻘﺪ آﺎن ﻣﻦ اﻟﻮاﺟﺐ ﻣﻘﺎﺿﺎﺗﻪ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻟﺘﻲ ﺑﺪاﺋﺮﺗﻬﺎ ﻣﻘﺮّﻩ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻃﺒﻘﺎ‬
‫ن اﻣﺘﻼك اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻷرض ﻓﻼﺣﻴﺔ ﺳﻮاء‬
‫ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 30‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة وأ ّ‬
‫ﺣﻘّﻘﺖ دﺧﻼ أو ﻟﻢ ﺗﺤﻘّﻖ دﺧﻼ ﻻ ﻳﺆﺛﺮ ﻓﻲ ﺷﻲء ﺣﻮل ﻋﻨﻮاﻧﻪ اﻟﻜﺎﺋﻦ ﺑﻤﺪﻳﻨﺔ ﺗﻮﻧﺲ وﻗﺪ أﻗ ّﺮ‬
‫ﺟﺎﻧﺐ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﺑﺬﻟﻚ ﻋﻨﺪ إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ واﻟﻤﺮاﺿﺎة واﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﺤﻜﻢ ﺑﺎﻋﺘﻤﺎد اﻟﻌﻨﻮان اﻟﻜﺎﺋﻦ‬
‫ن ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﺧﺎﻟﻔﺖ ﻗﺎﻋﺪة ﻣﺮﺟﻊ اﻟﻨﻈﺮ اﻟﺘﺮاﺑﻲ وهﻮ ﻣﺎ ﺣﺎل دون‬
‫ﺑﺘﻮﻧﺲ إﻻ أ ّ‬
‫ﺣﻀﻮر اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﺑﺠﻠﺴﺎت اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ وأﺿ ّﺮ ﺑﻤﺼﺎﻟﺤﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﺮﺟﻊ اﻟﻨﻈﺮ اﻟﺘﺮاﺑﻲ هﻮ ﻣﻦ اﻹﺟﺮاءات اﻟﺘﻲ ﻻ ﺗﻬ ّﻢ إﻻ ﻣﺼﻠﺤﺔ اﻟﺨﺼﻮم‬
‫وﻳﺠﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺘﻤﺴﻚ ﺑﻪ أن ﻳﺜﺮﻩ ﻗﺒﻞ اﻟﺪﺧﻮل ﻓﻲ اﻷﺻﻞ وﻓﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ أوراق اﻟﻤﻠﻒ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺴﺒﻖ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء أن أﺛﺎر‬
‫هﺬا اﻟﻄﻌﻦ ﻟﺪى ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ‪ ،‬وﻳﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻟﻔﺮع اﻟﺮاهﻦ واردا ﻷول ﻣﺮّة ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ‬
‫ﻣﻤّﺎ ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ رﻓﻀﻪ ﺷﻜﻼ ﻋﻤﻼ ﺑﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ"‪.‬‬
‫‪244‬‬
Sommaire : Pénalités fiscales / Obligation de présenter le
dossier du contribuable à la commission de conciliation / Art. 67 CIR /
La CSTO a considéré que l’administration fiscale n’est pas obligée,
losqu’il s’agit des pénalités fiscales de notifier au contribuable un avis
de vérification et de présenter son dossier à la commission de
conciliation6 / La charte du contribuable a institué l’obligation de
l’étude du dossier du contribuable par la commission de conciliation
avant l’établissement de l’arrêté de taxation d’office sans distinguer
entre le principal de la dette et les pénalités / Cassation.
TA. cass. req. n° 34614 du 31 mai 2004, Société des vêtements
/ Direction générale du contrôle fiscal.
‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﺑﺼﺮف اﻟﻨﻈﺮ‬67 ‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
:‫ﻋﻦ ﺑﻘﻴﺔ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻹدارة ﻋﺪم ﻋﺮﺿﻬﺎ ﻟﻠﻨﺰاع ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة ﻃﺒﻖ‬
.‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬67 ‫أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬67 ‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ‬
ّ ‫وﺣﻴﺚ ﻧ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت أﻧﻪ ﻗﺒﻞ إﻋﺪاد ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺗﻘﻊ دراﺳﺔ ﻣﻠﻒ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
.‫ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف ﻟﺠﻨﺔ ﻳﻌﻴّﻦ أﻋﻀﺎؤهﺎ ﺑﻤﻘﺮّر ﻣﻦ وزﻳﺮ اﻟﺘﺨﻄﻴﻂ واﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ وردت ﻋﺒﺎرة هﺬا اﻟﻔﺼﻞ ﻣﻄﻠﻘﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺠﻮز إﻗﺮار وﺟﻮﺑﻴّﺔ ﻋﺮض‬
،‫ﻣﻠﻒ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة آﻠّﻤﺎ ﺗﻌﻠّﻖ اﻷﻣﺮ ﺑﻘﺮار ﺗﻮﻇﻴﻒ ﺧﻄﺎﻳﺎ ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ‬
ّ ‫ﺺ ﻋﻠﻰ أ‬
ّ ‫ن ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻧ‬
ّ ‫ﻓﻀﻼ ﻋﻠﻰ أ‬
‫ن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة ﺗﺒﺪي رأﻳﻬﺎ ﻓﻲ‬
‫ دون‬،‫اﻟﻤﻠﻔﺎت اﻟﻤﻌﺮوﺿﺔ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ ﺻﺤّﺔ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﻲ أﻓﻀﺖ إﻟﻴﻬﺎ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‬
.‫ﺗﻤﻴﻴﺰ ﺑﻴﻦ أﺻﻞ اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻟﺨﻄﺎﻳﺎ‬
‫ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻣﺠﺎﻧﺒﺎ ﻟﻠﺼﻮاب ﻋﻨﺪﻣﺎ ﻗﻀﻰ‬،‫وﺣﻴﺚ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ذآﺮ‬
‫ ﻻﺳﺘﺼﺪار ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻋﻠﻰ‬،‫ ﻋﻨﺪﻣﺎ ﻳﺘﻌﻠّﻖ اﻷﻣﺮ ﺑﺨﻄﺎﻳﺎ ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ‬،‫ﺑﺄﻧﻪ ﻻ ﻟﺰوم‬
‫ن اﻹدارة ﻏﻴﺮ ﻣﻠﺰﻣﺔ ﻓﻲ هﺬا‬
ّ ‫ وأ‬،‫ وﻣﺎ ﺑﻌﺪﻩ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬66 ‫ﻣﻌﻨﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫اﻟﺨﺼﻮص ﺑﺈﻋﻼم اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﺴﺒّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ وﻳﻌﺮض اﻟﻤﻠﻒ ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ‬
."‫اﻟﻤﺮاﺿﺎة‬
6
Dans une autre affaire la CSTO a annulé la décision de l’administration fiscale
prévoyant une amende fiscale sans présenter le dossier du contribuable à la
commission de conciliation et le juge de cassation a confirmé la décision de la
CSTO. Voir, TA, cass. req. n° 34659 du 31 mai 2004, directeur général du
contrôle fiscal / Société de textile.
245
‫‪Sommaire : Qualité pour agir / Le contribuable a interjeté‬‬
‫‪appel contre le directeur du contrôle fiscal au lieu du Ministre du plan‬‬
‫‪et des finances / Atteinte aux règles fondamentales de la procédure‬‬
‫‪prévue par l’art. 67 III du CIR / Nullité de la procédure / Art 14 CPCC‬‬
‫‪/ Cassation‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34739 du 28 juin 2004, Amara Bou Selmi /‬‬
‫" ﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 67‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أن ﻳﺮﻓﻊ‬
‫اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف اﻟﺬي ﻳﺠﺐ أن ﻳﺮﺳﻞ ﻣﻌﻠّﻼ وﻣﻀﻤﻮن اﻟﻮﺻﻮل إﻟﻰ وزﻳﺮ اﻟﺘﺨﻄﻴﻂ واﻟﻤﺎﻟﻴﺔ اﻟﺬي‬
‫ﻳﺤﻴﻠﻪ أﻣﺎم اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻷوﻟﻰ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ‬
‫ﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﻠﻰ ﺑﻄﻼﻧﻪ أو ﺣﺼﻞ ﺑﻤﻮﺟﺒﻪ ﻣﺴﺎس‬
‫واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ أن ﻳﻜﻮن اﻹﺟﺮاء ﺑﺎﻃﻼ إذا ﻧ ّ‬
‫ﺑﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻨّﻈﺎم اﻟﻌﺎم أو أﺣﻜﺎم اﻹﺟﺮاءات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ وﻋﻠﻰ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ أن ﺗﺜﻴﺮﻩ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن ﺻﻔﺔ اﻟﺘﻘﺎﺿﻲ إﺟﺮاء أﺳﺎﺳﻲ‬
‫ﻳﻨﺠ ّﺮ ﻋﻦ اﻹﺧﻼل ﺑﻪ ﺑﻄﻼن اﻟﻄّﻌﻦ ﺑﻄﻼﻧﺎ ﻣﻄﻠﻘﺎ وﺗﺜﻴﺮﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﻦ ﺗﻠﻘﺎء ﻧﻔﺴﻬﺎ ﻟﺘﻌﻠﻘﻪ‬
‫ﺑﺎﻟﻨﻈﺎم اﻟﻌﺎم‪.‬‬
‫ن اﻟﻄﺎﻋﻦ ﻗﺪ أرﺳﻞ اﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻪ إﻟﻰ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ ﻣﻈﺮوﻓﺎت اﻟﻤﻠﻒ أ ّ‬
‫اﻟﻤﺪﻳﺮ اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وﻟﻴﺲ إﻟﻰ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗﻘﺘﻀﻴﻪ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 67‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﻤّﺎ ﻳﺠﻌﻠﻪ ﻣﺨﻼ ﺑﺈﺟﺮاء أﺳﺎﺳﻲ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘّﺠﻪ ﻣﻌﻪ‬
‫اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻨﻘﺾ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺑﺪون إﺣﺎﻟﺔ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Défaut de convocation du contribuable devant la‬‬
‫‪commission de conciliation / L’art 67 CIR a prévu la faculté de‬‬
‫‪convocation du contribuable devant la commission de conciliation /‬‬
‫‪La note commune du août 1999 a prévu l’obligation de convoquer le‬‬
‫‪contribuable / Le TA s’est fondé sur les dispositions de l’art. 67 CIR‬‬
‫‪pour rejeter le caractère obligatoire de la procédure de convocation du‬‬
‫‪contribuable devant la commission de conciliation / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34778 du 28 juin 2004, Société générale de‬‬
‫‪transport rural / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاﺑﻊ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﻋﺪم إﺳﺘﺪﻋﺎء اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء أﻣﺎم ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﺗﺄﻳﻴﺪهﺎ ﻹﺟﺮاءات ﻣﺮاﺿﺎة ﻣﻌﺘﻠّﺔ‬
‫ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أﻧﻪ ﻟﻢ ﻳﺘ ّﻢ إﺳﺘﺪﻋﺎء اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء أﻣﺎم ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة رﻏﻢ ﺗﻀﻤّﻦ اﻟﻤﺬآﺮة اﻹدارﻳﺔ‬
‫اﻟﻤﺆرﺧﺔ ﻓﻲ ﺷﻬﺮ أوت ‪ 1999‬وﺟﻮب اﺳﺘﺪﻋﺎء اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﻣﺎم ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة ﺳﻮاء‬
‫أﺟﺎب أم ﻟﻢ ﻳﺠﺐ ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﻠﺠﻨﺔ‪.‬‬
‫‪246‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 67‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت " أﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة دﻋﻮة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻗﺼﺪ اﻟﻮﺻﻮل‬
‫إﻟﻰ اﺗﻔﺎق ﺣﻮل اﻟﻨﺰاﻋﺎت ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﻌﺬر اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺤﻀﻮر إﻟﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﻜﻠﻴﻒ‬
‫ﻣﻦ ﻳﻨﻮﺑﻪ"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ دأب ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻓﻲ ﺗﻔﺴﻴﺮﻩ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ ‪ 67‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ‬
‫ن إﺟﺮاء دﻋﻮة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻟﻠﺤﻀﻮر أﻣﺎم ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺮاﺿﺎة ﻟﻴﺲ ﺿﺮورﻳﺎ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أ ّ‬
‫ﻗﺎﻧﻮﻧﺎ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن هﺬا اﻟﻔﺼﻞ ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻰ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ دﻋﻮة اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﻻ وﺟﻪ ﻟﻼﺣﺘﺠﺎج‬
‫ن اﻟﻌﺒﺮة هﻲ ﺑﻤﺎ ﺻﺮّح ﺑﻪ اﻟﻨﺺ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻣﻌﻪ‬
‫ﺑﺎﻟﻤﺬآﺮة اﻹدارﻳﺔ ﻃﺎﻟﻤﺎ أ ّ‬
‫رد اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪13) Sanctions fiscales‬‬
‫‪Sommaire : Pénalités d’assiette7 / Art. 74 CIR / Application du‬‬
‫‪taux de 10 % des droits dus en cas d’insuffisance ne résultant pas‬‬
‫‪d’une fraude ou en cas de défaut de dépôt de déclaration de l’impôt‬‬
‫‪sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés / L’appréciation de la‬‬
‫‪bonne ou de la mauvaise foi du contribuable relève de la compétence‬‬
‫‪du juge de fond / Confirmation de la décision de la CSTO.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34160-34177 du 12 janvier 2004, Société‬‬
‫‪clinique des jardins / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 74‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ‬
‫اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﺘﻤﺴﻚ ﺟﻬﺔ اﻹدارة ﺑﺄن اﻹﻏﻔﺎﻻت اﻟﻤﺴﺠﻠﺔ ﺿ ّﺪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺗﺆآﺪ ﺗﻮﻓﺮ‬
‫ﻋﻨﺼﺮي اﻹﺧﻔﺎء واﻟﺘﺤﻴﻞ ﻣﻦ ﺟﺎﻧﺒﻬﺎ‪ ،‬ﻣﻤﺎ آﺎن ﻳﺴﺘﻮﺟﺐ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻷﺳﺎس ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﻨﺴﺒﺔ‬
‫‪ ، %20‬ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 74‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺼﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 74‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ " ﻋﻼوة ﻋﻠﻰ ﺧﻄﺎﻳﺎ‬
‫ﺗﺄﺧﻴﺮ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 73‬ﻣﻦ هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠﺔ ﺗﻀﺒﻂ ﻧﺴﺐ ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻷﺳﺎس اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ إﺛﺮ‬
‫ﺗﺪﺧﻞ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ آﻤﺎ ﻳﻠﻲ ‪:‬‬
‫ ‪ %10‬ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﻧﻘﺺ ﻏﻴﺮ ﻧﺎﺗﺞ ﻋﻦ ﺗﺤﻴﻞ أو ﻓﻲ ﺻﻮرة‬‫ﻋﺪم اﻳﺪاع اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﺄﺧﻴﺮ ﻟﻤﺪّة ﺗﻘﻞ ﻋﻦ‬
‫اﻟﺴﻨﺘﻴﻦ‪.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34654 du 31 mai 2004, Direction générale du contrôle fiscal /‬‬
‫‪Héchmi AMMAR.‬‬
‫‪247‬‬
‫‪7‬‬
‫ ‪ %20‬ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﺗﺤﻴﻞ ﻷول ﻣﺮة أو أول إﺧﻔﺎء أو ﻋﺪم‬‫اﻳﺪاع ﺗﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﺄﺧﻴﺮ ﻟﻤﺪّة ﺗﺴﺎوي اﻟﺴﻨﺘﻴﻦ‬
‫ﻞ ﻋﻦ اﻟﺜﻼث ﺳﻨﻮات‪.‬‬
‫وﺗﻘ ّ‬
‫ ‪ %30‬ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة إﻋﺎدة اﻟﺘﺤﻴﻞ أو ﻋﺪم ﺗﻘﺪﻳﻢ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ‬‫ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أو ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت ﻟﻤﺪّة ﺗﺄﺧﻴﺮ ﺗﺴﺎوي أو ﺗﻔﻮق ﺛﻼث ﺳﻨﻮات أو ﻓﻲ‬
‫ﺻﻮرة ﺗﺴﻮﻳﺔ وﺿﻌﻴﺔ ﻣﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻏﻴﺮ ﻣﺮﺳﻢ ﻟﺪى اﻟﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ"‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻗﻀﺖ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺑﺄن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 74‬اﻟﻤﺬآﻮر‬
‫ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻰ ﻧﺴﺒﺔ ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻷﺳﺎس ﺗﻘﺪر ﺑـ ‪ %20‬ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻓﻲ ﺻﻮرة اﻟﺘﺤﻴﻞ‬
‫ﻷول ﻣﺮة‪ ،‬وﺑﻤﺎ أن اﻟﻨﻘﺺ اﻟﻤﻌﺎﻳﻦ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻹدارة ﻓﻲ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻧﺎﺗﺞ ﻋﻦ ﺧﻄﺄ وﻻ‬
‫وﺟﻮد ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﺗﺤﻴﻞ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈن اﻟﻨﺴﺒﺔ اﻟﻤﺘﺠﻪ اﻋﺘﻤﺎدهﺎ هﻲ ‪ %10‬ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﺳﺘﻘﺼﺎء وﺟﻮد ﺣﺴﻦ اﻟﻨﻴﺔ ﻣﻦ ﻋﺪﻣﻪ ﻓﻲ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺎﻟﻤﺪاﺧﻴﻞ ﻣﻦ‬
‫اﻷﻣﻮر اﻟﻤﻮﺿﻮﻋﻴﺔ اﻟﻤﻮآﻮﻟﺔ إﻟﻰ اﺧﺘﺼﺎص ﺣﺎآﻢ اﻷﺻﻞ وﻟﻴﺲ ﻟﻘﺎﺿﻲ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ أن ﻳﺪﺧﻞ‬
‫ﻓﻲ اﺟﺘﻬﺎد اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﺆﺳﺲ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﻋﺎﻳﻨﺘﻪ ﻣﻦ وﻗﺎﺋﻊ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺮﺗﻴﺒﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﺴﻄﻪ ﺗﻜﻮن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻋﻠﻰ ﺻﻮاب ﻟﻤﺎ‬
‫أﻗﺮت اﺣﺘﺴﺎب ﺧﻄﺎﻳﺎ اﻷﺳﺎس ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ ،%10‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻌﻴﻦ ﻣﻌﻪ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪14) Subventions d’équipements‬‬
‫‪Sommaire : Détermination du bénéfice net / Art. 11 CIR /‬‬
‫‪Subventions d’équipements accordées au contribuable avant la‬‬
‫‪promulgation du CIR / Réintégration des subventions d’équipement‬‬
‫‪dans le capital social / La CSTO a admis la déduction du montant des‬‬
‫‪subventions d’équipements de l’assiette de l’impôt en application des‬‬
‫‪dispositions de l’art. 11 al. 4 CIR / Les subventions d’équipements‬‬
‫‪sont considérées comme bénéfice exceptionnel réalisé durant l’année‬‬
‫‪d’intégration au capital social / Le fait générateur de l’impôt est‬‬
‫‪l’année d’intégration ce qui implique l’application des dispositions du‬‬
‫‪CIR / Le droit de reprise de l’administration fiscale est calculé à partir‬‬
‫‪du fait générateur de l’impôt (l’année de réintégration des subventions‬‬
‫‪et non pas l’année d’acquisition des subventions) / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34771 du 28 juin 2004, Direction générale du‬‬
‫‪contrôle fiscal / Société de développement et d’investissement de sud.‬‬
‫ن اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ وإن ﺗﺤﺼّﻠﺖ ﻋﻠﻰ ﻣﻨﺢ‬
‫" )‪ (...‬وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﺛﺎﺑﺖ ﻣﻦ اﻟﻤﻠﻒ أ ّ‬
‫اﻟﺘﺠﻬﻴﺰ ﻓﻲ زﻣﻦ ﺳﺎﺑﻖ ﻟﺼﺪور ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت إﻻ أﻧّﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﻘﻢ ﺑﺘﺨﺼﻴﺺ اﻟﻤﻨﺢ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻟﻠﻘﻴﺎم ﺑﺄي اﺳﺘﺜﻤﺎر وﻟﻢ ﺗﻘﺘﻦ ﺑﻬﺎ‬
‫‪248‬‬
‫ﺗﺠﻬﻴﺰات أو ﻣﻌﺪّات وﻇﻠّﺖ ﺗﻘﺘﺼﺮ ﻋﻠﻰ إدراﺟﻬﺎ ﺿﻤﻦ ﺧﺼﻮم ﻣﻮازﻧﺎﺗﻬﺎ إﻟﻰ أن ﻗﺎﻣﺖ ﺧﻼل‬
‫ﺳﻨﺔ ‪ 1995‬ﺑﺈدﻣﺎﺟﻬﺎ ﺿﻤﻦ رأﺳﻤﺎﻟﻬﺎ‪.‬‬
‫ن اﻟﺤﺪث اﻟﻤﻨﺸﺊ ﻟﻸداء هﻮ إدﻣﺎج اﻟﻤﻨﺢ اﻟﻤﺬآﻮرة ﺿﻤﻦ رأس اﻟﻤﺎل ﺑﻤﺎ‬
‫ﻳﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻟﻨﻈﺮ ﻓﻲ ﺧﻀﻮﻋﻬﺎ ﻟﻸداء ﻣﻦ ﻋﺪﻣﻪ وﺗﻮاﺻﻞ ﺣﻖ اﻹدارة ﻓﻲ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﻪ ﺧﺎﺿﻌﺎ‬
‫ﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ دون ﺳﻮاهﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺮاﺑﻌﺔ ﻣﻨﻪ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ " ﻻ‬
‫ﺗﺪﻣﺞ ﻣﻨﺢ اﻟﺘﺠﻬﻴﺰ اﻟﻤﺴﻨﺪة ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت ﻓﻲ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﺳﻨﺔ ﻗﺒﻀﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻀﺎف هﺬﻩ اﻟﻤﻨﺢ إﻟﻰ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ‬
‫اﻟﺼﺎﻓﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﻮات اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻓﻲ ﺣﺪود ﻣﺒﺎﻟﻎ اﻹﺳﺘﻬﻼآﺎت اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﺛﻤﻦ ﺗﻜﻠﻔﺔ‬
‫اﻷﺻﻮل اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻺﺳﺘﻬﻼك )‪ (...‬وذﻟﻚ ﻋﻨﺪﻣﺎ ﺗﺴﺘﻌﻤﻞ ﻹﻧﺸﺎء أواﻗﺘﻨﺎء هﺬﻩ اﻷﺻﻮل‬
‫اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ‪.‬‬
‫وﻳﻀﺎف ﻋﺸﺮ اﻟﻤﻨﺢ اﻟﻤﺴﺘﻌﻤﻠﺔ ﻹﻧﺸﺎء أو اﻗﺘﻨﺎء أﺻﻮل ﺛﺎﺑﺘﺔ ﻏﻴﺮ ﻗﺎﺑﻠﺔ ﻟﻺﺳﺘﻬﻼك‬
‫ﻞ ﺳﻨﺔ ﻃﻴﻠﺔ ﻋﺸﺮ ﺳﻨﻮات اﺑﺘﺪاء ﻣﻦ ﺳﻨﺔ اﻧﺸﺎء أواﻗﺘﻨﺎء هﺬﻩ اﻷﺻﻮل اﻟﺜﺎﺑﺘﺔ"‪.‬‬
‫إﻟﻰ أرﺑﺎح آ ّ‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﺛﺎﺑﺖ ﻣﻦ اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﻟﻢ ﺗﺨﺼّﺺ ﻣﻨﺢ اﻟﺘﺠﻬﻴﺰ اﻟﺘﻲ‬
‫ﺗﺤﺼﻠﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﺳﻨﺔ ‪ 1968‬إﻟﻰ ﺳﻨﺔ ‪ 1994‬ﻹﻧﺸﺎء أواﻗﺘﻨﺎء أﺻﻮل ﺛﺎﺑﺘﺔ وإﻧّﻤﺎ ﻇﻠّﺖ‬
‫ﺗﺪرﺟﻬﺎ ﺿﻤﻦ ﺧﺼﻮم ﻣﻮازﻧﺘﻬﺎ إﻟﻰ أن ﻗﺎﻣﺖ ﺑﺈدﻣﺎﺟﻬﺎ ﺿﻤﻦ رأﺳﻤﺎﻟﻬﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ ‪. 1995‬‬
‫ن ﻣﻨﺢ اﻟﺘﺠﻬﻴﺰ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻻ ﺗﺪﺧﻞ ﺿﻤﻦ اﻻﺳﺘﺜﻨﺎء‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻓﻲ ﺣﻜﻢ ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم ﻓﺈ ّ‬
‫اﻟﻮارد ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻓﻘﺮة ‪ 4‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﺗﻌ ّﺪ رﺑﺤﺎ اﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺎ ﻣﺤﻘﻘﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ إدﻣﺎﺟﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ رأس ﻣﺎل اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ‪ ،‬وﺗﻌﻴّﻦ ﻟﺬﻟﻚ ﻧﻘﺾ ﻗﺮار اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻟﻤﺎ ﻗﻀﻰ ﺑﺨﻼف ذﻟﻚ‪.‬‬
‫ن اﻟﻌﺒﺮة ﻓﻲ اﺣﺘﺴﺎب أﺟﻞ اﻟﺘﻘﺎدم اﻟﻤﺨﻮّل ﺧﻼﻟﻪ‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﻓﺈ ّ‬
‫ﻟﻺدارة ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت ﻓﻲ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ إﻧّﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﺑﺎﻟﺴﻨﺔ اﻟﺘﻲ ﻳﺘﺤﻘّﻖ ﺧﻼﻟﻬﺎ اﻟﺤﺪث‬
‫اﻟﻤﻨﺸﺊ ﻟﻸداء‪ ،‬وﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل ﻓﺈﻧﻪ ﻻ إﻟﺘﻔﺎت إﻟﻰ اﻟﺴﻨﻮات اﻟﺘﻲ ﺗﺤﺼﻠﺖ ﺧﻼﻟﻬﺎ اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺿﺪّهﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻨﺢ اﻟﺘﺠﻬﻴﺰ اﻟﻤﺘﻨﺎزع ﺑﺸﺄﻧﻬﺎ وﺗﻌﻴّﻦ اﻋﺘﺒﺎرهﺎ رﺑﺤﺎ ﻣﺤﻘﻘﺎ ﺧﻼل ﺳﻨﺔ‬
‫‪.1995‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 72‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أﻧّﻪ " ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت اﻟﺠﺰﺋﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻲ وﻗﻌﺖ ﻣﻌﺎﻳﻨﺘﻬﺎ ﻓﻲ أﺳﺎس اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت )‪ (...‬إﻟﻰ اﻧﺘﻬﺎء‬
‫اﻟﺴﻨﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻠﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ "‪.‬‬
‫ن اﻟﻤﻘﺼﻮد‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2001‬ﻓﺈ ّ‬
‫ﺑﻌﺒﺎرة اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﺑﻌﻨﻮاﻧﻬﺎ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ هﻮ اﻟﺴﻨﺔ اﻟﻤﻮاﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ ﺗﺤﻘﻴﻖ اﻟﺪﺧﻞ أو اﻟﺮﺑﺢ‬
‫اﻟﺨﺎﺿﻊ إﻟﻰ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ن أﺣﻜﺎﻣﻪ ﺗﻔﺴﻴﺮﻳﺔ ﻓﺈﻧّﻬﺎ ﺗﻜﻮن ذات ﻣﻔﻌﻮل‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺗﻀﻤّﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر أ ّ‬
‫رﺟﻌﻲ وﺗﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ وﺿﻌﻴﺔ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل‪.‬‬
‫ن ﺗﺒﻠﻴﻎ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻗﺪ ﺗ ّﻢ إﻟﻰ اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﺿﺪّهﺎ ﺑﺘﺎرﻳﺦ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺛﺒﺖ أ ّ‬
‫‪ 17‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1998‬ﻓﺈن ﺣﻖ اﻹدارة ﻓﻲ ﺗﺪارك اﻹﻏﻔﺎﻻت اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺴﻨﺔ ‪ 1995‬ﻳﻜﻮن ﻗﺎﺋﻤﺎ‬
‫‪249‬‬
‫اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻜﻮن ﻣﻌﻪ ﻗﻀﺎء اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺨﻼف ذﻟﻚ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ وﺗﻌﻴّﻦ ﻧﻘﻀﻪ ﻋﻠﻰ هﺬا‬
‫اﻷﺳﺎس أﻳﻀﺎ وﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﻌﻦ ﺑﺮﻣﺘﻪ"‪.‬‬
‫‪15) TVA‬‬
‫‪Sommaire : Demande de restitution de la TVA / Vérification‬‬
‫‪fiscale / Etablissement d’un arrêté de taxation d’office suite à une‬‬
‫‪demande de restitution / Transformation d’une entreprise individuelle‬‬
‫‪en une société / Transfert de crédit de la TVA sur la nouvelle société /‬‬
‫‪Art. 9 parg. 4, al. 4 du CTVA / Le TA a considéré que la nouvelle‬‬
‫‪société est en droit de demander la restitution du crédit transféré par‬‬
‫‪l’ancienne entreprise individuelle / Cassation.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺴﺎﺑﻊ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻓﻘﺮة ‪ 4‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺄن اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﻲ أﻓﻀﺖ إﺻﺪار‬
‫ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري اﻟﺼﺎدر ﺿ ّﺪ ﻣﻨﻮﺑﻪ ﺟﺎءت ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻗﻴﺎﻣﻪ ﺑﻄﻠﺐ إﺳﺘﺮﺟﺎع ﻓﺎﺋﺾ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ إﺛﺮ ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ آﻤﺎل ﺧﻠﻒ اﻟﻠّﻪ ﻣﻦ ﻣﺆﺳﺴﺔ‬
‫ﻓﺮدﻳﺔ إﻟﻰ ﺷﺮآﺔ ﺧﻔﻴﺔ اﻹﺳﻢ وذﻟﻚ ﻋﻤﻼ ﺑﺄﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻓﻘﺮة ‪ 4‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﺘﻲ اﻗﺘﻀﺖ أﻧﻪ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﺠﻤﻴﻊ أو إدﻣﺎج أو ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﺎ‬
‫ﻳﺤﺎل اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أو ﻣﺎ ﺗﺒﻘﻰ ﻣﻨﻪ واﻟﻤﺪﻓﻮع ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻤﻤﺘﻠﻜﺎت واﻟﻘﻴﻢ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﻨﺢ‬
‫ن اﻹدارة أﺳﺎءت ﺗﺄوﻳﻞ هﺬا اﻟﻔﺼﻞ‪ ،‬اﻟﺬي ﺟﺎءت ﻋﺒﺎرﺗﻪ‬
‫ﺣﻖ اﻟﻄﺮح ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة‪ ،‬إﻻ أ ّ‬
‫ﻣﻄﻠﻘﺔ‪ ،‬ﻋﻨﺪﻣﺎ رﻓﻀﺖ إﺣﺎﻟﺔ ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﺪﻓﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ‬
‫ن ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﺎ ﻳﻤ ّﺮ‬
‫اﻟﺠﺪﻳﺪة‪ ،‬واﻟﺤﺎل أﻧﻪ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ذهﺒﺖ إﻟﻴﻪ اﻹدارة ﻓﺈ ّ‬
‫ﻞ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﻘﺪﻳﻤﺔ )ﻓﺮدﻳﺔ أو ﺷﺮآﺔ( وﺗﻜﻮﻳﻦ ﻣﺆﺳﺴﺔ ﺟﺪﻳﺪة آﻤﺎ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻣﺠﺎراة‬
‫ﺣﺘﻤﺎ ﺑﺤ ّ‬
‫اﻹدارة ﻓﻲ اﻋﺘﺒﺎر أن ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻓﻘﺮة ‪ 4‬اﻟﺴﺎﺑﻖ‬
‫ذآﺮﻩ ﻳﻨﺤﺼﺮ ﻓﻘﻂ ﻋﻨﺪ ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﻨﻈﺎم اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻣﻊ اﻟﻤﺤﺎﻓﻈﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ اﻟﻤﻌﻨﻮﻳﺔ‪ .‬وﻗﺪ‬
‫ﺳﺎﻧﺪ اﻟﺤﻜﻢ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ اﻹدارة ﻋﻨﺪﻣﺎ اﻋﺘﺒﺮت أﻧﻪ ﻳﺴﺘﻮﺟﺐ ﻓﻮﺗﺮة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻋﺪم ﺧﻀﻮع اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﺤﺎل إﻟﻴﻬﺎ أو ﺧﻀﻮﻋﻬﺎ ﺟﺰﺋﻴﺎ ﻟﻸداء اﻟﻤﺬآﻮر وذﻟﻚ‬
‫اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ رﺳﺎﻟﺔ اﻟﻤﺪﻳﺮ اﻟﻌﺎم ﻟﻠﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 22‬ﺟﻮان ‪ 2000‬واﻟﺤﺎل أﻧّﻪ ﻟﻢ ﻳﻘﻊ‬
‫ن هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﻻ ﺗﻠﺰم اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺿﺮورة أﻧّﻬﺎ‬
‫اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﺑﺎﻟﺮﺳﺎﻟﺔ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ آﻤﺎ أ ّ‬
‫ﺻﺎدرة ﻋﻦ ﺟﻬﺔ اﻹدارة وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ أن ﺗﻜﻮن ﺣﺠّﺔ ﻟﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﺑﺄن اﻹﺟﺮاء اﻟﻮارد ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻓﻘﺮة ‪ 4‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻳﻬﺪف إﻟﻰ ﺗﻼﻓﻲ ﻓﻮﺗﺮة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﻲ ﻣﺮﺣﻠﺔ‬
‫أوﻟﻰ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﺸﺨﺺ اﻟﻤﺘﻮﻗﻒ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺸﺎط وﻃﺮﺣﻪ ﻋﻨﺪ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة إذا آﺎﻧﺖ‬
‫ﻞ ﻣﺤﻞ اﻟﺨﺎﺿﻊ‬
‫ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء اﻟﻤﺬآﻮر ﻋﻞ ﻣﺠﻤﻞ ﻧﺸﺎﻃﻬﺎ ﻧﻈﺮا ﻷن هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﺳﺘﺤ ّ‬
‫اﻷول‪ .‬أﻣّﺎ ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﻋﺪم ﺧﻀﻮع اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﺤﺎل إﻟﻴﻬﺎ أو ﺧﻀﻮﻋﻬﺎ ﺟﺰﺋﻴﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫‪250‬‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﺈﻧﻪ ﻳﺴﺘﻮﺟﺐ ﻓﻮﺗﺮة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﺸﺨﺺ اﻟﻤﺘﻮﻗﻒ ﻋﻦ‬
‫اﻟﻨﺸﺎط وهﻮ ﻣﺎ ﺗﻤﺴّﻜﺖ ﺑﻪ اﻹدارة ﺿﻤﻦ ﺗﻘﺎرﻳﺮهﺎ وﻣﺎ أآﺪﺗﻪ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻣﻦ أﻧﻪ ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل‬
‫ﻳﺘﺒﻴّﻦ أن اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﻤﺤﺎل إﻟﻴﻬﺎ اﻟﻤﻤﺘﻠﻜﺎت وهﻲ ﺷﺮآﺔ " آﺎﻣﻲ " ﺧﺎﺿﻌﺔ ﺟﺰﺋﻴﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ‬
‫ن اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﻤﺤﻴﻠﺔ ﻟﻠﻤﻤﺘﻠﻜﺎت وهﻲ ﻣﺆﺳﺴﺔ آﻤﺎل ﺧﻠﻒ اﷲ وﺟﺐ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈ ّ‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻓﻮﺗﺮة ذﻟﻚ اﻷداء ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة ودﻓﻌﻪ ﻟﻠﺨﺰﻳﻨﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ ‪ 4‬ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أﻧّﻪ " ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﺠﻤﻴﻊ أو إدﻣﺎج أو ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﺎ‪ ،‬ﻳﺤﺎل اﻷداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أو ﻣﺎ ﺗﺒﻘﻰ ﻣﻨﻪ اﻟﻤﺪﻓﻮع ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻤﻤﺘﻠﻜﺎت واﻟﻘﻴﻢ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﻨﺢ ﺣﻖ اﻟﻄﺮح‬
‫ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة "‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻓﺮدﻳﺔ ﻣﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﻠﻚ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ إﻟﻰ‬
‫ذات ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ هﻮ اﻟﺸﺄن ﻓﻲ ﻗﻀﻴﺔ اﻟﺤﺎل ﻳﻨﺪرج ﺿﻤﻦ اﻟﺤﺎﻟﺔ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة‬
‫اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ ‪ 4‬ﻣﻦ اﻟﻔﻘﺮة ‪ 4‬ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذآﺮهﺎ‬
‫ن اﻟﻌﺒﺎرة اﻷﺧﻴﺮة ﺗﻨﻄﺒﻖ ﺣﺴﺐ‬
‫واﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻲ ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻃﺎﻟﻤﺎ أ ّ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 112‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1996‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 30‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1996‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ‬
‫ﺑﻨﻈﺎم اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت ﻋﻠﻰ آﻞ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ أو ﻣﻌﻨﻮي ‪.‬‬
‫ن اﻹﺟﺮاء اﻟﻮارد ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ ‪ 4‬ﻣﻦ اﻟﻔﻘﺮة ‪ 4‬ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻳﻌﻔﻲ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﻤﺤﻴﻠﺔ ﻣﻦ ﻓﻮﺗﺮة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫ﺿﺮورة أن ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻳﻤﻜّﻦ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة ﻣﻦ اﻟﺤﻠﻮل ﻣﺤﻞ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ‬
‫اﻟﻘﺪﻳﻤﺔ ﻓﻲ اﺳﺘﺮﺟﺎع ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺎ دﻓﻌﺖ ﺑﻪ اﻹدارة ﻣﻦ آﻮن اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﻤﺤﺎل إﻟﻴﻬﺎ اﻟﻤﻤﺘﻠﻜﺎت‬
‫ن اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ‬
‫وهﻲ ﺷﺮآﺔ " آﺎﻣﻲ" ﺧﺎﺿﻌﺔ ﺟﺰﺋﻴﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈ ّ‬
‫اﻟﻤﺤﻴﻠﺔ ﻟﻠﻤﻤﺘﻠﻜﺎت وهﻲ ﻣﺆﺳﺴﺔ آﻤﺎل ﺧﻠﻒ اﷲ وﺟﺐ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻓﻮﺗﺮة ذﻟﻚ اﻷداء ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ‬
‫اﻟﺠﺪﻳﺪة ودﻓﻌﻪ ﻟﻠﺨﺰﻳﻨﺔ ﻓﺈﻧﻪ دﻓﻊ ﻣﺠﺮد وﻻ ﺷﻲء ﻳﺪﻋﻤﻪ ﺑﺎﻟﻤﻠﻒ ﺧﺎﺻّﺔ وأﻧﻪ ﺑﺎﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ ﺗﻐﻴﻴﺮ‬
‫اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ ﻓﺈﻧّﻬﺎ ﺣﺎﻓﻈﺖ ﻋﻠﻰ ﻧﻔﺲ اﻟﻨﺸﺎط وﻟﻢ ﻳﻄﺮأ أي ﻋﻨﺼﺮ ﺟﺪﻳﺪ ﻣﻦ‬
‫ﺷﺄﻧﻪ أن ﻳﺆﺛﺮ ﻓﻲ وﺿﻌﻴﺘﻬﺎ إزاء اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﺠﻪ ﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺳﺎس ﻗﺒﻮل هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ وﻧﻘﺾ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫هﺬا اﻷﺳﺎس"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Transformation d’une entreprise individuelle en‬‬
‫‪une SARL / La CSTO a considéré que la déduction de la TVA ne peut‬‬
‫‪être opérée qu’après l’établissement d’un inventaire et le paiement de‬‬
‫‪la TVA / Transfert du crédit de la TVA à la nouvelle société / Art. 9‬‬
‫‪parag. 4 al.4 du CTVA / La SARL peut bénéficier du droit à la‬‬
‫‪déduction de la TVA sans avoir besoin d’accomplir une formalité‬‬
‫‪spéciale tant qu’il s’agit d’une simple transformation de la forme‬‬
‫‪juridique sans modifier ni l’objet social ni la composition de la‬‬
‫‪société / Cassation.‬‬
‫‪251‬‬
‫‪TA. Cass. req. n° 34542 du 17 mai 2004, Khaiereddine Kallel /‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻧﻲ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻤﺨﺎﻟﻔﺔ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻓﻘﺮة راﺑﻌﺔ ﻧﻘﻄﺔ راﺑﻌﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ‪:‬‬
‫ن ﻣﻨﻮﺑﻪ ﻗﺎم ﻓﻲ‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ اﻋﺘﺒﺎرﻩ أ ّ‬
‫‪ 31‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1998‬ﺑﺘﻐﻴﺮ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺘﻪ واﺷﺘﺮط ﻟﻄﺮح اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻟﻠﺸﺮآﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة واﺟﺐ ﺗﻮﻗﻴﻒ اﻟﻤﺨﺰون ودﻓﻊ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﺘﺮﺗﺐ‬
‫ﺺ ﻓﻘﻂ ﻋﻠﻰ ﺷﺮط ﺿﺒﻂ اﻟﻤﺨﺰون‬
‫ﻋﻨﻪ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻓﻘﺮﺗﻪ اﻟﺮاﺑﻌﺔ ﻧﻘﻄﺔ راﺑﻌﺔ ﻧ ّ‬
‫وأن ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﻦ ﻣﺆﺳﺴﺔ ﻓﺮدﻳﺔ إﻟﻰ ﺷﺮآﺔ ذات ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻣﺤﺪودة ﻣﻦ‬
‫ﻃﺮف اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻻ ﻳﺸﻜﻞ ﻓﻲ ﺣﻘﻪ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺴﺎهﻤﺔ ﻓﻲ ﺷﺮآﺔ ﺟﺪﻳﺪة وإﻧّﻤﺎ هﻲ ﻣﺠﺮد ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻐﻴﻴﺮ‬
‫ﻟﻠﺸﻜﻞ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﻦ ﻧﺸﺎط ﻳﻤﺎرﺳﻪ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ إﻟﻰ ﻧﺸﺎط ﻳﻤﺎرس ﻓﻲ إﻃﺎر ﺷﺮآﺔ‬
‫ﺗﺠﺎرﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺼّﺖ اﻟﻨﻘﻄﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺮاﺑﻌﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺘﺎﺳﻊ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أﻧﻪ " ﻓﻲ ﺣﺎﻟﺔ ﺗﺠﻤﻴﻊ أو إدﻣﺎج أو ﺗﻐﻴﻴﺮ اﻟﺼﻴﻐﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﻣﺎ‬
‫ﻳﺤﺎل اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أو ﻣﺎ ﺗﺒﻘّﻰ ﻣﻨﻪ واﻟﻤﺪﻓﻮع ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻤﻤﺘﻠﻜﺎت واﻟﻘﻴﻢ اﻟﺘﻲ ﺗﻤﻨﺢ‬
‫ﺣﻖ اﻟﻄﺮح ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة"‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﺘّﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل هﺬا أن اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﻮﻇّﻒ ﻋﻠﻰ ﻣﺨﺰون‬
‫ﻣﻌﺪ ﻟﻠﺒﻴﻊ وأﺣﻴﻞ ﻣﻦ ﻣﺆﺳﺴﺔ إﻟﻰ ﻣﺆﺳﺴﺔ أﺧﺮى ﺟﺪﻳﺪة ﻳﺤﺎل ﺣﻖ اﻟﻄﺮح اﻟﻤﻨﺠﺮ ﻣﻨﻪ إﻟﻰ‬
‫اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺠﺪﻳﺪة وﺑﺪون ﺿﺮورة ﻹﻋﺪاد وﺛﻴﻘﺔ ﺧﺎﺻﺔ ﺗﻌﺘﻤﺪ آﻔﺎﺗﻮرة ﻃﺎﻟﻤﺎ أن اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ‬
‫اﻟﺠﺪﻳﺪة اﻧﺘﻔﻌﺖ ﺑﺈﺣﺎﻟﺔ ﻣﺠﻤﻞ ﻣﻤﺘﻠﻜﺎت اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻘﺪﻳﻤﺔ وﺗﻌﻤﻞ ﻓﻲ ﻧﻔﺲ ﻣﺠﺎﻟﻬﺎ وﻳﺸﺮف‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻧﻔﺲ اﻷﺷﺨﺎص وهﻲ وﺿﻌﻴﺔ اﻟﺸﺮآﺔ ﻣﻮﺿﻮع اﻟﻘﻀﻴّﺔ اﻟﺮاهﻨﺔ‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ أن ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻗﺪ أﺳﺎءت ﺗﻄﺒﻴﻖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺘﺎﺳﻊ ﻓﻘﺮة راﺑﻌﺔ‬
‫ﻧﻘﻄﺔ راﺑﻌﺔ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ ﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﻌﻦ‬
‫اﻟﺮاهﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Transport du pétrole à travers des conduites‬‬
‫‪traversant le territoire tunisien / L’administration fiscale a considéré‬‬
‫‪que l’opération de transport est soumise à la TVA au sens de l’art. 3‬‬
‫‪CTVA indépendamment de la destination de service / Le TA a‬‬
‫‪considéré qu’étant donné que les produits transportés sont destinés à‬‬
‫‪l’exportation, l’opération de transport n’est pas soumise à la TVA‬‬
‫‪puisqu’il ne s’agit pas d’un service réalisé en Tunisie / Cassation‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34214-34227 du 9 février 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Société TRAPSA‬‬
‫" ﻋﻦ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3‬ﻓﻘﺮة ‪ 1‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ‪.‬‬
‫‪252‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻗﻀﺎءهﺎ ﺑﺄن ﻋﺒﻮر اﻟﺒﺘﺮول اﻟﺠﺰاﺋﺮي ﻋﺒﺮ اﻷﻧﺎﺑﻴﺐ‬
‫اﻟﻤﻮﺟﻮدة ﺑﺎﻟﺘﺮاب اﻟﺘﻮﻧﺴﻲ ﻧﺤﻮ اﻟﺨﺎرج ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وذﻟﻚ ﺑﻘﻄﻊ اﻟﻨﻈﺮ‬
‫ﻋﻦ اﺗﺠﺎﻩ اﻟﺴﻠﻊ‪ ،‬اﻟﺸﻲء اﻟﺬي ﻳﻨﻔﻲ اﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺟﺎء ﺑﻬﺎ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ واﻟﺘﻲ‬
‫ﺗﻘﺘﻀﻲ أﻧﻪ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻟﺨﺪﻣﺎت ﻻ ﻳﺘﻢ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ إﻻ ﻋﻠﻰ اﻟﺨﺪﻣﺎت‬
‫اﻟﻤﺴﺘﻌﻤﻠﺔ ﻓﻲ ﺗﻮﻧﺲ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﺑﺄن اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻋﻤﻠﺖ ﻓﻲ إﻃﺎر أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ‬
‫ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻨﻘﻞ اﻟﺘﻲ ﺗﻘﻮم ﺑﻬﺎ " ﺗﺮاﺑﺴﺎ " ﺗﻌﺘﺒﺮ ﻣﻨﺠﺰة ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ‬
‫ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وأن اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻟﻬﺬا اﻷداء هﻲ اﻟﺨﺪﻣﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻨﺠﺰهﺎ‬
‫اﻟﺸﺮآﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺮاب اﻟﺘﻮﻧﺴﻲ ﺑﻘﻄﻊ اﻟﻨﻈﺮ ﻋﻦ اﻟﺴﻠﻊ واﺗﺠﺎهﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺼﺖ اﻟﻔﻘﺮة اﻷوﻟﻰ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ‪ " :‬ﺗﻌﺘﺒﺮ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﻨﺠﺰة ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ‪ :‬ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺨﺺ اﻟﺒﻴﻊ آﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗ ّﻢ اﻧﺠﺎزهﺎ وﻓﻖ‬
‫ﺷﺮوط ﺗﺴﻠﻴﻢ اﻟﺒﻀﺎﻋﺔ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺨﺺ أي ﻋﻤﻠﻴﺔ أﺧﺮى‪ :‬آﻠﻤﺎ وﻗﻊ اﺳﺘﻌﻤﺎل أو اﺳﺘﻐﻼل اﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﻤﺴﺪاة أو‬
‫اﻟﺤﻖ اﻟﻤﺒﺎع أو اﻟﺸﻲء اﻟﻤﺴﺘﺄﺟﺮ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ "‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ أن اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻘﻮم ﺑﻬﺎ ﺷﺮآﺔ " ﺗﺮاﺑﺴﺎ " ﺗﺘﻤﺜﻞ ﻓﻲ ﻧﻘﻞ اﻟﺒﺘﺮول ﻋﺒﺮ‬
‫أﻧﺒﻮﺑﻬﺎ اﻟﻤﻤﺘﺪ ﻣﻦ اﻟﺤﺪود اﻟﺠﺰاﺋﺮﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ إﻟﻰ اﻟﺼﺨﻴﺮة‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻨﻘﻞ هﺬﻩ وﻟﺌﻦ ﺗﻢ إﻧﺠﺎزهﺎ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻓﺈن اﻟﻤﻮاد اﻟﻤﻨﻘﻮﻟﺔ‬
‫ﻣﻮﺟﻬﺔ آﻠﻴﺎ ﻧﺤﻮ اﻟﺘﺼﺪﻳﺮ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺠﻌﻞ هﺬﻩ اﻟﺨﺪﻣﺔ ﻣﻘﺪّﻣﺔ ﻟﻔﺎﺋﺪة ﻣﺴﺘﻌﻤﻞ ﻣﻘﻴﻢ ﺧﺎرج‬
‫اﻟﺘﺮاب اﻟﺘﻮﻧﺴﻲ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻨﻘﻞ ﻻ ﺗﻌﺘﺒﺮ وﻓﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 3‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ‬
‫ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺴﺘﻌﻤﻠﺔ أو ﻣﺴﺘﻐﻠّﺔ ﺑﺎﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ وﻻ ﺗﺨﻀﻊ ﺑﺬﻟﻚ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪،‬‬
‫وﻳﻜﻮن ﺗﺒﻌﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻘﺪم ﻗﻀﺎء اﻟﻠﺠﻨﺔ ﺑﺨﻼف ذﻟﻚ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ وﻳﻜﻮن هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ‬
‫ﺣﺮﻳﺎ ﺑﺎﻟﻘﺒﻮل"‪.‬‬
‫‪Sommaire : TVA / Détermination de la base imposable / Art. 6‬‬
‫‪CTVA / Taxe de compensation sur le ciment / Art 1er du décret- loi n°‬‬
‫‪11 du 17 octobre 1973 / Le TA a admis la déduction de la taxe de‬‬
‫‪compensation sur le ciment du chiffre d’affaires imposable sur la base‬‬
‫‪du décret loi du 1973 / Refus de la déduction des dépenses du‬‬
‫‪transport du fait qu’elles ne sont pas exclues de l’assiette imposable en‬‬
‫‪vertu de l’art. 6 CTVA / Cassation.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34349-34361 du 19 avril 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Société « Mallek et Cie ».‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ إﺿﺎﻓﺔ ﻣﻌﻠﻮم اﻟﻨﻘﻞ‬
‫وﻣﻌﻠﻮم اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ واﻟﻤﻌﻠﻮم ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺻﻨﺪوق اﻟﺪﻋﻢ إﻟﻰ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن ﻣﺎدﺗﻲ‬
‫‪253‬‬
‫اﻹﺳﻤﻨﺖ واﻟﺠﻴﺮ اﻹﺻﻄﻨﺎﻋﻲ ﺧﺎﺿﻌﺘﺎن ﻟﻨﻈﺎم اﻟﺘﺴﻌﻴﺮ اﻟﻤﺴﺒﻖ ذﻟﻚ أن أﺳﻌﺎر ﺗﻠﻚ اﻟﻤﻮاد‬
‫ﺗﺸﻤﻞ ﻣﻌﻠﻮم اﻟﻨﻘﻞ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺎدﺗﻴﻦ واﻟﻤﻌﻠﻮم اﻟﺘﻌﻮﻳﻀﻲ ﻋﻠﻰ اﻹﺳﻤﻨﺖ واﻟﻤﻌﻠﻮم ﻟﻔﺎﺋﺪة‬
‫ﺻﻨﺪوق اﻟﺪﻋﻢ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻤﺎدة اﻹﺳﻤﻨﺖ‪ ،‬إذ ﺟﺎء ﺑﻤﺬآﺮة ﻣﻤﻀﺎة ﻣﻦ اﻟﻤﺪﻳﺮ اﻟﻌﺎم ﻟﻠﻤﻨﺎﻓﺴﺔ‬
‫واﻟﺘﺠﺎرة اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ أن ﺛﻤﻦ اﻹﺳﻤﻨﺖ واﻟﺠﻴﺮ ﻳﺤﻤﻞ ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ ﻣﺤﺪدة وهﻲ ‪ 5.000‬دﻳﻨﺎر ﻣﻌﻠﻮم‬
‫اﻟﻨﻘﻞ و ‪ 2.000‬دﻳﻨﺎر ﻣﻌﻠﻮم اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ و ‪ 1.000‬دﻳﻨﺎر ﻟﺼﻨﺪوق اﻟﺪﻋﻢ أﻣﺎ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺠﻴﺮ‬
‫ﻓﻴﺤﻤﻞ ﺛﻤﻨﻪ ‪ 5.000‬دﻳﻨﺎر ﻣﻌﻠﻮم ﻧﻘﻞ‪ ،‬آﻤﺎ أن ﻧﻔﺲ اﻟﻮﺛﻴﻘﺔ ﺗﻌﺘﺒﺮ أن ﺗﻠﻚ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ ﻻ ﺗﻌﺘﻤﺪ‬
‫ﺿﻤﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻋﻨﺪ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﻞ ﻳﺤﺪد اﻷداء ﻋﻠﻰ أﺳﺎس ﻋﺪد‬
‫اﻷآﻴﺎس وﻋﻠﻰ أﺳﺎس ذﻟﻚ ﻓﺈن اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ ﻏﻴﺮ اﻟﻤﺒﺎﺷﺮة وهﻲ ﻣﻌﻠﻮم اﻟﻨﻘﻞ وﻣﻌﻠﻮم اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ‬
‫واﻟﻤﻌﻠﻮم ﻟﻔﺎﺋﺪة ﺻﻨﺪوق اﻟﺪﻋﻢ ﻻ ﺗﻤﺜﻞ ﺟﺰءا ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﻹﺣﺘﺴﺎب اﻟﻀﺮاﺋﺐ ﺑﻞ هﻲ‬
‫ﻣﻌﺎﻟﻴﻢ ﺷﺘﻰ ﻳﻘﻮم اﻟﺘﺎﺟﺮ ﺑﺘﺴﺒﻘﺘﻬﺎ ﻟﻠﺨﺰﻳﻨﺔ زﻣﻦ اﻟﺸﺮاء ﺛﻢ ﻳﻘﻮم ﺑﺎﺳﺘﺨﻼﺻﻬﺎ ﺑﻨﻔﺲ اﻟﻘﺪر ﻟﺪى‬
‫اﻟﺤﺮﻳﻒ ﻋﻨﺪ اﻟﺒﻴﻊ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺴﺎدس ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ ‪:‬‬
‫" ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻳﺘﻀﻤﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺳﻌﺮ اﻟﺒﻀﺎﺋﻊ واﻷﺷﻐﺎل أو اﻟﺨﺪﻣﺎت ﻣﻊ اﺣﺘﺴﺎب ﺟﻤﻴﻊ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ واﻷداءات‬
‫واﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ وآﺬﻟﻚ ﻗﻴﻤﺔ اﻷﺷﻴﺎء اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ آﻤﻘﺎﺑﻞ ﺑﺎﺳﺘﺜﻨﺎء اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻣﻨﺤﺔ‬
‫اﻹﺳﺘﻐﻼل وآﺬﻟﻚ اﻹﻗﺘﻄﺎﻋﺎت اﻟﻈﺮﻓﻴﺔ واﻟﺘﻌﻮﻳﻀﻴﺔ‪."...‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﻨﺺ اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻤﺮﺳﻮم ﻋﺪد ‪ 11‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1973‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪17‬‬
‫أآﺘﻮﺑﺮ ‪ 1973‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻮﻇﻴﻒ ﻣﻌﻠﻮم ﺗﻌﻮﻳﻀﻲ ﻋﻠﻰ اﻹﺳﻤﻨﺖ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ‪ " :‬أﺣﺪث ﻣﻌﻠﻮم‬
‫ﺗﻌﻮﻳﻀﻲ ﻳﻮﻇﻒ ﻋﻠﻰ اﻹﺳﻤﻨﺖ اﻟﺬي ﺗﻨﺘﺠﻪ اﻟﺒﻼد اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ وﻳﺴﺘﺨﻠﺺ هﺬا اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻟﻔﺎﺋﺪة‬
‫اﻟﺼﻨﺪوق اﻟﻌﺎم ﻟﻠﺘﻌﻮﻳﺾ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ 1.000‬د اﻟﻄﻦ ﻟﻮاﺣﺪ "‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻃﺮح ﻣﻌﻠﻮم اﻟﻨﻘﻞ ﻣﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻧﻈﺮا ﻟﻜﻮﻧﻪ ﻳﻤﺜﻞ ﻣﺼﺎرﻳﻒ ﻏﻴﺮ ﻣﺴﺘﺜﻨﺎة ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬اﻟﻤﺬآﻮر أﻋﻼﻩ وﻓﻲ‬
‫اﻟﻤﻘﺎﺑﻞ ﻳﺘﺠﻪ ﻃﺮح اﻟﻤﻌﻠﻮم اﻟﺘﻌﻮﻳﻀﻲ ﻟﻠﻤﻮﻇﻒ ﻋﻠﻰ اﻹﺳﻤﻨﺖ وذﻟﻚ اﺳﺘﻨﺎدا إﻟﻰ اﻟﻤﺮﺳﻮم‬
‫ﻋﺪد ‪ 11‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1973‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 17‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪ 1973‬واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻮﻇﻴﻒ ﻣﻌﻠﻮم ﺗﻌﻮﻳﻀﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻹﺳﻤﻨﺖ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ ﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاهﻦ ﺟﺰﺋﻴﺎ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Déduction de la TVA / L’option pour la qualité‬‬
‫‪d’assujetti à la TVA permet la déduction de la TVA / L’option ne peut‬‬
‫‪être exercée que si les opérations se situent hors champ d’application‬‬
‫‪de la TVA / Le contribuable ne peut pas opter pour la qualité‬‬
‫‪d’assujetti concernant les opérations exonérées / Art. 2 CTVA /‬‬
‫‪Défaut de tenue de comptabilité / Refus de la déduction de la TVA.‬‬
‫‪TA. cass. req. n° 34157 du 9 février 2004, Kristinia Soufia /‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻟﺜﺎﻧﻲ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺨﺮق أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 2‬اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ واﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫‪254‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻨﻌﻰ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن ﺣﺮﻣﺎن اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻣﻦ ﺣﻖ ﻃﺮح اﻷداءات اﻟﺘﻲ‬
‫وﻗﻌﺖ ﻓﻮﺗﺮﺗﻬﺎ ﺑﺪﻋﻮى أﻧﻪ ﻟﻴﺴﺖ ﻟﻬﺎ ﺻﺒﻐﺔ اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻧﻄﻮى ﻋﻠﻰ‬
‫ﺧﺮق ﻟﻠﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ وإﺳﺎءة ﻓﻬﻢ وﺗﺄوﻳﻞ ﻟﻪ وﺧﺎﺻﺔ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 57‬ﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﺴﻨﺔ‬
‫‪ 1999‬واﻟﻤﺬآﺮة ﻋﺪد ‪. 99/18‬‬
‫ﺺ ﻓﻲ ﻓﻘﺮﺗﻪ‬
‫ن اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻧ ّ‬
‫ﺺ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ ﻳﻌﺘﺒﺮ ﺧﺎﺿﻌﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ آﻞ ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ أو‬
‫اﻷوﻟﻰ ﺗﻨ ّ‬
‫ﻣﻌﻨﻮي ﻳﺨﺘﺎر ﺻﻔﺔ ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻟﻜﺎﻓﺔ أﻧﺸﻄﺘﻪ وﻳﻘﻮم ﺑﺎﻹﺧﺘﻴﺎر آ ّﻞ‬
‫ﺷﺨﺺ ﻃﺒﻴﻌﻲ أو ﻣﻌﻨﻮي ﻳﻜﻮن ﻧﺸﺎﻃﻪ ﺧﺎرج ﻣﻴﺪان ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻏﻴﺮ‬
‫أﻧﻪ ﻻ ﻳﻨﺘﻔﻊ ﺑﺤﻖ اﻹﺧﺘﻴﺎر اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﻨﺠﺰون ﻟﻌﻤﻠﻴﺎت ﻣﻌﻔﺎة ﻣﻦ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﻈﺮوﻓﺔ ﺑﺎﻟﻤﻠﻒ ﻳﺘﻀﺢ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﺗﻘﻮم ﺑﺒﻴﻊ اﻟﻜﺘﺐ واﻟﻨﺸﺮﻳﺎت اﻟﺪورﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻨﺪرج هﺬﻩ اﻟﻤﻮاد ﺿﻤﻦ اﻟﻤﻮاد اﻟﻤﻌﻔﺎة ﺻﺮاﺣﺔ ﻣﻦ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻋﻠﻴﻪ ﻟﻴﺲ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﺤﻖ ﻓﻲ اﻹﺧﺘﻴﺎر اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫اﻟﻤﺬآﻮر‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺘﻤﺘﻊ ﺑﺎﻟﻄﺮح ﻣﺸﺮوط ﺑﻤﺴﻚ ﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﺑﻤﺎ أن اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻻ ﺗﻤﺴﻚ‬
‫ﺣﺴﺎﺑﻴﺔ ﻻ ﻳﺤﻖ ﻟﻬﺎ أن ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﻬﺬا اﻟﻄﺮح‪ .‬ﻣﻤﺎ ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ رد هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ آﺮد‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ ﺑﺮﻣﺘﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Exonération de la TVA prévue par la convention‬‬
‫‪de Vienne relative aux relations diplomatiques / Ratification de la‬‬
‫‪convention de Vienne par la Tunisie / La CSTO a demandé au‬‬
‫‪contribuable de prouver la condition de réciprocité pour bénéficier de‬‬
‫‪l’exonération / La charge de preuve incombe à l’administration‬‬
‫‪fiscale / Cassation.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34289 du 22 mars 2004, Assurances‬‬
‫‪Mutuelles / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻨﻴﻦ اﻷول واﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻌﺎ اﻟﻤﺄﺧﻮذﻳﻦ ﻣﻦ اﻟﺨﻄﺈ ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ‬
‫‪ 23‬ﻣﻦ ﻣﻌﺎهﺪة ﻓﻴﺎﻧﺎ ﺑﺸﺄن اﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﺪﻳﺒﻠﻮﻣﺎﺳﻴﺔ واﻟﺨﻄﺈ ﻓﻲ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻗﻮاﻋﺪ اﻹﺛﺒﺎت ﻟﺘﺪاﺧﻠﻬﻤﺎ‬
‫ودون ﺣﺎﺟﺔ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﻓﻲ ﺑﻘﻴﺔ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ اﻷول ﻟﻠﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺄن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻗﺮارهﺎ ﻟﻢ ﺗﻄﺒﻖ اﻷﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻮاردة ﻓﻲ اﻹﺗّﻔﺎﻗﻴﺔ اﻟﺪوﻟﻴﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﺪﻳﺒﻠﻮﻣﺎﺳﻴﺔ ﺑﻞ اﺳﺘﻨﺪت إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪11‬‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن هﺬﻩ اﻹﺗﻔﺎﻗﻴﺔ ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﺎﻟﻌﻠﻮﻳﺔ وﻓﻖ أﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 32‬ﻣﻦ اﻟﺪﺳﺘﻮر‪ ،‬وأن اﻟﺸﺮوط اﻟﺘﻲ وﺿﻌﻬﺎ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ ﻟﻨﺺ‬
‫اﻹﺗﻔﺎﻗﻴﺔ ﻻ ﺳﻴّﻤﺎ وأﻧﻪ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻐﻴﺮ ﻣﻮﺿﻮع اﻟﻨﺰاع‪ .‬آﻤﺎ ﺗﻤﺴﻚ ﺑﺄن اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻗﺪﻣﺖ ﺷﻬﺎدة‬
‫ﺗﻌﺘﺮف ﻓﻴﻬﺎ اﻹدارة ﺑﺎﻧﺘﻔﺎع ﺳﻔﺎرة اﻟﻌﺮاق ﺑﺎﻹﻋﻔﺎء ﻣﻦ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ ،‬ﻟﻜﻦ اﻟﻠﺠﻨﺔ‬
‫‪255‬‬
‫ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﺄن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﺗﻘﺪم ﻣﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﻣﺒﺪأ اﻟﻤﻌﺎﻣﻠﺔ ﺑﺎﻟﻤﺜﻞ أو أن اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﻣﻮاﻓﻘﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻤﺘﻴﻊ ﺳﻔﺎرة اﻟﻌﺮاق ﺑﺎﻹﻋﻔﺎء اﻟﻤﺬآﻮر‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن اﻷﻣﺮ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﺮارات ﺳﻴﺎدة وآﺎن‬
‫ﻋﻠﻰ اﻹدارة أن ﺗﻘﺪم وﺛﻴﻘﺔ ﺗﺜﺒﺖ اﻟﻤﻌﺎﻣﻠﺔ ﺑﺎﻟﻤﺜﻞ ﻣﻦ ﻋﺪﻣﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ اﻟﺜﺎﻧﻲ ﺑﺄن اﻹدارة ﺗﻨﻜﺮت ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 23‬اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻪ ﻟﻤﺎ‬
‫ادﻋﺖ أﻧﻪ ﻳﺸﺘﺮط اﻟﻤﻌﺎﻣﻠﺔ ﺑﺎﻟﻤﺜﻞ‪ ،‬وأن اﻟﻤﻄﻠﻮﺑﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﺗﺜﺒﺖ هﺬا اﻷﻣﺮ ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن هﺬﻩ‬
‫اﻷﺧﻴﺮة أﺷﺎرت إﻟﻰ ﻣﻨﺸﻮر اﻟﺴﻴﺪ وزﻳﺮ اﻟﺨﺎرﺟﻴﺔ اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 23‬ﻣﺎي ‪ 1990‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ‬
‫ﺑﺎﻟﻐﺮض‪ ،‬آﻤﺎ ﻗﺪّﻣﺖ ﺷﻬﺎدة ﻓﻲ ﺗﻮﻗﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﺳﻢ ﺳﻔﺎرة اﻟﻌﺮاق وهﻲ‬
‫ﻗﺮﻳﻨﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﺗﺜﺒﺖ ﺑﺼﻔﺔ ﻗﺎﻃﻌﺔ ﻣﺒﺪأ اﻟﻤﻌﺎﻣﻠﺔ ﺑﺎﻟﻤﺜﻞ‪ ،‬ﻟﻜﻦ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻟﻢ ﺗﺄﺧﺬهﺎ ﺑﻌﻴﻦ‬
‫اﻻﻋﺘﺒﺎر ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن ﺗﺎرﻳﺨﻬﺎ ﺟﺎء ﻻﺣﻘﺎ ﻟﻠﻔﺘﺮة اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 23‬ﻣﻦ ﻣﻌﺎهﺪة ﻓﻴﺎﻧﺎ اﻟﻤﻌﻠﻘﺔ ﺑﺎﻟﻌﻼﻗﺎت اﻟﺪﻳﺒﻠﻮﻣﺎﺳﻴﺔ ﻋﻠﻰ أن‬
‫اﻟﺪوﻟﺔ اﻟﻤﻌﺘﻤﺪة ورﺋﻴﺲ ﺑﻌﺜﺘﻬﺎ ﻣﻌﻔﻴﺎن ﻣﻦ ﺟﻤﻴﻊ اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻷداءات اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ أو اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ أو‬
‫ﻻ ﺗﻜﻮن‬
‫اﻟﺒﻠﺪﻳﺔ ﺑﻌﻨﻮان ﻣﺤﻼت اﻟﺒﻌﺜﺔ اﻟﺘﻲ هﻲ ﻓﻲ ﺗﺼﺮّﻓﻬﺎ ﻋﻠﻰ وﺟﻪ اﻟﻤﻠﻚ أو اﻟﻜﺮاء ﺷﺮط أ ّ‬
‫اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻷداءات ﻣﻘﺒﻮﻟﺔ ﻣﻘﺎﺑﻞ أﺟﺮ ﻋﻠﻰ ﺧﺪﻣﺎت ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻘﺪّﻣﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻣﻨﺸﺄ اﻟﺨﻼف ﺑﻴﻦ اﻟﻄﺮﻓﻴﻦ إﻧّﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻤﺪى ﺟﻮاز ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ‬
‫ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﻮﻇّﻒ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻴﻨﺎت اﻟﻜﺮاء اﻟﺘﻲ آﺎﻧﺖ ﺗﻘﺒﻀﻬﺎ ﻣﻦ ﺳﻔﺎرة‬
‫اﻟﻌﺮاق ﻋﻦ اﻟﻤﺤﻞ اﻟﻤﺴﻮّغ إﻟﻴﻬﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ إﻧﻪ ﻻ ﺟﺪال ﻓﻲ أن اﻟﺠﻬﺔ اﻟﻤﺘﺤﻤﻠﺔ ﻣﺒﺪﺋﻴﺎ ﻟﻸداء اﻟﻤﺬآﻮر هﻲ ﺳﻔﺎرة‬
‫اﻟﻌﺮاق و أن دور اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻳﻜﻮن ﻣﻘﺼﻮرا ﻋﻠﻰ اﻗﺘﻄﺎﻋﻪ ﻓﻲ ﺣﺎل ﺛﺒﻮﺗﻪ ﻣﻦ ﻣﻌﻴﻦ اﻟﻜﺮاء‬
‫ودﻓﻌﻪ )‪.(...‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 23‬ﻣﻦ ﻣﻌﺎهﺪة ﻓﻴﺎﻧﺎ ﻣﻠﺰم ﻟﻠﺪوﻟﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﻣﺼﺎدﻗﺘﻬﺎ‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ‪ ،‬آﻤﺎ أﻧﻪ ﻣﻦ اﻟﺜﺎﺑﺖ ﺧﻀﻮع ﺳﻔﺎرة اﻟﻌﺮاق ﻟﻺﻋﻔﺎء اﻟﻮارد ﺑﻪ )‪.(...‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﻌﺘﻤﺪ ﻣﻦ اﻹدارة‬
‫ﻟﻠﺘﻮﻇﻴﻒ ﻻ ﻳﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ ﺻﻮرة اﻟﺤﺎل ﺿﺮورة ﺗﻌﻠﻘﻪ ﺑﺤﺎﻟﺔ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﺬﻳﻦ ﻳﺘﻌﺎﻃﻮن ﻗﻄﺎﻋﺎ‬
‫ﻳﻘﺘﺼﺮ وﻳﻌﺘﻤﺪ أﺳﺎﺳﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺼﺪﻳﺮ أو اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﺑﺘﻮﻗﻴﻒ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻣﺎ آﺎن ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ أن ﺗﺜﻘﻞ آﺎهﻞ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺈﺛﺒﺎت ﺷﺮط‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻣﻠﺔ ﺑﺎﻟﻤﺜﻞ‪ ،‬ﺿﺮورة أن اﻷﻣﺮ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺸﺄن ﺳﻴﺎدة ﻣﺘﺮوك إﺛﺒﺎﺗﻪ أو ﻧﻔﻴﻪ إﻟﻰ اﻹدارة دون‬
‫ﻏﻴﺮهﺎ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﺣﻴﻨﻤﺎ ﻗﻀﺖ ﺑﺨﻼف ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم ﺗﻜﻮن ﻗﺪ أورﺛﺖ ﻗﺮارهﺎ‬
‫ﻋﻴﺐ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮن وﺳﻮء ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻗﻮاﻋﺪ اﻹﺛﺒﺎت ﺑﻤﺎ ﻳﺼﻴﺮﻩ ﻋﺮﺿﺔ ﻟﻠﻨﻘﺾ ﻋﻠﻰ اﻷﺳﺎس"‪.‬‬
‫‪Sommaire : TVA / Conditions de déductibilité de la TVA /‬‬
‫‪Art. 9 du CTVA / La CSTO a admis la déduction de la TVA sur la‬‬
‫‪base des factures présentées par le contribuable / La tenue d’une‬‬
‫‪comptabilité au sens de l’art. 9 du CTVA est une condition de preuve‬‬
‫‪et non pas une condition pour bénéficier de la déduction / Rejet.‬‬
‫‪256‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34226 du 23 février 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Souad Hannéfi.‬‬
‫"ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺄن اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻗﻀﺖ ﺑﻄﺮح‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻋﺘﻤﺎدا ﻋﻠﻰ ﺑﻌﺾ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﺘﻲ ﺗﻘﺪﻣﺖ ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ‪ ،‬رﻏﻢ‬
‫ﻋﺪم ﻣﺴﻚ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ وﺗﻜﻮن ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻗﺪ ﺧﺮﻗﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ‬
‫اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﻤﺮاﺟﻌﺔ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﻗﺪﻣﺖ ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ اﻟﺘﻲ ﻗﺮرت اﻋﺘﻤﺎدهﺎ ﻓﻲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﺗﻘﺮﻳﺮ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري وآﻠﻔﺖ‬
‫ﺧﺒﻴﺮا ﻹﻋﺪاد ﺗﻘﺮﻳﺮ ﻟﻐﺮض اﺣﺘﺴﺎب اﻷداءات اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﻄﺮح ﻳﻨﻬﻰ إﻟﻴﻬﺎ وﺗﻜﻮن ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻗﺪ‬
‫ﻧﻈﺮت ﻓﻲ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﻤﻘﺪﻣﺔ ﻣﻦ اﻟﻤﻌﺘﺮﺿﺔ ﻟﺘﺨﻠﺺ إﻟﻰ اﻋﺘﺒﺎرهﺎ وﺟﻴﻬﺔ وﻳﻨﺘﻬﻲ اﺟﺘﻬﺎدهﺎ إﻟﻰ‬
‫ﻗﺒﻮﻟﻬﺎ واﻋﺘﻤﺎدهﺎ ﻓﻲ أﺳﺲ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﺷﺮط ﻣﺴﻚ اﻟﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻮارد ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﺤﺘﺞ ﺑﻪ ﻣﻦ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ هﻮ ﺷﺮط إﺛﺒﺎت ﻻ ﺷﺮط اﺳﺘﺤﻘﺎق وﻋﻠﻴﻪ وﻃﺎﻟﻤﺎ‬
‫ﺗﻤﺖ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻔﻮاﺗﻴﺮ اﻟﻤﻘﺪﻣﺔ ﻣﻦ ﻃﺮف ﻗﻀﺎة اﻟﺪرﺟﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ اﻟﺬﻳﻦ اﻧﺘﻬﻮا إﻟﻰ ﺿﺮورة‬
‫اﻋﺘﻤﺎدهﺎ ﻓﻲ ﻃﺮح اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﺈن ﻣﺎ ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻪ اﻟﺠﻬﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻳﻐﺪو ﻓﻲ‬
‫ﺿﻮء ذﻟﻚ ﻏﻴﺮ ﻗﺎﺋﻢ ﻋﻠﻰ ﺳﻨﺪ ﻗﺎﻧﻮﻧﻲ أو واﻗﻌﻲ ﺳﻠﻴﻢ وﻳﺘﺠﻪ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺮﻓﻀﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : TVA / Assujetti partiel à la TVA / Il résulte du‬‬
‫‪statut de la société que son objet couvre à la fois des activités soumises‬‬
‫‪à la TVA et des activités non passibles de la TVA / Application de la‬‬
‫‪règle de déduction proportionnelle / Art. 9, parg. 2 du CTVA.‬‬
‫‪Société‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34566 du 17 mai 2004,‬‬
‫‪d’imprimerie /Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻄﺮح اﻟﻨﺴﺒﻲ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﺗﻄﺒﻴﻘﻬﺎ ﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﻄﺮح‬
‫اﻟﻨﺴﺒﻲ واﻟﺤﺎل أن اﻟﺠﻬﺔ اﻹدارﻳﺔ اﻟﻤﺪﻋﻰ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻗﺪ أﻗﺮت ﺑﺄن ﻧﺸﺎط اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﺧﺎﺿﻊ آﻠﻴﺎ ﻟﻸداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻳﺘﻀﺢ أن ﻧﺸﺎﻃﻬﺎ‬
‫ﻳﻨﻘﺴﻢ إﻟﻰ أﻋﻤﺎل ﺧﺎﺿﻌﺔ وأﺧﺮى ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﺗﻜﻮن اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻣﺤﻘﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻄﺮح اﻟﻨﺴﺒﻲ ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻘﺘﻀﻴﻪ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺘﺎﺳﻊ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻓﻲ ﻓﻘﺮﺗﻪ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪،‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻻ ﻣﺠﺎل ﻟﻠﺘﻤﺴﻚ ﺑﺄن اﻹدارة ﻗﺪ ﻣﻜﻨﺖ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻣﻦ ﺑﻄﺎﻗﺔ ﺧﺎﺿﻊ‬
‫آﻠﻲ‪ ،‬واﺗﺠﻪ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : TVA / Assujetti partiel à la TVA / Déduction de la‬‬
‫‪TVA / Art. 9 II CTVA / Les produits destinés à un secteur non‬‬
‫‪257‬‬
‫‪assujetti s’effectue selon la règle de prorata résultant du rapport entre‬‬
‫‪recettes soumises à la TVA et celles provenant d’affaires exonérées ou‬‬
‫‪situées hors champ d’application de la TVA / La règle d’affectation ne‬‬
‫‪peut être appliquée que si l’entreprise a enregistré dans sa comptabilité‬‬
‫‪les deux secteurs, soumis et non soumis, d’une manière indépendante /‬‬
‫‪Rejet.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺮاﺑﻊ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻋﺎب ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﺎﻗﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻋﺪم ﻣﻨﺢ ﻣﻨﻮﺑﺘﻪ ﻓﻲ ﺁن واﺣﺪ ﺣﻖ اﻟﻄﺮح اﻟﻜﻠّﻲ‬
‫ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻮاد اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻟﻶداء واﻟﻄﺮح اﻟﺠﺰﺋﻲ ﻟﺒﺎﻗﻲ اﻵداء اﻟﻤﺘﺤﻤّﻞ‪,‬‬
‫و ﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﺑﺄﻧﻪ ﻧﻈﺮا ﻟﻜﻮن اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻟﻢ ﺗﻌﻤﻞ ﻓﻲ ﺣﺴﺎﺑﺎﺗﻬﺎ ﺑﻤﺒﺪأ‬
‫اﻟﺘﺨﺼﻴﺺ ﻓﻘﺪ اﺗﺨﺬت اﻹدارة ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻨﺴﺐ اﻟﻤﺎﺋﻮﻳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺎ ﺗﻘﺘﻀﻴﻪ اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺘﺎﺳﻊ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻘﻘﺮة ‪ 1 – I‬ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺘﺎﺳﻊ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ أﻧﻪ " ﻳﻄﺮح ﻣﻦ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﻮﻇﻒ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻣﺒﻠﻎ‬
‫اﻷداء اﻟﺬي أﺛﻘﻞ ﻓﻌﻼ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﺛﻤﻦ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء‪ ،"...‬آﻤﺎ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة ‪1– II‬‬
‫ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺘﺎﺳﻊ ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ أﺗﻪ " ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺨﺎﺿﻌﻴﻦ اﻟﺬﻳﻦ ﻻ‬
‫ﻳﺪﻓﻌﻮن اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺠﻤﻞ ﻣﻌﺎﻣﻼﺗﻬﻢ ﻳﺤﺘﺴﺐ ﻣﻘﺪار اﻷداء اﻟﻤﻤﻜﻦ ﻃﺮﺣﻪ‬
‫ﺣﺴﺐ ﻧﺴﺒﺔ ﻣﺎﺋﻮﻳﺔ ﻧﺎﺗﺠﺔ ﻋﻦ اﻟﻘﻴﺎس اﻟﺤﺎﺻﻞ ﺑﻴﻦ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪-‬‬
‫اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ ...‬ﻣﻦ ﺟﻬﺔ‪،‬‬
‫‪-‬‬
‫اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ ﺑﺎﻟﻔﻘﺮة اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ أﻋﻼﻩ ﻣﻊ زﻳﺎدة اﻟﻤﻘﺎﺑﻴﺾ اﻟﻤﺘﺄﺗﻴﺔ ﻋﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت‬
‫ﻣﻌﻔﺎت أو ﺧﺎرﺟﺔ ﻋﻦ اﻟﻤﻴﺪان ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى"‪.‬‬
‫ن اﻟﻤﺸﺮع أﺧﻀﻊ ﻃﺮﻳﻘﺔ اﺣﺘﺴﺎب ﻣﻘﺪار اﻷداء اﻟﻤﻤﻜﻦ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺴﺘﺮوح ﻣﻦ هﺬﻩ اﻷﺣﻜﺎم أ ّ‬
‫ﻃﺮﺣﻪ إﻟﻰ ﻃﺮﻳﻘﺘﻴﻦ ﻣﺨﺘﻠﻔﺘﻴﻦ دون إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ اﻟﺠﻤﻊ ﺑﻴﻨﻬﻤﺎ إذ ﻳﻌﺘﻤﺪ اﻟﻄﺮح اﻟﻜﻠّﻲ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ‬
‫ﻟﻠﺨﺎﺿﻌﻴﻦ آﻠﻴّﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أي اﻟﺬﻳﻦ ﻳﺘﻌﺎﻃﻮن أﻧﺸﻄﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ آﻠﻴﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻷداء‬
‫ﻓﻲ ﺣﻴﻦ ﻳﻌﺘﻤﺪ اﻟﻄﺮح اﻟﻨﺴﺒﻲ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ اﻟﺬﻳﻦ ﻻ ﻳﺪﻓﻌﻮن اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺠﻤﻞ ﻣﻌﺎﻣﻼﺗﻬﻢ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ هﻲ ﺷﺮآﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﺟﺰﺋﻴﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧّﻬﺎ‬
‫ﻻ ﺗﻘﻮم ﺑﺪﻓﻊ اﻷداء اﻟﻤﺬآﻮر ﻋﻠﻰ ﻣﺠﻤﻞ ﻣﻌﺎﻣﻼﺗﻬﺎ وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻳﻘﻊ إﺣﺘﺴﺎب ﻣﻘﺪار اﻷداء اﻟﻤﻤﻜﻦ‬
‫ﻃﺮﺣﻪ ﺑﺨﺼﻮﺻﻬﺎ ﺑﺎﻹﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺮح اﻟﻨﺴﺒﻲ ﻋﻤﻼ ﺑﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﻘﺮة ‪ 2‬ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذآﺮهﺎ‪.‬‬
‫‪258‬‬
‫ن ﻃﺮﻳﻘﺔ اﺣﺘﺴﺎب ﻣﻘﺪار اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘّﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﺑﻴﺎﻧﻪ أ ّ‬
‫اﻟﻤﻤﻜﻦ ﻃﺮﺣﻪ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﺟﺰﺋﻴﺎ ﺗﺘﻤﺜّﻞ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻄﺮح اﻟﻨﺴﺒﻲ دون ﻏﻴﺮهﺎ‪ ،‬إذ ﻻ‬
‫ﻳﺠﻮز أن ﻳﻘﻊ اﻋﺘﻤﺎد ﻃﺮﻳﻘﺔ ﻃﺮح ﻣﺰدوﺟﺔ آﻠﻴّﺔ وﺟﺰﺋﻴﺔ ذﻟﻚ أن اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ اﻷوﻟﻰ ﻓﻲ اﻟﺬآﺮ‬
‫ﺺ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ آﻠﻴّﺎ ﻟﻸداء اﻟﻤﺬآﻮر دون ﻏﻴﺮهﻢ‪.‬‬
‫ﺗﺨ ّ‬
‫ﻲ وذﻟﻚ ﺑﺎﻋﺘﻤﺎد ﻗﺎﻋﺪة اﻟﺘﺨﺼﻴﺺ‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﺟﺰﺋﻴﺎ اﻟﻄﺮح اﻟﻜﻠ ّ‬
‫اﻟﺘﻲ ﺗﺠﻴﺰ ﻃﺮح اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﻤﺜﻘﻞ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻮاد إذا آﺎﻧﺖ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة‬
‫ﻣﺨﺼّﺼﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﺣﺼﺮﻳﺔ ﻟﻘﻄﺎع ﺧﺎﺿﻊ ﻟﻸداء أﻣﺎ إذا آﺎﻧﺖ ﺗﻠﻚ اﻟﻤﻮاد ﻣﺨﺼﺼﺔ ﻟﻠﻘﻄﺎﻋﻴﻦ‬
‫ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻌﺘﻤﺪ اﻟﻄﺮح اﻟﺠﺰﺋﻲ ﺣﺴﺐ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﻨﺴﺒﺔ‪.‬‬
‫ن ﺗﻄﺒﻴﻖ هﺬﻩ اﻟﻘﺎﻋﺪة ﻳﻔﺘﺮض ﺳﻠﻔﺎ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﺮآﺎت اﻟﺨﺎﺿﻌﺔ ﺟﺰﺋﻴﺎ‬
‫ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺗﻘﺴﻴﻢ أﻧﺸﻄﺔ اﻟﺸﺮآﺔ إﻟﻰ ﻗﻄﺎﻋﺎت ﻣﺨﺘﻠﻔﺔ ) ﻗﻄﺎع ﺧﺎﺿﻊ و‬
‫ﻗﻄﻊ ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻊ( وأن ﺗﺤﺪد ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻜ ّﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺷﺮاء ﺑﻀﺎﻋﺔ أو ﺧﺪﻣﺔ هﻞ أﻧّﻪ وﻗﻊ‬
‫ﺗﺨﺼﻴﺼﻬﺎ ﺣﺼﺮﻳﺎ ﻟﻘﻄﺎع ﻣﻌﻴّﻨﺎ أو أﻧﻬﺎ ﻣﺨﺼﺼﺔ ﻟﻘﻄﺎﻋﻴﻦ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أﻧﻪ ﻻ وﺟﻮد ﻟﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ أن اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ‬
‫اﻋﺘﻤﺪت ﻓﻲ ﺣﺴﺎﺑﻴﺘﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻗﺎﻋﺪة اﻟﺘﺨﺼﻴﺺ ﻓﻤﺎ وﻗﻊ ﺑﻴﺎﻧﻬﺎ ذﻟﻚ أﻧّﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﺪﻟﻲ ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ أﻧّﻬﺎ‬
‫ﻗﺎﻣﺖ ﺑﺘﺪوﻳﻦ آﻞ ﻗﻄﺎع )اﻟﺨﺎﺿﻊ واﻟﻐﻴﺮ اﻟﺨﺎﺿﻊ( ﻋﻠﻰ ﺣﺪة ﺻﻠﺐ ﺣﺴﺎﺑﻴﺎﺗﻬﺎ‪ ،‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﻼ‬
‫ﺗﺜﺮﻳﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻟﻤﺎ أﻗﺮت اﻟﻄﺮﻳﻖ اﻟﻤﺘﻮﺧﺎت ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻹدارة واﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻲ اﻟﻨﺴﺐ اﻟﻤﺎﺋﻮﻳﺔ‬
‫واﻟﺘﻲ ﺗﻌﺘﻤﺪ ﻋﻨﺪﻣﺎ ﺗﻜﻮن اﻟﺸﺮاءات ﻣﺨﺼﺼﺔ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﺸﺘﺮآﺔ ﺑﻴﻦ اﻟﻘﻄﺎع اﻟﺨﺎﺿﻊ واﻟﻘﻄﺎع‬
‫اﻟﺨﻴﺮ اﻟﺨﺎﺿﻊ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ﻋﺮﺿﻪ رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Soumission des matières premières destinées au‬‬
‫‪secteur de l’artisanat au taux de 6% / Tableau B n° 12 du CTVA / La‬‬
‫‪réduction du taux de la TVA applicable aux matières et articles acquis‬‬
‫‪auprès d’assujetti par les artisans ou les entreprises artisanales‬‬
‫‪présentant, selon le cas, la carte professionnelle d’artisan ou du‬‬
‫‪récipissé d’immatriculation et d’une autorisation délivrée par le bureau‬‬
‫‪de contrôle des impôts sur la base d’une attestation accordée par‬‬
‫‪l’office nationale de l’artisanat certifiant que les quantités sont‬‬
‫‪nécessaires à l’activité du bénéficiaire / Le décret n° 2088 du 11‬‬
‫‪octobre 1993 a prévu les conditions d’application du taux réduit de 6%‬‬
‫‪/ Demande de restitution de trop perçu de la TVA due à la différence‬‬
‫‪entre la TVA supportée lors de l’achat qui est de l’ordre de 17% et le‬‬
‫‪taux de 6% lors de l’opération de vente / L’administration fiscale a‬‬
‫‪refusé la restitution de la TVA au motif que l’application du taux de‬‬
‫‪6% nécessite le respect des conditions prévues par le décret du 11‬‬
‫‪octobre 1993 / Le contribuable a adressé une demande de restitution au‬‬
‫‪Ministre des finances / Le Ministre des finances a autorisé exception-‬‬
‫‪259‬‬
‫‪nellement le contribuable à obtenir la restitution du crédit de la TVA‬‬
‫‪sans avoir besoin de présenter les autorisations des centres du contrôle‬‬
‫‪des impôts certifiant que les opérations de vente sont destinées au‬‬
‫‪secteur artisanal / Le TA a considéré que la mesure exceptionnelle‬‬
‫‪prévue par la réponse ministérielle ne concerne que les opérations qui‬‬
‫‪ont entraîné un crédit de la TVA et qui va faire l’objet de restitution.‬‬
‫‪Les autres opérations ne sont pas dispensées des formalités prévues par‬‬
‫‪le décret du 11 octobre 1993 / Rejet.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34454 du 3 mai 2004, Société de fabrication‬‬
‫‪artisanale /Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫" ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺄﻧﻪ ﺻﺪر ﻟﻔﺎﺋﺪة ﻣﻨﻮﺑﺘﻪ ﻗﺮار ﻋﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ‬
‫‪ 3‬ﻣﺎرس ‪ 1997‬ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺈﻋﻔﺎﺋﻬﺎ ﻣﻦ ﺑﻌﺾ اﻟﺸﺮوط اﻟﻤﻘﺮرة ﺑﺎﻟﺠﺪول " ب " اﻟﻤﺼﺎﺣﺐ‬
‫ﻟﻤﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻣﻊ ﺑﻘﺎء ﺧﻀﻮع ﻣﻨﺘﻮﺟﻬﺎ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﻨﺴﺒﺔ‬
‫‪ ، % 6‬وأن هﺬا اﻹﻋﻔﺎء ﻻ ﻳﻬﻢ ﻓﻘﻂ اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﺘﺎرﻳﺦ ﺻﺪورﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻧﺼﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 7‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ )‪(...‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺆﺧﺬ ﻣﻦ ﺟﻤﻴﻊ هﺬﻩ اﻷﺣﻜﺎم أن اﻟﻤﺸﺮع اﻗﺘﻀﻰ ﻣﻦ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻶداء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أﺻﺤﺎب اﻟﻤﻨﺘﻮﺟﺎت اﻟﻤﺬآﻮرة أﻋﻼﻩ أن ﻻ ﻳﻔﻮﺗﻮا ﻟﻠﺤﺮﻓﻲ أو اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﺤﺮﻓﻴﺔ‬
‫ﻓﻲ ﻣﻨﺘﻮﺟﺎﺗﻬﻢ ﺳﺎﻟﻔﺔ اﻟﺬآﺮ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ % 6‬إﻻ ﻋﻨﺪ ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺸﺮوط اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻬﺎ أﻋﻼﻩ‬
‫واﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﻓﻲ ﺗﻘﺪﻳﻢ اﻟﺒﻄﺎﻗﺔ اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ أو وﺻﻞ اﻟﺘﺴﺠﻴﻞ وﺗﺮﺧﻴﺺ ﻣﺴﻠﻢ ﻓﻲ اﻟﻐﺮض ﻣﻦ ﻣﻜﺘﺐ‬
‫ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻵداءات اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﺑﻤﻌﻨﻰ أﻧﻪ ﻓﻲ ﺻﻮرة ﻋﺪم ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺸﺮﻃﻴﻦ اﻟﻤﺬآﻮرﻳﻦ ﻳﺼﺒﺢ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻤﺘﻌﻴّﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﺨﺎﺿﻌﻴﻦ ﻟﻠﻶداء أﺻﺤﺎب اﻷﻓﺼﺎل واﻟﻤﻮاد اﻷوﻟﻴﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة أﻋﻼﻩ ﺗﻄﺒﻴﻖ‬
‫اﻟﻨﺴﺒﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﺘﻲ أﻗﺮهﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن وأﻧﻪ ﻓﻲ ﺧﻼف ذﻟﻚ ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻬﻢ أن ﻳﻜﻮﻧﻮا ﻓﻲ ﺣﻞ ﻣﻦ‬
‫اﻵداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺐ ﺟﻤﻌﻬﺎ ودﻓﻌﻬﺎ ﻟﻔﺎﺋﺪة اﻟﺨﺰﻳﻨﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن ﻣﻨﺘﻮج اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻳﺨﻀﻊ ﻟﻶداء‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ % 6‬ﺣﺴﺐ اﻟﺸﺮوط اﻟﻤﺒﻴﻨﺔ ﺑﺼﺮﻳﺢ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻤﺬآﻮرة أﻋﻼﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﻜﺘﻮب ﻋﺪد ‪ 295‬اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 3‬ﻣﺎرس‬
‫‪ 1997‬واﻟﺬي ﺗﻤﺴﻜﺖ ﺑﻤﻘﺘﻀﺎﻩ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺈﻋﻔﺎﺋﻬﺎ ﺑﺼﻔﺔ ﻣﻄﻠﻘﺔ ﻣﻦ ﺷﺮط ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ‬
‫ﺣﺮﻓﺎﺋﻬﺎ ﺑﺎﻹﺳﺘﻈﻬﺎر ﺑﺎﻟﺘﺮﺧﻴﺺ اﻟﻤﺴﻠﻢ ﻟﻬﻢ ﻣﻦ ﻣﻜﺘﺐ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻵداءات‪ ،‬ﻳﺘﻀﺢ أن اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﺗﻘﺪﻣﺖ إﻟﻰ اﻟﻮزﻳﺮ اﻟﻤﺬآﻮر ﺑﻤﻜﺘﻮب ﺗﻔﻴﺪ ﻓﻴﻪ أﻧﻪ ﻧﺘﺞ ﻟﻔﺎﺋﺪﺗﻬﺎ ﻓﺎﺋﺾ ﺁداء ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺿﺮورة أن ﺷﺮاءاﺗﻬﺎ ﺧﻀﻌﺖ ﻟﻨﺴﺒﺔ ‪ % 17‬وأن ﺑﻴﻮﻋﺎﺗﻬﺎ ﻟﻢ ﺗﺨﻀﻊ ﻓﻲ‬
‫اﻟﻤﻘﺎﺑﻞ إﻻ ﻟﻨﺴﺒﺔ ‪ ، % 6‬وأﻧﻬﺎ ﺗﺠﺪ ﺑﻌﺾ اﻟﻌﺮاﻗﻴﻞ ﻻﺳﺘﺮﺟﺎع اﻟﻔﺎﺋﺾ اﻟﻤﺬآﻮر ذﻟﻚ أن ﺗﻄﺒﻴﻖ‬
‫اﻵداء ﻋﻠﻰ ﺑﻴﻮﻋﺎﺗﻬﺎ ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ % 6‬ﻟﻢ ﻳﻜﻦ ﻣﺪﻋﻤﺎ ﺑﺎﻟﺘﺮﺧﻴﺺ اﻟﻤﺴﻠﻢ ﻓﻲ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﻜﺎﺗﺐ‬
‫ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات اﻟﻤﺨﺘﺼﺔ وﻟﺬا ﺗﻄﻠﺐ اﻟﺘﺪﺧﻞ ﻗﺼﺪ ﺣﺚ اﻟﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻋﻠﻰ ﺗﺤﻘﻴﻖ‬
‫ﻋﻤﻠﻴﺔ اﺳﺘﺮﺟﺎع ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء ﺳﺎﻟﻒ اﻹﺷﺎرة‪.‬‬
‫‪260‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ آﺬﻟﻚ أن اﻟﻤﻜﺘﻮب ﺳﺎﻟﻒ اﻹﺷﺎرة ﺣﺮص ﻋﻠﻰ ﺑﻴﺎن اﻟﻨﺼﻮص‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻮﺟﺐ ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺎﻟﺒﺔ اﺣﺘﺮام اﻟﺸﺮوط اﻟﻤﺒﻴﻨﺔ ﺑﻬﺎ واﻟﺘﻲ ﺗﺠﻴﺰ ﻟﻬﺎ ﺗﻄﺒﻴﻘﻬﺎ ﻟﻨﺴﺒﺔ‬
‫‪ % 6‬ﻣﻦ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻠﻰ ﺑﻴﻮﻋﺘﻬﺎ ﺛ ّﻢ ﺿﻤﺎن ﺣﻖ اﺳﺘﺮﺟﺎﻋﻬﺎ ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء‬
‫اﻟﻨﺎﺗﺞ ﻋﻦ ﻧﺸﺎﻃﻬﺎ‪ ،‬إﻻ أﻧﻪ اﻧﺘﻬﻰ رﻏﻢ ﻣﺎ ﺗﻀﻤﻨﺘﻪ اﻟﻨﺼﻮص اﻟﻤﺬآﻮرة إﻟﻰ ﺗﻤﻜﻴﻦ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ‬
‫ﺑﺎﻷﻣﺮ ﺑﺼﻔﺔ اﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ ﻣﻦ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻨﺴﺒﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻋﻠﻰ ﺑﻴﻮﻋﺎﺗﻬﺎ رﻏﻢ ﻏﻴﺎب ﺷﺮط اﻹﺳﺘﻈﻬﺎر‬
‫ﺑﺘﺮاﺧﻴﺺ ﻣﺮاآﺰ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات اﻟﻤﺨﺘﺼﺔ واﻟﺘﻲ ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻬﺎ أن ﺗﻔﻴﺪ ﺗﻮﺟﻪ ﺑﻴﻮﻋﺎت اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫إﻟﻰ ﻗﻄﺎع اﻟﺼﻨﺎﻋﺎت اﻟﺘﻘﻠﻴﺪﻳﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺮﺗﻴﺒﺎ ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﻠﻒ ﺑﻴﺎﻧﻪ ﻓﺈن ﻣﺎ أﻗﺮﻩ ﻣﻜﺘﻮب وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﺳﺎﻟﻒ اﻹﺷﺎرة‬
‫ﻻ ﻳﻐﺪو أن ﻳﻜﻮن إﻻ ﻣﺠﺮد إﺟﺮاء اﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻲ وذﻟﻚ ﺑﺎﻧﺤﺼﺎر اﻹﻧﺘﻔﺎع ﺑﻪ ﻓﻲ ﺷﺨﺺ اﻟﺸﺮآﺔ‬
‫اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ دون ﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء واﻗﺘﺼﺎر ﻣﻔﻌﻮﻟﻪ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ أﻧﺘﺠﺖ‬
‫ﻓﺎﺋﺾ اﻷداء اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﺳﺘﺮﺟﺎﻋﻪ دون ﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﺗﻮﻟﺖ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ‬
‫ﺑﺎﻷﻣﺮ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻬﺎ ﺧﺎرج هﺬا اﻹﻃﺎر وﺧﺎرج اﻟﺸﺮوط اﻟﺘﻲ أﻗﺮهﺎ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﺠﻤﻴﻊ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻓﻲ ﺿﻮء ﻣﺎ ﺗﻘﺪم ﺗﺒﻘﻰ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ آﻐﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ‬
‫ﺑﺎﻷداء إﻟﻰ اﻟﺸﺮوط اﻟﻤﻘﺮرة ﺑﺎﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﻟﻺﻧﺘﻔﺎع ﺑﺘﻄﺒﻴﻖ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ ،% 6‬واﺗﺠﻪ ﺑﺬﻟﻚ رﻓﺾ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : TVA / Détermination de la base d’imposition /‬‬
‫‪Exclusion des subventions d’exploitation de l’assiette de la TVA / Art.‬‬
‫‪6 CTVA / Les subventions d’exploitation sont accordées par l’Etat en‬‬
‫‪vue de réduire le prix de la marchandise et pour faire face aux charges‬‬
‫‪d’exploitation / Rejet‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 33155 du 26 janvier 2004, STIL / Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﺜﺎﻟﺚ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪:‬‬
‫ن ﻣﻨﻮﺑﺘﻪ ﻣﻠﺰﻣﺔ ﺑﺒﻴﻊ ﺑﻌﺾ ﻣﻮادهﺎ ﺑﺜﻤﻦ أﻗﻞ ﻣﻦ ﺛﻤﻦ‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴﻚ ﻣﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ أ ّ‬
‫ﺑﻴﻌﻬﺎ اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ ﻟﺘﺘﻤﺘﻊ ﻣﻦ ﺻﻨﺪوق اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ ﺑﺎﻟﻔﺎرق اﻟﺬي ﻻ ﻳﻤﺜﻞ ﻻ ﻣﻨﺤﺔ اﺳﺘﻐﻼل وﻻ‬
‫اﻗﺘﻄﺎﻋﺎت‪ ،‬ﻣﺜﻠﻤﺎ ﺗﺸﻴﺪ ﺑﺬﻟﻚ اﻟﻤﺮاﺳﻠﺔ اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ وزارة اﻟﺘﺠﺎرة ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 13‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪1998‬‬
‫ن هﻨﺎك ﻓﺎرق أﺳﺎﺳﻲ ﺑﻴﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ‬
‫ﻟﻴﻌﻔﻰ ﻣﻦ اﻷداء ﺑﻞ ﺟﺰءا ﻣﻦ ﺛﻤﻦ ﺑﻴﻌﻬﺎ ﻟﻤﻮادهﺎ‪ .‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈ ّ‬
‫ﻣﺒﺎﻟﻎ ﻓﺎرق اﻟﺜﻤﻦ اﻟﺬي ﺗﺘﺤﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ وﻃﺒﻴﻌﺔ ﻣﻨﺢ اﻹﺳﺘﻐﻼل اﻟﺘﻲ ﺗﺼﺮف ﻟﻠﻤﺘﻤﺘﻌﻴﻦ‬
‫ن اﻹدارة اﻋﺘﺒﺮت اﻟﻤﺒﺎﻟﻎ اﻟﺘﻲ ﺗﺤﺼﻠﺖ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﻬﺬا اﻟﻌﻨﻮان آﻤﻨﺢ‬
‫ﺑﻬﺎ ﺑﺪون ﻣﻘﺎﺑﻞ‪ .‬إﻻ أ ّ‬
‫اﺳﺘﻐﻼل ﻟﺘﻘ ّﺮ اﻋﻔﺎﺋﻬﺎ ﻣﻦ اﻷداء وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻋﺪم اﻋﺘﺒﺎرهﺎ ﺑﺼﻔﺘﻬﺎ ﺗﻠﻚ ﺑﺒﺴﻂ اﻟﻜﺴﺮ اﻟﺬي ﻳﻤﻜﻦ‬
‫ﻣﻦ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻧﺴﺒﺔ اﻷداء اﻟﻘﺎﺑﻞ ﻟﻠﻄﺮح ﻣﻦ اﻷداء اﻟﻤﺠﻤﻊ‪ ،‬وﻗﺪ ﺟﺎرﺗﻬﺎ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻓﻲ ذﻟﻚ وهﻮ ﻣﺎ‬
‫ﻣﻜﻨﻬﺎ ﻣﻦ اﻟﺘﻨﻘﻴﺺ ﺑﺼﻔﺔ آﺒﻴﺮة ﻣﻦ ﻧﺴﺒﺔ ﺧﺼﻢ اﻷداء اﻟﻘﺎﺑﻞ ﻟﻠﻄﺮح‪.‬‬
‫‪261‬‬
‫وﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪّهﺎ ﺑﺄﻧّﻪ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ اﻟﻤﻮازﻧﺎت اﻟﻤﻘﺪﻣﺔ ﻣﻦ‬
‫ن ﻣﻨﺢ ﺻﻨﺪوق اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ هﻲ ﻣﻨﺢ اﺳﺘﻐﻼل وﻗﺪ أدرﺟﺘﻬﺎ ﻓﻲ ﻣﻮازﻧﺎﺗﻬﺎ ﻓﻲ ﺣﺴﺎب‬
‫اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ أ ّ‬
‫ن ﻋﺪم اﺣﺘﺴﺎب ﺗﻠﻚ اﻟﻤﻨﺢ ﺿﻤﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت ﺟﺎء ﻣﻄﺎﺑﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت‬
‫اﻹﺳﺘﻐﻼل‪ ،‬وﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈ ّ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬ﻓﻘﺮة ‪ 1‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ .‬آﻤﺎ أﻧّﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ وﺿﻊ هﺬﻩ اﻟﻤﻨﺢ‬
‫ن‬
‫اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﻤﻮاد ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺿﻤﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮ ﺑﺴﻂ اﻟﻜﺴﺮ ﻧﻈﺮا إﻟﻰ أ ّ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 9‬ﻓﻘﺮة ‪ 2‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﻤﺬآﻮرة ﻻ ﻳﺴﻤﺢ ﺑﺬﻟﻚ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﺖ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة ‪ 1‬ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫أﻧّﻪ " ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬ﻳﺘﻀﻤّﻦ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﺨﺎﺿﻊ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪،‬‬
‫ﺳﻌﺮ اﻟﺒﻀﺎﺋﻊ واﻷﺷﻐﺎل أو اﻟﺨﺪﻣﺎت ﻣﻊ اﺣﺘﺴﺎب ﺟﻤﻴﻊ اﻟﻤﺼﺎرﻳﻒ واﻷداءات واﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ‬
‫وآﺬﻟﻚ ﻗﻴﻤﺔ اﻷﺷﻴﺎء اﻟﻤﺪﻓﻮﻋﺔ آﻤﻘﺎﺑﻞ ﺑﺎﺳﺘﺜﻨﺎء اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻣﻨﺤﺔ اﻹﺳﺘﻐﻼل‬
‫وآﺬﻟﻚ اﻹﻗﺘﻄﺎﻋﺎت اﻟﻈﺮﻓﻴﺔ واﻟﺘﻌﻮﻳﻀﻴﺔ "‪.‬‬
‫ن ﻣﻨﺢ اﻹﺳﺘﻐﻼل ﺗﻤﻨﺢ ﻣﻦ اﻟﺪوﻟﺔ أو أﺣﺪ هﻴﺎآﻠﻬﺎ أو أي ﻣﺆﺳﺴﺔ أﺧﺮى‬
‫وذﻟﻚ ﻟﻐﺎﻳﺔ ﺟﻌﻞ ﺛﻤﻦ ﺑﻀﺎﻋﺔ ﻣﺎ ﻓﻲ ﻣﺴﺘﻮى أﻗﻞ ﻣﻦ ﺛﻤﻦ اﻟﺒﻴﻊ اﻟﺤﻘﻴﻘﻲ‪ ،‬وهﻲ ﺑﺬﻟﻚ ﺗﻤﺜﻞ‬
‫ﺗﻌﻮﻳﻀﺎ ﻋﻦ ﻋﺪم آﻔﺎﻳﺔ اﻟﺴﻌﺮ وﻟﻤﺠﺎﺑﻬﺔ أﻋﺒﺎء اﻹﺳﺘﻐﻼل‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻟﺘﻌﺮﻳﻒ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻋﺮﺿﻪ ﻟﻤﻨﺢ اﻹﺳﺘﻐﻼل ﻳﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻨﺢ اﻟﻤﻤﻨﻮﺣﺔ‬
‫ﻣﻦ ﺻﻨﺪوق اﻟﺘﻌﻮﻳﺾ ﻟﻠﻤﻌﻘﺒﺔ‪ ،‬وهﻲ ﺑﺬﻟﻚ ﻏﻴﺮ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻣﺜﻠﻤﺎ‬
‫اﻗﺘﻀﻰ ذﻟﻚ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 6‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذآﺮﻩ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺘﺠﻪ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ ذآﺮﻩ رﻓﺾ اﻟﻤﻄﻌﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : TVA / Régime suspensif de la TVA / Condition‬‬
‫‪du bénéfice du régime suspensif / Art. 11 du CTVA /Obligation‬‬
‫‪d’établir un bon de commande en triple exemplaires / Défaut du‬‬
‫‪respect de la condition prévue par l’art. 11 du CTVA / Refus d’octroi‬‬
‫‪du régime suspensif / Rejet.‬‬
‫‪TA. cass. rep. n° 33420-33488 du 22 mars 2004, Direction‬‬
‫‪générale du contrôle fiscal / Société de conserves alimentaires.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ أﻧﻪ " ﻳﻤﻜﻦ‬
‫اﻟﺬﻳﻦ ﻳﺘﻌﺎﻃﻮن ﻧﺸﺎﻃﺎ ﻳﻘﺘﺼﺮ أو ﻳﻌﺘﻤﺪ أﺳﺎﺳﺎ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺼﺪﻳﺮ أو اﻟﺒﻴﻮﻋﺎت ﺑﺘﺄﺟﻴﻞ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪،‬‬
‫اﻹﻧﺘﻔﺎع ﺑﻨﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻤﻘﺘﻨﻴﺎﺗﻬﻢ ﻟﻤﻨﺘﻮﺟﺎت و‬
‫ﺧﺪﻣﺎت ﺗﻤﻨﺢ ﺣﻖ اﻟﻄﺮح‪.‬‬
‫ﻳﺠﺐ ﻋﻠﻰ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻢ أﻋﻼﻩ‪ ،‬ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻜﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻗﺘﻨﺎء ﻣﻨﺘﻮﺟﺎت أو‬
‫ﺧﺪﻣﺎت إﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰود ﻓﻲ ﺛﻼﺛﺔ ﻧﻈﺎﺋﺮ ﺗﺤﻤﻞ وﺟﻮﺑﺎ اﻟﺒﻴﺎﻧﺎت اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫"ﻣﺸﺘﺮﻳﺎت ﺑﺘﺄﺟﻴﻞ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫أﺧﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 11‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪،‬‬
‫ﻗﺮار رﻗﻢ‪..........‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ‪"....‬‬
‫ﻳﺠﺐ أن ﺗﺄﺧﺬ ﻗﺴﺎﺋﻢ ﻃﻠﺐ اﻟﺘﺰوﻳﺪ اﻟﻮﺟﻬﺔ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ‪:‬‬
‫‪262‬‬
‫ اﻷﺻﻞ ﻟﻠﻤﺰود‪.‬‬‫ ﻧﺴﺨﺔ ﻟﻤﺮآﺰ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻷداءات اﻟﻤﺆهﻞ‬‫ ﻧﺴﺨﺔ ﻳﺤﺘﻔﻆ ﺑﻬﺎ اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ"‪.‬‬‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎءت ﺻﻴﻐﺔ هﺬا اﻟﻨﺺ ﻋﻠﻰ وﺟﻪ اﻟﻮﺟﻮب ﻓﻲ اﺷﺘﺮاط اﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ اﻟﻄﻠﺐ ﻋﻨﺪ‬
‫ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻗﺘﻨﺎء اﻟﻤﻨﺘﻮج أو ﺧﺪﻣﺔ ﺗﻤﻨﺢ ﺣﻖ اﻟﻄﺮح ﻟﻠﺘﻤﺘﻊ ﺑﺘﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ أن ﻧﻈﺎم ﺗﺄﺟﻴﻞ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻤﺜﻞ هﺬﻩ‬
‫اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت هﻮ اﺳﺘﺜﻨﺎء ﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ ﻣﻨﺤﻪ اﻟﻤﺸﺮع ﺗﺸﺠﻴﻌﺎ ﻟﻠﺘﺼﺪﻳﺮ واﺷﺘﺮط ﻟﻠﺘﻤﺘﻊ ﺑﻪ‬
‫أن ﻳﺘﻢ اﺣﺘﺮام ﺑﻌﺾ اﻹﺟﺮاءات‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﻣﺠﺎراة اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻓﻲ اﻋﺘﺒﺎر أن اﻹدﻻء ﻻﺣﻘﺎ ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ‬
‫اﻟﺘﺼﺪﻳﺮ اﻟﻔﻌﻠﻲ ﻟﻠﺒﻀﺎﻋﺔ ﻳﺤﻘﻖ ﻣﻘﺼﺪ اﻟﻤﺸﺮع ﻣﻦ اﻧﻬﺎء هﺬا اﻟﻨﻈﺎم وﻳﻐﻨﻲ ﺑﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻋﻦ‬
‫إﻋﺪاد اﻟﻘﺴﻴﻤﺔ وذﻟﻚ ﻃﺎﻟﻤﺎ آﺎﻧﺖ ﻋﺒﺎرة اﻟﻨﺺ واﺿﺤﺔ ﻓﻲ إﻳﺠﺎب إﻋﺪاد ﻗﺴﻴﻤﺔ اﻟﻄﻠﺐ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺷﺎآﻠﺔ ﻣﻌﻴﻨﺔ آﺸﺮط ﻟﻠﺘﻤﺘﻊ ﺑﻬﺬا اﻟﻨﻈﺎم‪ ،‬وهﻮ ﻣﺎ ﻳﺠﻌﻞ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻘﺪوح ﻓﻲ ﻗﺮارهﺎ ﻣﺤﻘﺔ‬
‫ﻓﻲ ﺗﺄﻳﻴﺪ اﻹدارة ﻓﻲ ﻣﻮﻗﻔﻬﺎ ﻓﻲ ﻋﺪم اﻋﺘﺒﺎر هﺬا اﻟﻨﻈﺎم ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺤﺮﻓﺎء اﻟﺬﻳﻦ ﻟﻢ ﺗﻘﺪم‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻓﻲ ﺷﺄﻧﻬﻢ ﻣﺎ ﻳﻔﻴﺪ إﻋﺪاد هﺬﻩ اﻟﻘﺴﻴﻤﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻮﺟﻪ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻲ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي‬
‫ﻳﻜﻮن ﻣﻌﻪ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ ﺣﺮﻳﺎ ﺑﺎﻟﺮﻓﺾ ﻟﻌﺪم وﺟﺎهﺘﻪ"‪.‬‬
‫‪16) Vérification fiscale‬‬
‫‪Sommaire : Dépassement de la période de vérification /‬‬
‫‪Absence d’une demande de prolongation de la vérification / Le‬‬
‫‪dépassement du délai de vérification fixé à 4 mois est permis à titre‬‬
‫‪exceptionnel et à condition d’informer le contribuable par écrit /‬‬
‫‪Cassation.8‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 33737 du 17 mai 2004,Clinique Taoufik /‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﺧﺮق اﻟﻔﺼﻞ ‪) 63‬ﺛﺎﻟﺜﺎ( ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ‬
‫اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪.‬‬
‫ن ﻣﺪّة إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻓﻲ اﻟﻨﺰاع اﻟﺮاهﻦ ﺗﺠﺎوزت‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻤﺴّﻚ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘّﺒﺔ ﺑﺄ ّ‬
‫ن ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫اﻷرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ اﻟﺘﻲ ﺣﺪّدهﺎ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ .‬وﻃﺎﻟﻤﺎ أ ّ‬
‫ﻳﻠﺰم اﻹدارة ﻣﺜﻠﻤﺎ اﻗﺘﻀﻰ ذﻟﻚ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 63‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻓﺈن ﺗﻮاﺻﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺪّة‬
‫ﺗﻔﻮق اﻟﺘﺴﻌﺔ أﺷﻬﺮ ﻳﺸﻜّﻞ ﺧﺮﻗﺎ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن‪.‬‬
‫‪- TA, cass. req. n° 34379-34386 du 5 avril 2004, Direction générale du contrôle‬‬
‫‪fiscal / Mohamed Mamdouh.‬‬
‫‪263‬‬
‫‪8‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪) 63‬ﺛﺎﻟﺜﺎ( ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﺗﻀﻊ اﻹدارة ﻋﻠﻰ‬
‫ذﻣّﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﻴﺜﺎﻗﺎ ﻳﻀﺒﻂ ﺣﻘﻮﻗﻬﻢ وواﺟﺒﺎﺗﻬﻢ ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﻘﻮاﻧﻴﻦ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺠﺎري ﺑﻬﺎ‬
‫اﻟﻌﻤﻞ ﻳﺴﻤّﻰ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ ،‬وﻳﻠﺰم ﻣﻀﻤﻮن هﺬا اﻟﻤﻴﺜﺎق اﻹدارة "‪.‬‬
‫ن‬
‫وﺣﻴﺚ ﺟﺎء ﺑﻤﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺪّة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ‪ " :‬رﻏﻢ أ ّ‬
‫ن هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة ﻻ ﻳﻤﻜﻦ أن ﺗﺘﺠﺎوز اﻷرﺑﻌﺔ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻟﻢ ﻳﻀﺒﻂ ﻣﺪّة إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻓﺈ ّ‬
‫أﺷﻬﺮ اﺑﺘﺪاء ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻧﻄﻼﻗﻬﺎ‪ .‬إﻻ أﻧّﻪ ﻳﻤﻜﻦ ﻓﻲ ﺑﻌﺾ اﻟﺤﺎﻻت اﻹﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﻤﺪﻳﺪ ﻓﻲ هﺬﻩ‬
‫اﻟﻤﺪّة ﻟﻔﺘﺮة ﻣﺤﺪودة وﻳﺘ ّﻢ إﻋﻼﻣﻚ آﺘﺎﺑﻴﺎ ﺑﺬﻟﻚ "‪.‬‬
‫ن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﺳﺘﻐﺮﻗﺖ ﺗﺴﻌﺔ أﺷﻬﺮ وﻋﺸﺮة أﻳﺎم‬
‫وﺣﻴﺚ ﺛﺎﺑﺖ ﻣﻦ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أ ّ‬
‫ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻧﻄﻼﻗﻬﺎ ﻓﻌﻠﻴﺎ ﻳﻮم ‪ 15‬ﻣﺎي ‪ 1997‬إﻟﻰ ﻏﺎﻳﺔ ﺗﺎرﻳﺦ اﺑﻼغ ﻧﺘﺎﺋﺠﻬﺎ ﻳﻮم ‪ 25‬ﻓﻴﻔﺮي‬
‫‪.1998‬‬
‫ن اﻟﻤﻜﺎﺗﺒﺔ اﻟﻤﻮﺟّﻬﺔ إﻟﻰ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪4‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺧﻼﻓﺎ ﻟﻤﺎ ﺗﻤﺴّﻜﺖ ﺑﻪ اﻹدارة‪ ،‬ﻓﺈ ّ‬
‫أوت ‪ 1997‬ﺗﻨﺪرج ﻓﻲ إﻃﺎر ﺳﻴﺮ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻌﺎدي وﻟﻴﺲ ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻬﺎ اﻟﺘﻤﺪﻳﺪ ﻓﻲ ﻣﺪّة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‬
‫ﺿﺮورة أﻧّﻬﺎ اﻗﺘﺼﺮت ﻋﻠﻰ ﻃﻠﺐ ﺑﻌﺾ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ ﻓﻲ أﻗﺮب اﻵﺟﺎل اﻟﻤﻤﻜﻨﺔ‪ ،‬دون أن ﺗﺸﻴﺮ إﻟﻰ‬
‫اﻟﺘﻤﺪﻳﺪ أو إﻟﻰ ﻣﺪّﺗﻪ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺣﺪّد ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻣﺪّة اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺑﺄرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ وﺣﺼﺮ‬
‫إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ ﺗﺠﺎوزهﺎ ﻓﻲ ﺑﻌﺾ اﻟﺤﺎﻻت اﻹﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ واﻟﺘﻲ ﻳﺘﻢ ﻓﻴﻬﺎ إﻋﻼم اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ آﺘﺎﺑﻴﺎ‬
‫ن ﺗﺠﺎوز اﻹدارة ﻟﺬﻟﻚ اﻷﺟﻞ ﺑﺼﻔﺔ ﻏﻴﺮ ﻣﻌﻘﻮﻟﺔ دون ﺳﺎﺑﻖ إﻋﻼم‬
‫ﺑﺎﻟﺘﻤﺪﻳﺪ ﻟﻔﺘﺮة ﻣﺤﺪودة‪ ،‬ﻓﺈ ّ‬
‫ﻳﺘﺮﺗﺐ ﻋﻨﻪ ﻓﺴﺎد ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﻓﻲ ﺿﻮء ﻣﺎ ﺗﻘﺪّم ﻳﺘﻌﻴّﻦ ﻗﺒﻮل هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ وﻧﻘﺾ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫هﺬا اﻷﺳﺎس دون ﺣﺎﺟﺔ ﻟﻠﺨﻮض ﻓﻲ ﺑﻘﻴّﺔ اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Le dépassement du délai de 4 mois de 8 jours est‬‬
‫‪un dépassement raisonnable qui n’entraîne pas l’annulation de la‬‬
‫‪décision de taxation d’office tant que le contribuable n’a pas prouvé‬‬
‫‪l’existence d’un préjudice dû à ce dépassement / Rejet.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34094 du 23 février 2004, Société de‬‬
‫‪transport de marchandises / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻷول ﻣﻨﻪ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﺠﺎوز ﻓﺘﺮة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻟﻶﺟﺎل اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻹدارة ﺗﺠﺎوزهﺎ ﻟﻔﺘﺮة اﻷرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ اﻟﻤﺤﺪّدة‬
‫ﻹﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺑﺜﻤﺎﻧﻴﺔ أﻳﺎم آﺎﻣﻠﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻔﻌﻠﻴﺔ ﻗﺪ اﻧﻄﻠﻘﺖ ﻳﻮم ‪ 28‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ وﻟﻢ‬
‫ﺗﻨﺘﻪ إﻻ ﻳﻮم ‪ 2‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ 1999‬وهﻮ ﻣﺎ ﻳﻤﺜﻞ إﺧﻼﻻ ﺑﺈﺟﺮاء ﺟﻮهﺮي ﻳﻨﺠﺮ ﻋﻠﻴﻪ ﺑﻄﻼن ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﻗﺘﻀﻰ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ أن ﻓﺘﺮة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺗﺪوم أرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ ﺗﻨﻄﻠﻖ‬
‫ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ وﺗﻨﺘﻬﻲ ﻳﻮم ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ‪.‬‬
‫‪264‬‬
‫وﺣﻴﺚ اﺳﺘﻘﺮ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن ﺗﺠﺎوز أﺟﻞ اﻷرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ‬
‫اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻤﺪة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺑﺼﻮرة ﻣﻌﻘﻮﻟﺔ ﻻ ﺗﺘﻌﺪى ﺑﻀﻌﺔ أﻳﺎم ﻻ ﻳﺆدي إﻟﻰ إﺑﻄﺎل ﻗﺮار‬
‫اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ إﻻ ﻣﺘﻰ ﺛﺒﺖ ﺣﺼﻮل ﺿﺮر ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺟﺮاء هﺬا اﻟﺘﺠﺎوز ﻋﻠﻰ أن ﻳﺤﻤﻞ‬
‫إﺛﺒﺎت ذﻟﻚ ﻋﻠﻰ هﺬا اﻷﺧﻴﺮ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أن اﻹدارة اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﻟﻢ ﺗﺘﺠﺎوز اﻟﻤﺪة اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ إﻻ ﺑﺜﻤﺎﻧﻴﺔ أﻳﺎم‬
‫وهﻮ ﺗﺠﺎوز ﻣﻌﻘﻮل‪ ،‬آﻤﺎ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻟﻢ ﻳﺜﺒﺖ اﻟﻀﺮر اﻟﺤﺎﺻﻞ ﻟﻪ ﺟﺮاء ذﻟﻚ‬
‫اﻟﺘﺠﺎوز‪ ،‬ﺑﻤﺎ ﻳﻜﻮن ﻣﻌﻪ هﺬا اﻟﻔﺮع ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ ﻓﻲ ﻏﻴﺮ ﻃﺮﻳﻘﻪ واﺗﺠﻪ ردّﻩ ﻟﺬﻟﻚ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Délai de vérification fiscale / La date de clôture de‬‬
‫‪la vérification fiscale correspond à la date de la notification des‬‬
‫‪résultats de la vérification par lettre recommandée avec accusé de‬‬
‫‪réception / L’administration fiscale a respecté le délai de vérification‬‬
‫‪prévu par la charte du contribuable / Rejet.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34689 du 28 juin 2004, Société SOFAP/‬‬
‫‪Ministère de finances,Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻔﺮع اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺨﺮق ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻌﻴﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﻗﺮارهﺎ ﺗﺠﺎهﻠﻬﺎ ﻟﻠﺪﻓﻊ اﻟﺘﻲ أﺛﺎرﺗﻪ واﻟﻤﺘﻌﻠﻖ‬
‫ﺑﺘﺠﺎوز اﻟﻤﺪّة اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻤﺤﺪدة ﺑﻤﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ وﻟﻢ ﺗﺘﻮل اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ هﺬا‬
‫اﻟﺪﻓﻊ ﺻﻠﺐ ﻗﺮارهﺎ وهﻮ ﻣﺎ ﻳﻌﺪ ﺧﺮﻗﺎ ﻟﺤﻘﻮق اﻟﺪﻓﺎع‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ دﻓﻌﺖ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺿﺪهﺎ ﺑﺄن اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻧﻄﻠﻘﺖ ﻳﻮم ‪ 3‬ﻣﺎرس ‪1997‬‬
‫واﻧﺘﻬﺖ ﺑﺘﺒﻠﻴﻎ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ ﺑﻮاﺳﻄﺔ رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ اﻟﻮﺻﻮل ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 11‬ﺟﻮان ‪1997‬‬
‫ﻣﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ اﻹدارة ﻗﺪ اﺣﺘﺮﻣﺖ اﻟﻤﺪة اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ رﻏﻢ أن اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﻟﻢ ﺗﺘﺴﻠﻢ ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻤﻮﺟﻪ إﻟﻴﻬﺎ ﺑﻮاﺳﻄﺔ‬
‫رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻀﻤﻮﻧﺔ اﻟﻮﺻﻮل ﻋﺪد ‪ 62‬ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 11‬ﺟﻮان ‪ 1997‬رﻏﻢ إﺷﻌﺎرهﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﺼﺎﻟﺢ‬
‫اﻟﺒﺮﻳﺪ ﻓﻲ ﻣﻨﺎﺳﺒﺘﻴﻦ ﻓﺈن ذﻟﻚ اﻟﺘﺎرﻳﺦ هﻮ اﻟﺬي ﻳﻤﺜﻞ ﻧﻬﺎﻳﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وﺗﻌﺎرض ﺑﻪ‬
‫اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻣﻤﺎ ﺗﻜﻮن ﻣﻌﻪ ﻓﺘﺮة اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻣﺤﺘﺮﻣﺔ ﻟﻶﺟﺎل اﻟﻮاردة ﺑﻤﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Dépassement du délai de vérification fixé par la‬‬
‫‪charte du contribuable / / L’administration fiscale est en droit, en cas‬‬
‫‪d’abstention continue du contribuable à présenter sa comptabilité,‬‬
‫‪d’établir les résultats de vérification sur la base des présomptions de‬‬
‫‪droit et de fait / Le refus du contribuable de communiquer les‬‬
‫‪documents comptables à l’administration fiscale peut suspendre‬‬
‫‪l’opération de vérification pour des raisons imputables au‬‬
‫‪contribuable/ Le dépassement du délai de vérification entraîne‬‬
‫‪l’annulation de l’arrêté de taxation d’office / Cassation.‬‬
‫‪265‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34778 du 28 juin 2004, Société générale de‬‬
‫‪transport rural / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺄﺧﻮذ ﻣﻦ ﻣﺨﺎﻟﻔﺔ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻨﺪ ﺗﻌﺪي أﺟﻞ‬
‫اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺳﻮء ﺗﻄﺒﻴﻘﻪ ﻟﻤﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أن اﻹدارة ﺗﺠﺎوزت اﻷﺟﻞ اﻷﻗﺼﻰ ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ واﻟﻤﺤﺪّد ﺑﺄرﺑﻌﺔ‬
‫أﺷﻬﺮ )‪(...‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ وﻟﺌﻦ ﺟﺎز اﻋﺘﺒﺎر أن ﻣﻤﺎﻃﻠﺔ اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﻓﻲ ﻣ ّﺪ اﻹدارة ﺑﺎﻟﻮﺛﺎﺋﻖ‬
‫اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ اﻟﻀﺮورﻳﺔ ﻹﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻓﻲ اﻟﻔﺘﺮة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﺘﺤﺮﻳﺮ اﻹدارة ﻟﻤﺤﻀﺮ ﻓﻲ ﻋﺪم‬
‫ﺗﻘﺪﻳﻢ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﺤﺴﺎﺑﻴﺔ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 9‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ ،1999‬ﺗﺪﺧﻞ ﺿﻤﻦ ﻓﺘﺮات ﺗﻮﻗﻒ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ‬
‫ﻷﺳﺒﺎب راﺟﻌﺔ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻨﻰ اﻟﺒﺎب اﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ ،‬ﻏﻴﺮ‬
‫أﻧﻪ ﺑﺤﻠﻮل هﺬا اﻟﺘﺎرﻳﺦ ﻳﻨﻄﻠﻖ اﺣﺘﺴﺎب أﺟﻞ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻣﻦ ﺟﺪﻳﺪ ﻷن ﺳﺒﺐ اﻹﻣﺘﻨﺎع ﻋﻦ ﻣ ّﺪ‬
‫اﻹدارة ﺑﺎﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﻄﻠﻮﺑﺔ ﻗﺪ ارﺗﻔﻊ وﺗﻜﻮن ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ اﻟﺠﻬﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻓﻲ ﺣ ّﻞ ﻣﻦ اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ‬
‫اﻟﺤﺴﺎﺑﻴﺔ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﻬﺎ ﺑﺼﻮرة ﻳﺨﻮّل ﻟﻬﺎ إﺟﺮاء اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺑﻤﺎ ﻳﺘﻮﻓﺮ ﻟﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﻗﺮاﺋﻦ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫وواﻗﻌﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺣﻴﺚ أﻧﻪ ﺑﺘﺒﻠﻴﻎ اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻀﺮﻳﺒﻲ إﻟﻰ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻷداء ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 6‬ﻣﺎي ‪2004‬‬
‫ﺗﻜﻮن اﻹدارة ﻗﺪ ﺗﺠﺎوزت ﻓﺘﺮة اﻷرﺑﻌﺔ أﺷﻬﺮ اﻟﻤﻘﺮّرة ﻟﻠﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬وﻳﻜﻮن اﻟﻤﻄﻌﻦ‬
‫اﻟﺮاهﻦ ﻓﻲ ﻃﺮﻳﻘﻪ وﻳﺘّﺠﻪ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻗﺒﻮﻟﻪ وإﻟﻐﺎء اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﻋﻠﻰ أﺳﺎﺳﻪ"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Vérification relative à la détermination du montant‬‬
‫‪de la TVA / Défaut de notification au contribuable du commencement‬‬
‫‪de l’opération de vérification / Cassation.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 35064 du 28 juin 2004, Mahmoud Hachicha/‬‬
‫‪Directeur général du contrôle fiscal.‬‬
‫")‪ (...‬وﺣﻴﺚ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺎﻹﻃﻼع ﻋﻠﻰ أوراق اﻟﻤﻠﻒ أن ﺗﻘﺮﻳﺮ ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻤﺆرخ‬
‫ﻓﻲ ‪ 21‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ 1995‬وﻟﺌﻦ أﺷﺎر إﻟﻰ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻤﺮﺳﻞ إﻟﻰ اﻟﻤﻌﻘﺐ ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 29‬ﻣﺎي‬
‫ن اﻟﺘﻤﻌّﻦ ﻓﻲ‬
‫‪ 1995‬ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ اﻟﻤﻜﺘﻮب اﻟﻤﻀﻤﻮن اﻟﻮﺻﻮل ﻣﻊ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﺒﻠﻮغ ﻋﺪد ‪ ،117‬ﻓﺈ ّ‬
‫ن اﻹﻋﻼم اﻟﻤﺬآﻮر ﻳﻘﺘﺼﺮ ﻋﻠﻰ ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص‬
‫ﻗﺮاءة ﻓﺤﻮاﻩ ﻳﻔﻴﺪ ﺑﺄ ّ‬
‫ن إﻋﻼم‬
‫اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ دون ﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻷداءات اﻷﺧﺮى وأ ّ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﺨﻀﻮﻋﻪ ﻟﻸداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻗﺪ ﺗ ّﻢ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﺗﻘﺮﻳﺮ ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ‬
‫اﻟﻤﻮﻣﺈ إﻟﻴﻪ‪.‬‬
‫ن اﻹدارة ﺳﻬﺖ‪ ،‬ﻗﺒﻞ اﻟﺸﺮوع ﻓﻲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ‬
‫وﺣﻴﺚ ﻳﺨﻠﺺ ﻣﻦ ذﻟﻚ أ ّ‬
‫ﺑﺎﺣﺘﺴﺎب اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ ،‬ﻋﻦ إﻋﻼم اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﺑﻬﺎ ﻣﻘﺘﺼﺮة ﻋﻠﻰ إﻋﻼﻣﻪ‬
‫ﺑﺨﻀﻮﻋﻪ ﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﺟﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺨﺼﻮص اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ ﺑﻌﻨﻮان اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ‪،‬‬
‫وﻻ ﻳﻤﻜﻦ ﺗﺒﻌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻟﻮﺛﻴﻘﺔ ﺗﺒﻠﻴﻎ اﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﺎ أن ﺗﻘﻮم ﻣﻘﺎم اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ن ﻋﻤﻠﻴﺘﻲ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ‬
‫ﻧﺤﻮ ﻣﺎ ذهﺒﺖ إﻟﻴﻪ اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﺑﺒﻨﺰرت ﺳﻴّﻤﺎ وأ ّ‬
‫‪266‬‬
‫اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺘﻴﻦ ﺑﻤﺎدة اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺰاﺋﺪة اﻟﻌﻘﺎرﻳﺔ واﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ هﻤﺎ‬
‫ﻋﻤﻠﻴﺘﺎن ﻣﻨﻔﺼﻠﺘﺎن ﻋﻦ ﺑﻌﻀﻬﻤﺎ وﻟﻜ ّﻞ ﻣﻨﻬﻤﺎ إﺟﺮاءاﺗﻬﺎ اﻟﺨﺎﺻﺔ وﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﺗﺤﺘﺮم اﻹدارة‬
‫اﻹﺟﺮاءات اﻟﻮاﺟﺐ اﺗﺒﺎﻋﻬﺎ ﺑﺨﺼﻮص ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ وﻟﻢ ﺗﺒﺎدر ﺑﺈﻋﻼم‬
‫اﻟﻤﻌﻨﻲ ﺑﺎﻷﻣﺮ ﺑﻬﺎ ﻓﺈﻧّﻬﺎ ﺗﻜﻮن ﻗﺪ ﺧﺎﻟﻔﺖ أﺣﻜﺎم ﻣﻴﺜﺎق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‪ ،‬ﻣﻤﺎ ﻳﺠﻌﻞ هﺬا‬
‫اﻟﻤﻄﻌﻦ ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺗﻘﺪم ﺣﺮﻳﺎ ﺑﺎﻟﻘﺒﻮل"‪.‬‬
‫‪Sommaire : Augmentation du capital social d’une SARL /‬‬
‫‪Vérification approfondie de la situation fiscale de la société /‬‬
‫‪L’administration a demandé à la société de prouver l’origine du‬‬
‫‪financement par lequel les associés ont procédé à l’augmentation du‬‬
‫‪capital social / La société dispose d’une personnalité morale‬‬
‫‪indépendante des associés / L’administration fiscale n’est pas en droit‬‬
‫‪de demander la preuve de l’origine des ressources financières de‬‬
‫‪l’augmentation tant que la société a présenté une comptabilité‬‬
‫‪conforme à la loi et dispose d’une force probante / Cassation.‬‬
‫‪T.A. cass. req. n° 34189-34192 du 9 février 2004, Société‬‬
‫‪« Nejma » / Direction générale du contrôle fiscal.‬‬
‫"ﻋﻦ اﻟﻔﺮﻋﻴﻦ اﻟﺮاﺑﻊ واﻟﺨﺎﻣﺲ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﻴﻦ ﺑﻤﺨﺎﻟﻔﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 66‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫واﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ واﻟﻔﺮع اﻷول ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻀﻌﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ ﻟﺘﺪاﺧﻠﻬﻢ‬
‫واﺗﺤﺎد اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻴﻬﻢ‪:‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻌﻴﺐ ﻧﺎﺋﺐ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ ﺧﺮﻗﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪66‬‬
‫ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﺑﻤﻘﻮﻟﺔ أﻧﻪ رﻏﻢ إﻗﺮار اﻹدارة ﺑﺄن اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﻤﻘﺪّﻣﺔ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﻣﻘﺒﻮﻟﺔ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﺸﻜﻠﻴﺔ وﺻﺎدﻗﺔ وﻟﻬﺎ ﻗﻮة داﻓﻌﺔ ﻓﺈﻧّﻬﺎ إﻟﺘﺠﺄت إﻟﻰ ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻘﺮاﺋﻦ اﻟﺨﺎرﺟﺔ ﻋﻦ‬
‫ﻧﻄﺎق هﺬﻩ اﻟﻤﺤﺎﺳﺒﺔ ﻟﺘﻌﺘﺒﺮ أن ﻣﺒﻠﻎ ﻣﺎﺋﺘﻲ أﻟﻒ دﻳﻨﺎر اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ ﻓﻲ رأس ﻣﺎل‬
‫اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ ﺳﻨﺔ ‪ 1996‬ﺑﻤﺜﺎﺑﺔ رﻗﻢ ﻣﻌﺎﻣﻼت ﻣﻨﺠﺰة ﻳﻘﻊ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻬﺎ‪ ،‬وهﻮ ﻣﺎ ﺟﺎرﺗﻬﺎ ﻓﻴﻪ‬
‫اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻓﺘﻜﻮن ﺑﺬﻟﻚ ﻗﺪ ﺧﺮﻗﺖ ﻣﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺬآﻮر وﺧﺼﻮﺻﺎ اﻟﻔﻘﺮة اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﻣﻨﻪ وآﺬﻟﻚ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 14‬ﻣﻦ اﻟﻤﺠﻠّﺔ اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎر أﻧﻬﺎ ﺧﻠﻄﺖ ﺑﻴﻦ ﻣﻜﺎﺳﺐ اﻟﺸﺮآﺔ آﺬات ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ‬
‫وﻣﻜﺎﺳﺐ اﻟﻤﺴﺎهﻤﻴﻦ ﻓﻴﻬﺎ وذﻟﻚ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﻄﺎﻟﺒﺔ اﻟﺸﺮآﺎء ﺑﺒﻴﺎن ﻣﺼﺪر اﻷﻣﻮال اﻟﺘﻲ ﺳﺎهﻤﻮا‬
‫ﺑﻬﺎ ﻓﻲ اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ ﻓﻲ رأس ﻣﺎل اﻟﺸﺮآﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺣﻴﻦ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺸﺮآﺔ ﺗﻘﺘﻀﻲ اﻹﻗﺘﺼﺎر‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺬات اﻟﻤﻌﻨﻮﻳﺔ ﻓﻘﻂ ﻓﻀﻼ ﻋﻠﻰ أن ﻗﻀﺎء اﻟﻠﺠﻨﺔ آﺎن ﺿﻌﻴﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ ﻓﻲ هﺬا‬
‫ن اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺗﻤﺴّﻜﺖ أﻣﺎﻣﻬﺎ ﺑﺄﻧﻪ ﻻ ﻣﺒ ّﺮر ﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ اﻹدارة ﻟﻬﺎ ﺑﺘﻘﺪﻳﻢ ﻣﺎ‬
‫اﻟﺨﺼﻮص ﺿﺮورة أ ّ‬
‫ﻳﻔﻴﺪ ﻣﺼﺪر اﻷﻣﻮال اﻟﺘﻲ ﺗ ّﻢ ﺑﻤﻘﺘﻀﺎهﺎ ﺗﺮﻓﻴﻊ ﻓﻲ رأس اﻟﻤﺎل ﻃﺎﻟﻤﺎ أن ﻣﺤﺎﺳﺒﺔ اﻟﺸﺮآﺔ ﺗﻢ‬
‫ن هﺬا اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ ﺗ ّﻢ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﺟﻠﺐ أﻣﻮال ﻣﻦ‬
‫اﻋﺘﻤﺎدهﺎ واﻋﺘﺒﺎرهﺎ ﺻﺎدﻗﺔ وﻣﻄﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن وأ ّ‬
‫ن‬
‫ﺧﺎرﺟﻬﺎ ﻣﻤّﺎ ﻳﻔﻀﻲ إﻟﻰ ﻋﺪم اﻋﺘﺒﺎر هﺬﻩ اﻷﻣﻮال ﻣﻦ ﻗﺒﻴﻞ رﻗﻢ اﻟﻤﻌﺎﻣﻼت اﻟﻤﺨﻔﻲ‪ .‬ﻏﻴﺮ أ ّ‬
‫ن " اﻟﻮﺛﺎﺋﻖ اﻟﻤﻘﺪّﻣﺔ ﻻ ﺗﺜﺒﺖ ﺿﺮورة‬
‫اﻟﻠﺠﻨﺔ ردّت ﻋﻠﻰ هﺬا اﻟﺪﻓﻊ ﺑﻄﺮﻳﻘﺔ ﻣﻘﺘﻀﺒﺔ ﻣﻌﺘﺒﺮة أ ّ‬
‫ﻣﺼﺪر ﺗﻠﻚ اﻷﻣﻮال ﻃﺎﻟﻤﺎ ﻟﻢ ﻳﻘﻊ ﺗﺴﺠﻴﻠﻬﺎ ﻣﺤﺎﺳﺒﻴﺎ أو اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻬﺎ ﺑﻌﻨﻮان ﻣﺪاﺧﻴﻞ‬
‫ﻓﻼﺣﻴّﺔ "‪.‬‬
‫‪267‬‬
‫وﺣﻴﺚ ﺗﺮى هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ أﻧﻪ ﻻ ﻣﺠﺎل ﻟﻤﻄﺎﻟﺒﺔ اﻟﺸﺮآﺔ اﻟﻤﻌﻘﺒﺔ ﺑﺈﺛﺒﺎت ﻣﺼﺪر‬
‫اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ ﻓﻲ رأﺳﻤﺎﻟﻬﺎ ﻃﺎﻟﻤﺎ ﺗ ّﻢ اﻟﺘﺴﻠﻴﻢ ﻣﻦ ﻧﺎﺣﻴﺔ ﺑﺄن ﻣﺤﺎﺳﺒﺘﻬﺎ ﺗﻌ ّﺪ ﻣﻘﺒﻮﻟﺔ وﻟﻬﺎ ﻗﻮة داﻓﻌﺔ‪،‬‬
‫وﻃﺎﻟﻤﺎ أدﻟﺖ اﻟﻤﺆﺳﺴﺔ اﻟﻤﻌﻨﻴﺔ ﻓﻲ هﺬا اﻟﺨﺼﻮص ﺑﺎﻟﺤﺠﺞ اﻟﻜﺎﻓﻴﺔ‪ ،‬ﻣﻤﺜﻠﺔ أﺳﺎﺳﺎ ﻓﻲ ﺷﻬﺎدة‬
‫اﻟﻌﻤﺪة وﻣﺤﻀﺮ اﻟﺠﻠﺴﺔ اﻟﺨﺎرﻗﺔ ﻟﻠﻌﺎدة اﻟﻤﺸﺎر إﻟﻴﻬﻤﺎ أﻋﻼﻩ‪ ،‬اﻟﺘﻲ ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻬﺎ أن ﺗﺜﺒﺖ أن‬
‫ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻤﺎﺋﺘﻲ أﻟﻒ دﻳﻨﺎر اﻟﺬي ﺗﻢ ﺑﻤﻘﺘﻀﺎﻩ اﻟﺘﺮﻓﻴﻊ اﻟﻤﺬآﻮر آﺎن ﻟﻪ ﻣﺼﺪر ﺧﺎرج ﻋﻦ اﻟﺬﻣﺔ‬
‫اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮآﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻌﺘﺒﺮ ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﻋﻦ ذﻣّﺔ ﺷﺮآﺎﺋﻬﺎ ﺑﺎﻋﺘﺒﺎرهﺎ ﺗﺨﺺ ﺷﺮآﺔ ذات ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ‬
‫ﻣﺤﺪودة‪.‬‬
‫وﺗﺄﺳﻴﺴﺎ ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻳﻜﻮن ﻗﺮار اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﻤﻨﺘﻘﺪ ﺧﺎرﻗﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎت اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ اﻟﻤﺸﺎر‬
‫إﻟﻴﻬﻤﺎ أﻋﻼﻩ ﻓﻀﻼ ﻋﻠﻰ اﺗﺴﺎﻣﻪ ﺑﻀﻌﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ ﻣﻦ هﺬا اﻟﺠﺎﻧﺐ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﺗﻌﻴّﻦ ﻣﻌﻪ‬
‫اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﻘﺒﻮل اﻟﻔﺮﻋﻴﻦ اﻟﺮاﺑﻊ واﻟﺨﺎﻣﺲ ﻣﻦ هﺬا اﻟﻤﻄﻌﻦ واﻟﻔﺮع اﻷول ﻣﻦ اﻟﻤﻄﻌﻦ اﻟﻤﻌﻠﻖ‬
‫ﺑﻀﻌﻒ اﻟﺘﻌﻠﻴﻞ واﻧﻌﺪاﻣﻪ"‪.‬‬
‫‪268‬‬
CHRONIQUE DE LA DOCTRINE
ADMINISTRATIVE
(Année 2004)
Monia SOUISSI∗
Enseignante à la Faculté de
Droit de Sfax
Sommaire
I- TVA et droit de consommation
II- Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés
III- Droits d’enregistrement et de timbre
IV- Divers
**************
I- TVA ET DROIT DE CONSOMMATION
Mots clés : Exonération/ Réduction à 10% du taux/ Relèvement
de 75% à 100%/ Extension du domaine de la retenue à la source au
taux de 20% au titre de la TVA/ Régime d’imposition au droit de
consommation/ Régime suspensif en matière de TVA.
1) Note commune n° 3/2004 ; Texte n° DGI 2004/043 :
commentaire de l’article 47 de la loi de finances pour la gestion 2004
relatives à l’exonération des opérations d’achat avec l’engagement de
revente des valeurs mobilières et des effets de commerce de la taxe sur
la valeur ajoutée.
commentaire des dispositions de l’article 36 de la loi n°2003-80 du 29
décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives
à la réduction à 10% du taux de la TVA due sur les opérations de
ventes relatives à l’hébergement dans les hôtels réalisées par les
agences de voyages au profit des résidents.
∗
[email protected]
269
commentaire des dispositions de l’article 103 de la loi n°2003-80 du
29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives aux conditions d’exonération de la TVA des acquisitions
locales financées par un don accordé dans le cadre de la coopération
internationale.
à l’allègement des taux de faveur du droit de consommation dû sur
les véhicules automobiles aménagés spécialement à l’usage des
handicapés physiques.
5) Note commune n° 13/2004 : commentaire des dispositions
de l’article 57 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de
finances pour la gestion 2004, relatives à l’exonération de la TVA
des dons en nature.
au relèvement de 75% à 100% du taux de restitution du crédit de
TVA provenant des investissements de mise à niveau.
commentaire des dispositions des articles 72 et 73 de la loi n°2003-80
du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004,
relatives à l’extension du domaine de la retenue à la source aux
taux de 20% au titre de la TVA opérée par l’Etat, les collectivités
locales, les établissements et entreprises publiques.
8) Note commune n° 20/2004 ; commentaire des dispositions
de l’article 78 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de
finances pour la gestion 2004, relatives à l’exonération de TVA des
opérations d’importation, d’impression et de vente des timbres
postaux et des timbres fiscaux réalisées par l’Imprimerie Officielle de
la République Tunisienne.
9) Note commune n° 21/2004, portant commentaire des
dispositions de l’article 37 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003,
portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à l’imposition
270
des pneumatiques en caoutchouc au droit de consommation en cas
d’importation de ces produits montés sur des roues entières.
10) Note commune n° 23/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 27 :
à l’exonération de la TVA des commissions payées par les sociétés
d’assurance aux intermédiaires en assurance.
11) Note commune n° 31/2004 ; cette note a pour objet de
préciser le régime suspensif en matière de TVA au titre des
opération de transport international routier de marchandises réalisé au
profit des entreprises totalement exportatrices.
II- IMPOT SUR LE REVENU ET IMPOT SUR LES SOCIETES
Mots clés : Charges déductibles/ Créances douteuses/ Déduction
de la plus-value/ Exonération des rentes viagères/ Extension du champ
d’application de l’impôt/ Extension du régime fiscal des opérations de
fusion aux opérations de scission totale de sociétés/ Régime de
l’intégration des résultats/ Octroi d’avantages fiscaux/ Extension du
champ d’application de l’IR/ Assouplissement des obligations fiscales
et comptables.
1) Note commune n°1/2004 ; Texte n° DGI 2004/02 : ordre
d’imputation des provisions et des déficits antérieurs et des
amortissements réputés différés.
2) Note commune n°02/2004 ; Texte n° DGI 2004/03 :
décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives
au relèvement du montant des créances douteuses admises en
déduction pour les établissements de crédit ayant la qualité de banque.
décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives
au droit à la déduction de la plus-value réalisée dans le cadre d’une
opération d’introduction en bourse.
décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives à
271
l’exonération des rentes viagères servies dans le cadre des contrats
d’assurance vie de l’impôt sur le revenu.
décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004 relatives à
l’extension du champ d’application de l’impôt aux intérêts et
rémunérations des cautionnements personnels et réels.
à l’extension de la retenue à la source de 1,5% à toutes les
acquisitions de biens ou de services faites par l’Etat, les
collectivités locales et les établissements et entreprises publics dont
le montant brut est égal ou supérieur à 1.000D.
relatives à l’extension du régime fiscal des opérations de fusion aux
opérations de scission totale de sociétés.
commentaire des dispositions des articles 17 à 22 de la loi n°2003-80
du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, ces
articles ont prévu des dispositions portant assouplissement des
conditions pour le bénéfice du régime de l’intégration des
résultats et octroi d’avantages supplémentaires à ce régime.
relatives à l’octroi d’avantages fiscaux dans la limite des revenus et
bénéfices déclarés dans les délais légaux.
10) Note commune n° 27/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 31 : ayant
pour objet d’expliquer l’extension du champ d’application de l’IR à
la plus-value de cession des actions et parts sociales non rattachées
à un actif professionnel prévue par les article 61 à 64 de la loi n°
2003-80 du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion
2004.
272
à l’assouplissement des obligations fiscales et comptables pour les
établissements tunisiens des entreprises étrangères exerçant en
Tunisie pour une période limitée.
12) Note commune n° 30/2004 ; cette note vise à rappeler le
cadre juridique des opérations d’acquisition des véhicules de type
« taxi, louage et transport rural » ainsi que le régime fiscal en
matière de TVA applicable ces opérations lors de leurs réalisation
dans le cadre de contrats de leasing.
III-DROITS D’ENREGISTREMENT ET DE TIMBRE
Mots clés : Assouplissement des modalités de paiement du droit
de timbre/ Exonération/ Communauté des biens/ Cession des droits
sociaux.
du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004
relatives à l’assouplissement des modalités de paiement du droit de
timbre.
commentaire des articles 76 et 77 de la loi n°2003-80 du 29 décembre
2003, portant loi de finances pour la gestion 2004, relatives à
l’exonération des quittances de droit de timbre.
3) Note commune n° 32/2004 ; cette note a pour objet de
présenter l’apport de la loi n° 98-91 du 9 novembre 1998 ainsi que le
régime fiscal applicable au régime de la communauté des biens entre
époux.
4) Note commune n° 39/2004, cette note vise à clarifier le
régime fiscal des opérations de cession des droits sociaux en matière
de droits d’enregistrement et de timbre.
273
IV- DIVERS
Mots clés : Création d’un fonds de la propreté de
l’environnement/ Relèvement du montant déductible au titre des
dépôts dans les comptes d’épargne/ Entreprises touristiques en
difficultés/ Aménagement du taux des intérêts au titre des comptes
courants associés/ Autorisation de collecter les ouvrages en métaux
précieux/ Endettement des entreprises touristiques/ barème.
du 29 décembre 2003, portant loi de finances pour la gestion 2004
relatives à la création d’un fonds de la propreté de
l’environnement et de l’esthétique des villes et à l’affectation des
ressources à son profit.
commentaire des dispositions des article 45 et 46 de la loi n°2003-80
relatives au relèvement du montant déductible au titre des dépôts
dans les comptes épargne en actions et assouplissement des
conditions de déduction.
relatives à la régularisation de la situation fiscale des entreprises
touristiques en difficultés.
à l’aménagement du taux des intérêts au titre des comptes
courants associés.
5) Note commune n° 25/2004 ; Texte n° DGI 2004/ 28 : aide
mémoire des textes législatifs et réglementaires en matière fiscale
parus au JORT durant l’année 2003.
274
à l’autorisation de collecter les ouvrages en métaux précieux non
poinçonnés, destinés à la casse.
aux mesures pour le traitement de l’endettement des entreprises
touristiques ayant rencontrés des difficultés conjoncturelles.
8) Note commune n° 34/2004 : commentaire des dispositions
des articles 30 à 35 de la loi n°2003-80 du 29 décembre 2003, portant
loi de finances pour la gestion 2004, relatives au traitement de
l’endettement des entreprises touristiques sahariennes, des
entreprises touristiques promues par les nouveaux promoteur et des
entreprises touristiques exerçant dans les délégations de Tabarka et
Ain-Drahem.
9) Note commune n° 35/2004 : barème applicable à la
compagne de l’agrumiculture 2002/2003 revenus 2003, déclaration
2004.
compagne céréalière 2002/2003 revenus 2003, déclaration 2004.
campagne oléicole 2002/2003, revenus 2003, déclaration 2004.
compagne viticole 2002/2003, revenus 2003, déclaration 2004.
275
Chronique des avis du Conseil constitutionnel tunisien
CHRONIQUE DES AVIS DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL
TUNISIEN EN MATIERE FISCALE ET FINANCIERE
( Publiés au JORT durant le deuxième semestre de 2005 et le
premier semestre de 2006)
Mootez GARGOURI*
Maître-assistant à la Faculté
de Droit de Sfax
1-2-05/ Avis n° 32-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif aux centres d’affaires d’intérêt public
économique ; JORT n° 57 du 19 juillet 2005, p. 1781.
Après avoir reconnu le principe de sa compétence puisque le
projet de loi, objet de la saisine, contient des dispositions relatives aux
obligations et à la procédure devant les tribunaux, le Conseil
constitutionnel s’est intéressé au fond. Il a précisé que le projet de loi
soumis à l’examen du Conseil vise à mettre en place un cadre
juridique qui, d’une part organise les centres d’affaires d’intérêt public
économique quant à leur forme juridique et à la procédure de leur
création et d’autre part, fixe leurs attributions ainsi que les modalités
de leur fonctionnement et leur gestion et détermine leurs ressources, le
contrôle auquel ils sont soumis et le régime fiscal qui leur est
applicable. Le Conseil ajoute que le projet prévoit au profit de ces
centres, qui sont des personnes morales créées en vertu d’un acte
constitutif passé entre une ou des personnes publiques et des
personnes de droit privé, des ressources financières sous forme de
subventions portées sur le budget de l’Etat ou allouées par d’autres
personnes publiques.
En outre, le Conseil constate que le projet de loi étend aux
centres d’affaires d’intérêt public économique le régime fiscal des
établissements publics à caractère administratif. Au terme de l’examen
de ce projet de loi, le Conseil constitutionnel considère que ses
dispositions ne sont pas contraires à la Constitution et sont
compatibles avec elle.
* E-mail : [email protected]
277
2-2-05 / Avis n°33-2005 relatif à un projet de loi portant allocation
d’avantages en nature aux premiers ministres, aux présidents de
la Chambre des députés et aux présidents de la Chambre des
conseillers lors de leur mise à la retraite et modifiant les articles
60 et 61 de la loi de finances pour l’année 1988 ; JORT n° 57 du 19
juillet 2005, p.1783.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré que le
projet de loi, objet de la saisine, s’insère dans le cadre de l’article 72
de la Constitution sans aucune autre précision. Sur le fond, le Conseil
constitutionnel a considéré que le projet de loi soumis à l’examen
contient des dispositions relatives aux conditions selon lesquelles les
premiers ministres, les présidents de la Chambre des députés et les
présidents de la Chambre des conseillers bénéficient des avantages en
nature lors de leur départ à la retraite (ces avantages en nature portent
sur les moyens de transport et la sécurité). Selon le Conseil, les
avantages prévus par les différentes dispositions du projet de loi
soumis à son examen seront fixés par décret, ce qui n’est pas contraire
à la Constitution.
projet de loi relatif aux fonds d’amorçage ; JORT n° 57 du 19
juillet 2005, p. 1785.
Le projet de loi relatif aux fonds d’amorçage a été soumis au
Conseil constitutionnel par le Président de la République en le
déclarant d’urgence. Après délibération et sur la saisine du Conseil, ce
dernier a considéré que le projet de loi soumis à l’examen, eu égard à
son objet, s’insère dans le cadre de la saisine obligatoire puisqu’il
contient des dispositions ayant trait aux obligations.
Sur le fond, le Conseil constate que le projet prévoit des
dispositions créant des fonds d’amorçage en vue de consolider les
fonds propres des projets innovants avant l’étape de leur démarrage
effectif. Le projet de loi fixe aussi les conditions de l’emploi des
disponibilités des fonds d’amorçage et les obligations pesant sur les
porteurs de parts des fonds en question. Le Conseil constitutionnel a
conclu que le projet de loi relatif aux fonds d’amorçage ne soulève
aucune inconstitutionnalité.
278
projet de loi portant dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage ; JORT n° 57 du 19
juillet 2005 , p. 1787.
La procédure de l’examen d’urgence a été demandée par le
Président de la République concernant le projet de loi portant
dispositions fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds
d’amorçage. Le projet comporte essentiellement des incitations
fiscales en faveur de la création des fonds d’amorçage. Pour fonder sa
compétence dans une matière qui ne fait pas expressément partie du
domaine de la saisine obligatoire du Conseil, à savoir la matière
fiscale, le Conseil constitutionnel s’est référé d’abord aux termes de
l’article 34 de la Constitution selon lesquels sont pris sous forme de
lois les textes relatifs à l’assiette, aux taux et aux procédures de
recouvrement des impôts.
Ensuite, le Conseil constitutionnel a pris le soin de préciser
que le projet de loi soumis s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre
de l’article 72 de la Constitution sans pour autant déterminer si le
projet, objet de l’examen, fait partie du domaine de la saisine
obligatoire ou plutôt du domaine de la saisine facultative. Il semble en
effet que le Conseil constitutionnel éprouve des difficultés à rattacher
un projet de loi, dont le contenu est purement fiscal, au domaine de la
saisine obligatoire puisque la matière fiscale ne fait pas partie de la
liste limitative qui énumère les domaines de la saisine obligatoire du
Conseil, alors que les obligations, explicitement citées par l’article
72 comme faisant partie du domaine de la saisine obligatoire,
auraient pu constituer un fondement pour asseoir la compétence du
Conseil.
Sur le fond, le Conseil considère que le projet de loi soumis à
l’examen a pour objet d’ajouter au code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, des dispositions
fiscales tendant à l’encouragement à la création des fonds d’amorçage.
Il s’agit, en fin du compte, d’une loi modificatrice du CIR et de l’IS.
Le Conseil constitutionnel aurait pu saisir l’occasion pour inviter les
rédacteurs des textes à observer plus de rigueur et à faire plus
d’attention à l’ingénierie des textes afin d’éviter leur éparpillement
et leur manque de lisibilité. En effet, l’éparpillement des textes
279
favorise le phénomène de décodification qui s’adapte mal avec les
principes de l’Etat de droit désormais proclamé par l’article 5 de la
Constitution. Au terme de son examen, le Conseil a constaté que
l’ensemble des dispositions, objet de la saisine, ne pose aucun
problème de constitutionnalité.
5-2-05- Avis n° 37-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif à l’essaimage des entreprises économiques ;
JORT n° 57 du 19 juillet 2005, p. 1789.
Le projet de loi relatif à l’essaimage des entreprises
économiques a été soumis au Conseil constitutionnel, par le Président
de la République, selon la procédure d’urgence. Sur la saisine, le
Conseil constitutionnel a constaté que le projet en question renferme
des dispositions relatives aux obligations. A ce titre, il fait partie du
domaine de la saisine obligatoire.
Sur le fond, le Conseil constate que le projet prévoit le cadre
selon lequel sont fixés l’objet du projet économique faisant l’objet
d’une opération d’essaimage et les obligations des parties concernées
ainsi que les avantages prévus au profit des promoteurs de projets
créés dans ce cadre et les incitations fiscales dont bénéficie
l’entreprise faisant recours à la technique de l’essaimage. Le Conseil
constitutionnel a conclu à la conformité du projet de loi relatif à
l’essaimage des entreprises économiques avec la Constitution.
projet de loi portant approbation d’une convention relative à
l’encouragement et à la protection de l’investissement entre la
République Tunisienne et la Grande Jamahiriya Arabe Libyenne
populaire et socialiste ; JORT n° 60 du 29 juillet 2005, p. 1914.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a déclaré que la
convention soumise à son examen relève du domaine de la saisine
obligatoire puisqu’elle comprend des dispositions à caractère législatif
et qu’elle nécessite, pour sa ratification, l’approbation de la Chambre
des députés en vertu d’une loi.
Sur le fond, le Conseil a constaté que le projet de loi soumis a
pour objet de faire approuver par la Chambre des députés la
convention conclue à Tripoli le 19 février 2005 entre la République
tunisienne et la Grande Jamahiriya arabe libyenne populaire et
socialiste. La convention a pour objet l’encouragement et la protection
280
de l’investissement effectué par les investisseurs de chacune des deux
parties sur le territoire de l’autre. Chaque partie s’engageant à traiter
aussi bien les investissements effectués sur son territoire par des
investisseurs de l’autre partie que leurs revenus de façon juste et
équitable ne pouvant, en aucune manière, être moins favorable que le
traitement réservé à ses propres investisseurs ou à ceux de la nation la
plus favorisée. Le Conseil constitutionnel n’a constaté aucune
inconstitutionnalité dans le projet de loi d’approbation de la
convention objet de la saisine.
projet de loi portant création d’un système de maîtrise de
l’énergie ; JORT n° 65 du 16 août 2005, p. 2101.
Le projet de loi portant création d’un système de maîtrise de
l’énergie soumis au Conseil par le Président de la République, selon la
procédure d’urgence, contient des dispositions ayant pour but l’appui
des actions visant la rationalisation de la consommation de l’énergie et
la promotion des énergies renouvelables.
Selon le Conseil constitutionnel, certaines dispositions du
projet de loi objet de la saisine ont un rapport avec la détermination
des infractions et des peines et avec la procédure devant les différents
ordres de juridictions. Or, ces deux matières font partie du domaine
de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de l’article 72 de la
Constitution.
Sur le fond, le projet de loi objet de la saisine détermine
notamment les sources de financement du système de maîtrise de
l’énergie et précise aussi bien les conditions et la procédure relatives
au recouvrement des taxes prévues et affectées à cet effet et au champ
de leur application que les modalités d’octroi des subventions prévues
à ce sujet. Le projet de loi renvoie aux règles applicables en matière de
taxe sur la valeur ajoutée ou de droits de douane, selon le cas, en ce
qui concerne les obligations, le contrôle, la constatation des
infractions, les sanctions, le contentieux et la prescription. Le Conseil
a constaté que le projet de loi portant création d’un système de
maîtrise de l’énergie ne soulève aucune inconstitutionnalité.
281
8-2-05/ Avis n° 34 -2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi d’orientation relatif à la promotion et à la protection
des personnes handicapées ; JORT n° 66 du 19 août 2005, p. 2128.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a reconnu le principe
de sa compétence du moment que le projet de loi, objet de la saisine,
contient des dispositions relatives aux principes fondamentaux du
droit de travail et de la sécurité sociale ainsi qu’aux obligations et à la
détermination des crimes et délits et aux peines qui leurs sont
applicables. Toutes ces matières relèvent du domaine de la saisine
obligatoire du Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le projet de loi comporte plusieurs dispositions
visant la promotion et la protection des personnes handicapées dont
notamment des avantages fiscaux et financiers tel que le versement
d’une contribution financière au profit des entreprises pour les
encourager à employer les personnes handicapées. De même, le projet
de loi d’orientation comporte des dispositions permettant de faire
bénéficier le chef de famille d’une réduction sur le montant de ses
revenus nets imposables au titre de ses enfants handicapés lors de la
liquidation de l’impôt conformément aux dispositions du CIR.
Après avoir précisé que le projet soumis prévoit des privilèges,
des avantages, des facilités et des exonérations au profit des personnes
handicapées notamment en matière d’emploi, de sécurité sociale, de
transport et d’impôts, le Conseil a conclu, dans un considérant d’une
importance particulière, que : « Considérant que si les dispositions de
l’article 6 de la Constitution prescrivent l’égalité en droits, en
obligations et devant la loi, l’acception globale des droits de l’homme,
telle qu’affirmée par le paragraphe premier de l’article 5 de la
Constitution, n’interdit pas, en revanche, la discrimination positive
au profit de certains citoyens en vue d’assurer l’égalité effective
comme c’est le cas pour les personnes handicapées, du moment que
cette discrimination positive n’affecte pas les droits fondamentaux
garantis par la Constitution, qu’elle vise un seul objectif qui est
d’assurer l’égalité des chances et qu’elle est caractérisée par la
proportionnalité entre d’un coté, les privilèges, les avantages, les
facilités et exonérations et, de l’autre, l’objectif poursuivi ». Le
Conseil conclut alors à la constitutionnalité des différentes
dispositions soumises à son examen.
282
projet de loi relatif à l’assurance de la responsabilité civile
résultant de l’usage des véhicules terrestres à moteur ; JORT n°
67 du 23 août 2005 , p. 2200.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a constaté l’existence
de certaines dispositions non conformes avec la Constitution.
D’abord, en ce qui concerne l’article 123 du projet de loi, il
prévoit dans son paragraphe 2, que le barème de responsabilité, qui
détermine les critères qu’il y a lieu d’appliquer pour déterminer la
responsabilité des personnes dans les accidents qu’elles causent ou
subissent, est fixé par arrêté conjoint du ministre des finances, du
ministre de l’intérieur, du ministre de la justice et des droits de
l’homme et du ministre chargé du transport. Or, la responsabilité qui
incombe aux personnes qui causent ou subissent des accidents donne
lieu à des obligations qui sont, en vertu de l’article 34 de la
Constitution, du domaine exclusif de la loi. Le Conseil constitutionnel
a considéré que les critères prévus par le barème de responsabilité sont
ainsi déterminés en vertu d’un texte réglementaire, qu’ils sont, par
conséquent, soumis à l’appréciation du pouvoir réglementaire d’où la
non-conformité du paragraphe 2 de l’article 123 avec l’article 34 de la
Constitution.
Ensuite, en ce qui concerne l’article 133 du projet de loi, le
Conseil a constaté que le dernier paragraphe de cet article prévoit que
la détermination de la valeur du point d’incapacité se fait selon un
tableau fixé par décret, et que cette valeur représente un élément
substantiel dans le calcul du montant de l’indemnisation du préjudice
corporel. Or selon le Conseil, l’indemnisation des préjudices corporels
résulte d’obligations incombant au responsable civil, auxquelles
correspondent des droits au profit des victimes, les textes relatifs aux
obligations sont du domaine exclusif de la loi en vertu de l’article 34
de la Constitution.
Partant de ces constats, le Conseil constitutionnel a précisé que
même si l’article 133 du projet de loi prévoit les bases objectives
retenues pour la détermination de la valeur du point d’incapacité, il
laisse toutefois au pouvoir réglementaire général le soin de fixer le
coefficient du salaire minimum interprofessionnel annuel garanti du
régime de quarante heure, ce qui conduit
nécessairement à
l’intervention du pouvoir réglementaire dans la détermination de
283
l’étendue de l’obligation d’indemnisation. Ainsi, le dernier paragraphe
de l’article 133 du projet de loi se trouve entaché d’inconstitutionnalité.
Le Conseil constitutionnel a par ailleurs constaté que le
dernier paragraphe de l’article 134 dispose que le montant de
l’indemnité est déterminé en vertu, d’un décret, alors même que les
indemnités au titre des préjudices professionnels qui résultent
d’obligations incombant au responsable civil sont du domaine de la loi
puisque l’article 34 de la Constitution suppose qu’il n’est admis de
faire supporter aux personnes des obligations qu’en vertu d’un texte
législatif. En outre, il ressort de l’utilisation de l’expression « tient
compte essentiellement » que les bases prévues au troisième
paragraphe de l’article 134
pour déterminer le montant de
l’indemnité, selon un barème qui tient compte essentiellement du
revenu annuel de la victime, de son âge et du taux de son incapacité
sont citées à titre indicatif ce qui permet au pouvoir réglementaire
d’intervenir
pour
déterminer
l’étendue
de
l’obligation
d’indemnisation. Ainsi, le dernier paragraphe de l’article 134 du projet
de la loi, soumis au Conseil, a été déclaré non conforme avec l’article
34 de la Constitution.
Enfin, le Conseil a constaté qu’en vertu de l’article 136, les
indemnités au titre des préjudices moraux et esthétiques qui résultent
d’obligations incombant au responsable civil sont fixées par décret.
Cette solution conduit nécessairement à l’intervention du pouvoir
réglementaire dans la détermination de l’étendue de l’obligation
d’indemnisation. Cette solution n’est pas conforme avec l’article 34 de
la Constitution.
Le projet de loi en question a été soumis au Conseil
constitutionnel dans une nouvelle version sur la base de l’avis du 16
avril 2003, et le Conseil a constaté dans un nouvel avis n° 42-2003 du
25 juin 2003, que le projet de loi relatif à l’assurance de la
responsabilité civile résultant de l’usage des véhicules terrestres à
moteur et à l’indemnisation des préjudices corporels ne soulève
aucune inconstitutionnalité.
284
10-2-05 / Avis n° 63-2005 du Conseil constitutionnel concernant
un projet de loi relatif aux avantages alloués aux Présidents de la
République dès la cessation de leurs fonctions ; JORT n°78 du 30
septembre 2005, p. 2558.
Le Conseil constitutionnel a considéré que le projet de loi en
question s’insère dans le cadre de l’article 72 de la Constitution sans
pour autant préciser s’il s’agit d’un cas de saisine obligatoire ou
facultative et sans rattacher avec précision le projet de loi à un
domaine particulier parmi ceux énumérés par l’article 72 de la
Constitution.
Sur le fond, le Conseil constate que le projet de loi contient des
dispositions relatives aux avantages alloués aux Présidents de la
République dès la cessation de leurs fonctions. Le projet détermine
entre autres, la rente viagère allouée au Président de la République
après la fin de ses fonctions ou à son épouse et à ses enfants après son
décès ou à leurs enfants après son décès et le décès de son épouse. Le
Conseil a considéré que le projet de loi en question ne soulève aucun
problème de constitutionnalité.
un projet de loi portant encouragement du secteur privé à
recruter les diplômés de l’enseignement supérieur ; JORT n°79
du 4 octobre 2005, p. 2606.
Après avoir reconnu le principe de sa compétence, le Conseil
constitutionnel a constaté que le projet soumis prévoit la prise en
charge par l’Etat, selon des conditions déterminées, d’une partie des
salaires au titre des nouveaux recrutements fait par des entreprises
privées. Le projet ne soulève, selon le Conseil, aucun problème de
constitutionnalité.
un projet de loi relatif aux sociétés mutuelles de services
agricoles ; JORT n° 83 du 18 octobre 2005, p. 2698.
Le projet de loi objet de la saisine vise à mettre en place un
cadre juridique spécial pour les sociétés mutuelles de services
agricoles. Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que le projet
de loi contient des dispositions ayant trait aux obligations, aux
principes généraux des droits réels, à la détermination des infractions
285
et des peines qui leurs sont applicables ainsi qu’à la procédure devant
les différents ordres de juridictions. Toutes ces matières font partie du
domaine de la saisine obligatoire du Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le Conseil a constaté que les sociétés mutuelles
de services agricoles, qui peuvent être constituées de personnes
physiques ou de personnes morales ou de personnes physiques et
morales, gèrent un service public ou des propriétés publiques mises à
leur disposition. Elles bénéficient, à ce titre, d’avantages fiscaux et
financiers. Le Conseil ajoute que le fait de limiter les droits des
actionnaires et de soumettre ces sociétés mutuelles à des conditions et
à une procédure spéciale de fonctionnement ainsi qu’à la tutelle et
au contrôle des autorités administratives, même s’il peut limiter
l’exercice du droit de propriété garanti par l’article 14 de la Constitution, est justifié dans le cas d’espèce par leurs objectifs de développement pour la prospérité économique ainsi que par les prestations
d’utilité publique auxquelles elles s’adonnent et par leur gestion d’un
service public ou de propriétés publiques, d’où la conformité du projet
de loi, objet de l’examen, avec la Constitution.
13-2-05/ Avis n° 46-2005 du Conseil constitutionnel concernant
un projet de loi relatif au renforcement de la sécurité des relations
financières ; JORT n° 84 du 21 octobre 2005, p. 2817 et Avis n°
66-2005 du Conseil constitutionnel concernant un projet de loi
relatif au renforcement de la sécurité des relations financières ;
JORT n°84 du 21 octobre 2005, p. 2820.
Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que le projet de
loi, objet de l’examen, comporte notamment des dispositions ayant
trait aux obligations et à la détermination des infractions et des peines
qui leurs sont applicables. Ces matières font partie de la saisine
obligatoire du Conseil constitutionnel. Sur le fond, le Conseil
constitutionnel a considéré que les dispositions relatives, notamment,
à la garantie de transparence et aux obligations de divulgation telles
que prévues par le projet, se situent dans la limite de ce qu’exige la
sécurité des transactions financières, la précision et l’exactitude des
informations ainsi que la protection des intérêts des sociétés et des
porteurs de leurs titres.
286
Le même projet de loi a fait l’objet d’un deuxième examen par
le Conseil constitutionnel suite aux amendements introduits par la
Chambre des députés et ce sur la base de l’article 73 paragraphe 2 de
la Constitution. Par son avis n° 66-2005 du 6 octobre 2005, le Conseil
constitutionnel a conclu à la conformité des amendements apportés
par la Chambre des députés au projet de loi relatif au renforcement de
la sécurité des relations financières avec la Constitution. Faut-il
signaler que cette loi relative au renforcement de la sécurité des
relations financières sera presque totalement fondue au sein
d’autres lois. En effet, elle comporte des dispositions modificatrices
du CSC,1 de la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant
réorganisation du marché financier et de la loi n° 95-44 du 2 mai
1995 relative au registre du commerce. Certaines dispositions ne
sont pas rattachables à d’autres lois. Cette situation, qui n’a pas,
semble t-il, retenu l’attention du Conseil, ne favorise pas la lisibilité
et l’intelligibilité des textes juridiques qui constituent des
fondements de l’Etat de droit proclamé par la Constitution
tunisienne dans son article 5.
projet de loi portant approbation d’une convention entre le
gouvernement de la République tunisienne et le gouvernement de
la République fédérale démocratique d’Ethiopie tendant à éviter
la double imposition en matière d’impôt sur le revenu ; JORT
n°87 du 1 novembre 2005, p. 2920.
Sur la saisine du Conseil, ce dernier a constaté que le projet de
loi d’approbation et notamment la convention qui lui est annexée
s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre de l’article 72 de la
Constitution sans qu’il explicite à quel titre la convention et la loi de
son approbation sont examinées. Sur le fond, le Conseil a constaté
que les règles relatives à la détermination des impôts exigés et la
modalité d’y assujettir les personnes qui résident dans chaque pays
contractant ou dans les deux pays ainsi que les règles qui fixent les
revenus imposables et les dispositions de la convention qui visent à
1
Le CSC a fait l’objet en 2005 de deux modifications en l’espace de deux mois ce
qui n’est pas de nature à servir les intérêts des justiciables et pose des interrogations
légitimes sur la politique législative et l’ingénierie des textes juridiques.
287
éviter la double imposition ne soulèvent aucun problème de
15-2-05/ Avis n°71-2005 du Conseil constitutionnel concernant
certaines dispositions du projet de loi de finances pour l’année
2006 ; JORT n°101 du 20 décembre 2005, p. 3703.
Après avoir admis le principe de la saisine partielle d’un projet
de loi du moment que les articles ou ensemble d’articles soumis à
l’examen du Conseil pris isolément constituent, en eux-mêmes, des
dispositions autonomes vis-à-vis des autres dispositions contenues
dans le projet de loi, le Conseil constitutionnel a rattaché les articles,
objet de l’examen, au domaine de la saisine obligatoire. En effet, les
articles 10, 11, 51 et 56 du projet de loi de finances contiennent des
dispositions ayant trait à la procédure devant les différents ordres de
juridictions et les articles 22, 23, 27, 28, 29, 36 et 56 contiennent des
dispositions ayant trait aux obligations et aux principes fondamentaux
du régime de propriété. Les matières sus-indiquées font partie du
domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la
Constitution.
Certaines inconstitutionnalités ont été soulevées par le Conseil
dans les articles objet de la saisine. Pour les articles 22 et 23 du projet
de loi de finances pour l’année 2006, le Conseil a constaté que les
dispositions de l’article 22, permettant aux sociétés d’investissement à
capital risque d’accorder aux associés des avances sous forme de
compte courant associés au profit des sociétés dans lesquelles elle
détiennent une part du capital, et les dispositions de l’article 23, visant
la création des fonds communs de placement à risque , ne soulèvent
aucune inconstitutionnalité quant à leur objet . Toutefois, le Conseil a
considéré que leur insertion dans le projet de la loi de finances est
juridiquement contestable d’où la non conformité de leur intégration
dans la loi de finances avec les articles 28 et 36 de la Constitution.
Concernant l’article 54 du projet de loi de finances pour
l’année 2006, il vise la modification du 1er paragraphe de l’article 69
du code des droits et procédures fiscaux de manière à limiter la
possibilité pour se pourvoir en cassation, au nom de l’administration,
exclusivement aux services centraux de la fiscalité. Or, selon l’article
70 de la loi organique relative au Tribunal administratif, ne peuvent
se pourvoir en cassation que les parties au jugement objet du pourvoi
288
ou leurs ayant droit. Partant de cette formulation de l’article 70, le
Conseil constitutionnel a considéré que la limitation du pourvoi en
cassation devant le Tribunal administratif aux seuls services centraux
dans la modification proposée de l’article 69 du code des droits et
procédures fiscaux, alors même que ce code est promulgué par une loi
ordinaire, ne s’accorde pas avec l’article 70 de la loi organique
relative au Tribunal administratif et peut méconnaître le droit d’accès
à la justice.
Concernant l’article 57 du projet de loi de finances pour
l’année 2006, il dispose que seront remplacées des expressions dans la
version arabe utilisées dans le code de la fiscalité locale par d’autres et
ce dans le respect des règles grammaticales. Toutefois, le Conseil a
constaté que la formulation de l’article 57 du projet de loi de finances
ne concerne pas la délégation au Président de la République prévue
par l’article 34 de la Constitution pour déterminer l’assiette, les taux
et la procédure de recouvrement de l’impôt. Ainsi le Conseil déclare
que : « Considérant que les dispositions de l’article 57 précité, dans
leur formulation proposée… ouvre le champ, sans aucune précision, à
des autorités autres que le pouvoir législatif pour agir sur le texte de
loi et y introduire des modifications ».
Le Conseil a conclu que l’article 57 du projet de loi de finances
tel qu’ainsi formulé est incompatible avec les articles 18, 28 et 34 de
la Constitution.
Pour le reste des articles soumis à son examen, le Conseil
a considéré qu’ils ne sont pas contraires aux dispositions de la
Constitution et qu’ils sont, par conséquent, compatibles avec
celles-ci.
16-2-05/ Avis n° 72-2005 du Conseil constitutionnel concernant
certaines dispositions du projet de loi de finances pour l’année
2006 ; JORT n° 101 du 20 décembre 2005, p. 3710.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel a été saisi par le
Président de la République concernant certaines dispositions du projet
de loi de finances pour l’année 2006, selon la procédure d’urgence.
Après avoir retenu le principe de la compétence, le Conseil a constaté
que la nouvelle saisine ne comporte pas l’article 54 du projet de loi de
finances modifiant l’article 69 du code des droits et procédures
fiscaux, déjà déclaré inconstitutionnel. Pour l’article 57 du projet
289
déclaré aussi inconstitutionnel, le Conseil a constaté qu’il est soumis
dans une nouvelle formulation qui écarte son inconstitutionnalité
soulevée par le Conseil dans son avis précédant. Ainsi, le Conseil
constitutionnel déclare que les dispositions du projet de loi de
finances, objet de son examen, sont désormais compatibles avec la
Constitution.
projet de loi relatif à l’extension du champ d’intervention des
sociétés d’investissement à capital risque ; JORT n° 101 du 20
décembre 2005, p. 3713.
Cet avis du Conseil constitutionnel concerne des dispositions
qui ont été disjointes du projet de la loi de finances pour l’année 2006.
Elles ont fait l’objet d’une loi ordinaire qui a été soumise au Conseil
constitutionnel du moment qu’elles concernent les obligations, faisant
partie ainsi du domaine de la saisine obligatoire en vertu de l’article
72 de la Constitution.
Le Conseil a considéré que le projet de loi soumis comprend
des dispositions permettant de mettre des ressources financières à la
disposition des sociétés dans lesquelles les sociétés d’investissement à
capital risque détiennent une part du capital en les autorisant à
accorder auxdites sociétés des avances sous forme de compte courant
associés. Selon le Conseil, le projet de loi relatif à l’extension du
champ d’intervention des sociétés d’investissement à capital risque ne
soulève aucun problème de constitutionnalité.
18-2-05/ Avis n°77-2005 du Conseil constitutionnel concernant un
projet de loi relatif à la création des fonds communs de placement
à risque ; JORT n° 101 du 20 décembre 2005, p. 3715.
Cet avis concerne des dispositions qui ont été disjointes du
projet de la loi de finances pour l’année 2006, car rien n’explique
qu’elles soient prises selon la procédure et les délais réservés à
l’adoption de la loi de finances. Comprenant des dispositions ayant
trait aux obligations, le projet de loi objet de la saisine fait partie,
selon le Conseil, du domaine de la saisine obligatoire. Sur le fond, le
projet de loi soumis vise la création des fonds communs de placement
à risque, ce projet ne soulève aucune inconstitutionnalité.
290
19-2-05/Avis n° 69-2005 du Conseil constitutionnel concernant
un projet de loi portant approbation d’un accord commercial
entre le gouvernement de la République Tunisienne et le gouvernement de la République de Djibouti ; JORT n°104 du 30
décembre 2005, p. 3869.
Après avoir précisé que l’accord soumis est un accord
commercial qui nécessite l’approbation de la Chambre des députés et
qu’il contient des engagements financiers de l’Etat et des dispositions
à caractère législatif, le Conseil constitutionnel a considéré que la loi
d’approbation et l’accord qui lui est annexé font partie du domaine de
la saisine du conseil en vertu de l’article 72. Sur le fond, le Conseil a
constaté que le projet de loi portant approbation d’un accord
commercial entre le gouvernement de la République tunisienne et le
gouvernement de la République de Djibouti, ainsi que l’accord objet
de l’approbation, ne soulèvent aucune inconstitutionnalité.
projet de loi portant approbation d’un accord relatif aux règles
d’origine annexé à la convention de libre échange entre la
République tunisienne et la Grande Jamahiriya arabe libyenne
populaire et socialiste ; JORT n° 11 du 7 février 2006, p. 316.
Après avoir reconnu le principe de sa compétence en
considérant que le projet de loi soumis et notamment l’accord qui lui
est annexé s’insère, eu égard à son objet, dans le cadre de l’article 72
de la Constitution, le Conseil a considéré que l’objet de l’accord
concerne essentiellement les aspects techniques et pratiques relatifs à
l’origine des produits échangés dans le cadre de la convention de la
zone de libre échange conclue entre les deux parties à cet accord.
L’accord ne soulève, de ce point de vue, aucun problème de
projet de loi modifiant la loi n° 97-48 du 21 juillet 1997 relative au
financement des partis politiques ; JORT n° 14 du 17 février
2006, p. 380.
Sur la nature de la loi et la saisine du Conseil, ce dernier a
constaté que la loi objet de la saisine vise la modification de l’article 4
de la loi relative au financement des partis politiques. Le Conseil a
291
ajouté que l’article 8 de la Constitution a renvoyé à une loi le soin de
fixer les règles relatives à la constitution et à l’organisation des partis
politiques. Cette loi doit, selon l’article 28 de la Constitution, revêtir la
forme d’une loi organique. Or, le Conseil a considéré que même si
la question du financement public concerne les partis politiques, il
n’en demeure pas moins vrai qu’elle n’a pas de rapport avec leur
constitution et leur organisation. La position du Conseil semble très
discutable, en raison de l’importance du financement des partis
politiques sur leur fonctionnement, d’autant plus que le Conseil n’a
pas pris le soin d’argumenter suffisamment sa position. Cette
question peut être régie par une loi ordinaire puisque l’article 34 de la
Constitution prévoit, notamment, que sont pris sous forme de loi les
textes relatifs aux engagements financiers de l’Etat. La forme du texte
soumis au Conseil est, par conséquent, conforme à l’article 34 de la
Constitution. Le texte de loi s’insère, selon le Conseil, dans le cadre
de l’article 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considéré que les dispositions
soumises à l’examen portant augmentation de la partie fixe de la
prime accordée par l’Etat annuellement à chaque partie s’insèrent dans
le cadre de l’objectif de réalisation d’un principe constitutionnel
prévu par l’article 5 de la Constitution, celui qui veut que le
pluralisme constitue un fondement de la République. Les dispositions
objet de l’examen ne posent, selon le Conseil, aucun problème de
projet de loi modifiant certaines dispositions du code des droits et
procédures fiscaux ; JORT n° 20 du 10 mars 2006, p. 533.
Sur la saisine, le Conseil a constaté que le projet de loi
comprend des dispositions ayant trait à la procédure devant les
tribunaux, cette matière relève du domaine de la saisine obligatoire du
Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le Conseil a considéré que le projet comprend des
dispositions prévoyant le caractère obligatoire du ministère d’avocat
en première instance et en appel lorsque le montant de l’impôt taxé
d’office ou le montant dont la restitution est demandée dépasse vingt
cinq milles dinars. Ces dispositions concernent la procédure devant les
292
tribunaux et nécessitent l’intervention du pouvoir législatif d’où la
conformité du projet examiné par le Conseil avec la Constitution.
4-1-06/ Avis n°3-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de
loi portant approbation d’un accord et d’un protocole entre la
République tunisienne et la République populaire de chine relatif
à l’encouragement et la protection des investissements , JORT n°
21 du 14 mars 2006, p. 565.
Le Conseil n’a constaté aucune inconstitutionnalité dans le
protocole et l’accord objet de la saisine.
5-1-06/ Avis n°7-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet de
loi portant approbation d’un accord entre la République
tunisienne et la République du Congo sur l’encouragement et la
protection réciproques des investissements, JORT n°21 du 14
mars 2006, p. 568.
Selon le Conseil, la loi portant approbation de l’accord ainsi
que l’accord lui-même ne soulèvent aucun problème de constitutionnalité.
6-1-06/ Avis n° 05-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet
de loi modifiant et complétant la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001
relative aux établissements de crédit ; JORT n° 37 du 9 mai 2006,
p. 1254.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré qu’eu
égard à son objet, le projet de loi soumis à l’examen s’insère dans le
cadre de la saisine obligatoire. En effet, les modifications et les ajouts
soumis au Conseil ainsi que la loi objet de la modification
comprennent certaines dispositions relatives aux obligations et
d’autres ayant trait à la détermination des infractions et des peines qui
leur sont applicables.
Sur le fond, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet
de loi soumis à son examen comporte notamment des dispositions
relatives aux conditions de création des établissements de crédit ainsi
que des règles pour assurer la sécurité des échanges, renforcer la
bonne gestion des établissements de crédit et prévoir une procédure de
règlement amiable dans le règlement des litiges pouvant naître entre
lesdits établissements et leur clients. L’ensemble de ce dispositif
293
juridique ne soulève, selon le Conseil, aucun problème de
7-1-06/ Avis n° 15-2006 du Conseil constitutionnel relatif au
projet de loi portant amnistie fiscale, JORT n° 39 du 16 mai 2006,
p. 1309.
Le projet de loi portant amnistie fiscale a été soumis au
Conseil constitutionnel par le Président de la République selon la
procédure de l’urgence.
Sur la saisine, le Conseil a constaté que le projet de loi en
posant des règles relatives à l’amnistie fiscale, opère un renvoi à des
dispositions ayant trait à la détermination des infractions et des peines
qui leur sont applicables ainsi qu’à la procédure devant les différents
ordres de juridictions. Ces matières font partie du domaine de la
saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considéré que les dispositions
soumises à son examen s’insèrent dans le cadre des attributions
reconnues au législateur en vertu de l’article 34 de la Constitution, il
précise ainsi que « considérant que, tout comme il est loisible au
législateur dans le cadre des attributions en question ( les attributions
reconnues par l’article 34 de la Constitution) et selon son appréciation
de l’intérêt général, d’établir des impôts, il peut abandonner des
droits ou des créances revenant à l’Etat et aux collectivités locales et
provenant des impôts tant que cela n’affecte pas les principes et les
règles prévus par la Constitution ». Il est remarquable de constater
que le Conseil constitutionnel s’est référé à l’article 34 alinéa 7 de la
Constitution alors que le même article 34 comporte un alinéa 6
spécialement consacré à l’amnistie. S’agit-il d’un choix ou d’une
simple omission ?
Le Conseil ajoute, dans un considérant non moins important,
que « les dispositions contenues dans le projet examiné prévoient des
conditions et des critères objectifs et précis pour bénéficier de
l’amnistie fiscale, sans méconnaître, d’une part, le principe d’égalité
et, d’autre part, le devoir de paiement de l’impôt sur la base de
l’équité ».
294
Le Conseil constitutionnel a conclu que les dispositions du
projet de loi, objet de la saisine, ne sont pas contraires à la
Constitution et sont, par conséquent, compatibles avec elle.
8-1-06/ Avis n° 04-2006 du Conseil constitutionnel, concernant un
projet de loi modifiant et complétant la loi n° 58-90 du 19
septembre 1958 portant création et organisation de la Banque
centrale de Tunisie, JORT n° 40 du 19 mai 2006, p. 1335.
Dans cet avis, le Conseil constitutionnel s’est reconnu
compétent pour examiner le projet de loi modifiant et complétant la
loi portant création et organisation de la Banque centrale de Tunisie
dès lors que le projet comprend des dispositions ayant trait aux
obligations et à la procédure devant les tribunaux. Ces deux matières
font partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil
constitutionnel en vertu de l’article 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil constitutionnel a constaté que le projet
soumis à son examen comprend notamment des dispositions visant à
promouvoir la structure et le rôle de la Banque centrale, à consolider
la stabilité financière, à assurer le contrôle de la circulation monétaire
ainsi qu’à superviser les établissements de crédit, à améliorer le
fonctionnement des systèmes de paiement et préserver la stabilité et la
sécurité du système financier, qu’il comprend, également, des
dispositions ayant trait aux rapports de la Banque centrale avec l’Etat,
les autorités financières et les organismes de contrôle.
Après avoir précisé que le projet de loi comporte des
dispositions ayant pour objet de soumettre les comptes de la Banque
centrale à un audit externe fait par deux commissaires aux comptes et
de prévoir des règles garantissant leur indépendance, l’intérêt du
Conseil s’est focalisé sur la création d’une structure auprès de la
Banque centrale dénommée « observatoire des services bancaires »
appelée à assurer le suivi de la qualité des prestations bancaires et ne
bénéficiant pas de l’autonomie financière puisque les crédits
nécessaires à l’exercice de ses missions sont rattachés au budget de la
Banque centrale.
Après avoir rappelé que la loi n° 99-100 du 13 décembre 1999
modifiée par la loi n° 2001-64 a créé une catégorie d’établissements
publics dénommée « observatoires et centres d’information, de
formation, de documentation et d’études », le Conseil a soutenu que la
295
création des établissements appartenant à cette catégorie se fait par
décret et ce par application combinée des articles 34 et 35 de la
Constitution. En effet, l’article 34 de la Constitution prévoit que « sont
pris sous forme de loi les textes relatifs à la création des catégories
d’établissements et d’entreprises publics », alors que l’article 35 de la
Constitution dispose que les matières autres que celles qui sont du
domaine de la loi relèvent du pouvoir réglementaire général.
Concernant la structure créée par le projet de loi soumis à l’examen, le
Conseil a considéré que le fait qu’elle soit dénommée « observatoire »
ne constitue pas, en soi, l’un des éléments de la classification des
établissements et des entreprises publics et qu’il ressort des
attributions conférées à cet observatoire, de sa nature et des modalités
de financement de son activité qu’il n’appartient ni à la catégorie
d’établissements créée par la loi de 1999, ni à n’importe qu’elle autre
catégorie et que par ailleurs, il ne constitue pas une nouvelle catégorie
d’établissements publics. Le Conseil a conclu que « pour l’ensemble
de ces motifs, la création de l’observatoire des services bancaires par
la loi créant et organisant la Banque centrale de Tunisie s’insère dans
le cadre des missions conférées à cette institution, que sa création,
ainsi prévue, est compatible avec la Constitution ».
9-1-06/Avis n° D.L 1- 2006 du Conseil constitutionnel concernant
la nature juridique des dispositions relatives à la création de
l’Institut national des finances et à la détermination de ses
attributions, JORT n° 44 du 2 juin 2006, p. 1451.
Cet avis du Conseil constitutionnel tunisien porte sur la nature
juridique des dispositions des articles 90 et 91 de la loi n° 91-98 du 31
décembre 1991 portant loi de finances pour la gestion 1992, relatives à
la création de l’Institut national des finances et à la détermination de
ses attributions. Sur la saisine, le Conseil a constaté qu’il ressort du
premier paragraphe de l’article 35 de la Constitution et de l’article 26
de la loi organique relative au Conseil constitutionnel que le texte
objet de la modification doit avoir la forme d’un texte législatif qui est
en vigueur au moment de sa présentation au Conseil ce qui est le cas
pour les dispositions des articles 90 et 91 de la loi n° 91-98 du 31
décembre 1991 qui ont la forme d’un texte législatif et qui sont en
vigueur à la date de leur présentation au Conseil constitutionnel. Leur
examen par le Conseil constitutionnel est donc possible.
296
Sur le fond, le Conseil constitutionnel a considéré, en se
référant à l’article 34 de la Constitution et aux articles 90 et 91 de la
loi n° 91-98 du 31 décembre 1991 portant loi de finances pour la
gestion 1992 et ayant pour objet la création d’un établissement public
à caractère administratif dénommé « Institut national des finances »,
que la création des catégories d’établissements et d’entreprises publics
peut se faire en vertu d’une loi ayant pour objet la création d’une
catégorie déterminée ou dans une loi organisant un secteur, une
activité ou un domaine déterminé, comme elle peut être déduite à
travers l’expression de la volonté du législateur de créer une catégorie
déterminée d’établissements ou entreprises publics exerçant une
activité similaire et soumis territorialement à la tutelle de l’Etat, d’une
collectivité locale ou d’autres organismes ou institutions. Le Conseil
ajoute que l’Institut national des finances exerce une activité similaire
à celles exercées par plusieurs établissements publics chargés d’une
mission de formation, de perfectionnement et de recyclage au profit
des agents publics, qu’il est soumis, à l’instar d’autres établissements
publics similaires, à la tutelle de l’Etat. Ainsi, le Conseil a estimé que
l’Institut en question ne constitue pas une catégorie particulière
d’établissements publics et qu’il s’intègre dans la catégorie des
établissements de formation, de perfectionnement et de recyclage au
profit des agents publics. Il s’ensuit que les dispositions relatives à la
création de l’Institut national des finances et à la détermination de ses
attributions sont de nature réglementaire et il est possible, par
conséquent, de les abroger ou de les modifier par décret.
10- 1-06/ Avis n°10-2006 du Conseil constitutionnel sur un projet
de loi modifiant et complétant la loi n° 2001-50 du 3 mai 2001
relative aux entreprises des pôles technologiques ; JORT n°48 du
16 juin 2006; p. 1582.
Sur la saisine, le Conseil constitutionnel a considéré que le
projet de loi soumis à son examen comprend des dispositions ayant
trait aux obligations, à la procédure devant les tribunaux et aux
principes fondamentaux des droits réels. Toutes ces matières font
partie du domaine de la saisine obligatoire du Conseil en vertu de
l’article 72 parag.1 de la Constitution.
297
Sur le fond, le Conseil a constaté que le projet de loi soumis
prévoit la possibilité de créer des groupements d’intérêt public
économique exerçant les missions prévues à l’article 2 de la loi n°
2001-50 relative aux entreprises des pôles technologiques. Ces
groupements sont soumis à un régime spécial prévoyant les modalités
et les conditions de leur création ainsi que la tutelle exercée sur eux.
Ils sont soumis, dans l’exercice de leurs activités, au code de
commerce pour ce qui n’est pas contraire aux dispositions du projet de
loi. Sur le plan fiscal et alors même que le projet de loi étend à ces
groupements le régime fiscal relatif aux établissements publics à
caractère administratif et fait d’eux des structures d’utilité publique
dotées de la personnalité juridique et de l’autonomie financière,
lesdits groupements ne représentent pas une catégorie d’établissements publics au sens de l’article 34 de la Constitution et ne sont pas,
en outre, soumis aux règles prévues par la loi n°89-9 du premier
février 1989 relative aux participations et entreprises publiques telle
que modifiée et complétée par les textes subséquents. Le Conseil a
conclu que les règles relatives à ces groupements ont trait aux
obligations, une matière dont les textes doivent être pris, en
application de l’article 34 de la Constitution, sous forme de lois et que
leur création ne s’insère pas dans le cadre de l’article 35 de la
Constitution.
Le Conseil a ajouté que le projet de loi qui fait des
groupements en question des structures d’utilité publique économique
gérant un services public, leur accorde des avantages spécifiques tels
que le bénéfice du régime fiscal réservé aux établissements publics à
caractère administratif, la dispense du capital au moment de la
création, l’octroi de recettes provenant aussi bien des participations
pouvant leur être fournies par les personnes publiques ou d’autres
organismes ou organisations que des legs et dons et les excepte de
l’application des dispositions relatives à la faillite et à la procédure de
redressement amiable et judiciaire. Partant de ces spécificités, le
Conseil a considéré qu’il est loisible au législateur de prévoir, pour la
procédure de création, les modes d’organisation et les modalités de
fonctionnement des structures en question, des règles plus restrictives
que celles de droit commun applicables aux sociétés commerciales ou
régissant, plus généralement, l’exercice des activités économiques.
298
11-01-06/ Avis n° 26-2006 du Conseil constitutionnel sur le projet
de loi organique portant modification de la loi n° 88-1 du 15
janvier 1988, relative aux stations terriennes individuelles ou
collectives pour la réception des programmes de télévision par
satellites, telle que modifiée et complétée par la loi organique n°
95-71 du 24 juillet 1995, JORT n° 52 du 30 juin 2006, p. 1733.
Dans cet Avis et sur la question de la saisine, le Conseil
constitutionnel a constaté que le projet de loi soumis a la forme d’une
loi organique et qu’il s’insère, par conséquent, dans le cadre de la
saisine obligatoire en vertu de l’article 72 de la Constitution.
Sur le fond, le Conseil a considéré que, sans préjuger de la
nature des dispositions contenues dans le projet de loi objet de la
saisine, ces dispositions ont été insérées dans la loi organique en
raison de leur rapport avec l’objet de cette loi. En outre, et après avoir
rappelé que la loi fixe l’assiette, les taux et les procédures de
recouvrement de l’impôt en application de l’article 34 de la
Constitution, le Conseil a constaté dans un considérant important que
« cette prérogative conférée au législateur implique l’institution de
tout impôt et sa suppression selon sa propre appréciation de l’intérêt
général, tant que cela ne porte pas atteinte aux principes et règles
prescrits par la Constitution, et notamment le principe de l’équité qui
doit présider au devoir qui incombe à toute personne de payer
l’impôt ». Il ne faut pas perdre de vue qu’en définitive cette loi vise
essentiellement la suppression d’une redevance instituée sur
l’utilisation personnelle ou celles installées dans les hôtels des
stations terriennes pour la réception des programmes de télévision
par satellites ainsi que les redevances relatives à l’agrément, à
l’homologation et à l’utilisation des antennes de réception des
programmes de télévision par satellite.
Le Conseil a constaté aussi que le projet de l’article 14
nouveau prévoit des redevances relatives à l’agrément et à
l’homologation ainsi que des redevances afférentes à l’exploitation
des réseaux de distribution des programmes de télévision par câble et
délègue au Président de la République la détermination des
redevances en question en application de l’article 34 de la
Constitution. Après examen, le Conseil a déclaré conforme avec la
Constitution toutes les dispositions contenues dans le projet de loi
objet de la saisine.
299
Chronique des conventions fiscales internationales
CHRONIQUE DES CONVENTIONS
FISCALES INTERNATIONALES
Oualid GADHOUM*
de Droit de Sfax
Sommaire
I- Les dispositions destinées à éviter les doubles impositions en
matière d’impôts directs sur les revenus
A- Les règles concernant l’imposition en matière de BIC
B- Les règles concernant l’imposition des autres catégories de
revenus
II- Les dispositions destinées à éviter les doubles impositions sur les
successions
A- Champ d’application de la convention
B- Les règles d’imposition des biens successoraux
III-Les dispositions destinées à éviter les doubles impositions en
matière de droits d’enregistrement autres que les droits de
succession et droits de timbre
A- Les droits d’enregistrement
B- Les droits de timbre
*********
1- N’ayant jamais rompu avec sa tradition libérale, même si
elle a essayé le socialisme au cours des années soixante, la Tunisie, du
fait de sa proximité géographique et culturelle de l’Europe et pays qui
n’a jamais misé sur ses richesses naturelles dont l’insuffisance est
notoire, a toujours entretenu des relations privilégiées avec la France,
premier fournisseur de capitaux étrangers investis en Tunisie et au
Maghreb1.
*
1
Email : [email protected]
A titre d’exemple, la Tunisie a conclu avec la France un traité le 20 février
1720 qui reconnaissait dans son article 1er le droit aux marchands français de
vendre et d’acheter librement moyennant un droit de sortie de 3 %. El Mokhtar
301
2- L’historique des rapports entre la Tunisie et l’Union
européenne montre que ces relations sont millénaires :
- Dès la signature du traité de Rome en 1957, la Tunisie a eu le
statut d’associé avec la France. Cette dernière a pu faire adopter un
protocole spécial annexé au Traité de Rome l’autorisant à maintenir
avec la Tunisie un régime d’échanges préférentiels. Plus tard, trois
accords ont jalonné les relations entre la Tunisie et l’Union
Européenne :
- L’accord de 1969 qui a prévu l’entrée des produits industriels
de la Tunisie sur le marché de la CEE en franchise totale et un
abattement du tarif extérieur commun pour certains produits agricoles.
En contrepartie, la Tunisie a consenti à la CEE des avantages de trois
sortes : des préférences tarifaires pour une liste déterminée de produits,
une franchise sur le marché tunisien pour certains produits selon un
contingent fixe et la consolidation de la libération de certains sans
avantages ni préférences comme les biens d’équipement, les matières
premières et les produits de consommation de première nécessité.
- L’accord de 1976 qui comporte trois volets : un volet
commercial, un volet financier et de coopération technique et un volet
émigration garantissant un traitement égalitaire entre la main d’œuvre
immigrée et celle de l’Europe.
- En devenant en 1990 membre du GATT et membre fondateur
de l’OMC, les relations privilégiées avec la France se sont couronnées
par un accord d’association en 1995 tendant à instituer vers 2010 une
zone de libre échange avec l’Union Européenne.
3- A ce processus historique, il convient d’ajouter la
convention Tuniso-Française tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative.
Signée le 28 mai 1973 et ratifiée le 22 mai 19742, ladite convention a
commencé à s’appliquer à partir du 1er avril 1975, c'est-à-dire après
l’échange des instruments de ratification entre les deux pays3.
4- Il s’agit de la deuxième convention conclue après celle
conclue avec la Suède en 1960. En réalité, la conclusion d’une
2
3
BEY : « Du rôle de la dynastie husseinite dans la naissance et le développement
de la Tunisie moderne », thèse, Faculté de Droit de Paris, 1968, p.271.
Loi n° 74-38 du 22 mai 1974, JORT n° 36 du 24 mai 1974.
Note du ministère des affaires étrangères n°13238 en date du 3 novembre 1975.
302
convention s’imposait entre les deux pays. Le volume des échanges
commerciaux4, les mariages mixtes et les flux migratoires5 ont rendu
nécessaire une telle convention. Toutefois, étant ratifiée le 28 mai
1973, ladite convention a concerné des impôts aujourd’hui supprimés
et remplacés par l’impôt sur le revenu y compris l’impôt sur la plusvalue immobilière, les retenues à la source libératoires et l’impôt sur
les sociétés. D’ailleurs, les deux parties se sont convenues que ladite
convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique
ou analogue qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes se communiqueront, à la fin de
chaque année, les modifications apportées à leurs législations fiscales
respectives6.
5- Quelles sont les dispositions destinées à éviter les doubles
impositions en matière d’impôts directs sur les revenus (I), sur les
successions (II) ainsi qu’en matière des droits d’enregistrement et de
timbres (III) ?
I- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES DOUBLES
IMPOSITIONS EN MATIERE D’IMPOTS DIRECTS SUR
LES REVENUS
Il s’agit d’étudier les règles concernant l’imposition en matière
de BIC (A) ainsi que les autres catégories de revenus (B).
A- Les règles concernant l’imposition en matière
de BIC
6- Sous réserve de l’exception concernant les revenus
provenant des entreprises de navigation maritime et aérienne qui sont
imposables en application de l’article 13 de la convention
4
5
6
Les facteurs historiques, politiques et géographiques expliquent, sans doute, la
place prépondérante et privilégiée de l’UE dans le commerce extérieur de la
Tunisie. En effet, l’UE est de loin le principal partenaire économique et
commercial de la Tunisie avec prés de 80% des exportations tunisiennes et 70%
des importations tunisiennes en 2002. M. EL ABASSI : « Libéralisation
commerciale et zone de libre échange », journées de l’entreprise, 12 et 13
décembre 2003, publication de l’IACE, p.60.
La population maghrébine représente 40% des flux migratoires entre le sud
méditerranéen et l’UE, et 11% de l’ensemble de la population étrangère résidant
dans l’UE.
Voir l’article 9-4 de la convention.
303
exclusivement dans l’Etat de siège de l’entreprise, les BIC sont
imposables dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un
établissement stable7.
7- L’article 4 de la convention désigne par établissement stable,
« une installation fixe d’affaires où une entreprise exerce tout ou
partie de son activité ». C’est ainsi que l’établissement stable
comprend le siège de direction, la succursale, le bureau, l’usine,
l’atelier, la mine, la carrière ou tout autre lieu d’extraction de
ressources naturelles ou le magasin de vente8. Doivent également être
considérés établissement stable, les chantiers de construction ou
opérations temporaires de montage ou activités de surveillance s’y
rattachant si leur durée dépasse six mois ou si ces chantiers ou
opérations, faisant suite à la vente de machine ou équipement, ont une
durée supérieure à trois mois mais que les frais de montage ou de
surveillance dépassent 10% du prix des machines ou équipement objet
du montage ou de la surveillance9.
8- En interprétant l’article 4 de la convention, la doctrine
administrative a précisé que la présence, dans l’un des deux pays,
d’un représentant ou d’un employé agissant pour le compte d’une
entreprise de l’autre pays ne caractérise, pour cette deuxième
entreprise, l’existence d’un établissement stable dans le pays où elle
est représentée que si ce représentant ou cet employé possède ou
exerce habituellement un pouvoir tel qu’il lui permet de négocier et de
conclure des contrats pour le compte de l’entreprise représentée10. De
plus, l’entreprise de l’un des Etats contractants n’est pas considérée
comme ayant un établissement stable pour le seul motif qu’elle
7
8
9
10
- L’article 11-1 dispose que : « les bénéfices d’une entreprise d’un Etat
contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à mois que l’entreprise
n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un
établissement stable qui y est situé ».
- L’article 13-1 de la convention dispose que : « les bénéfices provenant de
l’exploitation, en trafic international, de navires ou d’aéronefs ne sont
imposables que dans l’Etat contractant où le siège de la direction effective de
l’entreprise est située ».
Cette liste a été énumérée par l’article 4-2 de la convention.
Voir l’article 4-2-h de la convention.
Voir : Texte BODI, 1976, publication trimestrielle n°21, 2ième partie, commentaire des dispositions destinées à éviter les doubles impositions.
304
effectue des opérations commerciales dans ce pays par l’entremise
d’un courtier, d’un commissaire ou de tout autre intermédiaire
jouissant d’un statut vraiment indépendant et ce, à la condition que ces
personnes agissent dans le cadre normal de leur activité ainsi définie11.
De même, et en vertu de l’article 4 paragraphe 7 de la convention, le
fait qu’une société ayant son domicile fiscal dans un pays et qui
contrôle une société ayant son domicile fiscal dans l’autre pays, ne
suffit pas en lui même à considérer l’une des sociétés comme
établissement stable de l’autre. Quant aux entreprises des assurances,
ces dernières ont un établissement stable dans un Etat dès lors qu’elles
perçoivent des primes sur le territoire de cet Etat ou encore qu’elles
y assurent des risques par l’intermédiaire d’un représentant non
indépendant12.
9- L’article 4 paragraphe 3 de la convention exclut l’existence
d’un établissement stable dans les cas suivants: D’abord, l’entreposage
par une entreprise de marchandises lui appartenant aux seules fins de
stockage, d’exposition ou de livraison ou de transformation. Ensuite,
l’usage d’installation, dans le but exclusif d’acheter des produits ou
marchandises (bureau d’achat) destinés à l’entreprise de l’autre Etat.
Enfin, l’usage d’installation, dans le but de recueillir ou de fournir des
informations, de procéder à la publicité ou à la recherche scientifique
ou en général, à toutes activités analogues n’ayant pour l’entreprise
qu’un caractère préparatoire ou auxiliaire.
10- Aux termes de l’article 11-1 de la convention, « les
bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables
que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans
l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable
qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les
bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais
uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement
stable ». En d’autres termes, les entreprises de l’un des deux Etats ne
peuvent être imposées dans l’autre Etat qu’à raison des bénéfices qui
peuvent être attribués aux établissements qu’elles y exploitent. En
réalité, l’article 11-1 de la convention prévoit un principe selon lequel
11
12
Voir : Texte BODI, 1976, publication trimestrielle n°21, 2ième partie,
commentaire des dispositions destinées à éviter les doubles impositions.
Voir l’article 2 paragraphe 5 de la convention.
305
le bénéfice imputable à un établissement stable doit s’entendre des
bénéfices que cet établissement aurait pu s’attendre à réaliser s’il avait
constitué une entreprise autonome exerçant des activités identiques ou
analogues et traitant comme une entreprise indépendante avec
l’entreprise dont il est un établissement stable.
11- Le bénéfice de l’établissement stable est déterminé dans les
conditions de droit commun et dans les mêmes conditions que par les
entreprises établies. Il est admis que les dispositions de l’article 11 de
la convention régissant les bénéfices de l’entreprise ne doivent pas
faire obstacle à l’application de la législation d’un Etat contractant ou
de sa pratique administrative pour déterminer l’imposition d’une
personne dans le cas où l’attribution des bénéfices à l’établissement
stable situé dans un Etat contractant n’est pas suffisamment établie13.
12- La détermination du bénéfice de l’établissement se fait, en
principe, d’après les résultats du bilan de cet établissement compte
tenu notamment de toutes les dépenses imputables à celui-ci y compris
une quote-part des frais généraux au siège de l’entreprise qui
correspond à la gestion dudit établissement. C’est ce qu’affirme les
dispositions de l’article 11-3 de la convention aux termes
duquel : « Pour la détermination des bénéfices d’un établissement
stable, sont admises en déduction les dépenses engagées aux fins de
l’activité de cet établissement stable, y compris les dépenses effectives
de direction et les frais généraux réels d’administration ainsi engagés
soit dans l’Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs ». La
doctrine administrative exclut certains paiements versés par un
établissement stable à son siège de direction qui ne peuvent être
considérés comme charges de l’établissement stable. Il s’agit des
redevances, honoraires, intérêts ou autres paiements analogues dans la
mesure où il ne s’agit pas de remboursement de frais engagés par le
siège. Etant cependant admis que certaines considérations spéciales
peuvent être invoquées pour l’admission des intérêts comme frais
déductibles surtout en cas d’établissement d’entreprise bancaire14.
13
14
Le manuel permanent du droit fiscal et du droit de douane tunisien, janvier
1996, convention tuniso-française, p.7.
Texte BODI 1976, op.cit.
306
13- « S’il est d’usage, dans un Etat contractant, de déterminer
les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d’une
répartition des bénéfices totaux de l’entreprise entre ses diverses
parties, aucune disposition du paragraphe 2 n’empêche cet Etat
contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la
répartition en usage ; la méthode de répartition adoptée doit
cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes
énoncés dans le présent article »15 . C’est dire qu’à défaut de
comptabilité propre à l’établissement stable, il est prévu que le
bénéfice de cet établissement peut être fixé par la voie d’une
répartition du bénéfice global de l’entreprise16.
14- Pour le régime fiscal spécifique aux contrats « clés en
main », un échange de lettres des 29 mai et 24 juin17 entre la France
et la Tunisie a concrétisé un accord aux termes duquel, un contrat
« clés en main » conclu par une entreprise française avec un client
tunisien et pouvant faire ressortir plusieurs composantes doit être sur
le plan fiscal, ventilé de la façon suivante :
- les fournitures importées et les prestations fournies par le
siège sont imposées exclusivement en France ;
- l’ensemble des prestations exécutées en Tunisie et
constitutives d’un établissement stable ne sont imposables qu’en
Tunisie. Bien entendu, elles n’ouvrent droit à aucun crédit en France ;
- les études réalisées en France, par des entreprises sous
traitantes imposables en France, sont également imposables en Tunisie
dans la limite de 15 % (cf. art. 19.2. c de la convention). La retenue à
la source ainsi perçue constitue un crédit d’impôt imputable en France
(article 29.1 b de la convention)18.
15- A défaut d’établissement stable, les bénéfices revenant
à une entreprise d’un Etat contractant provenant de l’autre Etat
contractant à titre des loyers de biens meubles et immeubles
y compris la location pour l’utilisation de films cinématographiques
à usage commercial, de redevances, d’honoraires, de services
15
16
17
18
Voir l’article11-4 de la convention.
Texte BODI 1976, op.cit
Lamy fiscal n° 9013, p. 1017, Tome II, 1999.
Cette interprétation de la convention est applicable aux contrats conclus après le
1er août 1985 (note 29 octobre 1985, B.O. 14 B-3-85)
307
techniques, d’intérêts, de dividende, de gains en capital, de tantième
pour la direction des affaires d’une entreprise ou de rémunérations et
honoraires quelconques sont imposables dans cet autre Etat lorsqu’une
autre disposition de la convention en attribut le droit d’imposer audit
Etat19.
B- Les règles concernant les autres catégories de revenus
Comment se fait selon la convention Tuniso-Française
l’imposition des revenus immobiliers (a), des BNC (b), des
traitements, salaires et pensions(c), des revenus de valeurs et capitaux
mobiliers (d) des redevances (e) et des rémunérations des
administrateurs et des dirigeants de sociétés (f) ?
a- Les revenus immobiliers
16- L’expression « biens immobiliers » englobe, selon l’article
5, tous les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations
agricoles et forestières, les droits auxquels s’appliquent les
dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l’usufruit
des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes
pour l’exploitation ou la concession de l’exploitation de gisements
minéraux, sources et autres richesses du sol ; les navires et aéronefs ne
sont pas considérés comme biens immobiliers.
17- La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois
de l’Etat contractant où est situé le bien considéré20. Conformément
aux dispositions du paragraphe 1 de l’article 10 de la convention, les
revenus des biens immobiliers ne sont imposables que dans l’Etat où
ces biens sont situés. La règle d’imposition ainsi fixée est applicable
aux revenus des biens immobiliers qui échoient à des entreprises, y
compris les entreprises agricoles et forestières, ainsi qu’à ceux des
biens de cette nature qui servent à l’exercice d’une profession
libérale21. « Il s’ensuit donc que les revenus de la sorte sont
imposables exclusivement dans le pays où les biens qui ont permis de
les réaliser sont situés »22.
19
20
21
22
Voir l’article 11 -7 de la convention.
Voir les articles 5 et 10 de la convention.
Voir Texte BODI, 1976, op.cit.
Ibid.
308
b-Les bénéfices non commerciaux
18- Après avoir défini l’expression « profession libérale »,
l’article 21 énonce un principe selon lequel les revenus qu’un résident
d’un Etat contractant d’une profession libérale ou d’autres activités
indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet
Etat23. Toutefois, ces revenus peuvent être soumis à l’impôt dans
l’autre Etat contractant dans le cas où :
- l’intéressé dispose de façon habituelle dans l’autre Etat
contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. Dans ce
cas précis, seule la fraction des revenus qui est imputable à ladite base
fixe est imposable dans l’autre Etat contractant.
- L’intéressé séjourne 183 jours d’une façon continue ou
discontinue dans l’autre Etat contractant.
19- La convention prévoit que les revenus qu’un résident d’un
Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre
Etat contractant en tant qu’artiste de spectacle (théâtre, cinéma, radio
ou télévision) ou en tant que musicien ou sportif sont imposables dans
l’Etat où sont exercées les activités24.
20- Lorsqu’il est établi que le revenu des activités qu’un artiste
ou un sportif exerce personnellement n’est pas attribué à cet artiste ou
à ce sportif mais à une autre personne, l’imposition de ce revenu aura
lieu dans l’Etat contractant où ces activités sont exercées. C’est le cas
par exemple des spectacles organisés par des artistes en faveur de
certaines associations de bienfaisance, dont les recettes sont versées à
ces associations25.
c- Les traitements et salaires, pensions et bourses
Il y a lieu de distinguer entre les traitements et salaires (1), les
pensions (2) et les bourses accordées aux étudiants qui font des études
à l’étranger (3).
23
24
25
L’article 21-2 de la convention dispose que : « l’expression « professions
libérales » comprend en particulier les activités indépendantes d’ordre
scientifique, littéraire, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités
indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes et comptables ».
Voir l’article24-1 de la convention.
Voir l’article24 -2 de la convention.
309
1) Les traitements et salaires
21- L’article 22 pose une règle selon laquelle les traitements et
salaires et autres rémunérations similaires ne sont imposables que
dans l’Etat où réside l’intéressé, c’est à dire dans l’Etat où il exerce
son activité, source de ces revenus26. Toutefois, la règle d’imposition
dans l’Etat où s’exerce l’activité comporte un certain nombre de
dérogations :
La première concerne les salariés du secteur public ou privé en
mission temporaire, c'est-à-dire délégués dans l’autre Etat pendant une
période inférieure ou égale à 183 jours. Ces personnes sont imposables
dans l’Etat qui les délègue si les conditions suivantes sont remplies :
d’abord, le séjour dans l’autre Etat ne dépasse pas 183 jours. Ensuite,
leurs rémunérations sont payées par un employeur résident de l’Etat
qui les délègue. Enfin, la charge de la rémunération n’est pas
supportée en fait par un établissement de l’Etat où ils exercent leur
activité temporaire27.
La deuxième concerne les revenus professionnels des salariés
employés à bord d’un navire ou d’un aéronef en trafic international.
Ces revenus sont exclusivement imposables dans l’Etat où le siège de
la direction effective de l’entreprise qui les verse est situé28.
2) Les pensions
22- Aux termes de l’article 25 de la convention : « les pensions,
rentes viagères et autres rémunérations similaires, versées à un
résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont
imposables que dans cet Etat ». C’est dire que les pensions et rentes
privées ou publiques ne sont soumises à l’impôt que dans l’Etat dont le
bénéficiaire est un résident.
26
27
28
L’article 22 1- de la convention dispose que : « Les salaires, traitements et
autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au
titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat , à moins que
l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé,
les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat ».
310
3) Les bourses
23- Les sommes reçues par toute personne physique résidente
d’un Etat contractant et qui séjourne dans l’autre Etat contractant
provisoirement afin de poursuivre ses études ou d’assurer sa
formation et destinées à couvrir ses frais d’études, de formation etc…
ne sont pas imposables dans cet autre Etat si ces sommes proviennent
de sources étrangères de cet autre Etat. Il en est ainsi d’un étudiant
tunisien qui fait ses études en France et qui perçoit une bourse des
Etats-Unis. Cette dernière sera exonérée d’impôt en France29.
d- Les revenus de valeurs et capitaux mobiliers
La convention Tuniso-Française évoque les dividendes et
autres produits assimilés (1) ainsi que les intérêts (2).
1) Les dividendes et produits assimilés
24- le terme « dividendes » désigne, selon l’article 14 de la
convention, les revenus provenant d’actions ou bons de jouissance,
parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à
l’exception des créances ainsi que les revenus d’autres parts sociales
assimilés aux revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont
la société distributrice est un résident.
25- En réalité, les dividendes payés par une société qui est
résidente d’un Etat contractant à une personne résidente de l’autre Etat
contractant sont imposables dans cet autre Etat. Par ailleurs, sous
réserve de l’article 15 de la convention relatif à la répartition des bases
d’imposition, les dividendes peuvent être imposés dans l’Etat
contractant dont la société qui en paie est un résident et selon la
législation de cet Etat30.
26- Lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, réside dans
l’un des Etats contractant, exerce dans l’autre Etat contractant dont la
société distributrice des dividendes est un résident, une activité
industrielle ou commerciale par l’intermédiaire d’un établissement
stable , à laquelle sont rattachés les titres ou la participation génératrice
des dividendes, les dividendes perçus par cet établissement stable
constituent des bénéfices commerciaux imposables dans l’Etat où se
29
30
Voir l’article 27 -2 de la convention.
311
trouve cet établissement. C’est le cas par exemple d’une société
résidente en France, ayant un établissement stable en Tunisie et ayant
perçu des dividendes à raison de la participation de son établissement
au capital d’une société résidente en Tunisie. Dans ce cas, les
dividendes ne sont pas imposables en tant que tels, mais sont inclus
dans le bénéfice commercial de l’établissement stable lequel bénéfice
est imposable selon les termes de l’article 11 de la convention
régissant les bénéfices des entreprises.
27- D’autres situations sont envisagées par l’article 14 de la
convention. Il s’agit par exemple de dividendes distribués par une
société résidente en France et qui donnent lieu à la perception du
précompte mobilier. Les bénéficiaires de ces revenus résidents en
Tunisie peuvent en obtenir le remboursement, sous déduction, le cas
échéant, de la retenue à la source afférente au montant des sommes
remboursées lorsque lesdits revenus ne sont imposables à leur nom en
Tunisie31. Il s’agit également d’un bénéficiaire résident de l’un des
deux Etats et qui possède un établissement stable dans l’autre. Si les
dividendes se rattachent à l’activité dudit établissement stable, l’impôt
est perçu dans ce dernier Etat32.
28- Lorsqu’une société résidente dans des Etats contractants s’y
trouve soumise au paiement d’un impôt sur les dividendes et qu’elle
possède un ou plusieurs établissements stables sur le territoire de
l’autre Etat contractant à raison desquels elle est également soumise
dans ce dernier Etat au paiement du même impôt, il est procédé à une
répartition entre les deux Etats des revenus donnant ouverture aux
impôts afin d’éviter une double imposition33.
31
32
33
La répartition s’établit pour chaque exercice sur la base du rapport :
A/B pour l’Etat dans lequel la société n’a pas son domicile fiscal.
B-A/B pour l’Etat dans lequel la société a son domicile fiscal.
A : désigne le montant des bénéfices comptables provenant à la société de
l’ensemble des établissements stables qu’elle possède dans l’Etat où elle n’a pas
son domicile fiscal, toutes compensations étant faites entre les résultats
bénéficiaires et les résultats déficitaires de ces établissements.
B : désigne le bénéfice comptable total de la société, tel qu’il résulte de son
bilan général.
312
2) Les intérêts
29- le terme « intérêt » désigne selon l’article 18-3 de la
convention, les revenus des fonds publics, des obligations d’emprunt,
assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de
participations aux bénéfices, et des créances de toute nature, ainsi que
tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par la
législation fiscale de l’Etat débiteur. Le même article ajoute que les
intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à une personne
domiciliée sur le territoire de l’autre Etat contractant sont imposables
dans cet autre Etat. Cependant, l’Etat contractant d’où proviennent ces
intérêts a le droit de les imposer, à un taux qui ne peut excéder 12% du
montant versé. Ainsi, les revenus ayant leur source en Tunisie
continuent à être imposés en Tunisie au taux de droit commun sans
que ce dernier ne dépasse 12 %.
e- Les redevances
30- Les redevances versées pour la jouissance de biens immobiliers ou l’exploitation des mines, carrières ou autres ressources
naturelles ne sont imposables que dans celui des Etats contractants où
sont situés ces biens, mines, carrières ou autres ressources naturelles34.
31- Les droits d’auteur et les redevances de propriété industrielle ainsi que les produits de la location de films cinématographiques
ou d’équipement industriel, commercial ou scientifique et ceux relatifs
à la fourniture d’informations ayant trait à une expérience acquise dans
le domaine industriel, commercial ou scientifique ou encore d’études
techniques ou économiques sont en principe imposables dans l’Etat où
le bénéficiaire des redevances a sa résidence35. Toutefois, l’Etat de la
source, et en l’occurrence la Tunisie pour les redevances payées à une
personne ou à une entreprise française, conserve le droit d’appliquer
l’impôt dans une limite qui ne peut excéder, par rapport au montant
brut des redevances :
-5% pour les redevances payées au titre des droits d’auteur36.
-15% pour les redevances payées au titre de concession de licence
d’exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou
34
35
36
BODI, 1976, op.cit.
Voir l’article 19 parag.2-a de la convention.
313
procédés, secrets ou pour la fourniture d’information concernant des
expériences d’ordre industriel, commercial ou scientifique ainsi que la
rémunération d’étude technique ou économique37.
32- Aux termes de l’article 19-e de la convention, « les
sommes, en provenance d’un Etat contractant pour l’utilisation de
films cinématographiques ou d’émissions de radiodiffusion et de
télévision versés à un établissement public de l’autre Etat contractant
sont exonérés dans le premier Etat ». Ainsi, les redevances payées
pour l’utilisation de films ou de radio diffusion et télévision à un
établissement public français sont exonérées d’impôt sur les
redevances.
f- Rémunérations d’administrateurs et de dirigeants de
sociétés
33- En vertu de l’article 23 de la convention, les tantièmes,
jetons de présence et autres rétributions similaires qu’un résident d’un
Etat reçoit en sa qualité de membre du conseil d’administration ou de
surveillance d’une société qui est un résident de l’autre Etat
contractant sont imposables dans cet autre Etat. « Il s’ensuit que les
rémunérations de cette nature versées par les sociétés tunisiennes à
leurs administrateurs ou aux membres des conseils de surveillance
domiciliés en France demeurent passibles de l’impôt en Tunisie dans
les conditions de droit commun ».
II-
LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER
DOUBLES IMPOSITIONS SUR LES SUCCESSIONS
LES
Il s’agit d’étudier le champ d’application de la convention (A)
ainsi que les règles propres à éviter les doubles impositions en matière
d’impôt sur les successions (B).
A- Champ d’application de la convention
34-« Sont considérés comme impôts sur les successions : les
impôts perçus par suite de décès sous forme d’impôts sur la masse
successorale, d’impôts sur les parts héréditaires, de droits de mutation
ou d’impôts sur les donations pour cause de mort »38. La convention
est applicable aux successions de personnes qui, au moment de leur
37
38
Voir l’article 19 parag.2-b et c de la convention.
Article 301- al.2.de la convention.
314
décès, avaient leur domicile en Tunisie ou en France, quelle que soit,
par ailleurs, leur nationalité.
35- En vertu de l’article 3 de la convention, l’expression
« résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en
vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat,
en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou
de tout autre critère de nature analogue. L’article ajoute que lorsqu’une
personne physique est résidente dans chacun des Etats contractants,
cette dernière :
- Est considérée comme résident de l’Etat contractant où elle dispose
d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer
d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est
considérée comme résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens
personnels et économiques sont les plus étroits. Il s’agit en d’autres
termes du centre des intérêts vitaux.
- Si le centre des intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou la
personne physique concernée ne dispose pas d’un foyer d’habitation
permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée
comme résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle.
- Si cette personne séjourne habituellement dans chacun des Etats
contractant ou elle ne séjourne dans aucun d’eux, elle est considérée
résidente dans l’Etat dont elle possède la nationalité.
- Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats
contractants ou qu’elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les
autorités compétentes tranchent la question d’un commun accord.
B- Les règles d’imposition des biens successoraux
36- Afin d’éviter la double imposition, la convention répartit
entre la Tunisie et la France les biens compris dans l’actif successoral.
Ainsi, le droit d’imposer lesdits biens est attribué soit à l’Etat de la
situation de ces biens, soit à l’Etat du domicile du défunt. C’est le cas
par exemple des biens immobiliers qui ne sont soumis à l’impôt sur les
successions que dans l’Etat contractant où ils sont situés et des biens
meubles laissés par un défunt ayant eu au moment de son décès son
domicile dans l’un des Etats contractants. La convention donne aussi
l’exemple des biens meubles affectés à l’exercice d’une profession
libérale, des meubles, des objets ménagers, des objets de collection qui
ne sont soumis à l’impôt sur les successions que dans celui des Etats
315
contractant où ils se trouvent39. Quant aux biens de la succession
auxquels les articles 31 à 34 ne sont pas applicables, ils ne sont soumis
aux impôts sur les successions que dans l’Etat contractant où le défunt
avait son domicile au moment de son décès40.
37- L’incidence de la localisation des biens sur le droit
d’imposer des parties contractantes a été interprétée par la doctrine
administrative comme suit : l’attribution faite par les articles 31 à 34,
au profit d’un des Etats, du droit d’imposer les différents biens de la
succession exclut pour l’autre toute possibilité de percevoir son impôt.
Ce droit exclusif s’exerce quels que puissent être la situation effective
des biens qui en font l’objet, l’assiette matérielle ou juridique de ces
biens au regard des lois internes, ou le territoire dans lequel le défunt
ou ses héritiers ont leur domicile41.
III- LES DISPOSITIONS DESTINEES A EVITER LES
DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIERE DE DROITS
D’ENREGISTREMENT AUTRES QUE LES DROITS DE
SUCCESSION ET DROITS DE TIMBRE
La convention fixe les règles propres à éviter les doubles
impositions en matière de droits d’enregistrement, autres que les droits
de succession (A) et de droit de timbre (B).
A- Les droits d’enregistrement
38- Les dispositions de l’article 38 de la convention
concernent les droits d’enregistrement. La convention s’applique
seulement aux droits d’enregistrement proprement dits, perçus au
profit de l’Etat à l’exclusion des taxes parafiscales. Cependant, le droit
de la conservation de la propriété foncière entre dans le champ
d’application de ladite convention. La convention rappelle également
le principe de non discrimination prévu par l’article 6 qui dispose que
« les nationaux d’un Etat contractant, ne sont soumis, dans l’autre
Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est
autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être
assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la
même situation ». Plus particulièrement, et en matière de droits
39
40
41
Voir les articles 31 à 34 de la convention.
L’article 35 de la convention.
Texte BODI 1976, op.cit.
316
d’enregistrement, les discriminations fondées sur la nationalité sont
interdites entre la Tunisie et la France. Les nationaux d’un Etat
contractant ne doivent pas être traités, sur le territoire de l’autre Etat
contractant, moins favorablement que les propres nationaux de ce
dernier.
39- Aux termes de l’article 38 alinéas 1er « les droits afférents
à un acte ou un jugement soumis à l’obligation de l’enregistrement
sont, sous réserve des paragraphes 2 et 3 ci-après, dus dans l’Etat où
l’acte est établi ou le jugement rendu ». Le même article ajoute, dans
son alinéa 2, que lorsqu’ un acte ou un jugement établi ou rendu dans
l’un des Etats contractants est présenté à l’enregistrement dans l’autre
Etat contractant, les droits applicables dans ce dernier Etat sont
déterminés suivant les règles de la législation interne, sauf imputation,
des droits d’enregistrement qui ont été perçus dans le premier Etat sur
les droits dus dans cet autre Etat. Il s’agit d’une disposition de portée
générale qui s’applique à tous les actes ou jugements autres que les
actes ou jugements portant mutation d’immeubles ou de fonds de
commerce et les actes de sociétés pour lesquels la convention établit
des règles différentes.
40- En effet, L’article 38 pose une série de règles pour les actes
de sociétés, les mutations d’immeubles et de fonds de commerce :
-Pour les actes de société, la règle générale est que les actes
constitutifs de la société ou modificatifs du pacte social ne donnent
lieu à la perception du droit proportionnel d’apport que dans l’Etat où
est situé le siège statutaire de la société, même si les biens apportés
sont situés dans l’autre Etat. En cas de fusion, ou d’opération
fiscalement assimilée (scission, apport partiel d’actifs), la perception
du droit proportionnel d’apport est réservée à l’Etat dans lequel la
société absorbante ou nouvelle a son siège, quelle que soit la situation
des biens affectés par l’opération42. La doctrine administrative donne
l’exemple d’une société réceptrice des apports ayant son siège en
France et dont le passif pris en charge est imputé sur des immeubles ou
des fonds de commerce situés en Tunisie. Dans ce cas précis, le droit
d’apport en société n’est pas exigible en Tunisie, mais dû en France43.
42
43
Voir l’article 38 alinéa 2 de la convention.
Texte BODI, op.cit.
317
-Pour les mutations d’immeubles et de fonds de commerce
l’article 38 paragraphe 3 prévoit que les actes ou jugements portant
mutation de propriété, d’usufruit d’immeubles ou de fonds de
commerce, ceux portant mutation de jouissance d’immeubles et des
actes ou jugements constatant une cession de droit à un bail ou au
bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout ou partie d’un
immeuble ne peuvent être assujettis à un droit de mutation que dans
celui des Etats contractants sur le territoire duquel ces immeubles ou
ces fonds de commerce sont situés. Il s’agit là d’une règle déjà suivie
en droit tunisien fondée sur le caractère territorial des lois fiscales44.
B- Les droits de timbre
41- Aux termes de l’article 39, « les actes ou effets créés dans
l’un des Etats contractants ne sont pas soumis au timbre dans l’autre
Etat contractant lorsqu’ils ont effectivement supporté cet impôt au
tarif applicable dans le premier Etat, ou lorsqu’ils en sont légalement
exonérés dans ledit Etat ». La doctrine administrative a fait allusion à
cette disposition et a considéré que ladite disposition confirme
l’exonération du droit de timbre dont bénéficiaient déjà, en vertu des
règles du droit interne tunisien, les actes ou effets en provenance de
France45. Elle confirme qu’une mesure réciproque a toujours été
appliquée par la France.
44
45
Texte BODI, op.cit.
Il s’agit de l’article 29 du décret du 1er juin 1951.
318
CHRONIQUE DES ASPECTS FISCAUX
DANS LE CONTENTIEUX DE L’OMC (2000)
Bassem KARRAY1
de Droit de Sfax
01/002-Affaire relative aux taxes sur les boissons
alcooliques, CE contre le Chili (WT/DS87/AB/R1 et
WT/DS110/AB/R1) ; rapport adopté le 12/1/2000.
Aspects factuels
La Communauté européenne invoque dans ce différend que le
Chili a imposé sur les alcools importés une taxe plus élevée que sur le
pisco, alcool distillé dans ce pays. Cette affaire s’inscrit dans la lignée
de l’affaire relative aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques
(WT/DS8/AB/R, WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R ; rapport adopté
le 04/10/19963) et l’affaire relative aux taxes sur les boissons
alcooliques, les Etats-Unis d’Amérique et la CE contre la Corée du
sud (WT/DS75/AB/R, WT/DS 84/AB/R ; rapport adopté le
17/02/19994).
Position du GS
Le GS a conclu à l’incompatibilité du système chilien de
taxation des produits étrangers avec l’article 3.2 du GATT.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les conclusions du GS. Sans discuter le
caractère directement concurrent ou substituable des produits en
1
2
3
4
Courriel : [email protected]
Les deux chiffres séparés par une slache correspondent respectivement au
numéro de l’affaire dans cette chronique (01 dans le présent cas) et le deuxième
chiffre et à l’année objet d’étude (2000 dans le présent cas)
Voir notre chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC, RTF,
n° 4, 2005, p. 313.
n° 4, 2005, p. 323
337
cause, l’instance d’appel a relevé le traitement moins favorable
accordé aux produits étrangers, lesquels subissent, en fait, une charge
fiscale plus lourde que celle imposée aux produits nationaux. L’OAP
reconnaît la liberté des pays membres d’adopter une taxation nationale
sur les boissons alcooliques, sauf que cette taxation ne doit pas être un
moyen pour protéger la production nationale au détriment des produits
importés (paragraphe 60 du rapport).
02/00-Affaire relative aux mesures de sauvegarde
définitives appliquées par la Corée du sud aux importations de
certains produits laitiers (WT/DS98/AB/R) ; rapport adopté le
12/1/2000.
Aspects factuels
Ce différend porte sur une mesure de sauvegarde définitive
appliquée par la Corée aux importations à base de lait écrémé en
poudre (PLEP), suite à une enquête engagée sur la base d’une
demande déposée par la branche de production nationale. Aux termes
de cette enquête, l’autorité chargée de l’enquête avait constaté que
l’accroissement des importations de produits laitiers avait causé un
dommage grave à la branche de production nationale. La
Communauté européenne a demandé au GS de constater que la Corée
a enfreint l’article 19.1a) du GATT et les articles 2.1, 4.2a), 4.2b), 5.1
et 12.1 de l’accord sur les sauvegardes.
Position du GS
Le GS avait conclu que la mesure de sauvegarde définitive de
la Corée avait été imposée d’une manière incompatible avec ses
obligations dans le cadre de l’OMC. La détermination de l’existence
du dommage grave établi par la Corée n’était pas conforme à l’article
4.2. La détermination de la mesure de sauvegarde appropriée n’était
pas, elle aussi, conforme à l’article 5 de l’accord sur les subventions et
les mesures compensatoires de l’OMC. Les notifications de la Corée
au comité de sauvegarde n’ont pas été adressées en temps voulu et ne
sont pas, donc, conformes aux dispositions de l’article 12.1 dudit
accord.
338
Position de l’OAP
L’OAP a infirmé plusieurs points du rapport du GS notamment
ceux relatifs à l’interprétation de la clause figurant dans l’article 19
du GATT selon laquelle, « par suite de l’évolution imprévue des
circonstances et par l’effet des engagements, y compris les
concessions tarifaires qu’un membre a assumés en vertu du présent
accord… », (paragraphe 90 du rapport). Le GS a conclu que cette
clause n’ajoute rien de plus quant aux conditions dans lesquelles les
mesures peuvent être appliquées au titre de l’article 19. Cependant,
l’OAP défend l’idée que toutes les dispositions de l’article 19 du
GATT de 1994 et de l’accord sur les sauvegardes ont tout leur sens et
un effet juridique intégral (paragraphe 88 du rapport). Il a également
infirmé la constatation générale du GS selon laquelle l’article 5.1
oblige un membre à expliquer, au moment où il formule ses
recommandations ou déterminations concernant l’application d’une
mesure de sauvegarde, que sa mesure est nécessaire pour réparer le
dommage grave et faciliter l’ajustement de la branche de production
(paragraphe 103 du rapport). Cependant, il a confirmé sa constatation
« selon laquelle la première phrase de l’article 5.1 impose à un
membre qui applique une mesure de sauvegarde, l’obligation de faire
en sorte que cette mesure n’est pas plus restrictive qu’il n’est
nécessaire pour prévenir ou réparer un dommage grave et faciliter
l’ajustement » (paragraphe 103 du rapport). L’OAP a, par ailleurs,
infirmé les conclusions du GS portant sur l’interprétation de l’article
11.2 et a conclu que la Corée a agi de manière incompatible avec
l’obligation de notifier « tous les renseignements pertinents qui lui
incombe de cet article ». Sur d’autres plans, l’OAP n’a pas relevé
d’erreur de droit dans l’interprétation du GS de l’article 4 de l’accord
sur les sauvegardes. Cette affaire illustre l’importance et la profondeur
de l’expertise juridique faite par l’OAP.
03/00-Affaire relative aux mesures de sauvegarde à
l’importation de chaussures, CE contre l’Argentine (WT/DS121/AB/R) ; rapport adopté le 12/1/2000.
Aspects factuels
Les autorités de l’Argentine ont adopté des mesures de
sauvegarde provisoires et définitives à l’importation des chaussures
suite à une enquête engagée sur demande de la chambre de l’industrie
339
de la chaussure (branche de production nationale). Ces mesures
rendues publiques le 12/9/1997 avaient pris la forme de droits
spécifiques minimaux.
Position du GS
Le GS a conclu que les mesures de sauvegarde définitives
concernant les chaussures fondées sur l’enquête et la détermination de
l’Argentine sont incompatibles avec les articles 2 et 4 de l’accord sur
les sauvegardes.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les conclusions du GS s’agissant de
l’incompatibilité de la mesure de sauvegarde définitive avec les
articles 2 et 4 de l’accord sur les sauvegardes ; mais il a infirmé les
constatations et les conclusions du GS sur plusieurs points dont
notamment la question relative à l’articulation normative entre
l’article 19 du GATT et des dispositions de l’accord sur les
sauvegardes, en réaffirmant sa jurisprudence antérieure concernant
cette articulation normative5. Ces deux textes constituent un
engagement unique ; ils forment un ensemble indissociable de droits
et de disciplines (paragraphe 77 et suivants du rapport). Ils
s’appliquent, dès lors, de façon cumulative sauf en cas de conflit entre
dispositions spécifiques (paragraphe 89 du rapport). Dans cette affaire,
le problème d’articulation s’est posé relativement aux conditions de
fond nécessaires à l’engagement d’une action en défense commerciale
contre un fait loyal6. L’OAP a, par ailleurs, infirmé les conclusions du
GS relatives à l’application des mesures de sauvegarde. Il a conclu
que l’Argentine, compte tenu des faits propres à l’affaire, n’est pas en
droit d’imposer ces mesures uniquement aux sources d’approvisionnement des pays tiers non membres du MERCOSUR ; alors qu’il avait
établi, sur la base d’une enquête, l’existence d’un dommage grave
causé par les importations de toutes provenances, y compris les
importations en provenance des pays membres du MERCOSUR.
5
6
Voir en particulier l’affaire relative aux normes américaines concernant
l’essence nouvelle et ancienne formule (WT/DS2/AB/R) ; rapport adopté le
02/05/1996 et l’affaire n° 02/00 dans la présente chronique.
Bassem KARRAY, Les mesures de défense commerciale à l’importation en
droit tunisien, thèse de Doctorat en Droit, Faculté de droit de sfax, 2005, p 109.
340
04/00-Affaire relative aux articles 301 à 310 de la loi de
1974 sur le commerce extérieur des Etats-Unis (WT/DS152/R) ;
rapport adopté le 27/01/2000.
Aspects factuels
La Communauté européenne a demandé au GS, constitué après
l’échec des consultations, d’apprécier de manière générale la
compatibilité des articles 301 à 310 de loi américaine de 1974 sur le
commerce extérieur avec les accords de l’OMC . De même, il était
question d’examiner les mesures prises sur la base de ces articles.
Position GS
Cette affaire avait un enjeu politique dans la mesure où les
Etats-Unis ont eux-mêmes admis que ces articles étaient impopulaires.
Outre la CE, douze des seize tierces parties ont fait savoir leur
hostilité aux dispositions unilatérales qui figurent dans cette loi. Ces
dispositions permettent de prendre des mesures de politique de
commerce extérieur contre toute action politique ou pratique qui
entravent le commerce des Etats-Unis. Toutefois, le GS a conclu à la
compatibilité de ces articles avec le droit de l’OMC sur la base des
engagements unilatéraux « qui ont été formulés par les Etats-Unis
dans l’énoncé des mesures administratives approuvées par le congrès
des Etats-Unis lorsqu’il a mis en œuvre les accords de l’Uruguay et
qui ont été confirmés et renforcés par la déclaration faite par les
Etats-Unis au présent groupe spécial… ». Le GS est allé même
adopter une décision de compatibilité de la législation américaine,
sous conditions que les Etats-Unis ne renient pas leur engagement ; à
défaut, ses conclusions seront sans objet (paragraphe 8.1 du rapport).
05/00-Affaire relative à l’enquête antidumping menée par
les autorités mexicaines concernant le sirop de maïs à haute
teneur en fructose (SHTF) en provenance des Etats-Unis
(WT/DS132/R) ; rapport adopté le 24/02/2000.
Aspects factuels
Le ministère du commerce et de développement industriel du
gouvernement mexicain a imposé des droits antidumping provisoires
et définitifs sur l’importation de sirop de maïs à haute teneur en
fructose en provenance des Etats-Unis. Saisi par une demande déposée
341
par la chambre nationale mexicaine des producteurs de sucre et
d’alcool, l’administration mexicaine a engagé une enquête qui a révélé
que les importations américaines menacent de causer à l’industrie
sucrière mexicaine un dommage important. Les Etats-Unis ont
contesté ces mesures devant l’ORD ; ils ont demandé la constitution
d’un GS pour examiner la compatibilité de ces droits avec les accords
de l’OMC suite à l’échec des consultations.
Position du GS
Le GS était chargé d’examiner toutes les procédures ayant
débouché sur l’adoption des mesures antidumping objet du différend.
Il a conclu à la régularité des procédures d’ouverture de l’enquête
avec les exigences prévues par l’article 5 de l’accord antidumping. La
demande d’ouverture d’enquête contenait les mentions obligatoires, y
compris l’autorité compétente qui a procédé à l’examen préliminaire
nécessaire à l’ouverture de l’enquête. Toutefois, les autorités
mexicaines ont manqué à leurs obligations qui découlent de l’accord
antidumping à plus d’un titre. Selon le GS, le Mexique n’a pas
examiné d’une manière adéquate l’incidence des importations faisant
l’objet d’un dumping sur la branche de production nationale. Il a
conclu à l’incompatibilité des déterminations de l’existence de
dommage telles que prévues par l’article 3 de l’accord antidumping.
N’ayant pas fondé son examen sur les facteurs énoncés à l’article 3.4,
l’autorité mexicaine n’a pas respecté les obligations qui lui incombent
en vertu des articles 3.1, 3.4 et 3.7 de l’accord antidumping. De même,
le Mexique a examiné l’effet des importations sur un secteur
spécifique ; c'est-à-dire sur une partie de la branche de production et
non sur la branche de production dans son ensemble. Le GS a conclu
également que le Mexique a agi d’une manière incompatible avec
l’article 4.7 de l’accord antidumping qui détermine la période
d’application des mesures provisoires. Encore plus grave, le Mexique
a perçu rétroactivement des droits antidumping pendant la période
d’application de la mesure provisoire ; alors que l’article 10.2 limite la
possibilité d’application rétroactive aux cas d’absence de mesures
provisoires. En conclusion, le GS a conclu que le Mexique a agi d’une
manière incompatible avec certaines dispositions de l’accord
antidumping et a annulé, de la sorte, les avantages résultant pour les
Etats-Unis de cet accord.
342
06/00-Affaire relative au traitement fiscal des sociétés de
vente à l’étranger des Etats-Unis (WT/DS108/AB/R) ; rapport
adopté le 20/03/2000.
Aspects factuels
Une société de vente à l’étranger (foreign sale corporations
FSC) est une société créée et installée dans un pays étranger
conformément aux dispositions des articles 921 à 927 du code des
impôts des Etats-Unis7. Elle prend généralement la forme d’une filiale
étrangère. Ce type de société est, dans la plupart des cas installé dans
des paradis fiscaux, les îles vierges, la Barbade et l’île de Guam. Il
joue le rôle d’intermédiaire pour les sociétés américaines dans leurs
ventes à l’exportation de leurs produits ayant un contenu au moins
pour moitié américain.
Les ventes à l’exportation de ces produits passent aux EtatsUnis par deux étapes : les sociétés américaines productives vendent
leurs produits à des FSC à un prix anormalement bas et cette dernière
les exportent à un prix fortement majoré. Bien que l’opération de
vente soit juridiquement effectuée en deux étapes, elle n’implique
aucune véritable transaction physique dans la mesure où la FSC sous
traite à son vendeur la manutention et les autres activités économiques
afférentes à l’opération d’exportation. Ce système bénéficie d’un
traitement fiscal de faveur puisque les revenus de la FSC sont réputés
être des revenus de source étrangère n’ayant pas un lien effectif avec
la conduite d’une activité industrielle et commerciale, et qu’ainsi, ils
sont exonérés de l’impôt.
Cette affaire a un enjeu politique important puisque ce système
est suivi par plusieurs sociétés parmi lesquelles : boeing, microsoft,
general motors, general electric, ford, exxon mobil…La Communauté
considère que les exonérations des impôts et les règles spéciales de
fixation administrative des prix que prévoit le régime FSC sont
7
Ces dispositions ont été votées par le congrès américains le 27/06/1984 pour
prendre la place des dispositions relevant du système DISC qui a été condamné
par quatre groupes d’experts adopté le 8/12/1981 (IBDD, 23 S/107-L/4422,
4423, 4424 et 4425). Voir l’affaire n° 23 du recueil du contentieux du
GATT/OMC (1996-1999), Bruylant, Bruxelles, 2001, p. 78.
343
incompatibles avec l’accord sur les subventions et les mesures
compensatoires et avec l’accord sur l’agriculture.
Position du GS
Au terme de son examen, le GS a conclu que les USA ont agi
de manière incompatible avec leurs obligations au titre de l’article 3.1
a) de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires en
accordant ou en maintenant des subventions à l’exportation prohibées
et de l’article 3.3 de l’accord sur l’agriculture. Il a recommandé à
l’ORD de demander aux Etats-Unis de retirer les subventions FSC
sans retard.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les constatations du GS selon lesquelles la
mesure SFC constitue une subvention à l’exportation prohibée au sens
de l’article 3.1 a) de l’accord sur les subventions et les mesures
compensatoires. Il a également conclu que les Etats-Unis ont agi de
manière incompatible avec leur engagement au titre des articles 10.1
et 8 de l’accord sur l’agriculture en appliquant des subventions à
l’exportation, au moyen de mesures SFC, d’une manière qui entraîne,
ou menace d’entraîner, un contournement de leur engagement en
matière de subventions à l’exportation. L’OAP a constaté que les
Etats-Unis ont abandonné, par le système SFC, des recettes
normalement exigibles qui signifie que les pouvoirs publics se sont
procurés moins de recettes qu’ils ne l’auraient fait dans une autre
situation. Il a rappelé sa jurisprudence antérieure dans l’affaire relative
aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS8/AB/R,
WT/DS10/AB/R, WT/DS11/AB/R), rapport adopté le 04/10/19968,
selon laquelle les Etats-Unis ont le pouvoir souverain d’imposer une
catégorie particulière de recettes qu’ils souhaitent ou de ne pas
l’imposer. Mais, il faut, dans ces deux cas, que l’Etat respecte ses
obligations découlant des accords de l’OMC.
8
n° 4, 2005, p. 313.
344
07/00-Affaire relative à l’imposition de droits compensateurs sur certains produits en acier au carbone, plomb, bismuth
laminés à chaud originaires du Royaume Uni, CE contre les EtatsUnis (WT/DS 138/AB/R), rapport adopté le 7/6/2000.
Aspects factuels
Les Etats-Unis ont établi, à la suite d’une enquête, une
détermination positive de l’existence d’un dommage à cause de
subventionnement des importations des produits en acier au carbone,
plomb, bismuth laminés à chaud originaires de l’entreprise britannique
UES.
Au cours de l’enquête, UES était une coentreprise appartenant
à part égale à British Steel ainsi qu’à Guest GNK, deux entreprises
privées. Les subventions alléguées faisant l’objet de la mesure
compensatoire adoptée par les Etats-Unis n’ont été accordées ni à l’un
ni à l’autre des copropriétaires d’UES mais à la société d’Etat BSC qui
a créé UES en 1986 en association avec GNK. British steel était liée à
l’époque à la société d’Etat BSC et elle assumait, par conséquent, la
responsabilité de ses biens, de ses droits et de ses dettes. Le
gouvernement britannique a procédé à la privatisation de « British
steel » à travers une vente d’actions. Cette opération a été accomplie
dans des conditions de pleine concurrence, à juste valeur marchande et
conformément à des critères commerciaux. Le 21/3/1995, UES est
devenue une filiale en propriété exclusive de British steel qui a acquis
les participations de GNK. Par la suite, UES a été rebaptisée « British
steel engineering steels » (BSES).
Les subventions qui ont fait l’objet d’une mesure
compensatoire concernent principalement les capitaux propres qui ont
été injectés par le gouvernement britannique dans la société d’Etat
BSC au cours des exercices financiers allant de 1977/1978 à
1985/1986. Les Etats-Unis considèrent que ces subventions sont
passées dans un premier temps de la société d’Etat BSC à UES avant
d’être transférées plus récemment à BESE. En d’autres termes, le
problème consiste à savoir si une subvention accordée à une entreprise
(A) continue à produire des avantages lorsque cette entreprise a été
rachetée par une entreprise (B) laquelle est revendue à une autre
entreprise (C) conformément aux lois du marché.
345
Position du GS
Le GS a examiné si les avantages conférés par des
contributions financières accordées à une société par les pouvoirs
publics ou une entité publique continuent d’exister une fois que cette
société a été privatisée. Il a conclu que les droits compensateurs
appliqués par les Etats-Unis sur les importations de barre en acier au
plomb produites par UES et BS/BSES respectivement sont
incompatibles avec l’article 10 de l’accord sur les subventions et les
mesures compensatoires. Le GS a précisé que « c’est le propriétaire
initial de l’actif ou de la participation dans l’actif qui conserve
l’avantage si le nouveau propriétaire lui a versé la valeur
marchande. Dans ces circonstances, nous ne voyons pas comment les
contributions financières antérieures à 1985/1986 accordées à BSC
pourraient ultérieurement être considérées comme conférant un
avantage à UES et BS plc/ BESE pendant les périodes visées par les
réexamens pertinents » (paragraphe 6.81 du rapport).
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les conclusions du GS selon lesquelles
aucun avantage n’a été conféré à UES ni à BS/BSES par suite aux
versements accordés antérieurement à BSC. L’instance d’appel s’est
référé à sa jurisprudence antérieure dans l’affaire relative aux mesures
affectant l’exportation des aéronefs civils, le Brésil contre le Canada
(WT/DS70/AB/R) rapport adopté le 20/8/19999 pour rappeler que le
terme avantage « n’est pas une chose abstraite ; il faut qu’un
bénéficiaire le reçoive et en bénéficie. Logiquement on ne peut dire
qu’il y a avantage que si une personne physique ou morale, ou un
groupe de personne, a en fait reçu quelque chose. Le terme avantage
implique donc qu’il doit y avoir un bénéfice » (paragraphe 57 du
rapport). Une comparaison de la situation concurrentielle du
bénéficiaire sur le marché, avec ou sans subvention, permet de
déterminer s’il a reçu véritablement un avantage.
9
n° 4, 2005, p. 328.
346
08/00-Affaire relative aux certaines mesures affectant
l’industrie automobile du Canada (WT/DS139/AB/R et
WT/DS142/AB/R) ; rapport adopté le 19/6/2000
Aspects factuels
Le Japon conteste dans ce différend des mesures canadiennes
visant à accorder, conformément au pacte d’automobiles conclu entre
les Etats-Unis et le Canada en 1965, une franchise de certains droits
de douane en matière d’importation des véhicules automobiles. Au
terme de ce pacte d’automobile, le Canada avait accepté d’accorder
l’admission en franchise des droits d’importation aux véhicules et aux
parties d’équipements d’origine importées des Etats-Unis à condition
que l’importateur réponde à la définition du fabriquant de véhicules
automobiles au sens du pacte10. En application du pacte, le Canada
avait pris deux textes : le décret sur les tarifs de véhicules
automobiles, dénommé MVTO, et le règlement sous le numéro
tarifaire 950 qui spécifiaient les conditions d’octroi de l’admission en
franchise. Au cours de leur application, les mesures canadiennes ont
fait l’objet du présent recours par le Japon qui les considèrent comme
incompatibles avec plusieurs dispositions du GATT (l’article 2 du
GATT et l’article 3.2 de l’accord sur les subventions et les mesures
compensatoires) et avec l’article 2.1 du GATS.
Position du GS
Le GS a conclu que le Canada n’a pas respecté le traitement de
la nation la plus favorisée (article 1.1 du GATT) en accordant
l’avantage qui découle d’une exemption des droits d’importation aux
véhicules automobiles originaires de certains pays sans l’étendre
immédiatement et inconditionnellement aux produits similaires
originaires du territoire de tous les autres membres de l’OMC. Cet
avantage ne peut pas être couvert par les exceptions prévues par
l’article 24 du GATT. De même, le Canada n’a pas accordé, lorsqu’il
a mis en œuvre le programme MVTO, le traitement national aux
produits étrangers en soumettant les parties, matières et équipements
non durables importés à un traitement moins favorable que celui qui
10
Ce pacte a fait l’objet d’un examen par un groupe de travail du GATT en mars
1965, lequel groupe a conclu que sa mise en œuvre par les Etats-Unis
constituerait une violation de l’article 2 du GATT.
347
est accordé aux produits nationaux similaires s’agissant de leur vente
ou utilisation sur le marché intérieur. Ce programme est, selon le GS,
également incompatible avec les obligations du Canada au titre de
l’article 3.1 a) de l’accord sur les subventions et les mesures
compensatoires puisqu’il vise à accorder une subvention subordonnée
à l’utilisation des produits nationaux de préférence à des produits
importés (paragraphe 111 du rapport).
Position de l’OAP
Les différentes parties ont interjeté appel contre les
conclusions du GS. L’OAP a conclu à l’incompatibilité des mesures
adoptées par le Canada avec les articles 1.1 et 3.4 du GATT de 1994,
l’article 17 du GATS et l’article 3.1 b) de l’accord sur les subventions
et les mesures compensatoires. Il a, toutefois, infirmé certaines
conclusions du GS relatives à l’interprétation de l’article 3.1 b) de
l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires et l’article
2.1 du GATS (paragraphe 185 du rapport).
L’OAP a réitéré le caractère omniprésent du principe de la
nation la plus favorisée dans le système du GATT (paragraphe 83 du
rapport). L’objet et le but de cette clause sont d’interdire la
discrimination à l’égard des produits similaires originaires ou à
destination de différents pays (paragraphe 84 du rapport).
Conformément à sa jurisprudence antérieure dans l’affaire relative aux
mesures affectant l’exportation des aéronefs civils, le Brésil contre le
Canada (WT/DS70/AB/R), rapport adopté le 20/8/1999)11, l’OAP a
mis en exergue l’existence d’une relation manifeste de dépendance ou
de conditionnalité entre l’octroi de l’exemption des droits
d’importation et d’exportation de véhicules automobiles par le
fabriquant bénéficiaire (paragraphe 108 du rapport), pour conclure que
la mesure contestée constitue une subvention au sens de l’article 1 de
l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires.
L’OAP a infirmé les conclusions du GS au titre
d’interprétation de l’article 3.1 b). Conformément à cet article, sont
prohibées les subventions subordonnées, soit exclusivement, soit
parmi plusieurs autres conditions, à l’utilisation de produits nationaux
11
n° 4, 2005, p. 328.
348
de préférence à des produits importés. Bien que l’article 3.1 b) n’exige
pas que la subvention soit subordonnée en droit ou en fait à
l’utilisation des produits nationaux de préférence des produits
importés, comme c’est le cas de l’alinéa a) du même article, l’OAP est
allé jusqu’à la prescrire. Il a censuré les conclusions du GS qui a
considéré que l’article 3.1 b) ne s’applique qu’aux subventions qui
sont subordonnées en droit et en fait à l’utilisation des produits
nationaux de préférence à des produits importés (paragraphe 143 du
rapport).
Une subvention est subordonnée en droit aux résultats à
l’exportation est celle qui est énoncée, ordonnée ou établie par un
texte. Dans l’affaire relative aux mesures affectant l’exportation des
aéronefs civils, le Brésil contre le Canada (WT/DS70/AB/R), rapport
adopté le 20/8/1999)12, l’OAP a exigé de démontrer qu’une
subvention est subordonnée en droit aux exportations sur la base du
libellé de la législation, de la réglementation ou de tout autre
instrument juridique pertinent. Cependant, un rapport de subordination
de fait, entre la subvention et les résultats à l’exportation, doit être
déduit de la configuration globale des faits constituant et entourant
l’octroi de la subvention. Cette interprétation nous paraît parfaitement
transposable par analogie à l’alinéa b) de l’article 3.1 de l’accord sur
les subventions et les mesures compensatoires ; c’est d’ailleurs la
position de l’OAP.
09/00-Affaire relative à la loi antidumping des Etats-Unis
de 1916 ; CE et Japon contre les Etats-Unis (WT/DS136/AB/R et
WT/DS162/AB/R) ; rapport adopté le 20/09/2000.
Aspects factuels
La Communauté européenne et le Japon contestent, dans cette
affaire, l’incompatibilité d’un texte législatif américain voté sous
l’intitulé concurrence déloyale au titre 7 de la loi de finances de 1916.
Cette loi, connue sous l’appellation loi antidumping de 1916, prévoit
l’application, par les juridictions fédérales des Etats-Unis, de sanctions
civiles et pénales contre des importateurs qui, de manière habituelle et
systématique, importent et vendent aux Etats-Unis des articles à un
12
n° 4, 2005, p. 328.
349
prix substantiellement inférieur à leur valeur commerciale effective au
moment de l’exportation vers les Etats-Unis. La Communauté et le
Japon soutenaient que cette législation enfreint plusieurs dispositions
de l’accord antidumping de l’OMC et des dispositions de l’article 6 du
GATT de 1994.
Position du GS
Bien que le même GS ait siégé pour examiner les deux plaintes
de la CE et du Japon, il a rendu deux rapports distincts distribués
respectivement le 31/3/2000 et le 29/5/2000. Ni la CE, ni le Japon
n’ont demandé que leur plainte soit examinée conjointement. Le GS
avait conclu, à l’issu de chaque plainte, que les Etats-Unis n’ont pas
respecté plusieurs dispositions de l’article 6, en ne prévoyant pas
exclusivement le critère du dommage retenu par l’article 6, et en
imposant des dommages intérêts au triple d’amendes ou de peines
d’emprisonnement au lieu de droit antidumping et en ne prescrivant
pas un certain nombre de dispositions procédurales prévues aux
articles 1.4 et 5.5 de l’accord antidumping.
Le GS a refusé, dans cette affaire, d’accorder à la CE,
lorsqu’il a examiné la plainte du Japon, « les droits de tierces parties
élargies » de manière à lui permettre de participer pleinement à la
procédure, d’être présente aux deux réunions de fond du GS et de
pouvoir présenter une communication à chaque occasion (paragraphe
6.99 et s. du rapport). De même, il a refusé d’accorder « les droits de
tierces parties renforcés » présentés par le Japon lors de son examen
de la plainte de CE (paragraphe 6.29 et s. du rapport). Ce statut
privilégié a été reconnu dans la jurisprudence antérieure dans l’affaire
relative aux mesures concernant la viande et les produits carnés
(hormone) (WT/DS26/AB/R et WT/DS48/AB/R) ; rapport adopté le
13/02/1998. Le GS rappelle que l’octroi de ce statut, bien qu’il soit
prévu dans l’article 12.1 et l’appendice 3 du mémorandum d’accord
relatif au règlement des différends, est soumis à la liberté
d’appréciation raisonnable du GS saisi de l’affaire. Le GS a reconnu
qu’il est tenu d’examiner tous les aspects pertinents du droit interne
pour élucider l’interprétation de la législation contestée. Il a clarifié la
méthode suivie à cette fin selon laquelle il doit commencer d’abord
par l’examen de la loi nationale, ensuite il doit procéder à l’examen de
son interprétation par les tribunaux nationaux et enfin à l’analyse de
350
son contexte historique, les travaux préparatoires et les déclarations
ultérieures.
Position de l’OAP
L’OAP a confirmé les conclusions du GS selon lesquelles les
Etats-Unis ont enfreint plusieurs dispositions du GATT 1994 et de
l’accord antidumping.
10/00-Affaire relative aux mesures antidumping définitives
concernant le ciment de portland gris en provenance du Mexique,
Mexique contre le Guatemala (WT/DS156/R) ; rapport adopté le
17/11/2000.
Aspects factuels
Le Mexique conteste, dans cette affaire, les mesures
antidumping adoptées par le Guatemala en raison du non respect de
certaines dispositions prévues par l’accord antidumping en matière
d’ouverture d’enquête, de son déroulement et des déterminations
finales.
Position du GS
Le GS a rappelé qu’il doit examiner si « des autorités
impartiales et objectives évaluant les éléments de preuve dont elles
disposaient au moment de l’enquête auraient pu à bon droit établir les
déterminations qui ont été établies par le Guatemala en
l’occurrence » (paragraphe 8.19 du rapport).
L’ouverture d’enquête est, selon le GS, entachée d’irrégularités
vu que le Guatemala a omis de mentionner un certain nombre
d’éléments que doit contenir l’avis au public portant information
d’ouverture de l’enquête antidumping et il ne l’a pas communiqué en
temps voulu. Il a conclu que les autorités guatémaltèques n’avaient
pas suffisamment établi le lien de causalité entre le dumping et le
dommage.
Le GS a également constaté des irrégularités commises lors du
déroulement de l’enquête.
351
‫ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‬
‫ﺴﺎﻤـﻲ ﻜﺭﻴ‪‬ـﻡ‬
‫ﻤﺴـﺎﻋﺩ ﺒﻜﻠﻴـﺔ ﺍﻟﺤﻘـﻭﻕ‬
‫ﺒﺼﻔﺎﻗﺱ‬
‫ﺍﻟﻔﻬــــﺭﺱ‬
‫ﺍﻟﺠﺯﺀ ﺍﻷﻭ‪‬ل‪ :‬ﺘﻁﻭﺭ ﻏﻴﺭ ﺤﺎﺴﻡ ﻟﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺨﺎﻀﻌﺔ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ : 1‬ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻋﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺼﻠﺏ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ : 2‬ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪2006‬‬
‫ﺍﻟﺠﺯﺀ ﺍﻟﺜﺎﻨﻲ‪ :‬ﺇﺯﺩﻭﺍﺠﻴﺔ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻏﻴﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺸﻤﻭﻟﺔ ﺒﺄﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ : 1‬ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ : 2‬ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‬
‫**********‬
‫ﻴﻌ ‪‬ﺩ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﺜﻨﺎﺀ ﻤﺭﺤﻠﺔ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﺇﺠﺭﺍﺀ ﻀﺭﻭﺭﻴﺎ‬
‫ﻟﻀﻤﺎﻥ ﺇﺭﺸﺎﺩ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﻭﺘﻴﺴﻴﺭ ﻋﻤل ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺃﺨﺭﻯ‪ .‬ﺇﺫ‬
‫ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻤﻬﻨﺘﻪ ﻴﻨﻭﺏ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻷﺸﺨﺎﺹ ﻭﻴﺩﺍﻓﻊ ﻋﻨﻬﻡ ﻭﻴﻘﺩ‪‬ﻡ ﺍﻹﺴﺘﺸﺎﺭﺍﺕ‬
‫ل ﺍﻹﺴﺘﻌﺎﻨﺔ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻫﻭ ﺒﺫﻟﻙ ﻴﺴﻌﻰ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺴﺎﻋﺩﺓ ﻋﻠﻰ ﺇﻗﺎﻤﺔ ﺍﻟﻌﺩل‪ .1‬ﻭﻟﻌ ّ‬
‫ﺒﻤﺤﺎﻡ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺘﻜﺘﺴﻲ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺨﺎﺼﺔ ﻨﻅﺭﺍ ﻟﻤﺎ ﻴﺘﺴﻡ ﺒﻪ ﻫﺫﺍ‬
‫‪1‬‬
‫هﺬا ﻣﺎ ﻳﻤﻜﻦ اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﻪ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﺮاءة ﻣﺰدوﺟﺔ ﻟﻠﻔﺼﻠﻴﻦ اﻷول واﻟﺜﺎﻧﻲ ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 87‬ﻟﺴﻨﺔ ‪1989‬‬
‫اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 7‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪ 1989‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﻨﻈﻴﻢ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة‪ ،‬واﻟﻤﺪرﺟﻴﻦ ﺗﺤﺖ ﻋﻨﻮان " ﻓﻲ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة‬
‫وأهﺪاﻓﻬﺎ "‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻹﺩﺍﺭﻱ‪ 2‬ﻤﻥ ﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﺘﺭﺠﻊ ﺒﺎﻷﺴﺎﺱ ﺇﻟﻰ ﺘﻌﻘﻴﺩ‬
‫ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻤﻥ ﻨﺎﺤﻴﺔ ﻭﺇﻟﻰ ﺘﺸﻌ‪‬ﺏ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﻭﻀﻭﻉ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻤﻥ ﻨﺎﺤﻴﺔ ﺃﺨﺭﻯ‪.‬‬
‫ﺹ ﺒﺎﻟﺫﻜﺭ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻟﻜﻭﻨﻪ ﺍﻟﻤﺩ‪‬ﻋﻲ ﻓﻲ‬
‫ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ‪ ،‬ﻭﻨﺨ ‪‬‬
‫ل ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻲ‪ ،‬ﻴﻌﺘﺒﺭ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺨﺩﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‬
‫ﻜّ‬
‫ﻀﻤﺎﻨﺎ ﻟﺤﺴﻥ ﺴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﻟﻤﺎ ﻴﻤﻜﻨﻪ ﻤﻥ ﺘﻭﻓﻴﺭ ﺤ ‪‬ﺩ ﺃﺩﻨﻰ ﻤﻥ ﺍﺤﺘﺭﺍﻡ‬
‫ﻟﻺﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ ﺨﺎﺼﺔ ﻤﻨﻬﺎ ﺍﻟﺠﻭﻫﺭﻴﺔ ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﺠﺒﺔ ﻟﺘﻘﺩﻴﻡ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﻥ ﺘﻤﺜﻴل ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻤﺤﺎﻡ ﻴﻀﻤﻥ ﻟﻪ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﺃ ‪‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻴﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﻌﺩﻡ ﺘﻜﺎﻓﺊ ﺃﻁﺭﺍﻓﻪ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺩﻓﺎﻉ ﻋﻥ ﺤﻘﻭﻗﻪ ﺨﺎﺼﺔ ﻭﺃ ‪‬‬
‫ﻓﺎﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻴﺠﻤﻊ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ‪ ،‬ﻭﻫﻭ ﻓﻲ ﻏﺎﻟﺏ ﺍﻷﺤﻴﺎﻥ ﺸﺨﺹ‬
‫ﻋﺎﺩﻱ‪ ،‬ﻭﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﺘﻤﻜﹼﻨﻬﺎ ﻤﻥ ﺘﻘﻨﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺇﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺘﻤﺘﹼﻌﻬﺎ ﺒﺎﻤﺘﻴﺎﺯﺍﺕ ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ ﺍﻟﻌﺎﻤﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺃﻤﺎ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ ،‬ﻴﻜﻭﻥ ﻟﺘﺩﺨل ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺩﻭﺭﺍ ﻻ ﻴﻘل‬
‫ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺤﻴﺙ ﻴﺒﻴ‪‬ﻥ ﻤﻭﺍﻁﻥ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻭﺤﺴﻥ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﺍﻟﻤﺴﺘﻨﺩﺍﺕ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺄﺴﺴﺕ‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ‪ ،‬ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺘﻭﻀﻴﺢ ﺃﻁﻭﺍﺭ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ‬
‫ﺍﻟﻭﻗﺎﺌﻊ ﺃﻭ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﻭﺒﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﺘﻴﺴﻴﺭ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻤﻥ ﻁﺭﻑ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ‪.‬‬
‫ﻭ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺩﻭﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺒﺼﻔﺔ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻟﻡ ﻴﻭل ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻻﻫﺘﻤﺎﻡ ﺍﻟﺫﻱ ﻫﻭ ﺒﻪ ﺠﺩﻴﺭ ﺇﻻ ﻓﻲ ﺍﻵﻭﻨﺔ ﺍﻷﺨﻴﺭﺓ‪.‬‬
‫ﻓﻤﻥ ﻨﺎﺤﻴﺔ‪ ،‬ﺃﻋﻔﻰ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺨﺩﻤﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺨﻼل ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺃﻁﻭﺍﺭ ﻭﻤﺭﺍﺤل ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ .‬ﻓﺈﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﻋﺩﻡ‬
‫ﻓﺭﺽ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻋﻠﻰ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﻠﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻌﺩﻟﻴﺔ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺃﻋﻔﻰ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﻤﻥ‬
‫ﺒﻭﺼﻔﻬﺎ ﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻷﺼل ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﻤﺴﺎﻋﺩﺓ ﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ‪ ،‬ﺇﺫ ﻨﺼﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 33‬ﻤﻥ ﻗﺎﻨﻭﻥ‬
‫ﻏﺭ‪‬ﺓ ﺠﻭﺍﻥ ‪ 1972‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ‪ ،‬ﺒﺼﻔﺔ ﺼﺭﻴﺤﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ "ﺘﻌﻔﻰ‬
‫‪2‬‬
‫أآﺪت اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻋﻠﻰ أﻧﻪ " ﻳﺘﻌﻴّﻦ اﻋﺘﺒﺎر اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ ﻃﺒﻴﻌﺘﻬﺎ ﻣﻨﺪرﺟﺔ ﺗﺤﺖ‬
‫اﻟﺨﺼﺎم اﻻداري وﺧﺎرﺟﺔ ﻋﻦ ﻧﻄﺎق اﻟﻘﻀﺎء اﻟﻤﺪﻧﻲ‪ ."...‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 30 ،95‬أآﺘﻮﺑﺮ‬
‫‪ ،1980‬ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ ﻗﺮارات اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻻدارﻳﺔ ‪ ،1980‬ص‪ .345 .‬ﻓﻲ ﻧﻔﺲ اﻟﺴﻴﺎق‪ ،‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪،‬‬
‫ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 30 ،32763‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪ ) 2002‬ﻏﻴﺮ ﻣﻨﺸﻮر(‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫ﻤﻥ ﻤﺴﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻟﻤﺼﺎﻟﺢ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻤﺜﻠﻬﺎ ﺍﻟﻤﻜﻠﹼﻑ ﺍﻟﻌﺎﻡ ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺩﻭﻟﺔ ﻜﻤﺎ ﺘﻌﻔﻰ ﻤﻥ ﺫﻟﻙ ﻭﺯﺍﺭﺓ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺍﻟﻬﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻘﻀﺎﺌﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ "‪.3‬‬
‫ﻭﻤﻥ ﻨﺎﺤﻴﺔ ﺃﺨﺭﻯ‪ ،‬ﻭ ﺒﺎﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺩﻭﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﺩﻓﺎﻉ ﻋﻥ‬
‫ﺤﻘﻭﻕ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ‪ ،‬ﻓﺈﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻟﻡ ﻴﻜﺭ‪‬ﺱ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﺎﻟﻘﺩﺭ‬
‫ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺴﻤﺢ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻤﻥ ﺍﻻﺴﺘﻔﺎﺩﺓ ﻤﻥ ﺨﺩﻤﺔ ﻭﺨﺒﺭﺓ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻤﻥ‬
‫ﺤﻴﺙ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﻌﻘﺩﺓ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻔﺭﻀﻬﺎ ﺍﻹﺤﺘﻜﺎﻡ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻫﻭ‬
‫ﺒﻁﺒﻴﻌﺘﻪ ﻤﻭﺯ‪‬ﻉ ﺒﻴﻥ ﻫﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﻌﺩﻟﻲ ﻭﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻹﺩﺍﺭﻱ ﻤﻊ ﻜل ﻤﺎ ﻴﺘﺭﺘﺏ‬
‫ﻋﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺘﻭﺯﻴﻊ ﻤﻥ ﺘﺒﺎﻴﻥ ﻓﻲ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺍﺘﺒﺎﻋﻬﺎ‪ .‬ﻓﻠﺌﻥ‬
‫ﻤ ﹼﺜل ﺇﺼﺩﺍﺭ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺤﻘﻭﻕ ﻭﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ )ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ (.‬ﺨﻁﻭﺓ ﻫﺎﻤﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺘﺩﻋﻴﻡ ﻀﻤﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻴﻥ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺘﻜﺭﻴﺱ ﺤﻘﻬﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ‪،‬‬
‫ﻥ ﻭﺍﻀﻌﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ ﻟﻡ ﻴﺘﻌﺭ‪‬ﻀﻭﺍ ﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺇﻻ ﺒﺼﻭﺭﺓ‬
‫ﻻ ﺃ‪‬‬
‫ﺇﹼ‬
‫ل‬
‫ﻥ ﺠّ‬
‫ﻋﺭﻀﻴﺔ‪ .‬ﺇﺫ ﻟﻡ ﻴﻘﻊ ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﺎﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺃﺼﺒﺤﺕ ﺍﻟﻴﻭﻡ ﻤﻥ ﺃﻨﻅﺎﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ‬
‫ﻓﺘﺢ ﺍﻟﻤﺠﺎل ﺃﻤﺎﻡ ﺘﺩﺨﹼل ﺃﻁﺭﺍﻑ ﺃﺨﺭﻯ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺩﻭﻥ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﻟﻬﻡ‬
‫ﻥ‬
‫ﺼﻔﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻤﻤﺎ ﺘﺴﺒ‪‬ﺏ ﻓﻲ ﺠﺩل ﺤﺎﺩ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﺍﻟﺫﻴﻥ ﻴﻌﺘﺒﺭﻭﻥ ﺃ ‪‬‬
‫ﺘﻤﻜﹼﻨﻬﻡ ﻤﻥ ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﻋﺎﻤﺔ ﻭﺘﺠﺭﺒﺘﻬﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺭﺍﻓﻌﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﻴﻜﻔل‬
‫ﻟﻬﻡ ﺍﻟﻜﻔﺎﺀﺓ ﻟﺤﺴﻥ ﺘﻤﺜﻴل ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺒﻴﻥ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺃﺜﻨﺎﺀ ﻟﺠﻭﺌﻬﻡ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﻭﺒﻴﻥ ﺴﻠﻙ‬
‫ﺍﻟﻤﺴﺘﺸﺎﺭﻴﻥ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﻴﻥ ﺍﻟﺫﻴﻥ ﻴﻌﺘﺩ‪‬ﻭﻥ ﺒﺨﺒﺭﺘﻬﻡ ﺍﻟﻔﻨﹼﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﻟﻺﺒﻘﺎﺀ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺤﻘﹼﻬﻡ ﻓﻲ ﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻭﺒﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﺤﻔﻅ ﻤﺼﺎﻟﺤﻬﻡ‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫ﻭﻓﻲ ﺨﻀﻡ ﻤﻨﺎﺥ ﻤﺤﺘ ‪‬ﺩ ﺒﻴﻥ ﺠﺎﻨﺏ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻭ ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ ﺍﻟﺴﻴﺎﺴﻴ‪‬ﺔ‬
‫ﺒﺎﺩﺭ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ ﺒﺈﻋﺎﺩﺓ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﺘ ‪‬ﻡ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﻨﻘﻴﺢ ﺒﻌﺽ‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل هﺬا ﺍﻟﻔﺼل ﺃﻥ ﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﻻ ﻴﻤﺜﻠﻬﺎ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﻤﻜﻠﻑ ﺍﻟﻌﺎﻡ ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺩﻭﻟﺔ‪ ،‬ﻭﻫﻭ‬
‫ﻤﺎ ﻭﻗﻊ ﺘﺄﻜﻴﺩﻩ ﺼﻠﺏ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 13‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 7‬ﻣﺎرس ‪ 1988‬اﻟﻤﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻤﺜﻴﻞ اﻟﺪوﻟﺔ ﻟﺪى ﺳﺎﺋﺮ‬
‫اﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻟﺬي ﻧﺺ ﻋﻠﻰ أن اﻹﺳﺘﺪﻋﺎءات و اﻹﻋﻼﻣﺎت اﻟﻤﺘﺼﻠﺔ ﺑﺎﻟﺪﻋﺎوى اﻟﺘﻲ ﺗﺨﺺ ﺿﺒﻂ ﻣﻌﻠﻮم‬
‫اﻟﻀﺮاﺋﺐ واﻷداءات و اﺳﺘﺨﻼﺻﻬﺎ ﺗﺒﻠﻎ إﻟﻰ اﻟﻤﺼﺎﻟﺢ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ اﻟﻤﺨﺘﺼﺔ وﻟﻴﺲ إﻟﻰ اﻟﻤﻜﻠﻒ اﻟﻌﺎم ﺑﻨﺰاﻋﺎت‬
‫اﻟﺪوﻟﺔ‪ .‬ﻳﻤﻜﻦ اﻟﺮﺟﻮع ﺣﻮل هﺬﻩ اﻟﻤﺴﺄﻟﺔ إﻟﻰ‪ :‬ﻋﻴﺎض ﺑﻦ ﻋﺎﺷﻮر " اﻟﻘﻀﺎء اﻹداري و ﻓﻘﻪ اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت‬
‫اﻹدارﻳﺔ"‪ ،‬ﺗﻮﻧﺲ‪ ،‬ﻣﺮآﺰ اﻟﻨﺸﺮ اﻟﺠﺎﻣﻌﻲ‪ ،2006 ،‬ص‪.294 .‬‬
‫ﺗﻤﻴﺰت اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻴﻦ اﻟﺴﻠﻄﺔ اﻟﺴﻴﺎﺳﻴﺔ و ﺳﻠﻚ اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة ﺑﺎﺣﺘﺪاد ﺧﻼل اﻟﺴﻨﻮات اﻷﺧﻴﺮة ﻷﺳﺒﺎب ﻋﺪﻳﺪة‬
‫وﻣﺘﻌﺪدة ﻣﻨﻬﺎ ﻣﺎ هﻮ ﻣﺮﺗﺒﻂ ﺑﺘﻮﺟﻬﺎت ﺗﻴﺎرات ﺳﻴﺎﺳﻴﺔ ﺗﺸﻖ اﻟﻤﻬﻨﺔ و ﻣﻨﻬﺎ ﻣﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻮﺿﻊ اﻟﻤﻬﻨﺔ و ﻣﺴﺎﻟﻚ‬
‫اﻟﺪﺧﻮل إﻟﻴﻬﺎ و ﺗﻜﻮﻳﻦ اﻟﻤﺤﺎﻣﻴﻦ و ﺗﻌﺼﻴﺮ اﻟﻤﻬﻨﺔ و اﻧﺘﻈﺎﻣﻬﺎ ﻓﻲ ﺷﻜﻞ ﺷﺮآﺎت ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ اﺳﺘﻴﻌﺎب ﻗﺎﻧﻮن‬
‫اﻟﻌﺼﺮ و ﻋﻠﻰ ﻣﻮاﺟﻬﺔ اﻟﻤﻨﺎﻓﺴﺔ اﻟﺨﺎرﺟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺤﻘﻭﻕ ﻭﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ 5‬ﻭﺫﻟﻙ ﻹﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ‬
‫ﻤﺤﺎﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺒﻤﺎ ﻴﺩﻋﻡ ﺩﻭﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪.‬‬
‫ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺩﻭﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﻗﺩ ﻴﺘﺩﻋﻡ ﺃﻴﻀﺎ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺇﺤﺩﺍﺙ ﻤﻌﻬﺩ ﺃﻋﻠﻰ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻴﻥ‬
‫‪6‬‬
‫ﺒﻤﻘﺘﻀﻰ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 15‬ﻤﺎﻱ ‪ 2006‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﻨﻘﻴﺢ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻤﻨﻅﻡ ﻟﻤﻬﻨﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﺎﺓ‬
‫ﺍﻟﺫﻱ ﻗﺩ ﻴﻤﻜﹼﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻤﻥ ﺍﻻﻟﺘﺤﺎﻕ ﺒﺤﻠﻘﺎﺕ ﺘﻜﻭﻴﻥ ﻟﻤﺯﻴﺩ ﺍﻟﺘﺨﺼﺹ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻭ ﻫﻭ ﻤﺎ " ﺴﻴﻔﺘﺢ‪ ...‬ﺁﻓﺎﻗﺎ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻟﺘﻁﻭﻴﺭ ﺃﺴﺎﻟﻴﺏ‬
‫ﻤﻤﺎﺭﺴﺔ ﺍﻟﻤﻬﻨﺔ ﻜﻤﺎ ﻴﻔﺘﺢ ﺍﻵﻓﺎﻕ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﺍﻟﺸﺒﺎﻥ ﺍﻟﺫﻴﻥ ﺒﺈﻤﻜﺎﻨﻬﻡ ﺍﻹﻨﺩﻤﺎﺝ‬
‫ﻥ ﺘﺩﺨﹼل‬
‫ﻓﻲ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻟﻤﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻭﻤﻨﺎﻓﺴﺔ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ ﺍﻷﺠﻨﺒﻴﺔ"‪ .7‬ﻏﻴﺭ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﺍﻟﻤﺸﺎﺭ ﺇﻟﻴﻪ‪ ،‬ﻟﻡ ﻴﻜﻥ ﺤﺎﺴﻤﺎ ﻓﻲ ﻀﺒﻁ‬
‫ﻥ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﻨﻅﺎﻡ ﻤﻭﺤ‪‬ﺩ ﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺫﻟﻙ ﺃ ‪‬‬
‫ل ﻓﺭﻭﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﺒﺎﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﺍﺘﺴﺎﻉ ﻤﻴﺩﺍﻥ ﺘﻁﺒﻴﻘﻬﺎ‪ ،‬ﻻ ﺘﺸﻤل ﻜ ّ‬
‫ﻥ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺘﻤﺜل ﺍﻟﻴﻭﻡ ﻤﺭﺠﻌﺎ ﺃﺴﺎﺴﻴﺎ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ‬
‫ﺼﺤﻴﺢ ﺃ ‪‬‬
‫ل ﺍﻟﻤﺭﺠﻊ ﺍﻟﻭﺤﻴﺩ‪ .‬ﻓﺎﻟﻨﺼﻭﺹ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ ﻻ ﺘﺸﻜ ّ‬
‫ﻻ ﺃ‪‬‬
‫ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ ،‬ﺇ ﹼ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺒﻘﻴﺕ ﻤﺸﺘﺘﺔ ﻤﻤ‪‬ﺎ ﺃﺩ‪‬ﻯ ﺇﻟﻰ ﻋﺩﻡ ﻭﻀﻭﺡ‬
‫ﺘﻤﺸﻲ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ .‬ﻓﻬل‬
‫ﺃﻥ ﺇﺼﻼﺡ ﺴﻨﺔ ‪ 2006‬ﺍﻟﺫﻱ ﺼﺎﺤﺒﻪ ﺍﻹﺒﻘﺎﺀ ﻋﻠﻰ ﺘﻌﺩ‪‬ﺩ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ‬
‫ﺒﺈﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺇﺭﺴﺎﺀ ﻨﻅﺎﻡ ﻜﻔﻴل ﺒﺘﺩﻋﻴﻡ‬
‫ﻀﻤﺎﻨﺎﺕ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻭﺤﺴﻥ ﺴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ؟‬
‫ﻤﻥ ﺨﻼل ﺍﺴﺘﻘﺭﺍﺀ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻤﺨﺘﻠﻑ ﻓﺭﻭﻉ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﻤﺎ ﻴﻨﺩﺭﺝ ﻀﻤﻥ ﺍﺨﺘﺼﺎﺹ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻌﺩﻟﻲ ﻜﻘﺎﻀﻲ‬
‫ﺃﺼل‪ ،‬ﺃﻭ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﺨﺘﺼﺎﺹ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ‪ ،‬ﻜﻘﺎﻀﻲ ﺘﻌﻘﻴﺏ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩ‪‬ﺓ‬
‫ﻥ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻫﻭ ﻨﻅﺎﻡ ﺘﺤﻜﻤﻪ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﻴﺘﺒﻴ‪‬ﻥ ﺃ ‪‬‬
‫ﻋﺩﻴﺩ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺒﻨﻰ ﻤﻥ ﺨﻼﻟﻬﺎ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ ﻤﻭﻗﻔﺎ‬
‫ﻤﺘﺭﺍﻭﺤﺎ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻭﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ ﺒﻤﺎ ﻻ ﻴﺨﺩﻡ ﻤﺼﻠﺤﺔ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺒﺎﻋﺘﺒﺎﺭ ﻏﻴﺎﺏ‬
‫‪5‬‬
‫‪6‬‬
‫‪7‬‬
‫ﻗﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 11‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2006‬ﻣﺆرخ ﻓﻲ ‪ 6‬ﻣﺎرس ‪ 2006‬ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﻨﻘﻴﺢ ﺑﻌﺾ أﺣﻜﺎم ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﺤﻘﻮق‬
‫واﻹﺟﺮاءات اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪ ) .‬اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺪد ‪ 10 ، 20‬ﻣﺎرس ‪ ،2006‬ص‪.( 1013 .‬‬
‫ﻗﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 30‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2006‬ﻣﺆرخ ﻓﻲ ‪ 15‬ﻣﺎي ‪ 2006‬ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﻨﻘﻴﺢ وإﺗﻤﺎم اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 87‬ﻟﺴﻨﺔ ‪1989‬‬
‫اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪ 7‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪ 1989‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﻨﻈﻴﻢ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة‪ ) .‬اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺪد‬
‫‪ 23 ، 41‬ﻣﺎي ‪ ، 2006‬ص‪.( 1827 .‬‬
‫ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺜﻼﺛﺎء ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺪد‬
‫‪ ،15‬ص‪.715 .‬‬
‫‪6‬‬
‫ﺘﻤﺸﻲ ﺘﺸﺭﻴﻌﻲ ﻭﺍﻀﺢ ﻭﺸﻤﻭﻟﻲ ﺤﻭل ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻴﺘﺠﻠﹼﻰ ﻤﻥ ﺨﻼل ﻤﺎ‬
‫ﺸﻬﺩﻩ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻤﻥ ﺘﻁﻭﺭ ﻏﻴﺭ ﺤﺎﺴﻡ ﺼﻠﺏ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫)ﺍﻟﺠﺯﺀ ﺍﻷﻭ‪‬ل( ﻭﻤﻥ ﺍﺯﺩﻭﺍﺠﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺒﻘﻴﺔ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ‬
‫ﺒﺎﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ )ﺍﻟﺠﺯﺀ ﺍﻟﺜﺎﻨﻲ(‪.‬‬
‫ﺍﻟﺠـﺯﺀ ﺍﻷﻭ‪‬ل‬
‫ﺘﻁﻭﺭ ﻏﻴﺭ ﺤﺎﺴﻡ ﻟﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺨﺎﻀﻌﺔ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﻟﺌﻥ ﻟﻡ ﺘﺘﻌﺭ‪‬ﺽ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺒﺼﻔﺔ ﺼﺭﻴﺤﺔ ﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‬
‫ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﻅﻤﻬﺎ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ‪ ،‬ﺇﻻ ﺃﻨﹼﻪ ﻤﻥ ﺨﻼل ﻗﺭﺍﺀﺓ ﻟﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻟﻔﺼﻭل ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﻨﺴﺘﻨﺘﺞ ﺃﻨﻪ ﻭﻗﻊ ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻋﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‬
‫ﻥ ﺍﻟﺠﺩل ﺍﻟﺫﻱ ﺃﺜﻴﺭ ﺤﻭل ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺍﻨﻁﻼﻗﺎ ﻤﻥ ﺩﺨﻭل‬
‫)ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ .(1‬ﻏﻴﺭ ﺃ ‪‬‬
‫ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺤﻴ‪‬ﺯ ﺍﻟﺘﻨﻔﻴﺫ‪ ،‬ﺩﻓﻊ ﺒﺎﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﺘﺩﺨل ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ‬
‫‪ 2006‬ﻹﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ ،‬ﺇﻻ ﺃﻥ ﺫﻟﻙ ﻻ ﻴﻨﺴﺤﺏ ﻋﻠﻰ ﻜل ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ )ﺍﻟﻔﺭﻉ‪.(2‬‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ :1‬ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻋﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺼﻠﺏ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﺠﺎﺀﺕ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺒﺎﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻹﺼﻼﺤﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺸﻤﻠﺕ ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻌﺽ ﻤﻨﻬﺎ‬
‫ل ﻓﻲ ﺍﻟﺘﺨﻠﹼﻲ ﻋﻥ ﺍﻟﻠﹼﺠﺎﻥ‬
‫ل ﺃﻫ ‪‬ﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻹﺼﻼﺤﺎﺕ ﺘﻤﺜ ّ‬
‫ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻭﻟﻌ ّ‬
‫ﺍﻟﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ ﻭﺘﺤﻭﻴل ﺍﺨﺘﺼﺎﺼﻬﺎ ﻟﻠﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻭﺒﺫﻟﻙ‬
‫ﻭﻗﻊ ﺘﺩﺍﺭﻙ ﺒﻌﺽ ﺴﻠﺒﻴﺎﺕ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺴﺎﺒﻕ ﻟﻠﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺤﻴﺙ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ‬
‫ﻥ ﺇﺴﻨﺎﺩ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫ﻁﺭﻓﺎ ﻭﺤﻜﻤﺎ ﻓﻲ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻭﻗﺕ‪ .8‬ﻏﻴﺭ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻟﻠﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻌﺩﻟﻲ ﻟﻡ ﻴﻤﻨﻊ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻤﻥ ﺇﺨﻀﺎﻉ ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺸﻜﻠﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻟﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺨﺘﻠﻑ ﻋﻥ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ ﻋﺎﺩﺓ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻌﺩﻟﻲ‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫ﺗﻜﻔﻲ اﻹﺷﺎرة إﻟﻰ أﻧﻪ ﻗﺒﻞ دﺧﻮل م‪.‬ح‪.‬ا‪.‬ج‪ .‬ﺣﻴﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ آﺎن اﻻﻋﺘﺮاض ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‬
‫اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻳﺘﻢ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻃﻌﻦ ﻳﺮﻓﻊ أﻣﺎم وزﻳﺮ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻧﻔﺴﻪ اﻟﺬي ﻳﺘﻮﻟﻰ ﻓﻴﻤﺎ ﺑﻌﺪ إﺣﺎﻟﺘﻪ أﻣﺎم‬
‫اﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺨﺎﺻﺔ ﺑﺎﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫ﻭﻤﻥ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺨﺼﻭﺼﻴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻤﻴﺯﺕ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﺘﻲ ﺠﺎﺀﺕ ﺒﻬﺎ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﻫﻲ ﻋﺩﻡ ﺍﻟﺘﻨﺼﻴﺹ ﻋﻠﻰ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩ‪‬ﻋﻭﻯ ﻤﻥ ﻁﺭﻑ ﻤﺤﺎﻡ ﻭﺫﻟﻙ ﺴﻭﺍﺀ‬
‫ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻁﻭﺭ ﺍﻻﺒﺘﺩﺍﺌﻲ ﺃﻭ ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻲ‪.9‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻁﻭﺭ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻲ‪ ،‬ﻨﺼ‪‬ﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 55‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ " ﺘﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩ‪‬ﻋﻭﻯ ﻀ ‪‬ﺩ ﻤﺼﺎﻟﺢ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‪...‬‬
‫ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻋﺭﻴﻀﺔ ﻜﺘﺎﺒﻴﺔ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻫﺎ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺃﻭ ﻤﻥ ﻴﻭﻜﹼﻠﻪ ﻟﻠﻐﺭﺽ ﻁﺒﻘﺎ‬
‫ﻟﻠﻘﺎﻨﻭﻥ‪ "...‬ﻭ ﻴﺘﻀﺢ ﻤﻥ ﺨﻼل ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺃﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻗﺩ ﺍﺴﺘﺜﻨﻰ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻘﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻌﺎﻤﺔ ﺍﻟﻤﻌﺘﻤﺩﺓ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﻌﺩﻟﻲ‬
‫ﺍﻟﺘﻲ ﺒﻤﻘﺘﻀﺎﻫﺎ ﻴﻜﻭﻥ ﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩ‪‬ﻋﻭﻯ ﻭﺠﻭﺒﻴﺎ ﻤﻥ ﻁﺭﻑ ﻤﺤﺎﻤﻲ‪ .‬ﺤﻴﺙ ﻨﺼﺕ‬
‫ﻥ " ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 68‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ ﻋﻠﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﻻ ﻓﻲ ﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻷﺤﻭﺍل ﺍﻟﺸﺨﺼﻴﺔ "‪ .‬ﻭﻗﺩ ﻭﻗﻊ ﺘﺩﻋﻴﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻘﺎﻋﺩﺓ ﺼﻠﺏ‬
‫ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﺇ ﹼ‬
‫ﺍﻟﻔﺼل ‪ 69‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﺍﻟﺫﻱ ﺃﻭﺠﺏ ﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩ‪‬ﻋﻭﻯ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‬
‫ﺒﻌﺭﻴﻀﺔ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻫﺎ ﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻟﻁﺎﻟﺏ‪.‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻁﻭﺭ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻲ‪ ،‬ﺠﺎﺀﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﻘﺭﺓ ﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻔﺼل‬
‫‪ 67‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺘﻨﺹ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﻪ " ﻴﺭﻓﻊ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ ﺒﻌﺭﻴﻀﺔ ﻜﺘﺎﺒﻴﺔ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻫﺎ‬
‫ﺍﻟﻤﺴﺘﺄﻨﻑ ﺃﻭ ﻤﻥ ﻴﻭﻜﹼﻠﻪ ﻟﻠﻐﺭﺽ ﻁﺒﻘﺎ ﻟﻠﻘﺎﻨﻭﻥ "‪ .10‬ﻭﺘﻌ ‪‬ﺩ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ‬
‫ﻟﻠﻘﺎﻋﺩﺓ ﺍﻹﺠﺭﺍﺌﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﺼﻭﺹ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺼﻠﺏ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 130‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﺤﻴﺙ‬
‫ﺍﺴﺘﻭﺠﺏ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺃﻥ " ﻴﺭﻓﻊ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ ﺒﻌﺭﻴﻀﺔ ﻜﺘﺎﺒﻴﺔ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻫﺎ ﻤﺤﺎﻡ ﻋﻥ‬
‫ﺍﻟﻁﺎﻋﻥ ﻟﻜﺘﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻴﺔ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﻨﻅﺭ"‪.‬‬
‫ﺘﻁﺒﻴﻘﺎ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼﻠﻴﻥ ‪ 55‬ﻭ ‪ 67‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻭ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺩﻋﺎﻭﻱ‬
‫ل ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻭﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﺘﺼﺒﺔ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ‬
‫ﺍﻟﻤﻘﺩ‪‬ﻤﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﻜ ّ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ ﺤﻴﺙ ﻴﺒﻘﻰ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ‬
‫ﻤﺅﻫ‪‬ﻼ ﻻﺨﺘﻴﺎﺭ ﺍﻟﺼﻴﻐﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺭﺍﻫﺎ ﻤﻼﺌﻤﺔ ﻟﻠﺩﻓﺎﻉ ﻋﻥ ﺤﻘﻭﻗﻪ‪ .‬ﻭ ﺘﺠﺩﺭ ﺍﻹﺸﺎﺭﺓ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺼﻠﺏ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺇﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﻜﻭﻨﻬﺎ ﺘﻤﺜل ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ‬
‫ﺇﻟﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﻟﻠﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺼﻠﺏ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﻫﻲ ﻜﺫﻟﻙ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻘﺎﻋﺩﺓ‬
‫‪10‬‬
‫‪Voir : Taoufik BACCAR, alors ministre des finances, « Le code de‬‬
‫‪procédures et des obligations fiscales : L’accomplissement d’une réforme ».‬‬
‫‪L’économiste maghrébin, n° 267, du 16 au 30 août 2000, p. 19.‬‬
‫ﺗﻜﻮن اﻟﻮآﺎﻟﺔ ﻓﻲ هﺬﻩ اﻟﺤﺎﻟﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻮل ‪ 1104‬وﻣﺎ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ م‪.‬إ‪.‬ع‪ .‬وﻓﻲ هﺬا اﻟﺼﺪد‬
‫أآﺪت إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ ﺻﻠﺐ اﻟﻤﺬآﺮة اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻋﺪد ‪ 09‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2002‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ‪:‬‬
‫‪« Tout mandataire désigné, à l’exception de l’avocat, doit avoir un mandat‬‬
‫‪écrit pour représenter le contribuable en justice ».‬‬
‫‪8‬‬
‫‪9‬‬
‫ﺍﻟﻌﺎﻤ‪‬ﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﻏﻴﺭ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺨﺎﻀﻌﺔ ﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﻏﺭ‪‬ﺓ ﺠﻭﺍﻥ ‪1972‬‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺭﺍﻴﺔ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﺩﻭﺍﺌﺭ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‪ 11‬ﺃﻭ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﺩﻭﺍﺌﺭ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻴﺔ‪ 12‬ﺒﺎﺴﺘﺜﻨﺎﺀ ﺩﻋﺎﻭﻯ ﺘﺠﺎﻭﺯ‬
‫ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ ﻏﻴﺭ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺎﻷﻭﺍﻤﺭ ﺍﻟﺘﺭﺘﻴﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻥ ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﻥ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻲ‬
‫ﺇ‪‬‬
‫ﺍﻟﺘﻲ ﻭﻗﻊ ﺘﻜﺭﻴﺴﻬﺎ ﻓﻲ ﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻹﺩﺍﺭﻱ ﻋﺎﻤ‪‬ﺔ‪ ،‬ﻟﻪ ﻤﺒﺭﺭﺍﺕ ﺘﻔﺭﻀﻬﺎ‬
‫ﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﻤﻭﻀﻭﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ .‬ﻓﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺩﻋﺎﻭﻱ ﺍﻟﻤﺭﻓﻭﻋﺔ ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻓﻲ ﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ ﺃﻭ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻉ ﻤﺎ ﺩﻓﻊ ﻤﻥ ﺃﺩﺍﺀ‪،‬‬
‫ﺘﻜﻭﻥ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﻤﻭﺠﻬﺔ ﻀ ‪‬ﺩ ﻗﺭﺍﺭ ﺼﺎﺩﺭ ﻋﻥ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﻭﻫﻭ ﺒﺎﻟﺨﺼﻭﺹ ﻗﺭﺍﺭ‬
‫ﺹ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻘﺭﺍﺭ ﺒﻨﻅﺎﻡ‬
‫ﺘﻭﻅﻴﻑ ﺇﺠﺒﺎﺭﻱ ﻴﺼﺩﺭ ﻋﻥ ﻭﺯﻴﺭ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﻭﻗﺩ ﺨ ‪‬‬
‫ﺘﻨﺎﺯﻋﻲ ﻤﻌﻴ‪‬ﻥ ﺤﻴﺙ ﻭﻗﻊ ﺴﺤﺒﻪ ﻤﻥ ﻤﺠﺎل ﺩﻋﻭﻯ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ ﻭﺇﻟﺤﺎﻗﻪ‬
‫ﺒﻤﺠﺎل ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﻜﺎﻤل‪ .‬ﻟﺫﻟﻙ ﺃﺭﺍﺩ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺇﺨﻀﺎﻉ ﺍﻟﻁﻌﻥ ﻓﻲ ﻗﺭﺍﺭ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ‬
‫ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ ﻭﻜﺫﻟﻙ ﻗﺭﺍﺭ ﺭﻓﺽ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻉ ﻤﺎ ﻭﻗﻊ ﺩﻓﻌﻪ ﻤﻥ ﺃﺩﺍﺀ ﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﻭﺸﻜﻠﻴﺎﺕ ﺘﻘﺘﺭﺏ ﺇﻟﻰ ﺤ ‪‬ﺩ ﻤﺎ ﻤﻥ ﺍﻟﻁﻌﻥ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﻋﻥ ﻁﺭﻴﻕ‬
‫ﺘﺠﺎﻭﺯ ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ‪ .‬ﻓﻭﻗﻊ ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻋﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺫﻟﻙ ﺘﻤﺎﺸﻴﺎ ﻟﻤﺎ ﻫﻭ‬
‫ﻤﻌﻤﻭل ﺒﻪ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺩﻋﻭﻯ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ‪ .‬ﻓﺒﺎﻟﺭﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪35‬‬
‫ﻤﻥ ﻗﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺠﺎﺀﺕ ﺒﻘﺎﻋﺩﺓ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ ،‬ﻴﻼﺤﻅ‬
‫ﺃﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻗﺩ ﺍﺴﺘﺜﻨﻰ ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻘﺎﻋﺩﺓ ﺩﻋﻭﻯ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﺍﻟﺴﻠﻁﺔ ﺇﻻ ﺇﺫﺍ ﺘﻌﻠﹼﻕ‬
‫ﺍﻷﻤﺭ ﺒﺎﻷﻭﺍﻤﺭ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺼﺒﻐﺔ ﺍﻟﺘﺭﺘﻴﺒﻴﺔ‪.13‬‬
‫ﻴﻤﻜﻥ ﺍﻋﺘﺒﺎﺭ ﻋﺩﻡ ﻓﺭﺽ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﻤﺤﺎﻤﻲ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﻘﻴﺎﻡ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‬
‫ل ﻻ ﻴﺨﻠﻭ‬
‫ﻼ ﻴﺨﺩﻡ ﺘﻴﺴﻴﺭ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻁﺎﻟﺒﻴﻥ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ‪ .‬ﺇﻻ ﺃﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺤ ّ‬
‫ﺤﹼ‬
‫ﻥ ﻋﺩﻡ ﻟﺠﻭﺀ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻟﺨﺩﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻗﺩ ﻴﻨﺎل‬
‫ﻤﻥ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺴﻠﺒﻴﺎﺕ ﺫﻟﻙ ﺃ ‪‬‬
‫‪11‬‬
‫‪12‬‬
‫‪13‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪) 35‬ﺟﺪﻳﺪ( ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ﻏﺮّة ﺟﻮان ‪ ،1972‬اﻟﻮارد ﺿﻤﻦ اﻟﺒﺎب اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻹﺟﺮاءات ﻟﺪى‬
‫ﻧ ّ‬
‫اﻟﺪواﺋﺮ اﻹﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﺗﻘﺪّم ﻋﺮﻳﻀﺔ اﻟﺪﻋﻮى واﻟﻤﺬآﺮات ﻓﻲ اﻟﺮّد ﻣﻤﻀﺎة ﻣﻦ ﻣﺤﺎم ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ أو‬
‫ﻟﺪى اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف وﺗﻌﻔﻰ ﻣﻦ إﻧﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ دﻋﺎوي ﺗﺠﺎوز اﻟﺴﻠﻄﺔ‪ ...‬وﺗﻘﺪّم دﻋﺎوي ﺗﺠﺎوز اﻟﺴﻠﻄﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ‬
‫ﺑﺎﻷواﻣﺮ ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﺤﺎم ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ "‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪) 59‬ﺟﺪﻳﺪ( ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ﻏﺮّة ﺟﻮان ‪ ،1972‬اﻟﻮارد ﺿﻤﻦ اﻟﺒﺎب اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻹﺟﺮاءات ﻟﺪى‬
‫ﻧ ّ‬
‫اﻟﺪواﺋﺮ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻴﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﻳﺮﻓﻊ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف‪ ...‬ﻟﺪى اﻟﺪواﺋﺮ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ‬
‫ﻣﻄﻠﺐ ﻳﻘﺪّم ﻟﻜﺘﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﺤﺎم ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ أو ﻟﺪى اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف‪."...‬‬
‫ﺣﺴﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 35‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ﻏﺮّة ﺟﻮان ‪ ..." 1972‬ﺗﻌﻔﻰ ﻣﻦ إﻧﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ دﻋﺎوي ﺗﺠﺎوز اﻟﺴﻠﻄﺔ‪...‬‬
‫وﺗﻘﺪّم دﻋﺎوي ﺗﺠﺎوز اﻟﺴﻠﻄﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻷواﻣﺮ ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺘﺮﺗﻴﺒﻴﺔ ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﺤﺎم ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ "‪ .‬ﻷآﺜﺮ‬
‫ﺗﻔﺎﺻﻴﻞ ‪ ،‬ﻳﻤﻜﻦ اﻟﺮّﺟﻮع إﻟﻰ ‪ :‬ﻋﻴﺎض ﺑﻦ ﻋﺎﺷﻮر " اﻟﻘﻀﺎء اﻹداري و ﻓﻘﻪ اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻹدارﻳﺔ"‪ ،‬ﻣﺮﺟﻊ‬
‫ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.244 .‬‬
‫‪Khalil FENDRI, « Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse du‬‬
‫‪contentieux de l’assiette de l’impôt », RJL, mars 2002, p. 34 et s.‬‬
‫‪9‬‬
‫ﻤﻥ ﺤﻅﻭﻅﻪ ﻓﻲ ﻜﺴﺏ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺎﻡ ﺒﺭﻓﻌﻬﺎ ﻀ ‪‬ﺩ ﻤﺼﺎﻟﺢ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‪ ،‬ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺘﺴﺘﻠﺯﻡ ﻗﺩﺭﺍ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻌﺭﻓﺔ ﻻ ﻓﻘﻁ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﻭﺃ ‪‬‬
‫ﻭﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﺠﺒﺔ ﻟﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺒل ﻭﻜﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﻭﻀﻭﻉ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻔﺘﺭﺽ ﻜﺫﻟﻙ ﺘﻤﻜﻨﺎ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻘﻨﻴﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺴﺘﻭﺠﺏ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻨﻔﺴﻪ ﺍﻻﺴﺘﻨﺠﺎﺩ ﺒﺨﺒﺭﺍﺀ ﻤﺘﻤﻜﻨﻴﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺨﺼﻭﺼﺎ ﻭ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻴﻥ‬
‫ﻥ ﻋﺩﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻟﻡ ﻴﻜﻥ ﺇﻟﻰ ﺯﻤﻥ ﻏﻴﺭ ﺒﻌﻴﺩ ﻴﺤﺘﻭﻱ ﻋﻠﻰ ﺩﺭﻭﺱ ﻓﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‪ .‬ﺇ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺃﻥ ﻴﺠﻌل ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﺭﺸﺤﺔ ﺃﻜﺜﺭ ﻟﻠﺭﻓﺽ‬
‫ل ﺫﻟﻙ ﻤﺎ ﺤﺩﺍ ﺒﺎﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻴﻥ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﺘﻭﺠﻪ ﺘﺩﺭﻴﺠﻴﺎ ﻨﺤﻭ‬
‫ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﺸﻜل‪ .14‬ﻭﻟﻌ ّ‬
‫ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻋﻨﺩ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﺩﻋﻭﺍﻫﻡ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ .‬ﻓﻠﻘﺩ ﺍﺘﻀﺢ ﻤﻥ ﺨﻼل‬
‫ﺒﻌﺽ ﺍﻹﺤﺼﺎﺌﻴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﺩﻤﺘﻬﺎ ﻭﺯﺍﺭﺓ ﺍﻟﻌﺩل ﺒﻤﻨﺎﺴﺒﺔ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﺸﺭﻭﻉ ﺘﻨﻘﻴﺢ‬
‫ﻥ ﻋﺩﺩ ﺇﻨﺎﺒﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺒﻌﺽ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ ،15‬ﺃ ‪‬‬
‫ﻁﻭﺭﻴﻬﺎ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻲ ﻭﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻲ ﺨﻼل ﺍﻟﻔﺘﺭﺓ ﺍﻟﻤﺘﺭﺍﻭﺤﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﺴﻨﺔ ﺍﻟﻘﻀﺎﺌﻴﺔ‬
‫‪ 2002/2001‬ﻭ ‪ 2005/2004‬ﻗﺩ ﺘﺠﺎﻭﺯ ‪ % 60‬ﻤﻥ ﺍﻟﻌﺩﺩ ﺍﻟﺠﻤﻠﻲ ﻟﻬﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ‪.16‬‬
‫ﻭﺒﻘﻁﻊ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻋﻥ ﻤﺩﻯ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﻋﺩﺩ ﺇﻨﺎﺒﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﻯ‬
‫ﻥ ﻋﺩﻡ ﺘﻜﺭﻴﺱ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺼﻠﺏ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ ﻗﺩ ﺃﺜﺎﺭ ﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻟﻌﻤﻠﻲ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫‪17‬‬
‫ﺍﻟﺘﺴﺎﺅﻻﺕ ﺴﻭﺍﺀ ﺨﻼل ﺩﺭﺍﺴﺔ ﻭﺘﻘﻴﻴﻡ ﻤﺸﺭﻭﻉ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ ﺃﻭ ﺨﻼل ﻤﻨﺎﻗﺸﺔ‬
‫ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻤﺸﺭﻭﻉ ﻀﻤﻥ ﻤﺩﺍﻭﻻﺕ ﻤﺠﻠﺱ ﺍﻟﻨﻭﺍﺏ‪ .18‬ﻭﻴﻌﺩ ﺍﻗﺘﺭﺍﺡ ﺘﻜﺭﻴﺱ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‬
‫ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻟﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﻀﻤﺎﻨﺎ ﻟﺤﺴﻥ ﺴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﻓﻲ ﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‬
‫‪14‬‬
‫‪15‬‬
‫‪16‬‬
‫‪17‬‬
‫‪18‬‬
‫اﻧﻈﺮ ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻤﻨﺎﻗﺸﺔ ﻣﺸﺮوع ﻗﺎﻧﻮن إﺻﺪار ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺤﻘﻮق واﻹﺟﺮاءات‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻷرﺑﻌﺎء ‪ 26‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ،2000‬اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺪد ‪،39‬‬
‫ص‪.2110 .‬‬
‫اﻧﻈﺮ ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺜﻼﺛﺎء ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.713 .‬‬
‫ﺣﺴﺐ اﻟﻤﻌﻄﻴﺎت اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ اﻟﺘﻲ ﺗﻘﺪّﻣﺖ ﺑﻬﺎ وزارة اﻟﻌﺪل وﺣﻘﻮق اﻹﻧﺴﺎن أﺛﻨﺎء ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﻣﺸﺮوع ﻗﺎﻧﻮن ‪6‬‬
‫ﻣﺎرس ‪ 2006‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﻨﻘﻴﺢ وإﺗﻤﺎم ﺑﻌﺾ ﻓﺼﻮل م‪.‬ح‪.‬إج‪ .‬ﺑﻠﻎ اﻟﻌﺪد اﻟﺠﻤﻠﻲ ﻟﻠﻘﻀﺎﻳﺎ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﻨﺸﻮرة‬
‫ﻟﺪى اﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻹﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ وﻣﺤﺎآﻢ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف ‪ 10883‬ﻗﻀﻴﺔ )‪ 7462‬ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎآﻢ اﻹﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ و ‪3421‬‬
‫ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف ( وﺑﻠﻎ ﻋﺪد إﻧﺎﺑﺎت اﻟﻤﺤﺎﻣﻴﻦ ﻓﻲ هﺬﻩ اﻟﻘﻀﺎﻳﺎ ﺑﻄﻮرﻳﻬﺎ اﻹﺑﺘﺪاﺋﻲ واﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ‬
‫‪ 6624‬إﻧﺎﺑﺔ ) ‪ 4760‬ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻄﻮر اﻹﺑﺘﺪاﺋﻲ و ‪ 1864‬ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻄﻮر اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ(‪ .‬اﻧﻈﺮ ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ‬
‫اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺜﻼﺛﺎء ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.713 .‬‬
‫اﻧﻈﺮ ﺧﺎﺻﺔ رأي اﻟﻤﺠﻠﺲ اﻹﻗﺘﺼﺎدي واﻹﺟﺘﻤﺎﻋﻲ ﺣﻮل ﻣﺸﺮوع ﻗﺎﻧﻮن إﺻﺪار ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺤﻘﻮق واﻹﺟﺮاءات‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪ .‬اﻟﺠﻠﺴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‪ 11 ،‬ﻓﻴﻔﺮي ‪) 1998‬ﻏﻴﺮ ﻣﻨﺸﻮر( ﺣﻴﺚ وﻗﻊ اﻟﺘﺴﺎؤل ﻋﻦ ﺳﺒﺐ ﻋﺪم ﺗﻜﺮﻳﺲ‬
‫وﺟﻮﺑﻴﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ واﻟﺤﺎل أن إﺟﺮاءات اﻟﺘﻘﺎﺿﻲ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ هﻲ إﺟﺮاءات ﻣﻌﻘﺪة‪.‬‬
‫اﻧﻈﺮ ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻷرﺑﻌﺎء ‪ 26‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ، 2000‬اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ‬
‫اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺪد ‪ ، 39‬ص‪ 55 .‬وﻣﺎ ﺑﻌﺪ‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻭﺃﻥ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻤﻠﺯﻡ ﺒﺎﺘﺒﺎﻉ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﻨﺼﻭﺹ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺼﻠﺏ‬
‫ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﻭﻫﻲ ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻤﻌﻘﺩﺓ‪.‬‬
‫ﻭ ﻟﻘﺩ ﺃﺜﺎﺭﺕ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻨﻭﻋﺎ ﻤﻥ ﺍﻟﺠﺩل ﻋﻠﻰ‬
‫ﺇﺜﺭ ﺩﺨﻭل ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ ﺤﻴﺯ ﺍﻟﺘﻨﻔﻴﺫ‪ .‬ﺤﻴﺙ ﻭﻟﺌﻥ ﺍﺭﺘﺄﻯ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻭﻥ ﻀﺭﻭﺭﺓ‬
‫ﻥ‬
‫ﻟﺠﻭﺀ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻴﻥ ﻟﺨﺩﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺨﻼل ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺃﻁﻭﺍﺭ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ 19‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺴﺘﺸﺎﺭﻴﻥ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﻴﻥ ﺍﻋﺘﺒﺭﻭﺍ ﺃﻨﹼﻪ ﻤﻥ ﻤﺼﻠﺤﺔ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺒﻴﻥ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺃﻥ ﻴﻨﻴﺏ‬
‫ﻋﻨﻪ‪ ،‬ﺨﻼل ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ ،‬ﻤﺴﺘﺸﺎﺭﺍ ﺠﺒﺎﺌﻴﺎ ﻟﻤﺎ ﻟﻬﺫﺍ ﺍﻷﺨﻴﺭ ﻤﻥ ﺘﺨﺼ‪‬ﺹ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ 20‬ﻗﺩ ﻻ ﻴﺘﻭﻓﺭ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪.‬‬
‫ل ﺘﺒﻨﺎﻩ‬
‫ﻥ ﻋﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺤ ّ‬
‫ﻭﻤﻬﻤﺎ ﻴﻜﻥ ﻤﻥ ﺃﻤﺭ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻤﻘﺎﺭﻥ‪ ،‬ﻭﺒﺎﻟﺨﺼﻭﺹ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻲ‪ .‬ﻓﻔﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ‬
‫ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﻟﻸﺩﺍﺀ‪ ،‬ﻜﺭ‪‬ﺱ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻲ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﻋﺩﻡ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻨﻭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻴﻜﻭﻥ ﻏﺎﻟﺒﺎ ﻤﻥ ﺃﻨﻅﺎﺭ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻭﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻤﺩﻨﻲ‪ .21‬ﻟﺫﻟﻙ ﻭﻗﻊ ﺍﻹﻋﻔﺎﺀ ﻤﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺒﻘﺼﺩ ﺘﺒﺴﻴﻁ‬
‫ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ .22‬ﻜﻤﺎ ﻭﻗﻊ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻘﺎﻋﺩﺓ ﻓﻴﻤﺎ‬
‫‪19‬‬
‫‪20‬‬
‫ﺟﺎء ﻓﻲ ﻋﺪﻳﺪ اﻟﻤﻘﺎﻻت إﺑﺮاز ﻟﻠﺠﻮاﻧﺐ اﻹﻳﺠﺎﺑﻴﺔ ﻓﻲ ﺟﻌﻞ إﻧﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ وﺟﻮﺑﻴﺔ أﺛﻨﺎء اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪ .‬اﻧﻈﺮ ﺧﺎﺻّﺔ ‪ " :‬ﺗﻨﻔﻴﺬ اﻟﻘﺮارات اﻟﺮﺋﺎﺳﻴﺔ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻤﺤﺎﻣﺎة "‪ ،‬اﻟﺼﺒﺎح‪ 17 ،‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪،2003‬‬
‫ص‪ 4 .‬و" اﻹﻋﻼن ﻋﻦ وﺟﻮﺑﻴﺔ ﻧﻴﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻓﻲ اﻟﻘﻀﺎﻳﺎ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ" اﻟﺼﺒﺎح‪ 4 ،‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ،2003‬ص‪.‬‬
‫‪.6‬‬
‫ارﺗﺄى اﻟﻤﺴﺘﺸﺎرون اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﻮن أﻧّﻪ ﻓﻲ ﺟﻌﻞ اﻟﻠّﺠﻮء إﻟﻰ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ إﺟﺒﺎرﻳﺎ إﻗﺼﺎء ﻟﻬﻢ ﻓﻲ ﺗﻤﺜﻴﻞ‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء واﻟﺪﻓﺎع ﻋﻦ ﺣﻘﻮﻗﻬﻢ أﻣﺎم اﻟﻘﻀﺎء‪ .‬اﻧﻈﺮ ﺧﺎﺻّﺔ ‪ " :‬اﻟﻤﺴﺘﺸﺎر اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ واﻟﻤﺮاﻓﻌﺔ‬
‫أﻣﺎم اﻟﻤﺤﺎآﻢ"‪ .‬اﻟﺼﺒﺎح‪ 28 ،‬ﻣﺎرس ‪ ،2002‬ص‪ " ،7 .‬ﺣﻮل اﻟﻤﺴﺘﺸﺎر اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‪ ...‬واﻟﻤﺮاﻓﻌﺔ أﻣﺎم‬
‫اﻟﻤﺤﺎآﻢ واﻟﺪور اﻟﻮﻗﺎﺋﻲ واﻟﺘﺄهﻴﻞ " اﻟﺼﺒﺎح‪ 2 ،‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ، 2003‬ص‪ ،7 .‬و " وﺟﻮﺑﻴﺔ إﻧﺎﺑﺔ اﻟﻤﺴﺘﺸﺎر‬
‫اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ أﻣﺎم اﻟﺪواﺋﺮ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ"‪،‬اﻟﺼﺒﺎح ‪ 22 ،‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ، 2005‬ص‪.5 .‬‬
‫‪L’article R. 202-2 du Livre de Procédures Fiscales, situé sous le titre relatif à‬‬
‫‪la « Procédure devant le tribunal de grande instance » prévoit que « La‬‬
‫‪demande en justice est formée par assignation. L’instruction se fait par‬‬
‫‪simples mémoires respectivement signifiés. Toutefois, le redevable a le droit‬‬
‫‪de présenter, par lui-même ou par le ministère d’un avocat inscrit au tableau,‬‬
‫‪des explications orales… Les parties ne sont pas obligées de recourir au‬‬
‫‪ministère d’un avocat… ». Voir : Jean-Pierre CASIMIR, « Le code annoté‬‬
‫‪des procédures fiscales », Paris, éd. La Villeguérin, 1996, p. 347.‬‬
‫‪Voir : Jacques GROSCLAUDE et Philippe MARCHESSOU, « Procédures‬‬
‫‪fiscales », Paris, Dalloz, 2001, p. 223.‬‬
‫‪11‬‬
‫‪21‬‬
‫‪22‬‬
‫ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺒﻴﻥ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻭﺍﻟﻤﺼﺎﻟﺢ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺍﻟﺘﻲ ﻫﻲ ﻤﻥ‬
‫ﺃﻨﻅﺎﺭ ﻫﻴﻜل ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻹﺩﺍﺭﻱ ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻲ‪.23‬‬
‫ﺍﻟﻔـﺭﻉ ‪ : 2‬ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪2006‬‬
‫ﻟﺌﻥ ﻟﻡ ﻴﺄﺨﺫ ﻭﺍﻀﻌﻭ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺒﻌﻴﻥ ﺍﻹﻋﺘﺒﺎﺭ ﺍﻟﺭﺃﻱ ﺍﻟﻘﺎﺌل ﺒﻀﺭﻭﺭﺓ‬
‫ﺍﻟﺘﻨﺼﻴﺹ ﻋﻠﻰ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺼﻠﺏ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ‪ ،‬ﻓﺈﻨﹼﻪ ﻟﻡ ﻴﻘﻊ ﺘﻐﻴﻴﺏ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺘﻤﺎﻤﺎ‪ .‬ﺫﻟﻙ ﺃﻥ ﺭﺌﻴﺱ ﺍﻟﺠﻤﻬﻭﺭﻴﺔ ﻗﺩ‬
‫ﺃﻜﺩ ﻤﻨﺫ ﺍﻟﺨﻁﺎﺏ ﺍﻟﺫﻱ ﺃﻟﻘﺎﻩ ﻴﻭﻡ ‪ 7‬ﻨﻭﻓﻤﺒﺭ ‪ ، 2002‬ﺃﻱ ﺨﻼل ﻨﻔﺱ ﺍﻟﺴﻨﺔ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺩﺨﻠﺕ ﻓﻴﻬﺎ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺤﻴ‪‬ﺯ ﺍﻟﺘﻨﻔﻴﺫ‪ ،‬ﻀﺭﻭﺭﺓ ﺇﻋﺎﺩﺓ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺒﻤﺎ ﻴﻜﻔل ﺘﻭﻓﻴﺭ ﻤﺯﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﻀﻤﺎﻨﺎﺕ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ‪.‬‬
‫ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻭﻗﻊ ﺍﻗﺘﺭﺍﺡ ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﻻ ﺃﻨﹼﻪ ﻟﻡ ﻴﻘﻊ ﺘﺠﺴﻴﻡ ﻫﺫﺍ‬
‫ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﻘﺩﺍﺭﻫﺎ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻌﻴ‪‬ﻨﺎ ﻴﺤﺩ‪‬ﺩﻩ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ‪ .24‬ﺇ ﹼ‬
‫ﺍﻟﻤﻘﺘﺭﺡ ﺇﻻ ﺒﻌﺩ ﺃﺭﺒﻊ ﺴﻨﻭﺍﺕ ﻭﺫﻟﻙ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﻋﺩﺩ ‪ 11‬ﻟﺴﻨﺔ ‪2006‬‬
‫ﺍﻟﻤﺅﺭﺥ ﻓﻲ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﻨﻘﻴﺢ ﺒﻌﺽ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .25.‬ﻭ ﻟﻘﺩ‬
‫ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ ﻭﻓﻴﺎ ﻟﻌﺎﺩﺘﻪ ﻓﻲ ﺍﻋﺘﻤﺎﺩ ﺍﻟﺘﺩﺭﺝ ﻓﺘﻭﻟﻰ ﻀﺒﻁ ﻨﻁﺎﻕ‬
‫ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ )ﺃ( ﻤﻤﺎ ﻴﻭﺠﺏ ﺍﻟﺘﻁﺭﻕ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﻌﻴﺎﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺍﺴﺘﻨﺩ ﺇﻟﻴﻪ‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻟﻔﺭﺽ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ )ﺏ(‪.‬‬
‫ﺃ‪ -‬ﻨﻁـــﺎﻕ ﻭﺠــﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨـــﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤــﺎﻤﻲ‬
‫ﺸﻤل ﺘﻨﻘﻴﺢ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 57‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺍﻟﻤﻨﺩﺭﺝ‬
‫ﻀﻤﻥ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻭﻜﺫﻟﻙ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 67‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ‬
‫ﺒﺎﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‪.‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺘﻨﺹ‬
‫ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 57‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﻭﻗﻊ ﺘﻨﻘﻴﺤﻬﺎ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ‬
‫‪ 2006‬ﻋﻠﻰ ﺃﻨﻪ " ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﺫﺍ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﺒﻠﻎ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺍﻟﻤﻭﻅﻑ‬
‫ﺇﺠﺒﺎﺭﻴﺎ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻋﻪ ﺨﻤﺴﺔ ﻭﻋﺸﺭﻴﻥ ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ‪ ."...‬ﻴﺒﺩﻭ‬
‫‪Voir : Daniel RICHER, « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal »,‬‬
‫‪Paris, LGDJ, 1997, p. 95 et s. et Jacques GROSCLAUDE et Philippe‬‬
‫‪MARCHESSOU, « Procédures fiscales », op. cit., p. 223.‬‬
‫‪ 24‬ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.712 .‬‬
‫‪ 25‬اﻟﺮاﺋﺪ اﻟﺮﺳﻤﻲ ﻟﻠﺠﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﺘﻮﻧﺴﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺪد ‪ 10 ،20‬ﻣﺎرس ‪ ،2006‬ص‪.1013 .‬‬
‫‪12‬‬
‫‪23‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻗﺩ ﻓﺭﺽ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﻋﺎﻤﺔ ﺤﻴﺙ ﺠﻌل ﺇﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﻤﻥ ﺨﻼل ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﺇﺫﺍ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﻭﻀﻭﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻀﺒﻭﻁﺎ‪.‬‬
‫ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻴﻜﻭﻥ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻟﻀﺭﻴﺒﺔ‪ ،‬ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﻤﻠﺯﻤﺎ ﺒﺈﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﻤﺤﺎﻡ ﻟﻤﺘﺎﺒﻌﺔ ﺴﻴﺭ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ‪ ،‬ﺒﻤﺎ ﻓﻲ ﺫﻟﻙ ﺍﻟﻤﺭﺤﻠﺔ ﺍﻟﺼﻠﺤﻴﺔ‪.26‬‬
‫ﻟﻜﻥ ﻤﺎ ﻴﺠﺏ ﻤﻼﺤﻅﺘﻪ ﻫﻭ ﺃﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻗﺩ ﺍﻗﺘﺼﺭ ﺒﻤﻨﺎﺴﺒﺔ ﺘﻨﻘﻴﺢ ‪6‬‬
‫ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﻋﻠﻰ ﺇﺩﺨﺎل ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺘﻌﺩﻴﻼﺕ ﻋﻠﻰ ﺼﻴﺎﻏﺔ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪57‬‬
‫ﺩﻭﻥ ﺍﻟﻤﺴﺎﺱ ﺒﺄﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 55‬ﺍﻟﺘﻲ ﺴﺒﻘﺘﻬﺎ‪ .‬ﺃﻱ ﺃﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻟﻡ‬
‫ﻴﻘﻊ ﺘﻜﺭﻴﺴﻬﺎ ﺇ ﹼ‬
‫ﻥ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل‬
‫ﻻ ﺼﻠﺏ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 57‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻓﻲ ﺤﻴﻥ ﺃ ‪‬‬
‫ﺹ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ "ﺘﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﻀ ‪‬ﺩ‬
‫‪ 55‬ﻤﻥ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ ﻟﻡ ﻴﻘﻊ ﺘﻨﻘﻴﺤﻬﺎ ﺇﺫ ﺒﻘﻴﺕ ﺘﻨ ‪‬‬
‫ﻤﺼﺎﻟﺢ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‪ ...‬ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻋﺭﻴﻀﺔ ﻜﺘﺎﺒﻴﺔ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻫﺎ‬
‫ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺃﻭ ﻤﻥ ﻴﻭﻜﻠﻪ ﻟﻠﻐﺭﺽ ﻁﺒﻘﺎ ﻟﻠﻘﺎﻨﻭﻥ‪ "...‬ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻴﺘﹼﻀﺢ ﺃﻥ ﺃﺤﻜﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﻔﺼل ‪ 55‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻟﻡ ﺘﻌﺩ ﻤﺘﻨﺎﺴﻘﺔ ﻤﻊ ﻤﻘﺘﻀﻴﺎﺕ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 57‬ﻤﻥ ﻨﻔﺱ‬
‫ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺸﻤﻠﻬﺎ ﺘﻨﻘﻴﺢ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪.2006‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻤﺎﻡ ﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‪ ،‬ﻨﺼ‪‬ﺕ‬
‫ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﻘﺭﺓ ‪ 3‬ﺠﺩﻴﺩﺓ ﻤﻥ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 67‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺍﻟﺘﻲ ﻭﻗﻌﺕ ﺇﻀﺎﻓﺘﻬﺎ‬
‫ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ ،2006‬ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ " ﻭﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﺫﺍ‬
‫ﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﺒﻠﻎ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺍﻟﻤﻭﻅﻑ ﺇﺠﺒﺎﺭﻴﺎ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻋﻪ ﺨﻤﺴﺔ‬
‫ﻭﻋﺸﺭﻴﻥ ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ‪ ."...‬ﺘﻁﺒﻴﻘﺎ ﻟﻬﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﻀﻤﻥ ﺍﻟﻘﺴﻡ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ‬
‫ﺒﺎﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ ﻋﻨﺩﻤﺎ ﺘﻨﺘﺼﺏ‬
‫ﻟﻠﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻁﻌﻭﻥ ﺍﻟﻤﻭﺠﻬﺔ ﻀ ‪‬ﺩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﺼﺎﺩﺭﺓ ﻋﻥ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﺍﻟﺩﻋﺎﻭﻱ ﺍﻟﻤﻨﺼﻭﺹ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺒﺎﻟﻔﺼل ‪ 54‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻭﺫﻟﻙ ﺇﺫﺍ ﺘﺠﺎﻭﺯﺕ‬
‫ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻌﻴ‪‬ﻨﺎ‪.‬‬
‫ﻭﻓﻘﺎ ﻟﻬﻴﻜﻠﺔ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 67‬ﺠﺩﻴﺩ ﻨﻼﺤﻅ ﺃﻨﹼﻪ ﻗﺩ ﺍﺤﺘﻭﻯ ﻓﻲ ﺍﻟﻔﻘﺭﺘﻴﻥ ‪ 2‬ﻭ‬
‫ﺹ‬
‫‪ 3‬ﻋﻠﻰ ﻤﺒﺩﺃ ﻋﺎﻡ ﻭﻋﻠﻰ ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺨﺎﺼﺔ ﺘﻤﺜل ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ ﻟﻬﺫﺍ ﺍﻟﻤﺒﺩﺃ‪ .‬ﺤﻴﺙ ﻨ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻔﺼل ‪ 67‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻓﻲ ﻓﻘﺭﺘﻪ ﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ ﻴﻘﻊ ﺭﻓﻊ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‬
‫ﺒﻌﺭﻴﻀﺔ ﻜﺘﺎﺒﻴﺔ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻫﺎ ﺍﻟﻤﺴﺘﺄﻨﻑ ﺃﻭ ﻤﻥ ﻴﻭﻜﻠﻪ ﻟﻠﻐﺭﺽ ﻁﺒﻘﺎ ﻟﻠﻘﺎﻨﻭﻥ‪ .‬ﺜ ‪‬ﻡ ﻭﻗﻊ‬
‫‪26‬‬
‫ﻃﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 60‬ﻣﻦ م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬ﻳﻤﻜﻦ ﻟﻠﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء اﻹﺳﺘﻌﺎﻧﺔ ﺧﻼل اﻟﺠﻠﺴﺔ اﻟﺼﻠﺤﻴﺔ ﺑﻤﻦ ﻳﺨﺘﺎرﻩ‬
‫أو إﻧﺎﺑﺔ وآﻴﻞ ﻋﻨﻪ ﻟﻠﻐﺮض ﻃﺒﻘﺎ ﻟﻠﻘﺎﻧﻮن‪ .‬ﻟﻜﻦ ﺑﻘﺮاءة ﻣﻮازﻳﺔ ﻟﻠﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 57‬ﺟﺪﻳﺪ و ‪ 60‬ﻣﻦ م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬ﻳﻜﻮن‬
‫اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء إذا آﺎن ﻣﻮﺿﻮع ﻗﺮار اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻳﺘﺠﺎوز اﻟﻤﺒﻠﻎ اﻟﻤﺤﺪّد‪ ،‬ﻣﻠﺰﻣﺎ ﺑﺈﻧﺎﺑﺔ ﻣﺤﺎﻣﻲ‬
‫دون ﻏﻴﺮﻩ‪ ،‬ﺧﻼل اﻟﻤﺮﺣﻠﺔ اﻟﺼﻠﺤﻴﺔ‪ .‬ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺜﻼﺛﺎء ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬ﻣﺮﺟﻊ‬
‫ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.714 .‬‬
‫‪13‬‬
‫ﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﺫﺍ‬
‫ﺍﻟﺘﻨﺼﻴﺹ ﺒﺎﻟﻔﻘﺭﺓ ﺍﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩﺓ ﻋﻠﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺘﺠﺎﻭﺯﺕ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻌﻴﻨﺎ‪ .‬ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻓﺈﻨﻪ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻤﺒﺩﺃ ﻫﻭ ﺃﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺘﺼﺒﺢ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺘﺘﺠﺎﻭﺯ ﻗﻴﻤﺘﻬﺎ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻌﻴﻨﺎ‪ ،‬ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻴﺸﻜل ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ ﻟﻠﻤﺒﺩﺃ‪.‬‬
‫ﺘﺘﻔﻕ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﺠﺩﻴﺩﺓ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺒﺎﻟﻔﺼﻠﻴﻥ ‪ 57‬ﻭ ‪ 67‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻤﻥ‬
‫ﻻ ﺃﻨﹼﻬﺎ ﻟﻡ ﺘﺒﻴ‪‬ﻥ ﺍﻟﺠﺯﺍﺀ‬
‫ﺤﻴﺙ ﺃﻨﻬﺎ ﻭﻟﺌﻥ ﻜﺭ‪‬ﺴﺕ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ ،‬ﺇ ﹼ‬
‫ﻋﻥ ﻋﺩﻡ ﺍﺤﺘﺭﺍﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ‪ .‬ﻓﻤﺎ ﻫﻭ ﻤﺂل ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻘﺩ‪‬ﻤﻬﺎ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ‬
‫ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺩﻭﻥ ﺃﻥ ﻴﻠﺘﺠﺊ ﻟﻤﺤﺎﻡ ﻓﻲ ﺼﻭﺭﺓ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﻤﻠﺯﻤﺎ‪ ،‬ﺒﻤﻭﺠﺏ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ‪،‬‬
‫ﺒﺈﻨﺎﺒﺔ ﻤﺤﺎﻤﻲ ؟‬
‫ﻓﻲ ﻏﻴﺎﺏ ﺘﻨﺼﻴﺹ ﺼﺭﻴﺢ ﺤﻭل ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺴﺎﺌل ﺼﻠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ‬
‫‪ 2006‬ﻤﻥ ﻁﺭﻑ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻗﺩ ﻴﻜﻭﻥ ﻟﻠﻘﺎﻀﻲ ﺩﻭﺭ ﻫﺎ ‪‬ﻡ ﻓﻲ ﺇﻴﺠﺎﺩ ﺍﻟﺤﻠﻭل‬
‫ﺍﻟﻤﻨﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻔﻕ ﻤﻊ ﻤﺼﻠﺤﺔ ﺍﻟﻌﺩﺍﻟﺔ‪.‬‬
‫ﺏ‪ -‬ﻤﻌﻴﺎﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺨﻼﻑ ﺍﻟﻘﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ ﻓﻲ ﺍﻟﺘﺸﺭﻴﻊ ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻲ ﺤﻴﺙ ﺃﻥ‬
‫ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻴﻜﻭﻥ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺎ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ ،27‬ﻨﺠﺩ ﺃﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ ﻗﺩ ﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﺒﻴﻥ ﺼﻨﻔﻴﻥ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺒﺎﻹﻋﺘﻤﺎﺩ ﻋﻠﻰ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ‪ .‬ﻭﺒﺫﻟﻙ ﺃﻭﺠﺏ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ‬
‫ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﺠﺎﻭﺯ ﻓﻴﻬﺎ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ‪25‬‬
‫ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ‪ ،‬ﻭﺘﺭﻙ ﻟﻠﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺤﺭﻴﺔ ﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﻤﺤﺎﻡ ﻤﻥ‬
‫ﻋﺩﻤﻪ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺘﻲ ﻻ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﻭﻀﻭﻋﻬﺎ ﺫﻟﻙ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ‪ .‬ﻭﻴﺴﺘﻨﺘﺞ ﻤﻥ ﺨﻼل‬
‫ﻥ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﺇﻗﺭﺍﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻫﻭ‬
‫ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﺃ ‪‬‬
‫ﻤﻌﻴﺎﺭ ﻤﺎﺩﻱ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻤﺒﻠﻎ ﻤﻭﻀﻭﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺴﻭﺍﺀ ﺘﻌﻠﹼﻕ ﺍﻷﻤﺭ ﺒﺎﻟﻘﻀﺎﻴﺎ‬
‫ﺍﻟﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﺒﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺃﻭ ﺒﺎﺴﺘﺭﺠﺎﻉ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﻭﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﺩﺭﺝ ﻀﻤﻥ ﻤﺠﺎل ﺘﻁﺒﻴﻕ‬
‫ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﻓﻤﺎ ﻤﺩﻯ ﻭﺠﺎﻫﺔ ﺍﻋﺘﻤﺎﺩ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﻤﺒﻠﻎ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺍﻟﻤﺘﻨﺎﺯﻉ ﻓﻲ ﺸﺄﻨﻪ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻋﻪ ﻓﻲ ﺘﻜﺭﻴﺱ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ؟‬
‫‪Article R. 202-2 du Livre de Procédures Fiscales.‬‬
‫‪14‬‬
‫‪27‬‬
‫ﻴﺒﺩﻭ ﻤﻥ ﺨﻼل ﻤﺩﺍﻭﻻﺕ ﻤﺠﻠﺱ ﺍﻟﻨﻭﺍﺏ ﺤﻭل ﺘﻨﻘﻴﺢ ﺍﻟﻔﺼل ‪57‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﻌﻴﺎﺭ ﺍﻟﺫﻱ ﺘ ‪‬ﻡ ﺒﻤﻘﺘﻀﺎﻩ ﺘﻜﺭﻴﺱ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﻭﺍﻟﻔﺼل ‪ 67‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ ،‬ﻭﻗﻊ ﺘﺤﺩﻴﺩﻩ ﺒﺼﻔﺔ ﻤﺩﺭﻭﺴﺔ‪.‬‬
‫ﺃﻭ‪‬ﻻ‪ ،‬ﻭﻗﻊ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﻤﻘﺩﺍﺭ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺍﻟﻤﻭﻅﻑ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ‬
‫ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻋﻪ‪ ،‬ﺘﻤﺎﺸﻴﺎ ﻤﻊ ﺍﻟﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﺍﻟﻌﺎﻤ‪‬ﺔ ﻟﻺﺨﺘﺼﺎﺹ ﺍﻟﺤﻜﻤﻲ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺒﻤﺠﻠﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺭﺍﻓﻌﺎﺕ ﺍﻟﻤﺩﻨﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ ﻭﺍﻟﻤﺘﻤﺜﻠﺔ ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻓﻲ ﻤﻘﺩﺍﺭ ﺍﻟﻁﻠﺏ‪ .28‬ﻓﺎﻨﻁﻼﻗﺎ ﻤﻥ‬
‫ﻗﺭﺍﺀﺓ ﻤﻭﺍﺯﻴﺔ ﻟﻸﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﻤﺭﺠﻊ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﺍﻟﺤﻜﻤﻲ ﻟﻠﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‬
‫ﻭﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻤﻘﺩﺍﺭ ﺍﻟﻁﻠﺏ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ ‪ 7‬ﺁﻻﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ‪ ،‬ﻭﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺤﻕ‬
‫ﺍﻟﺘﺩﺍﺭﻙ ﻭﺁﺠﺎل ﺍﻟﺘﻘﺎﺩﻡ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﺘﺩ ﻓﻲ ﺃﺩﻨﻰ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺇﻟﻰ ‪ 4‬ﺴﻨﻭﺍﺕ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺍﻟﻤﻌﺭﻭﺽ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻤﻼﺌﻤﺔ ﻟﻬﺎﺘﻪ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ‪ .‬ﺇﺫ ﺃﻨﹼﻪ‬
‫"ﺒﺎﻟﺭﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﺍﻟﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ‬
‫ﻓﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ‪ 7‬ﺁﻻﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭﺍ ﻓﺈﻨﻪ ﺒﻌﻤﻠﻴﺔ ﺤﺴﺎﺒﻴﺔ ﻴﻔﺘﺭﺽ ﺤﺴﺎﺒﻴﺎ ﻭﻗﻴﺎﺴﺎ‬
‫ﺒﺎﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻌﺎﻤ‪‬ﺔ ﻟﻺﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﺫﺍ ﺘﺠﺎﻭﺯ ﻤﻘﺩﺍﺭ‬
‫ﺍﻷﺩﺍﺀ ‪ 28‬ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺍﻟﻌﺎﺩﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻜﻭﻥ ﻓﻴﻬﺎ ﺍﻟﺘﺼﺭﻴﺢ ﻤﻐﻠﻭﻁﺎ ﺃﻭ‬
‫ﻥ ﻤﻘﺩﺍﺭ ‪ 25‬ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ ﻜﻤﻌﻴﺎﺭ ﻟﻠﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‬
‫ﻤﻨﻘﻭﺼﺎ"‪ .29‬ﻭﺒﺎﻟﺘﺎﻟﻲ ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘ ‪‬ﻡ ﺍﻋﺘﻤﺎﺩﻩ ﺍﺴﺘﻨﺎﺩﺍ ﻟﻠﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻌﺎﻤ‪‬ﺔ ﻟﻺﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ‬
‫ﺍﻟﺘﻲ ﺃﻗﺭﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫ﺜﺎﻨﻴﺎ‪ ،‬ﻟﻘﺩ ﺃﺨﺫ ﻓﻲ ﺍﻻﻋﺘﺒﺎﺭ ﺃﻥ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ ﻓﻴﻬﺎ ﻤﺒﻠﻎ‬
‫ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺍﻟﻤﻭﻅﹼﻑ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻋﻪ ﺃﻜﺜﺭ ﻤﻥ ‪ 25‬ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ‪ ،‬ﻫﻲ‬
‫ﻗﻀﺎﻴﺎ ﺘﻜﺘﺴﻲ ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﻗﻴﻤﺘﻬﺎ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻴﻔﺘﺭﺽ ﺍﻹﺴﺘﻌﺎﻨﺔ ﺒﻤﺤﺎﻡ‬
‫ﻨﻅﺭﺍ ﻟﻤﺎ "‪ ...‬ﺘﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﻪ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻤﻥ ﺘﻘﻨﻴﺎﺕ ﻭﻤﻌﺎﻴﻴﺭ ﻴﺼﻌﺏ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻓﻬﻤﻬﺎ ﻨﻅﺭﺍ ﻻﻓﺘﻘﺎﺭﻩ ﻷﻱ ﺘﻜﻭﻴﻥ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺇﻟﻰ ﺠﺎﻨﺏ ﺃﻥ‬
‫ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻫﻲ ﻋﻠﻰ ﻗﺩﺭ ﻻ ﻴﺴﺘﻬﺎﻥ ﺒﻪ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺩ‪...‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻴﻭﺍﺯﻴﻪ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻷﺼﻠﻴﺔ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﻤﻭﻀﻭﻋﻴﺔ‪ ،‬ﺇﻟﻰ ﺠﺎﻨﺏ ﺘﻌﺩ‪‬ﺩ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪.30 "...‬‬
‫‪28‬‬
‫‪29‬‬
‫‪30‬‬
‫ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺜﻼﺛﺎء ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.715 .‬‬
‫ن ﻣﺮﺟﻊ اﻟﻨﻈﺮ ﻓﻲ اﻟﻘﻀﺎﻳﺎ ﻳﺘﺤﺪّد ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﻃﺒﻴﻌﺔ‬
‫ﺑﺎﻟﺮﺟﻮع إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 21‬ﻣﻦ م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬ﻳﺘﺒﻴّﻦ أ ّ‬
‫اﻟﺪﻋﻮى وﻣﻘﺪار اﻟﻤﺎل اﻟﻤﻄﻠﻮب‪ .‬وهﻮ ﻣﺎ وﻗﻊ اﻋﺘﻤﺎدﻩ ﻋﻨﺪ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻣﻌﻴﺎر ﻓﺮض وﺟﻮﺑﻴﺔ إﻧﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ‪.‬‬
‫ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم اﻟﺜﻼﺛﺎء ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ،2006‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪. 715 .‬‬
‫أﺟﻮﺑﺔ وزارة اﻟﻌﺪل وﺣﻘﻮق اﻹﻧﺴﺎن ﻋﻦ أﺳﺌﻠﺔ ﻟﺠﻨﺔ اﻟﺘﺸﺮﻳﻊ اﻟﻌﺎم واﻟﺘﻨﻈﻴﻢ اﻟﻌﺎم ﻟﻺدارة وﻟﺠﻨﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ واﻟﺘﻨﻤﻴﺔ اﻟﺠﻬﻮﻳﺔ‪ ،‬ﻣﺪاوﻻت ﻣﺠﻠﺲ اﻟﻨﻮاب‪ ،‬ﺟﻠﺴﺔ ﻳﻮم ‪ 21‬ﻓﻴﻔﺮي ‪ ، 2006‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.‬‬
‫‪.713‬‬
‫‪15‬‬
‫ﻟﺌﻥ ﻜﺎﻥ ﺍﻹﺴﺘﻨﺎﺩ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻌﺎﻤ‪‬ﺔ ﻟﻺﺠﺭﺀﺍﺕ ﻗﺼﺩ ﺘﺒﺭﻴﺭ ﻤﻌﻴﺎﺭ‬
‫ﻥ ﺍﻟﺘﺒﺭﻴﺭ ﺍﻟﺜﺎﻨﻲ‬
‫ﻻ ﺃ‪‬‬
‫ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ ،‬ﻤﻘﻨﻌﺎ ﻤﻥ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻭﺍﻟﻌﻤﻠﻴﺔ‪ ،‬ﺇ ﹼ‬
‫ﻥ ﺭﺒﻁ ﻤﻌﻴﺎﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﺸﻌﺏ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻴﺒﻘﻰ ﻗﺎﺒﻼ ﻟﻠﻨﻘﺎﺵ ﺫﻟﻙ ﺃ ‪‬‬
‫ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﺘﻌﻘﺩ ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻭﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻻ‬
‫ﻴﺴﺘﻘﻴﻡ ﻤﻥ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﻁﻘﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺘﻜﺘﺴﻲ ﺃﻫﻤﻴﺘﻬﺎ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺃﻫﻤﻴﺔ ﺍﻟﻤﺒﺎﻟﻎ‬
‫ﺼﺤﻴﺢ ﺃ ‪‬‬
‫ل ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺴﻭﺍﺀ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺃﻭ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺨﺯﻴﻨﺔ ﺍﻟﻌﺎﻤﺔ‪ .‬ﻟﻜﻥ‬
‫ﻤﺤ ّ‬
‫ﺘﻜﺭﻴﺱ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻻ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﻴﻨﺒﻨﻲ ﻋﻠﻰ ﻤﺎ‬
‫ﺘﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﻪ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﻤﻥ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﻭﺘﺸﻌﺏ‪ .‬ﻓﺘﺸﻌﺏ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻴﺭﺠﻊ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺍﻟﺼﺒﻐﺔ ﺍﻟﺘﻘﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻟﻜﻭﻨﻬﺎ ﻋﺴﻴﺭﺓ ﺍﻻﺴﺘﻴﻌﺎﺏ ﻭﺘﺴﺘﻭﺠﺏ ﻤﻌﺭﻓﺔ ﺠﻴ‪‬ﺩﺓ‬
‫ﺒﺘﻘﻨﻴﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﻭﻟﻴﺱ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ ﺃﻱ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ‪ .‬ﻓﻤﻬﻤﺎ ﻜﺎﻨﺕ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ‬
‫ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﻤﻭﻀﻭﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻭﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺭﻭﻀﺔ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﻅﺎﺭ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﺩﻭﻤﺎ ﻤﺘﺸﻌﺒﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ‬
‫ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻷﺼﻠﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺼﺤﻴﺢ ﺃﻥ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﻴﺨﻠﻕ ﻨﻭﻋﺎ ﻤﻥ ﻋﺩﻡ ﺍﻟﺘﻜﺎﻓﺊ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﺎﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﺍﻟﺫﻱ ﻗﻠﻤﺎ ﻴﻜﻭﻥ ﻤﻠﻤ‪‬ﺎ ﺒﺘﻘﻨﻴﺎﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ‪ ،‬ﻭﺒﻴﻥ ﻤﻤﺜﻠﻲ‬
‫ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﺫﻴﻥ ﻟﻬﻡ ﻤﻥ ﺍﻟﺨﺒﺭﺓ ﻭﺍﻟﻤﻌﺭﻓﺔ ﺒﺎﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻤﺎ ﻴﻜﻔﻲ ﻟﺘﺩﻋﻴﻡ ﻤﻭﻗﻑ‬
‫ل ﻹﺸﻜﺎﻟﻴﺔ ﻋﺩﻡ‬
‫ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ .‬ﻟﻜﻥ ﺘﺩﺨﹼل ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻟﻴﺱ ﻫﻭ ﺍﻟﺤ ّ‬
‫ﺘﻜﺎﻓﺊ ﺃﻁﺭﺍﻑ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺒل ﻓﻲ ﻏﺎﻟﺏ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﻴﻜﻭﻥ ﻟﺠﻭﺀ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ‬
‫ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﺇﻟﻰ ﻤﺴﺘﺸﺎﺭﻩ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺃﻭ ﺇﻟﻰ ﺨﺒﻴﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺃﻨﻔﻊ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﺇﻟﻴﻪ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺨﺩﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪.‬‬
‫ﻥ ﻀﺭﻭﺭﺓ ﺍﻟﻠﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻜﻭﻥ‬
‫ﺇ‪‬‬
‫ﻗﻴﻤﺘﻬﺎ ﻤﺭﺘﻔﻌﺔ ﻴﻤﻜﻥ ﺘﺄﺴﻴﺴﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺘﻤﻜﻥ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﻪ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺴﺎﺌل‬
‫ﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺔ ﻭﺍﻹﺠﺭﺍﺌﻴﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ‪ ،‬ﺒﻤﺎ ﻴﻭﻓﺭ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻗﺩﺭﺍ ﺃﺩﻨﻰ ﻤﻥ ﺍﻟﻀﻤﺎﻨﺎﺕ‬
‫ﺤﺘﻰ ﻻ ﻴﻘﻊ ﺭﻓﺽ ﺩﻋﻭﺍﻩ ﻭﻤﺎ ﻴﻠﺤﻘﻪ ﻤﻥ ﺨﺴﺎﺭﺓ ﻓﺎﺩﺤﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﻯ ﺍﻟﻤﺎﺩﻱ‬
‫ﺒﺴﺒﺏ ﻋﻴﺏ ﻓﻲ ﺍﻟﺸﻜل ﺃﻭ ﻏﻠﻁ ﻓﻲ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﻘﻴﺎﻡ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‬
‫ﺹ ﻜﻌﺩﻡ ﺘﺤﺭﻴﺭ ﻋﺭﻴﻀﺔ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺒﺼﻔﺔ ﻭﺍﻀﺤﺔ ﺃﻭ ﺘﻘﺩﻴﻤﻬﺎ ﺨﺎﺭﺝ‬
‫ﺍﻟﻤﺨﺘ ‪‬‬
‫‪31‬‬
‫ﺍﻵﺠﺎل ﺍﻟﺘﻲ ﻭﻀﻌﻬﺎ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ‪ .‬ﻓﺈﻗﺭﺍﺭ ﻨﻴﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﺼﻔﺔ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻻ ﻴﻤﻜﻥ‬
‫‪31‬‬
‫ﺑﻴﺪ أن ﻟﺠﻮء اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء ﺧﻼل ﻓﺘﺮة اﻟﻨﺰاع اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‪ ،‬ﻟﺨﺪﻣﺎت اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻗﺪ ﻳﺆول إﻟﻰ إﺛﻘﺎل آﺎهﻠﻪ‬
‫ن ﻋﺪدا ﻣﻦ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء‪ ،‬وﺧﺎﺻﺔ ﻣﻨﻬﻢ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت‬
‫ﺑﺄﺟﻮر اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة‪ .‬إذ ﻧﺠﺪ ﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ أ ّ‬
‫واﻟﺸﺮآﺎت‪ ،‬ﻋﺎدة ﻣﺎ ﻳﻠﺘﺠﺆون إﻟﻰ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﻤﺴﺘﺸﺎرﻳﻦ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﻴﻦ اﻟﺬﻳﻦ ﻳﺘﻮﻟﻮن اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟﻤﻮﺟﺒﺎت اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‬
‫وﺗﻘﺪﻳﻢ اﻟﺘﺼﺎرﻳﺢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ وﻣ ّﺪ اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻴﻦ ﺑﺎﻷداء ﺑﺎﻟﻨﺼﺎﺋﺢ واﻟﺪّﻓﺎع ﻋﻦ ﺣﻘﻮﻗﻬﻢ ﻟﺪى إدارة اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ وﻣﺘﺎﺑﻌﺔ‬
‫‪16‬‬
‫ﻥ‬
‫ﺘﺒﺭﻴﺭﻫﺎ ﺒﺄﻥ ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﻫﻲ ﻤﺴﺄﻟﺔ ﺤﺴﺎﺒﻴﺔ ﻭﻤﺎﻟﻴﺔ ﺒل ﻷ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﻫﻲ ﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﺠﺭﺍﺌﻴﺔ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﺤﺩﻴﺩ ﺍﺨﺘﺼﺎﺹ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﻭﺒﺂﺠﺎل ﺍﻟﻁﻌﻥ ﺃﻤﺎﻤﻬﺎ ﻭﺒﺈﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻁﻌﻥ‪.‬‬
‫ﺍﻟﺠــﺯﺀ ﺍﻟﺜﺎﻨــﻲ‬
‫ﺇﺯﺩﻭﺍﺠﻴﺔ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﻏﻴﺭ ﺍﻟﻤﺸﻤﻭﻟﺔ ﺒﺄﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﻟﺌﻥ ﻭﺭﺩﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺸﺎﻤﻠﺔ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﻤﺠﺎل ﺘﻁﺒﻴﻘﻬﺎ ﺒﺎﻟﻨﻅﺭ‬
‫ﺇﻟﻰ ﺃﺼﻨﺎﻑ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺨﺎﻀﻌﺔ ﻟﻬﺎ ﻭﺇﻟﻰ ﻤﻭﻀﻭﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﻅﻤﻬﺎ‪ ،‬ﺇﻻ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ ﻻ ﺘﻤﺜل ﺍﻟﻤﺭﺠﻊ ﺍﻟﻭﺤﻴﺩ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ .‬ﻟﺫﻟﻙ ﻻ‬
‫ﺃ‪‬‬
‫ﺒ ‪‬ﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﺘﻌﺭﺽ ﺇﻟﻰ ﺒﻘﻴﺔ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﺘﻔﺭﻗﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺴﻭﺍﺀ ﺒﺒﻌﺽ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﺍﻟﻐﻴﺭ ﻤﺸﻤﻭﻟﺔ ﺒﻤﺠﺎل ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺃﻭ ﺒﺒﻌﺽ ﻓﺭﻭﻉ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻲ ﻟﻡ ﺘﺘﻌﺭ‪‬ﺽ ﻟﻬﺎ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ‪.‬‬
‫ﺒﺎﻟﺭ‪‬ﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺠﻤﻠﺔ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﺘﻲ ﺍﺤﺘﻭﺕ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻤﺠﻼﺕ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺃﻭ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﻭﺍﻨﻴﻥ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‪ ،‬ﻴﺘﻀﺢ ﺃ ‪‬‬
‫ﻥ ﻤﻭﻗﻔﺎ ﻤﻭﺤﺩﺍ ﺤﻭل ﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﻐﻴﺭ‬
‫ﻟﻡ ﻴﺘﺒ ‪‬‬
‫ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺇﺫ ﺃﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺃﺒﻘﺕ ﻓﻲ ﺍﻟﺒﻌﺽ ﻤﻨﻬﺎ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ )ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ (1‬ﻓﻲ ﺤﻴﻥ ﻜﺭ‪‬ﺴﺕ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻷﺨﺭﻯ‬
‫ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻲ )ﻓﺭﻉ ‪.(2‬‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ‪ : 1‬ﺍﻹﻨﺎﺒــﺔ ﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴــﺔ‬
‫ﻥ ﺘﺭﻙ ﺍﻟﺤﺭﻴﺔ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻓﻲ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‬
‫ﺇ‪‬‬
‫ﻼ ﺠﺩﻴﺩﺍ ﺃﺘﻰ ﺒﻪ ﻭﺍﻀﻌﻭ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪.‬‬
‫ﺴﻭﺍﺀ ﺒﻨﻔﺴﻪ ﺃﻭ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻤﺤﺎﻡ‪ ،‬ﻟﻡ ﻴﻜﻥ ﺤ ﹼ‬
‫ﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﻘﻴﺕ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺨﺎﻀﻌﺔ‬
‫ﺒﻤﺎ ﺃ ‪‬‬
‫ﻟﺒﻌﺽ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻜﻤﺎ ﻫﻭ ﺍﻟﺸﺄﻥ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﺴﺘﺨﻼﺹ‬
‫ﻣﻠﻔﺎﺗﻬﻢ أﺛﻨﺎء اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ‪) .‬اﻟﻔﺼﻞ ‪ 1‬ﻣﻦ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﻋﺪد ‪ 34‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1960‬اﻟﻤﺆرخ ﻓﻲ ‪14‬‬
‫دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ ، 1960‬واﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﻤﻮاﻓﻘﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺴﺘﺸﺎرﻳﻦ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﻴﻦ‪ .‬اﻧﻈﺮ آﺬﻟﻚ أﺣﻤﺪ اﻟﻮرﻓﻠّﻲ‪ ،‬دراﺳﺎت ﻓﻲ‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‪ ،‬ﺗﻮﻧﺲ‪ ،‬ﺳﻠﺴﻠﺔ اﻟﺨﺒﻴﺮ‪ ،2003 ،‬ص‪ .(.362 .‬ﻟﻜﻦ إذا ﺗ ّﻢ اﻹﻟﺘﺠﺎء إﻟﻰ اﻟﻘﻀﺎء‪ ،‬ﻗﺪ ﻳﺠﺪ‬
‫هﺆﻻء اﻟﻤﻄﺎﻟﺒﻮن ﺑﺎﻷداء أﻧﻔﺴﻬﻢ ﻣﺠﺒﺮﻳﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﻠّﺠﻮء إﻟﻰ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻗﺼﺪ ﻣﺘﺎﺑﻌﺔ اﻟﺪﻋﻮى وﺗﻤﺜﻴﻠﻬﻢ‬
‫أﻣﺎم اﻟﻘﺎﺿﻲ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ و ﻻ ﻳﻤﻜﻨﻬﻢ ﺑﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻬﺬﻩ اﻟﻘﻀﺎﻳﺎ اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺘﺸﺎرﻳﻬﻢ اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﻴﻦ اﻟﺬﻳﻦ ﺗﻌﻮدوا‬
‫ن ﻓﺮض اﻟﻠﺠﻮء إﻟﻰ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﺳﻴﺆدي إﻟﻰ إﺛﻘﺎل آﺎهﻞ اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫اﻟﻌﻤﻞ ﻣﻌﻬﻢ‪ .‬وﻓﻲ هﺬﻩ اﻟﺤﺎﻟﺔ ﻓﺈ ّ‬
‫ﺑﺄﺟﺮة اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ إﺿﺎﻓﺔ إﻟﻰ اﻷﺟﺮة اﻟﺘﻲ ﻳﻘﺪّﻣﻬﺎ ﻟﻤﺴﺘﺸﺎرﻩ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻫﻲ ﻤﻥ ﺃﻨﻅﺎﺭ ﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ )ﺁ( ﻭﻜﺫﻟﻙ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﺩﺭﺝ ﻀﻤﻥ ﺍﺨﺘﺼﺎﺹ ﻗﺎﻀﻲ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ )ﺏ(‪.‬‬
‫ﺃ‪ -‬ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﺴﺘﺨﻼﺹ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﺍﻗﺘﺼﺭﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻋﻠﻰ ﺘﻨﻅﻴﻡ ﻓﺭﻋﻴﻥ ﻫﺎﻤﻴﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻭﻫﻲ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻹﻋﺘﺭﺍﺽ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ ﺃﻭ ﻋﻠﻰ ﺭﻓﺽ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ ﻟﻡ ﺘﺘﻌﺭ‪‬ﺽ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻉ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ‪ .32‬ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﻤﺭﺤﻠﺔ ﺍﻹﺴﺘﺨﻼﺹ‪ ،‬ﺇﺫ ﺒﻘﻴﺕ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻤﺠﻠﹼﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﻌﻤﻭﻤﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻌﺭ‪‬ﻀﺕ ﻤﺠﻤﻼ ﺇﻟﻰ ﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﺴﺘﺨﻼﺹ ﺍﻟﺩﻴﻭﻥ‬
‫ﺍﻟﻌﻤﻭﻤﻴﺔ ﺒﻤﺎ ﻓﻲ ﺫﻟﻙ ﺍﻟﺩﻴﻭﻥ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭ ﺒﺎﻟﺭﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻤﺠﻠﹼﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﻌﻤﻭﻤﻴﺔ ﻴﺘﻀﺢ ﺃﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻗﺩ‬
‫ﺹ‬
‫ﺃﺴﻨﺩ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻹﺴﺘﺨﻼﺹ ﺇﻟﻰ ﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ ﺤﻴﺙ ﻨ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻔﺼل ‪ 27‬ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ " ﻴﻘﻊ ﺍﻹﻋﺘﺭﺍﺽ ﻋﻠﻰ ﺒﻁﺎﻗﺎﺕ ﺍﻹﻟﺯﺍﻡ ﻓﻲ‬
‫ﺃﺠل ﺜﻼﺜﺔ ﺃﺸﻬﺭ ﻤﻥ ﺘﺎﺭﻴﺦ ﺍﻹﻋﻼﻡ ﺒﻬﺎ ﻟﻠﻤﻌﻨﻰ ﺒﺎﻷﻤﺭ‪ .‬ﻭﻴﺠﺏ ﺃﻥ ﻴﻜﻭﻥ‬
‫ﺍﻹﻋﺘﺭﺍﺽ ﻤﻌﻠﹼﻼ ﻭﺃﻥ ﻴﺘﻀﻤ‪‬ﻥ ﺘﻌﻴﻴﻥ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﻟﺠﻠﺴﺔ ﻤﻌﻴ‪‬ﻨﺔ ﻟﺩﻯ ﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ "‪.‬‬
‫ﺇﻥ ﺇﺴﻨﺎﺩ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ ﻓﻲ ﻤﻴﺩﺍﻥ ﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻹﺴﺘﺨﻼﺹ ﻟﻔﺎﺌﺩﺓ ﻤﺤﺎﻜﻡ‬
‫ﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‪ ،‬ﺍﻟﺘﺎﺒﻌﺔ ﻟﻠﻬﻴﻜل ﺍﻟﻘﻀﺎﺌﻲ ﺍﻟﻌﺩﻟﻲ ﻟﻡ ﻴﻤﻨﻊ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻤﻥ ﺇﺨﻀﺎﻉ ﻫﺫﺍ‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻟﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻹﺠﺭﺍﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﻴ‪‬ﺯﻫﺎ ﻋﻥ‬
‫ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ ﻋﺎﺩﺓ ﺃﻤﺎﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻭﺍﺯل ﺍﻟﻤﺩﻨﻴﺔ‪ .‬ﻓﻌﻠﻰ ﺨﻼﻑ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻤﻨﻁﺒﻘﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻑ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﻤﺩﻨﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﻤﻔﺎﺩﻫﺎ ﺃﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺤﺘﻰ ﺃﻥ ﻤﻘ ‪‬ﺭ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻋﺘﺒﺭ ﻤﻘﺭ‪‬ﺍ‬
‫ﻤﺨﺘﺎﺭﺍ ﻟﻠﻤﺴﺘﺄﻨﻑ‪ ،33‬ﺠﺎﺀﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 27‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﻌﻤﻭﻤﻴﺔ‬
‫ﻟﺘﻜﺭﺱ ﺍﻹﻨﺎﺒﺔ ﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﻡ‪ .‬ﺇﺫ ﻨﺼ‪‬ﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ﺍﻟﻤﺸﺎﺭ ﺇﻟﻴﻪ‪ ،‬ﺒﺼﻔﺔ‬
‫ﻥ " ﺍﻋﺘﻤﺎﺩ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻴﻥ ﻓﻲ ﻤﺜل ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﻟﻴﺱ ﻭﺠﻭﺒﻴﺎ‪ ،‬ﺒﻴﺩ‬
‫ﺼﺭﻴﺤﺔ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺃﻨﹼﻪ ﻴﺘﻴﺴ‪‬ﺭ ﻟﻠﻤﻌﺘﺭﺽ ﺃﻥ ﻴﻘﺩ‪‬ﻡ ﺒﻨﻔﺴﻪ ﺃﻭ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻤﺤﺎﻡ ﺭﺴﻤﻲ ﺒﻴﺎﻨﺎﺕ ﺸﻔﺎﻫﻴﺔ‬
‫ﻜﻤﺎ ﻴﺘﻴﺴ‪‬ﺭ ﺫﻟﻙ ﻟﻠﻬﻴﺌﺔ ﺼﺎﺤﺒﺔ ﺍﻟﺩﻴﻥ"‪ .‬ﻭﺒﺫﻟﻙ ﺘﺭﻙ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺫﻱ‬
‫ﻴﻨﻭﻱ ﺍﻹﻋﺘﺭﺍﺽ ﻋﻠﻰ ﺇﺤﺩﻯ ﺒﻁﺎﻗﺎﺕ ﺍﻟﺘﺘﺒﻊ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺤﺭﻴ‪‬ﺔ ﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭ‬
‫‪32‬‬
‫‪33‬‬
‫ﺑﺎﻟﺮّﺟﻮع إﻟﻰ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻠﻴﻦ ‪ 53‬و ‪ 54‬ﻣﻦ م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬اﻟﻤﻨﺪرﺟﺔ ﺿﻤﻦ اﻟﺒﺎب اﻟﻤﺨﺼّﺺ ﻟﻠﻨﺰاﻋﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ‬
‫ﺑﺄﺳﺎس اﻷداء‪ ،‬ﺗﺸﻤﻞ هﺬﻩ اﻷﺧﻴﺮة اﻟﺪﻋﺎوى اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻻﻋﺘﺮاض ﻋﻠﻰ ﻗﺮارات اﻟﺘﻮﻇﻴﻒ اﻹﺟﺒﺎري ﻟﻸداء‬
‫وآﺬﻟﻚ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﺳﺘﺮﺟﺎع اﻷداء‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 130‬ﻣﻦ م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﻳﺮﻓﻊ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف ﺑﻌﺮﻳﻀﺔ آﺘﺎﺑﻴﺔ ﻳﺤﺮّرهﺎ ﻣﺤﺎم ﻋﻦ اﻟﻄﺎﻋﻦ‬
‫ﻧ ّ‬
‫ﻟﻜﺘﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻴﺔ ذات اﻟﻨﻈﺮ‪ ...‬وﻳﻌﺘﺒﺮ ﻣﻘ ّﺮ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻣﻘﺮا ﻣﺨﺘﺎرا ﻟﻠﻤﺴﺘﺄﻧﻒ"‪.‬‬
‫‪18‬‬
‫‪34‬‬
‫ﺇﺫ ﺒﺈﻤﻜﺎﻨﻪ ﺃﻥ ﻴﺘﻭﻟﹼﻰ ﺍﻟﺩ‪‬ﻓﺎﻉ ﻋﻥ ﻨﻔﺴﻪ ﺒﻨﻔﺴﻪ ﺃﻭ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻤﺤﺎﻡ‬
‫ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻤﻥ ﻴﻘﻭﻡ ﺒﺘﻜﻠﻴﻔﻪ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﺘﻭﻜﻴل ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺨﺼﺎﻡ‪.35‬‬
‫ﺃﻭ ﻜﺫﻟﻙ‬
‫ل ﺍﻟﺫﻱ ﺘﺒﻨﺎﻩ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺼﻠﺏ ﺍﻟﻔﺼل ‪27‬‬
‫ﺒﻘﻁﻊ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻋﻥ ﻤﺒﺭ‪‬ﺭﺍﺕ ﺍﻟﺤ ّ‬
‫ﻤﻥ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺴﺒﺔ ﺍﻟﻌﻤﻭﻤﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺍﻟﺫﻱ ﻤﺜل ﻗﺎﻋﺩﺓ ﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻘﺎﻋﺩﺓ‬
‫ﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﺤل ﻟﻡ ﻴﻌﺩ ﺍﻟﻴﻭﻡ ﻤﺘﻨﺎﺴﻘﺎ ﻭﺒﻘﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻌﺎﻤﺔ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺼﻠﺏ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ ،.‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺍﻟﻤﺩﺭﺠﺔ ﻀﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺇﺫ ﺃﻨﹼﻪ ﻤﻨﺫ ﺇﻗﺭﺍﺭ‬
‫ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﻤﻘﺘﻀﻰ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻬﻡ ﺘﻭﻅﻴﻑ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﺃﻭ ﺍﺴﺘﺭﺠﺎﻋﻪ‪ ،‬ﻜﺎﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺘﻭﻗﻊ ﺃﻴﻀﺎ ﺃﻥ‬
‫ﺘﺴﺤﺏ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻹﺴﺘﺨﻼﺹ ﻜﻠﹼﻤﺎ ﻜﺎﻥ ﺍﻷﺩﺍﺀ ﻤﻭﻀﻭﻉ‬
‫ﺍﻹﺴﺘﺨﻼﺹ ﻴﻔﻭﻕ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻌﻴ‪‬ﻨﺎ‪ .‬ﻭﻴﻜﻭﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﻨﻁﻘﻲ ﺃﻥ ﺘﻜﻭﻥ ﺠﻤﻴﻊ ﻓﺭﻭﻉ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺨﺎﻀﻌﺔ‪ ،‬ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻹﺠﺭﺍﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺇﻟﻰ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ‬
‫ﻭﺫﻟﻙ ﺘﻴﺴﻴﺭﺍ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻴﻥ ﻭﺘﺒﺴﻴﻁﺎ ﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺒﻤﺎ ﻴﻀﻤﻥ‬
‫ﺤﺴﻥ ﺴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺒﺼﻭﺭﺓ ﻋﺎﻤﺔ ﻭﺇﺨﻀﺎﻋﻪ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻤﺘﻨﺎﺴﻘﺔ ﻤﻬﻤﺎ ﻜﺎﻨﺕ‬
‫ﺍﻟﻬﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻘﻀﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﻤﺨﺘﺼﺔ ﻭﻤﻬﻤﺎ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﻨﻅﻤﺔ ﻻﺨﺘﺼﺎﺼﻬﺎ‪.‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻟﻡ ﻴﺘﺒﻊ ﻋﻠﻰ ﻤﺎ ﻴﺒﺩﻭ ﻤﻨﻬﺠﻴﺔ ﺸﺎﻤﻠﺔ ﻭﻤﻨﺴﻘﺔ ﺒﻴﻥ‬
‫ﻏﻴﺭ ﺃ ‪‬‬
‫ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺍﻟﺠﻭﺍﻨﺏ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ .‬ﻟﺫﻟﻙ ﺒﻘﻴﺕ ﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻹﺴﺘﺨﻼﺹ‬
‫ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﻤﺒﺎﺩﺉ ﺍﻹﺠﺭﺍﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻨﻅﻤﻬﺎ ﺇﻟﻰ ﻗﻭﺍﻋﺩ ﻤﺨﺘﻠﻔﺔ ﻋﻥ‬
‫ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﺘﻲ ﺠﺎﺀﺕ ﺒﻬﺎ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪ .‬ﺡ‪ .‬ﺍ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﺇﺜﺭ ﺘﻨﻘﻴﺤﻬﺎ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ‬
‫‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﻭ ﻤﺜل ﻫﺫﺍ ﺍﻹﺨﺘﻼل ﻨﺠﺩﻩ ﺃﻴﻀﺎ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ‬
‫ﺒﺎﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺏ ‪ -‬ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴ‪‬ﺔ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﻤﺨﺘﻠﻑ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﺘﺨﻀﻊ‬
‫ﺇ‪‬‬
‫ﺍﻟﻴﻭﻡ‪ ،‬ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ‪ ،‬ﺇﻟﻰ ﻨﻅﺎﻡ ﻏﻴﺭ ﻤﺘﺠﺎﻨﺱ‪ .‬ﻓﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﻭﻗﻊ ﺍﺴﺘﺒﻌﺎﺩ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﻤﻥ ﻤﺠﺎل ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻭﻫﻭ ﻤﺎ‬
‫ﻴﺴﺘﺨﻠﺹ ﻤﻥ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ﺍﻷﻭ‪‬ل ﻤﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ‪ .36‬ﻟﻜﻥ‪ ،‬ﻭﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺃﺨﺭﻯ‪،‬‬
‫‪34‬‬
‫‪35‬‬
‫‪36‬‬
‫أﺣﻤﺪ اﻟﻮرﻓﻠّﻲ‪ ،‬دراﺳﺎت ﻓﻲ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‪ ،‬ﻣﺮﺟﻊ ﺳﺎﺑﻖ‪ ،‬ص‪.337 .‬‬
‫ﻳﻜﻮن اﻟﺘﻮآﻴﻞ ﻋﻠﻰ اﻟﺨﺼﺎم وﻓﻖ ﻣﺎ ﻧﺼﺖ ﻋﻠﻴﻪ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 1118‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻹﻟﺘﺰاﻣﺎت واﻟﻌﻘﻮد‪ .‬وهﻨﺎ‬
‫ﺺ ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 26‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ‪ 7‬ﺳﺒﺘﻤﺒﺮ ‪ 1989‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻤﻬﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة ﻋﻠﻰ‬
‫ن اﻟﻤﺸﺮع ﻗﺪ ﻧ ّ‬
‫ﻧﺸﻴﺮ إﻟﻰ أ ّ‬
‫أﻧّﻪ " ﻳﺠﻮز ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﺿﻴﻦ ﻓﻲ اﻟﻘﻀﺎﻳﺎ اﻟﺘﻲ ﻻ ﻳﻮﺟﺐ اﻟﻘﺎﻧﻮن ﺗﻜﻠﻴﻒ ﻣﺤﺎم ﺑﻬﺎ أن ﻳﻨﻴﺒﻮا ﻋﻨﻬﻢ ﺑﺘﻮآﻴﻞ ﺧﺎص‬
‫أﺻﻮﻟﻬﻢ أو ﻓﺮوﻋﻬﻢ أو أزواﺟﻬﻢ ﺑﻌﺪ اﻹدﻻء ﺑﻤﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﻔﺘﻬﻢ "‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ اﻷوّل ﻣﻦ م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﺗﻀﺒﻂ هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠﺔ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺤﻘﻮق اﻟﻤﻄﺎﻟﺐ ﺑﺎﻷداء‬
‫ﻧ ّ‬
‫وواﺟﺒﺎﺗﻪ واﻹﺟﺮاءات اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﻬﺎ ﻓﻲ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ واﻟﻨﺰاﻋﺎت ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻷداءات واﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ واﻟﻀﺮاﺋﺐ‬
‫‪19‬‬
‫ﺠﺎﺀ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 4‬ﻤﻥ ﻗﺎﻨﻭﻥ ﺇﺼﺩﺍﺭ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻤﻨﻘﺤﺎ ﻟﺒﻌﺽ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﻤﻤ‪‬ﺎ ﻨﺘﺞ ﻋﻨﻪ ﺇﻤﻜﺎﻨﻴﺔ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪.37‬‬
‫ﺒﻐﺽ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻋﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺒﻌﺽ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ‬
‫ﺘﺨﻀﻊ ﻟﻨﻔﺱ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻀﺭﻴﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺩﺨل ﺍﻷﺸﺨﺎﺹ ﺍﻟﻁﺒﻴﻌﻴﻴﻥ ﻭﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ‪ ،38‬ﺘﺒﻘﻰ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﻋﻤﻭﻤﺎ ﻤﻥ ﺍﺨﺘﺼﺎﺹ ﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻨﺼﺕ‬
‫ﻋﻠﻴﻪ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 26‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺍﻟﻌﻘﺎﺭﺍﺕ ﺍﻟﻤﺒﻨﻴﺔ‪ .‬ﻤﻊ ﺍﻟﻌﻠﻡ ﻭ ﺃﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻻﺨﺘﺼﺎﺹ ﻴﻤﺘﺩ ﻜﺫﻟﻙ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻌﻘﺎﺭﺍﺕ ﻏﻴﺭ ﺍﻟﻤﺒﻨﻴﺔ‪ .39‬ﻜﻤﺎ ﻴﻤﺘﺩ ﻫﺫﺍ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ ﻓﻲ‬
‫ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺅﺴﺴﺎﺕ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺼﺒﻐﺔ‬
‫ﺍﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﻬﻨﻴﺔ‪.40‬‬
‫ﻏﻴﺭ ﺃﻨﹼﻪ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ ﺃﻤﺎﻡ ﻗﺎﻀﻲ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ‬
‫ﻋﻨﺩﻤﺎ ﻴﻨﺘﺼﺏ ﻟﻠﺒﺕ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺭﺩﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ‬
‫ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﺒﺼﻔﺔ ﻤﻘﺘﻀﺒﺔ‪ .‬ﻓﺒﺎﺴﺘﺜﻨﺎﺀ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺘﻨﺼﻴﺼﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ‬
‫‪37‬‬
‫‪38‬‬
‫‪39‬‬
‫‪40‬‬
‫واﻷﺗﺎوي وﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ اﻟﻤﻮارد اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﺮّاﺟﻌﺔ ﻟﻠﺪوﻟﺔ‪ ."...‬وهﻮ ﻣﺎ ﻳﺴﺘﻨﺘﺞ ﻣﻨﻪ ﺿﻤﻨﻴﺎ اﺳﺘﺒﻌﺎد ﻟﻠﻤﻌﺎﻟﻴﻢ‬
‫اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﻣﻦ ﻣﺠﺎل ﺗﻄﺒﻴﻖ م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬
‫ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 4‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ‪ 9‬أوت ‪ 2000‬اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺈﺻﺪار م‪.‬ح‪.‬إ‪ .‬ج‪ .‬ﺗﻢ ﺗﻨﻘﻴﺢ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﻘﺮة اﻷوﻟﻰ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ‪ 40‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬وهﻮ اﻟﻔﺼﻞ اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺎﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ‬
‫ن هﺬا اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻳﻨﺪرج‪ ،‬ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﻮاﺟﺒﺎت‪،‬‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ أو اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ أو اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ‪ .‬وﺑﺬﻟﻚ وﻗﻊ اﻟﺘﻨﺼﻴﺺ ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫اﻟﻤﺮاﻗﺒﺔ واﻟﻨﺰاﻋﺎت إﻟﻰ ﻧﻔﺲ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪ .‬وﺑﺬﻟﻚ ﻓﺈﻧﻪ ﺗﻄﺒﻴﻘﺎ ﻟﻬﺬﻩ اﻷﺣﻜﺎم أﺻﺒﺤﺖ م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬ﺗﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﻠﻮم اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ن هﺬا اﻟﻨﻮع ﻣﻦ اﻷداءات وﻗﻊ اﺳﺘﺒﻌﺎدﻩ ﺑﺼﻮرة ﺿﻤﻨﻴﺔ ﻣﻦ‬
‫ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ 40‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬واﻟﺤﺎل أ ّ‬
‫ﻣﺠﺎل ﺗﻄﺒﻴﻖ أﺣﻜﺎم م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬
‫ﺗﻨﺪرج ﺿﻤﻦ اﺧﺘﺼﺎص اﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻻﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺒﻌﺾ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ اﻟﺘﻲ أﺣﺎﻟﺖ اﻷﺣﻜﺎم‬
‫اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﻬﺎ إﻟﻰ ﻧﻔﺲ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻤﻨﻄﺒﻘﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ دﺧﻞ اﻷﺷﺨﺎص اﻟﻄﺒﻴﻌﻴﻴﻦ‬
‫واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮآﺎت‪ .‬واﻟﺘﻲ هﻲ ﻣﻨﺬ دﺧﻮل م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬ﺣﻴﺰ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ ﻣﻦ اﺧﺘﺼﺎص اﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻻﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫وﺑﺬﻟﻚ ﺗﻄﺒﻖ أﺣﻜﺎم م‪.‬ح‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬ﺧﺎﺻّﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ أو اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ أو‬
‫اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ )اﻧﻈﺮ اﻟﻔﺼﻞ ‪ (I) 40‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ( ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺰل )اﻧﻈﺮ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 45‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ( وﻋﻠﻰ ﻣﻌﻠﻮم اﻹﺟﺎزة اﻟﻤﻮﻇﻒ ﻋﻠﻰ ﻣﺤﻼت ﺑﻴﻊ اﻟﻤﺸﺮوﺑﺎت )اﻧﻈﺮ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 63‬ﻣﻦ‬
‫ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ(‪.‬‬
‫اﻧﻈﺮ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 34‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺗﻜﻮن اﻟﻨﺰاﻋﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠّﻘﺔ ﺑﺎﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﻤﺆﺳﺴﺎت ذات اﻟﺼﺒﻐﺔ اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ أو اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ أو اﻟﻤﻬﻨﻴﺔ ﺧﺎﺿﻌﺔ‬
‫ﻟﻨﻔﺲ ﻧﻈﺎم اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻟﻤﻨﻄﺒﻖ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻘﺎرات اﻟﻤﺒﻨﻴﺔ ﻓﻲ اﻟﺼﻮرة اﻟﺘﻲ ﺣﺪّدهﺎ اﻟﻔﺼﻞ‪40‬‬
‫)‪ (II‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ أي ﻋﻨﺪﻣﺎ ﻳﻜﻮن اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻣﺴﺎوﻳﺎ ﻟﻠﺤﺪ اﻷدﻧﻰ اﻟﻤﻨﺼﻮص ﻋﻠﻴﻪ ﺑﺎﻟﻔﺼﻞ ‪ (II) 38‬ﻣﻦ‬
‫ﻧﻔﺲ اﻟﻤﺠﻠّﺔ‪ .‬ﻟﻜﻦ ﺧﺎرج هﺬﻩ اﻟﺼﻮرة ﺗﻜﻮن اﻟﻨﺰاﻋﺎت اﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻬﺬا اﻟﻤﻌﻠﻮم ﻣﻦ أﻧﻈﺎر اﻟﻘﺎﺿﻲ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ‬
‫اﻟﻤﺨﺘﺺ ﻓﻲ ﻣﺎدة اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ أي اﻟﻤﺤﺎآﻢ اﻻﺑﺘﺪاﺋﻴﺔ )اﻟﻔﺼﻞ ‪ (I) 40‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ(‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫ﺒﺄﺠل ﺍﻟﻘﻴﺎﻡ ﺃﻤﺎﻡ ﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﺍﻟﻤﺨﺘﺼﺔ‪ 41‬ﻭﺒﻁﺒﻴﻌﺔ ﺍﻟﺤﻜﻡ ﺍﻟﺼﺎﺩﺭ ﻋﻥ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‪ ،42‬ﻻﺯﻡ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺍﻟﺼﻤﺕ ﺤﻭل ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺍﺘﺒﺎﻋﻬﺎ ﻋﻨﺩ ﺭﻓﻊ‬
‫ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﻭﺴﻴﺭ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﺃﻤﺎﻡ ﻗﺎﻀﻲ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺹ ﻤﺨﺎﻟﻑ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺃﻨﻪ ﻓﻲ ﻏﻴﺎﺏ ﻨ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺍﺤﺘﺭﺍﻤﻬﺎ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﻗﺎﻀﻲ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﻫﻲ ﺘﻠﻙ ﺍﻟﻤﻨﺼﻭﺹ ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
‫ﺒﺄﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﻭﺒﺎﻟﺭ‪‬ﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﻴﺘﻀﺢ ﺃ ‪‬‬
‫ﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﻗﺎﻀﻲ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﻏﻴﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻴﻤﻜﻥ ﺍﺴﺘﻨﺘﺎﺠﻪ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ‬
‫ﺒﺎﻟﻔﺼل ‪ 43‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ‪ 43‬ﻭﻜﺫﻟﻙ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ‬
‫ﺒﺎﻟﻔﺼل ‪ 49‬ﻤﻥ ﻨﻔﺱ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ ﻭﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﺤﻀﻭﺭ ﻟﺩﻯ ﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ‪.44‬‬
‫ﻭ ﻴﻤﻜﻥ ﺘﺒﺭﻴﺭ ﻋﺩﻡ ﺍﻟﺘﻨﺼﻴﺹ ﻋﻠﻰ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺼﻠﺏ‬
‫ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺒﺎﻟﻔﺼﻠﻴﻥ ‪ 43‬ﻭ ‪ 49‬ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻘﻴﺎﻡ ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﺒﺎﻟﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﻬﺎ ﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﻭﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﺘﺒﻌﺔ‬
‫ﻥ ﻗﻀﺎﺀ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﻴﺘﻭﻻﻩ ﻗﺎﻀﻲ ﻤﻨﻔﺭﺩ‪ ،‬ﻓﺈﻨﻪ ﻴﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﻜﺫﻟﻙ‬
‫ﺃﻤﺎﻤﻬﺎ‪ .‬ﻓﺒﺎﻹﻀﺎﻓﺔ ﺇﻟﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺒﺘﻴﺴﻴﺭ ﻭﺘﺒﺴﻴﻁ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺘﻘﺭﻴﺏ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻴﻥ‪.45‬‬
‫ﻻ ﺃﻨﹼﻪ ﺒﺎﻟﺭﻏﻡ ﻤﻥ ﻭﻀﻭﺡ ﺍﻟﺤل ﺍﻟﺫﻱ ﺘﺒﻨﺎﻩ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺈﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﺇﹼ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻤﺎﻡ ﻗﺎﻀﻲ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ‪ ،‬ﺒﻤﺎ ﻓﻲ ﺫﻟﻙ ﻋﻨﺩ ﺍﻨﺘﺼﺎﺒﻪ ﻟﻠﻘﻀﺎﺀ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﻻ ﺘﺨﻠﻭ ﻤﻥ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺩ ﺇﺫﺍ ﺘﻌﻠﹼﻕ ﺍﻷﻤﺭ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺒﺎﻟﻨﺯﺍﻉ ﺍﻟﺨﺎﺹ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺅﺴﺴﺎﺕ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺼﺒﻐﺔ ﺍﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ‬
‫ﺃﻭ ﺍﻟﻤﻬﻨﻴﺔ‪ .‬ﻓﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻬﺫﺍ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺍﻟﻤﺤﻠﻲ ﻴﺨﺘﻠﻑ ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﻨﻁﺒﻕ‬
‫ﺒﺤﺴﺏ ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺩﻓﻌﻪ ﻤﻥ ﻁﺭﻑ ﺍﻟﻤﻁﺎﻟﺏ ﺒﻬﺫﺍ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ‪ .‬ﻓﺎﻨﻁﻼﻗﺎ ﻤﻥ‬
‫‪41‬‬
‫‪42‬‬
‫‪43‬‬
‫‪44‬‬
‫‪45‬‬
‫أﻧﻈﺮ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 26‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫اﻧﻄﻼﻗﺎ ﻣﻦ أﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 26‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬ﻳﻜﻮن اﻟﺤﻜﻢ اﻟﺼﺎدر ﻋﻦ ﻣﺤﻜﻤﺔ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ ﻧﻬﺎﺋﻴﺎ‪.‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 43‬ﻣﻦ م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬ﻋﻠﻰ أّﻧﻪ " ﺗﺮﻓﻊ اﻟﺪﻋﻮى ﻟﺪى ﺣﺎآﻢ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ ﺑﻌﺮﻳﻀﺔ آﺘﺎﺑﻴﺔ ﻳﺴﻠﻤﻬﺎ اﻟﻄﺎﻟﺐ‬
‫ﻧ ّ‬
‫أو ﻣﻦ ﻳﻤﺜﻠﻪ ﻟﻜﺘﺎﺑﺔ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﺸﻔﻮﻋﺎ ﺑﻤﺎ ﻳﻔﻴﺪ ﺧﻼص اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ‪."...‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 49‬ﻣﻦ م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﻳﺤﻀﺮ اﻟﺨﺼﻮم ﺑﺄﻧﻔﺴﻬﻢ أو ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﺤﺎم ﻟﺪى ﺣﺎآﻢ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ ﻓﻲ‬
‫ﻳﻨ ّ‬
‫اﻟﻴﻮم اﻟﻤﻌﻴّﻦ ﺑﺎﻹﺳﺘﺪﻋﺎء أو اﻟﻤﺘﻔﻖ ﻋﻠﻴﻪ ﺑﻴﻨﻬﻢ "‪.‬‬
‫اﻟﻤﻨﺼﻒ اﻟﻜﺸﻮ " اﻟﻤﻨﺎزﻋﺎت اﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ " ﻣﺤﺎﺿﺮة أﻟﻘﻴﺖ ﺿﻤﻦ ﻣﻠﺘﻘﻰ ﺣﻮل اﻟﺠﺒﺎﻳﺔ اﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬داﺋﺮة‬
‫اﻹﺳﺘﺌﻨﺎف ﺑﺼﻔﺎﻗﺲ‪ 13 ،‬ﺟﻮان ‪ ،1997‬ﻣﻨﺸﻮرات اﻟﻤﻌﻬﺪ اﻷﻋﻠﻰ ﻟﻠﻘﻀﺎء‪ ،‬ص‪ 63 .‬وﺣﺴﻴﻦ اﻟﺴﺎﻟﻤﻲ‬
‫" اﻟﻤﺮاﻓﻌﺎت اﻟﻤﺪﻧﻴﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ "‪ ،‬دروس ﻣﺮﻗﻮﻧﺔ‪ ،‬آﻠﻴﺔ اﻟﻌﻠﻮم اﻹﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﺴﻴﺎﺳﻴﺔ ﺑﺴﻮﺳﺔ‪،1990 ،‬‬
‫ص‪ .164 .‬ﻳﺮاﺟﻊ أﻳﻀﺎ‪:‬‬
‫‪Hatem KOTRANE, Introduction à l’étude du droit. Cadre juridique des‬‬
‫‪relations économiques, Tunis, CERP, 1994, p. 188.‬‬
‫‪21‬‬
‫ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 40‬ﻓﻲ ﻓﻘﺭﺘﻴﻪ ﺍﻷﻭﻟﻰ ﻭﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ‪ ،‬ﻴﻤﻜﻥ ﺍﺴﺘﻨﺘﺎﺝ ﻭﺠﻭﺩ ﻨﻅﺎﻤﻴﻥ‬
‫ﺘﻨﺎﺯﻋﻴﻴﻥ ﻤﺨﺘﻠﻔﻴﻥ‪.‬‬
‫ﻓﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺃﻭﻟﻰ‪ ،‬ﺠﺎﺀﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﻘﺭﺓ ﺍﻷﻭﻟﻰ ﻤﻥ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 40‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﺔ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‪ ،‬ﺒﻤﺒﺩﺃ ﻋﺎﻡ ﻭﻗﻊ ﺒﻤﻘﺘﻀﺎﻩ ﺇﺨﻀﺎﻉ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺍﻟﻤﺫﻜﻭﺭ‬
‫ﻟﻨﻔﺱ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺘﻨﺎﺯﻋﻲ ﺍﻟﻤﻨﻁﺒﻕ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺩﺨل ﺍﻷﺸﺨﺎﺹ ﺍﻟﻁﺒﻴﻌﻴﻴﻥ‬
‫ﻭﺍﻟﻀﺭﻴﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺭﻜﺎﺕ‪.‬‬
‫ﻭﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺜﺎﻨﻴﺔ‪ ،‬ﻨﺼ‪‬ﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﻘﺭﺓ ﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ ﻤﻥ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 40‬ﻤﻥ ﻨﻔﺱ‬
‫ﺍﻟﻤﺠﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ ﺇﺫﺍ ﺍﺤﺘﺴﺏ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﺅﺴﺴﺎﺕ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺼﺒﻐﺔ ﺍﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﻬﻨﻴﺔ ﻭﻓﻘﺎ ﻟﻤﻘﺘﻀﻴﺎﺕ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 38‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺍﻷﺩﻨﻰ‪ ،‬ﻭ ﻓﻲ‬
‫ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺤﺎﻟﺔ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻟﻨﻔﺱ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﻨﻁﺒﻕ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻌﻘﺎﺭﺍﺕ‬
‫ﺍﻟﻤﺒﻨﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻭﻴﻨﺠ ‪‬ﺭ ﻋﻥ ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻫﺫﻴﻥ ﺍﻟﻔﻘﺭﺘﻴﻥ ﻤﻥ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 40‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﻴﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ‪ ،‬ﺘﺒﺎﻴﻨﺎ ﻫﺎﻤ‪‬ﺎ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ‪ ،‬ﺇﺫ ﻓﻲ ﺼﻭﺭﺓ ﺍﻨﻁﺒﺎﻕ ﺍﻟﻔﺼل‬
‫‪ 40‬ﻓﻘﺭﺓ ﺃﻭﻟﻰ‪ ،‬ﻴﻌﻭﺩ ﺍﻻﺨﺘﺼﺎﺹ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻤﻊ ﺇﻤﻜﺎﻨﻴﺔ ﺍﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‬
‫ﺍﻟﺤﻜﻡ ﺍﻟﺼﺎﺩﺭ ﻋﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺨﻴﺭﺓ‪ .‬ﻟﻜﻥ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻤﺴﺎﻭﻴﺎ ﻟﻠﺤ ‪‬ﺩ‬
‫ﺍﻷﺩﻨﻰ‪ ،‬ﻴﻜﻭﻥ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ ﻫﻭ ﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﻤﻊ ﻋﺩﻡ ﺇﻤﻜﺎﻨﻴﺔ ﺍﻻﺴﺘﺌﻨﺎﻑ‬
‫ﺒﺎﻋﺘﺒﺎﺭ ﺃﻥ ﺃﺤﻜﺎﻤﻪ ﻨﻬﺎﺌﻴﺔ‪ .‬ﻭﻴﻭﺍﺯﻱ ﻫﺫﺍ ﺍﻹﺨﺘﻼﻑ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ‪،‬‬
‫ﺘﺒﺎﻴﻥ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ ﺒﻤﺎ ﻓﻲ ﺫﻟﻙ ﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺈﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ .‬ﺇﺫ‬
‫ﻓﻲ ﺼﻭﺭﺓ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻤﻌﻨﻲ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺍﻟﻤﺤﻠﻲ ﺴﻴﺭﻓﻊ ﺍﻟﺩﻋﻭﻯ ﺃﻤﺎﻡ ﻗﺎﻀﻲ‬
‫ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻏﻴﺭ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‪ ،‬ﻟﻜﻥ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻨﺕ ﺍﻟﻘﻀﻴﺔ ﻤﻥ‬
‫ﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻗﺩ ﺘﺼﺒﺢ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ‬
‫ﺍﺨﺘﺼﺎﺹ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ ﺍﻟﻤﻁﻠﻭﺏ ﻴﻔﻭﻕ ‪ 25‬ﺃﻟﻑ ﺩﻴﻨﺎﺭ‪ ،‬ﻭﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺃﻗل ﻤﻥ ﺫﻟﻙ‬
‫ﺍﻟﻤﺒﻠﻎ‪.‬‬
‫ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻴﻜﻭﻥ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺍﻟﻤﺅﺴﺴﺎﺕ ﺫﺍﺕ ﺍﻟﺼﺒﻐﺔ ﺍﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﻤﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬ﺨﺎﻀﻌﺎ ﻟﻤﻌﻴﺎﺭ‬
‫ﻤﺯﺩﻭﺝ ﺘﺤﻜﻤﻪ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺒﻭﺠﻬﻴﻥ ﻤﺨﺘﻠﻔﻴﻥ‪ .‬ﻓﺈﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ‬
‫ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻨﺕ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺘﺠﻌل ﻤﻥ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻤﻥ ﺃﻨﻅﺎﺭ ﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ‪ ،‬ﻭﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻤﺘﺭﺍﻭﺤﺔ ﺒﻴﻥ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻭﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ ﺇﺫﺍ ﻜﺎﻨﺕ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻤﻌﻠﻭﻡ ﺘﺠﻌل ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻴﺩﺨل ﻓﻲ ﺍﺨﺘﺼﺎﺹ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‪ .‬ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺃﻥ ﻴﺅﻜﺩ‬
‫ﻤﺩﻯ ﺘﺸﻌﺏ ﻭﻋﺩﻡ ﺍﻟﺘﻨﺴﻴﻕ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻤﻨﻁﺒﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ‬
‫‪22‬‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﻭﻤﺎ ﻴﻨﺠﺭ ﻋﻨﻪ ﻤﻥ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﻟﻺﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺍﺘﺒﺎﻋﻬﺎ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ‬
‫ﻟﻠﻘﻀﺎﺀ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺍﻟﻔـﺭﻉ ‪ : 2‬ﺍﻹﻨﺎﺒــﺔ ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴــﺔ‬
‫ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‪ ،‬ﻋﺩﻯ ﻤﺎ ﻭﻗﻊ ﺍﻟﺘﻨﺼﻴﺹ ﻋﻠﻴﻪ ﺼﻠﺏ‬
‫ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﺘﻡ ﺘﻨﻘﻴﺤﻬﺎ ﺒﻘﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ ،2006‬ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺘﻴﻥ ﻤﺘﻔﺎﻭﺘﺘﻴﻥ ﻤﻥ‬
‫ﺤﻴﺙ ﺍﻟﺤﺠﻡ ﻭﺍﻷﻫﻤﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ .‬ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺍﻷﻭﻟﻰ ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ‬
‫ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ )ﺃ( ﻓﻴﻤﺎ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺍﻟﺜﺎﻨﻴﺔ ﺒﺎﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺨﻼل ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻲ ﺍﻟﺫﻱ‬
‫ﻴﻌﻭﺩ ﻓﻴﻪ ﺍﻻﺨﺘﺼﺎﺹ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴ‪‬ﺔ )ﺏ(‪.‬‬
‫ﺃ‪ -‬ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ‬
‫ﺘﻨﻔﺭﺩ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ ﺒﻨﻅﺎﻡ ﺘﻨﺎﺯﻋﻲ ﺨﺼﻭﺼﻲ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﺘﻲ ﻭﻗﻊ ﺍﺴﺘﺒﻌﺎﺩﻫﺎ ﺼﺭﺍﺤﺔ ﻤﻥ ﻤﺠﺎل ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ ،46.‬ﺘﺒﻘﻰ‬
‫ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺇﻟﻰ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺒﻤﺠﻠﹼﺔ ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﺔ‪.‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻗﺩ‬
‫ﺒﺎﻟﺭ‪‬ﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 227‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﹼﺔ ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﺔ ﻴﺘﺒﻴ‪‬ﻥ ﺃ ‪‬‬
‫ل ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ ﺒﻤﺎ ﻓﻲ‬
‫ﺠﻌل ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﺼﺎﺤﺒﺔ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ ﻓﻲ ﻜ ّ‬
‫ﺫﻟﻙ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﻘﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﻴﺔ ﻭﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺘﻤﺜﹼل ﻤﻭﻀﻭﻋﻬﺎ‬
‫ﺹ ﺍﻟﻔﺼل‬
‫ﻓﻲ ﺍﻻﻋﺘﺭﺍﺽ ﻋﻠﻰ ﺒﻁﺎﻗﺎﺕ ﺍﻹﻟﺯﺍﻡ ﺍﻟﺼﺎﺩﺭﺓ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩ‪‬ﺓ‪ .‬ﺇﺫﺍ ﻴﻨ ‪‬‬
‫ﻥ " ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﺘﺼﺒﺔ ﻟﻠﺒﺕ ﻓﻲ‬
‫‪ 227‬ﻤﻥ ﻤﺠﻠﹼﺔ ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﺔ ﻋﻠﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻨﻭﺍﺯل ﺍﻟﻤﺩﻨﻴﺔ ﻟﻬﺎ ﻭﺤﺩﻫﺎ ﺃﻫﻠﻴﺔ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺨﺹ ﺍﻹﻤﺘﻨﺎﻉ‬
‫ﻤﻥ ﺩﻓﻊ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﻭﺍﻹﻋﺘﺭﺍﻀﺎﺕ ﻀ ‪‬ﺩ ﺒﻁﺎﻗﺎﺕ ﺍﻹﻟﺯﺍﻡ‪ ...‬ﻭﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ‬
‫ﺍﻷﺨﺭﻯ"‪.‬‬
‫ﻟﻜﻥ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻭﺍﺠﺏ ﺇﺘﺒﺎﻋﻬﺎ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﻘﻴﺎﻡ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﺍﻟﻤﻨﺘﺼﺒﺔ ﻟﻠﺒﺕ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺎﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ ﻨﻼﺤﻅ ﺃﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺍﻜﺘﻔﻰ ﺒﺼﻔﺔ ﻤﺠﻤﻠﺔ ﺒﺎﻹﺤﺎﻟﺔ ﺇﻟﻰ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ ﺃﻤﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻤﺩﻨﻴﺔ ﻁﺒﻘﺎ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪ .‬ﻭﺒﺫﻟﻙ ﻓﺈﻨﹼﻪ ﻓﻲ ﻏﻴﺎﺏ ﻗﻭﺍﻋﺩ‬
‫ﺨﺼﻭﺼﻴﺔ ﻀﻤﻥ ﻤﺠﻠﹼﺔ ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﺔ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ‬
‫ﻭﺫﻟﻙ ﺘﻁﺒﻴﻘﺎ ﻟﻠﻘﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻌﺎﻤﺔ ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺼﻠﺏ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 68‬ﻭﻤﺎ ﺒﻌﺩ ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﻡ‪.‬ﺕ‪،.‬‬
‫ﻥ " ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‬
‫ﺇﺫ ﻨﺼﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻔﺼل ﻋﻠﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ‪."...‬‬
‫‪46‬‬
‫ﺣﺴﺐ اﻟﻔﺼﻞ اﻷوّل ﻣﻦ م‪.‬ج‪.‬إ‪.‬ج‪ ... ".‬وﻻ ﺗﻨﻄﺒﻖ أﺣﻜﺎم هﺬﻩ اﻟﻤﺠﻠّﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ اﻟﺪﻳﻮاﻧﻴﺔ وﻏﻴﺮهﺎ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻢ واﻷداءات اﻟﻤﺴﺘﻮﺟﺒﺔ ﻋﻨﺪ اﻟﺘﻮرﻳﺪ اﻟﺘﻲ ﺗﺒﻘﻰ ﺧﺎﺿﻌﺔ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻤﺠﻠّﺔ اﻟﺪﻳﻮاﻧﻴﺔ"‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫ﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻻ ﻓﻘﻁ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ‬
‫ﻭﺘﺠﺩﺭ ﺍﻹﺸﺎﺭﺓ ﺇﻟﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ ﺒل ﺃﻴﻀﺎ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻷﺼﻨﺎﻑ ﺍﻷﺨﺭﻯ ﻤﻥ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﺘﻲ ﻭﻗﻊ ﺇﻟﺤﺎﻗﻬﺎ ﺒﻨﻔﺱ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ‬
‫ﺍﻟﺘﻨﺎﺯﻋﻲ ﺍﻟﻤﻨﻁﺒﻕ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﻘﻤﺭﻗﻴﺔ‪ .‬ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﻨﺴﺘﻨﺘﺠﻪ ﻤﻥ ﻗﺭﺍﺀﺓ‬
‫ﻥ‬
‫ﺹ ﻓﻴﻪ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺒﺼﻔﺔ ﺼﺭﻴﺤﺔ ﻋﻠﻰ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻔﺼل ﺍﻷﻭ‪‬ل ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺍﻟﺫﻱ ﻨ ‪‬‬
‫ﺃﺤﻜﺎﻡ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ "‪ ...‬ﻻ ﺘﻨﻁﺒﻕ‪ ...‬ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﻴﺔ ﻭﻏﻴﺭﻫﺎ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﻌﺎﻟﻴﻡ ﻭﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﺠﺒﺔ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﺘﻭﺭﻴﺩ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺒﻘﻰ ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻤﺠﻠﹼﺔ‬
‫ﺍﻟﺩﻴﻭﺍﻨﻴﺔ "‪.‬‬
‫ﻭﺩﻭﻥ ﺍﻟﺨﻭﺽ ﻓﻲ ﻤﺩﻯ ﻭﺠﺎﻫﺔ ﺍﻟﺤل ﺍﻟﺫﻱ ﺘﺒﻨﺎﻩ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻤﻥ ﺨﻼل‬
‫ﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺤﻜﺎﻡ ﻭﻤﺎ ﻗﺩ ﻴﺅﻭل ﺇﻟﻴﻪ ﻤﻥ ﺘﻌﻘﻴﺩ ﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻜﻠﹼﻤﺎ ﺘﻌﻠﹼﻕ ﺍﻷﻤﺭ ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﻀﺎﻓﺔ ﻋﻨﺩ ﺍﻟﺘﻭﺭﻴﺩ‪ 47‬ﻭﻜﺫﻟﻙ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﺘﺴﺒﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﻭﺍﺭﺩﺍﺕ‬
‫ﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﺃﻭ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﺘﺴﺒﻘﺔ ﺨﺎﺭﺝ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ‬
‫ﻤﻭﺍﺩ ﺍﻹﺴﺘﻬﻼﻙ‪ 48‬ﻭﺍﻟﺤﺎل ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺎﺭ ﺇﻟﻴﻬﺎ ﺒﺎﻟﻔﺼل ﺍﻷﻭ‪‬ل ﻤﻥ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ ،.‬ﺘﻜﻭﻥ ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻟﻨﻔﺱ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﺍﻟﻭﺍﺭﺩﺓ ﺒـ ﻡ‪.‬ﺡ‪.‬ﺇ‪.‬ﺝ‪ .‬ﺍﻟﺘﻲ ﻴﺘﺒﻨﻰ ﻤﻥ ﺨﻼﻟﻬﺎ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﻤﻭﻗﻔﺎ ﻤﺘﺭﺍﻭﺤﺎ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺍﻟﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﻭﺍﻹﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺔ‪.‬‬
‫ل ﻫﺫﻩ ﺍﻹﺯﺩﻭﺍﺠﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻁﻭﺭ‬
‫ﻭﻟﻌ ّ‬
‫ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻲ ﺘﺭﺠ‪‬ﺢ ﺍﻟﻜﻔﹼﺔ ﻟﻔﺎﺌﺩﺓ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺫﻟﻙ ﻓﻲ ﺼﻭﺭﺓ ﻤﺎ ﺇﺫﺍ‬
‫ﺘﻌﻬ‪‬ﺩﺕ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﺒﺎﻟﻨﺯﺍﻉ ﺒﻭﺼﻔﻬﺎ ﻗﺎﻀﻲ ﺘﻌﻘﻴﺏ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺏ‪ -‬ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻲ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺨﻼﻑ ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻲ ﻭﺍﻹﺴﺘﺌﻨﺎﻓﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺭﺠﻊ ﻓﻴﻪ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ‬
‫ل ﻤﻥ ﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻟﻨﻭﺍﺤﻲ‪ ،‬ﺍﻟﻤﺤﺎﻜﻡ ﺍﻹﺒﺘﺩﺍﺌﻴﺔ ﻭﻤﺤﺎﻜﻡ‬
‫ﺤﺴﺏ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ‪ ،‬ﺇﻟﻰ ﻜ ّ‬
‫ﺍﻹﺴﺌﻨﺎﻑ‪ ،‬ﻭﺍﻟﺫﻱ ﺘﻁﺒﻕ ﻓﻴﻪ ﺍﻟﻌﺩﻴﺩ ﻤﻥ ﺍﻟﻔﺼﻭل ﺍﺭﺘﺄﻯ ﻤﻥ ﺨﻼﻟﻬﺎ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ‬
‫ﻭﻀﻊ ﻗﻭﺍﻋﺩ ﻤﺘﺒﺎﻴﻨﺔ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻹﺨﺘﺼﺎﺹ ﻭﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ‪،‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻴﺘﻤﻴ‪‬ﺯ ﺒﺎﻟﺘﻭﺤﻴﺩ ﺴﻭﺍﺀ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ‬
‫ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻬﻴﻜل ﺍﻟﻘﻀﺎﺌﻲ ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ ﺃﻭ ﻋﻠﻰ ﻤﺴﺘﻭﻯ ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﻭﺸﻜﻠﻴﺎﺕ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪.‬‬
‫‪47‬‬
‫‪48‬‬
‫ﻃﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ اﻷوّل ﻓﻘﺮة ‪ 2‬ﻣﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻷداء ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻤﻀﺎﻓﺔ‪ ،‬ﻳﻜﻮن هﺬا اﻷداء ﻣﻮﻇﻔﺎ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﻮاردات‪.‬‬
‫ﻃﺒﻘﺎ ﻷﺣﻜﺎم اﻟﻔﺼﻞ ‪ 51‬ﺛﺎﻟﺜﺎ ﻣﻦ ﻣﺠﻠّﺔ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ‪ ،‬ﺗﻜﻮن اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺪﺧﻞ واﻟﻀﺮﻳﺒﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻞ ﺗﺴﺒﻘﺔ ﻋﻠﻰ واردات ﻣﻮاد اﻹﺳﺘﻬﻼك ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ %10‬ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﺪﻳﻮاﻧﻴﺔ ﻟﻠﻤﻮارد‪."...‬‬
‫اﻟﺸﺮآﺎت ﻣﺤ ّ‬
‫‪24‬‬
‫ﻓﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺃﻭﻟﻰ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺒﺎﺨﺘﻼﻑ ﺃﺼﻨﺎﻓﻬﺎ‬
‫ﻭﺒﺎﺨﺘﻼﻑ ﻁﺒﻴﻌﺔ ﺍﻷﺩﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﻬﺎ‪ ،‬ﻤﻥ ﺃﻨﻅﺎﺭ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ‬
‫ﺒﻭﺼﻔﻬﺎ ﻗﺎﻀﻲ ﺘﻌﻘﻴﺏ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪.49‬‬
‫ﻭﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺜﺎﻨﻴﺔ‪ ،‬ﺘﻜﻭﻥ ﺍﻹﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺨﻼل ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺒﻤﺨﺘﻠﻑ ﺠﻭﺍﻨﺒﻬﺎ‪ ،‬ﺨﺎﻀﻌﺔ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﻋﺩﺩ‪ 40‬ﺍﻟﻤﺅﺭ‪‬ﺥ ﻓﻲ‬
‫‪ 1‬ﺠﻭﺍﻥ ‪ 1972‬ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ‪ .50‬ﻭﺒﺎﻟﺭﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻔﺼﻭل ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ‬
‫ﺒﺎﻟﻁﻌﻥ ﺒﺎﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﻴﺘﻀﺢ ﺃﻥ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺘﻜﻭﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ‬
‫ﺒﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﻁﻠﺏ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﺃﻭ ﺒﺘﺤﺭﻴﺭ ﻤﺫﻜﹼﺭﺓ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ .‬ﻭﺨﻼل ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻁﹼﻭﺭ ﺘﻜﻭﻥ‬
‫ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺤﺘﹼﻰ ﻭﺇﻥ ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻁﺎﻋﻥ ﻴﻤﺘﻬﻥ ﻤﻬﻨﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﺎﺓ‪.51‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﻁﻠﺏ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﻨﺼﺕ ﺃﺤﻜﺎﻡ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 67‬ﻤﻥ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪1‬‬
‫ﺠﻭﺍﻥ ‪ 1972‬ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ "ﻴﺭﻓﻊ ﺍﻟﻁﻌﻥ ﺒﺎﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﻓﻲ ﺍﻟﺼﻭﺭ ﺍﻟﻤﻨﺼﻭﺹ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺒﻬﺫﺍ‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺒﻤﻘﺘﻀﻰ ﻤﻁﻠﺏ ﻴﺤﺩ‪‬ﺩﻩ ﻤﺤﺎﻡ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ."...‬ﻟﻜﻥ ﺍﺴﺘﺜﻨﺎﺀ ﻷﺤﻜﺎﻡ ﻫﺫﺍ‬
‫ﺹ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 33‬ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻔﺼل ﻭﻗﻊ ﺇﻋﻔﺎﺀ ﺍﻹﺩﺍﺭﺓ ﻤﻥ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺤﻴﺙ ﻨ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻤﺫﻜﻭﺭ ﺃﻨﹼﻪ " ﺘﻌﻔﻰ ﻤﻥ ﻤﺴﺎﻋﺩﺓ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻟﻤﺼﺎﻟﺢ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻤﺜﻠﻬﺎ‬
‫ﺍﻟﻤﻜﻠﹼﻑ ﺍﻟﻌﺎﻡ ﺒﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺩﻭﻟﺔ ﻜﻤﺎ ﺘﻌﻔﻰ ﻤﻥ ﺫﻟﻙ ﻭﺯﺍﺭﺓ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‪ ،‬ﺃﻤﺎﻡ ﻤﺨﺘﻠﻑ ﺍﻟﻬﻴﺌﺎﺕ ﺍﻟﻘﻀﺎﺌﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ"‪.52‬‬
‫‪49‬‬
‫‪50‬‬
‫‪51‬‬
‫‪52‬‬
‫ﺑﻤﻘﺘﻀﻰ ﺗﻨﻘﻴﺢ ﻗﺎﻧﻮن ‪ 1‬ﺟﻮان ‪ 1972‬ﺑﻤﻮﺟﺐ اﻟﻘﺎﻧﻮن اﻷﺳﺎﺳﻲ اﻟﻤﺆرّخ ﻓﻲ ‪ 24‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ،2001‬أﺻﺒﺢ‬
‫اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻣﻦ اﺧﺘﺼﺎص اﻟﺪواﺋﺮ اﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻴﺔ اﻟﺘﻲ وﻗﻊ اﺳﺘﺤﺪاﺛﻬﺎ ﺑﻤﻮﺟﺐ هﺬا اﻟﻘﺎﻧﻮن‪ .‬ﻓﻴﻤﺎ وﻗﻊ ﺗﺤﺪﻳﺪ ﻣﺠﺎﻻت‬
‫اﺧﺘﺼﺎص اﻟﺠﻠﺴﺔ اﻟﻌﺎﻣّﺔ ﺗﻌﻘﻴﺒﻴﺎ ﻓﻲ اﻟﻄﻌﻮن اﻟﻤﻮﺟﻬﺔ ﺿ ّﺪ اﻷﺣﻜﺎم اﻟﻨﻬﺎﺋﻴﺔ واﻟﺘﻲ ﺗﻘﺘﻀﻲ ﺗﻮﺣﻴﺪ اﻵراء‬
‫اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﺑﻴﻦ اﻟﺪواﺋﺮ اﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻴﺔ أو اﻟﺘﻲ ﺗﺨﻮض ﻓﻲ ﻣﺴﺎﺋﻞ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ وذﻟﻚ ﺣﺴﺐ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 21‬ﺟﺪﻳﺪ ﻣﻦ‬
‫ﻗﺎﻧﻮن ‪ 1‬ﺟﻮان ‪.1972‬‬
‫ﻳﺨﻀﻊ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ أﻣﺎم اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ إﻟﻰ اﻹﺟﺮاءات اﻟﻮاردة ﺻﻠﺐ اﻟﻔﺼﻮل ‪ 67‬إﻟﻰ ‪ 76‬ﻣﻜﺮّر ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن‬
‫‪ 1‬ﺟﻮان ‪ 1972‬آﻤﺎ وﻗﻊ ﺗﻨﻘﻴﺤﻪ ﺧﺎﺻّﺔ ﺑﻤﻮﺟﺐ ﻗﺎﻧﻮن ‪ 24‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪.2001‬‬
‫اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 31 ، 35003‬ﻣﺎي ‪ " 2004‬ﺣﻴﺚ إﺳﺘﻘ ّﺮ ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ‬
‫ﻟﺌﻦ آﺎن اﻟﻤﻌﻘّﺐ ﻳﻤﺘﻬﻦ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﺎة وﻟﻪ ﺻﻔﺔ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ اﻟﻤﺮﺳّﻢ ﻟﺪى اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻓﻬﻮ ﻏﻴﺮ ﻣﺴﻤﻮح ﻟﻪ ﺑﺮﻓﻊ‬
‫ن اﻟﻨﻴﺎﺑﺔ ﺗﻘﺘﻀﻲ اﺧﺘﻼف ﺷﺨﺺ اﻟﻄﻌﻦ ﻋﻦ ﺷﺨﺺ ﻧﺎﺋﺒﻪ "‪.‬‬
‫ﻃﻌﻨﻪ ﺑﺼﻮرة ﺷﺨﺼﻴﺔ وﻣﺒﺎﺷﺮة‪ ،‬ذﻟﻚ أ ّ‬
‫أﻧﻈﺮ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠّﻖ ﺑﻬﺬﻩ اﻟﻤﺴﺄﻟﺔ‪:‬‬
‫‪Habib AYADI « Droit Fiscal. Taxe sur la valeur ajoutée. Droits de consom‬‬‫‪mation et contentieux fiscal », Tunis, CERP 1996, p.249 et Abdelmajid‬‬
‫‪ABOUDA « Code des droits et procédures fiscaux. Contrôle, contentieux et‬‬
‫‪sanctions », Tunis, IORT, 2001, p.218.‬‬
‫‪25‬‬
‫‪1‬‬
‫ﺹ ﺍﻟﻔﺼل ‪ 68‬ﻤﻥ ﻗﺎﻨﻭﻥ‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﺫﻜﺭﺓ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﻨ ‪‬‬
‫ﺠﻭﺍﻥ ‪ 1972‬ﻋﻠﻰ ﺃﻨﹼﻪ " ﻴﻘﺩ‪‬ﻡ ﺍﻟﻤﻌﻘﺏ ﺨﻼل ﺃﺠل ﻻ ﻴﺘﺠﺎﻭﺯ ﺍﻟﺴﺘﹼﻴﻥ ﻴﻭﻤﺎ ﻤﻥ‬
‫ﺘﺎﺭﻴﺦ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﻁﻠﺒﻪ ﻟﻜﺘﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‪...‬‬
‫ ﻤﺫﻜﹼﺭﺓ ﻤﺤﺭ‪‬ﺭﺓ ﻤﻥ ﻁﺭﻑ ﻤﺤﺎﻡ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﻓﻲ ﺒﻴﺎﻥ ﺃﺴﺒﺎﺏ‬‫ﺍﻟﻁﹼﻌﻥ‪."...‬‬
‫ﻟﻘﺩ ﻭﺭﺩﺕ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻹﺠﺭﺍﺌﻴﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﺃﻗ ‪‬ﺭﻫﺎ ﺍﻟﻤﺸﺭ‪‬ﻉ ﺼﻠﺏ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ‬
‫ﺍﻷﺴﺎﺴﻲ ﻟﻠﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﻤﻁﺎﺒﻘﺔ ﻟﻺﺠﺭﺍﺀﺍﺕ ﺍﻟﻤﻌﻤﻭل ﺒﻬﺎ‬
‫ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﻤﺩﻨﻴﺔ ﻭﺍﻟﺘﺠﺎﺭﻴ‪‬ﺔ‪ .‬ﺇﺫ ﺒﺎﻟﺭ‪‬ﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺒﺈﺠﺭﺍﺀﺍﺕ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻁﹼﻌﻥ ﺃﻤﺎﻡ ﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﻴﺘ ‪‬ﻡ ﻜﺫﻟﻙ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻋﺭﻴﻀﺔ‬
‫ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﻴﺴﺘﺨﻠﺹ ﺃ ‪‬‬
‫ﻜﺘﺎﺒﻴﺔ ﻴﻘﺩ‪‬ﻤﻬﺎ ﻤﺤﺎﻡ‪ .53‬ﻜﻤﺎ ﻴﻘﻭﻡ ﻫﺫﺍ ﺍﻷﺨﻴﺭ ﺒﺘﺤﺭﻴﺭ ﻤﺫﻜﹼﺭﺓ ﻓﻲ ﺒﻴﺎﻥ ﺃﺴﺒﺎﺏ‬
‫ﺍﻟﻁﹼﻌﻥ‪.54‬‬
‫ﺇ‪‬‬
‫ﻥ ﺍﺸﺘﺭﺍﻁ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﺍﻟﻁﻌﻥ ﻭﺘﺤﺭﻴﺭ ﻤﺫﻜﹼﺭﺓ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﺒﻭﺍﺴﻁﺔ ﻤﺤﺎﻡ‪ ،‬ﻴﻤﺜل‬
‫ﻀﻤﺎﻨﺎ ﺃﺴﺎﺴﻴﺎ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻁﺎﻋﻥ‪ ،‬ﺤﻴﺙ ﻴﺘﻭﻟﹼﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ ،‬ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﻭﺃﻨﹼﻪ ﻤﺤﺎﻡ ﻟﺩﻯ‬
‫ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﻭﻤﺎ ﻴﺘﻤﺘﻊ ﺒﻪ ﻤﻥ ﺨﺒﺭﺓ ﻗﺎﻨﻭﻨﻴﺔ ﻤﻔﺘﺭﻀﺔ‪ ،‬ﺘﺤﺭﻴﺭ ﺍﻟﻤﻁﺎﻋﻥ ﻭﺘﻔﺼﻴﻠﻬﺎ‬
‫ﻥ‬
‫ﺒﺼﻭﺭﺓ ﺘﺠﻌﻠﻬﺎ ﺤﺭﻴﺔ ﺒﺎﻟﻘﺒﻭل ﻤﻥ ﺍﻟﻨﺎﺤﻴﺔ ﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺔ ﻭﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻷﺼل‪ .‬ﻏﻴﺭ ﺃ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻠﹼﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺨﺩﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩ‪‬ﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻁﻭﺭ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺒﻲ‪ ،‬ﻗﺩ ﻻ ﻴﻜﻭﻥ‬
‫ﻤﺠﺩﻴﺎ ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ‪ .55‬ﻓﻤﺎ ﻨﻼﺤﻅﻪ ﻤﻥ ﺨﻼل ﺍﻟﻘﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻟﺼﺎﺩﺭﺓ ﻋﻥ‬
‫ﻥ ﺍﻟﻁﻌﻥ ﻴﻘﻊ ﺭﻓﻌﻪ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﻓﻲ ﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ ،‬ﻭ ﺒﺎﻟﺭ‪‬ﻏﻡ ﻤﻥ ﺃ ‪‬‬
‫ﻥ ﺫﻟﻙ ﻟﻡ ﻴﺤل ﺩﻭﻥ ﻭﺠﻭﺩ ﻋﺩﺩ ﻫﺎﻡ‬
‫ﺒﻤﻘﺘﻀﻰ ﻤﻁﻠﺏ ﻴﺤﺭ‪‬ﺭﻩ ﻤﺤﺎﻡ ﻟﺩﻯ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﻤﻥ ﺍﻟﻁﻌﻭﻥ ﺍﻟﺘﻲ ﻗﻀﺕ ﻓﻲ ﺸﺄﻨﻬﺎ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﺒﺎﻟﺭﻓﺽ ﻻﺨﻼﻻﺕ ﺸﻜﻠﻴﺔ‬
‫ﻥ ﻤﻁﻠﺏ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‬
‫ﺒﺩﺍﺌﻴﺔ‪ .‬ﻓﺒﺎﻟﺭ‪‬ﺠﻭﻉ ﺇﻟﻰ ﺒﻌﺽ ﻗﺭﺍﺭﺍﺕ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﻴﻼﺤﻅ ﺃ ‪‬‬
‫ﻗﺩ ﻴﺭﻓﺽ ﻟﻌﺩﻡ ﺍﺤﺘﺭﺍﻡ ﺁﺠﺎل ﺍﻟﻁﻌﻥ‪ 56‬ﺃﻭ ﻟﻌﺩﻡ ﺍﺤﺘﺭﺍﻡ ﺇﺤﺩﻯ ﺍﻟﺸﻜﻠﻴﺎﺕ‬
‫‪53‬‬
‫‪54‬‬
‫‪55‬‬
‫‪56‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 182‬م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﻳﺮﻓﻊ اﻟﻄﻌﻦ ﺑﻌﺮﻳﻀﺔ آﺘﺎﺑﻴﺔ ﻳﻘﺪّﻣﻬﺎ ﻣﺤﺎم إﻟﻰ آﺘﺎﺑﺔ ﻣﺤﻜﻤﺔ‬
‫ﻳﻨ ّ‬
‫اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ‪."...‬‬
‫ﺺ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 185‬ﻣﻦ م‪.‬م‪.‬م‪.‬ت‪ .‬ﻋﻠﻰ أﻧّﻪ " ﻋﻠﻰ اﻟﻄﺎﻋﻦ ﺧﻼل أﺟﻞ ﻻ ﻳﺘﺠﺎوز ‪ 30‬ﻳﻮﻣﺎ ﻣﻦ ﺗﺎرﻳﺦ ﺗﻘﺪﻳﻢ‬
‫ﻳﻨ ّ‬
‫ﻋﺮﻳﻀﺔ اﻟﻄﻌﻦ أن ﻳﻘﺪّم ﻟﻜﺎﺗﺐ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ‪ -...‬ﺛﺎﻟﺜﺎ‪ :‬ﻣﺬآّﺮة ﻣﻦ ﻣﺤﺎﻣﻴﺔ ﻓﻲ ﺑﻴﺎن أﺳﺒﺎب اﻟﻄﻌﻦ ﺑﺼﻮرة ﺗﻮﺿﺢ‬
‫ﻣﺎ ﻳﻄﻠﺐ ﻧﻘﻀﻪ‪."...‬‬
‫ن اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻗﺪ ﻻ ﻳﻘﻮم ﻓﻲ ﺑﻌﺾ اﻟﺤﺎﻻت ﺑﺈﻣﻀﺎء ﻣﺬآّﺮة اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ وهﻮ ﻣﺎ ﻳﺆدّي إﻟﻰ ﺳﻘﻮط اﻟﻄﻌﻦ‪.‬‬
‫إذ أ ّ‬
‫اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 35210‬و ‪ 6 ، 35185‬دﻳﺴﻤﺒﺮ ‪ " 2004‬إﻣﻀﺎء اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﻟﻤﺬآﺮة اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ‬
‫ﺷﻜﻠﻴﺔ ﺟﻮهﺮﻳﺔ ﻳﺘﺮﺗّﺐ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم إﺗﻤﺎﻣﻬﺎ ﺳﻘﻮط اﻟﻄﻌﻦ "‪.‬‬
‫ﻳﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺳﺒﻴﻞ اﻟﻤﺜﺎل‪ :‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 16 ،32106‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪ " 2000‬ﺣﻴﺚ أﻧّﻪ ﺛﺒﺖ ﻣﻦ‬
‫ن اﻟﻤﻌﻘﺐ ﻟﻢ ﻳﺒﺎدر ﺑﺘﻘﺪﻳﻢ ﻣﻄﻠﺐ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ إﻻ ﺑﺘﺎرﻳﺦ‪ ...‬أي ﺧﺎرج أﺟﻞ اﻟﺸﻬﺮ‪ ...‬اﻷﻣﺮ‬
‫أوراق اﻟﻘﻀﻴﺔ‪ ...‬أ ّ‬
‫اﻟﺬي ﻳﺘﺠﻪ ﻣﻌﻪ اﻟﺘﺼﺮﻳﺢ ﺑﺮﻓﺾ ﻣﻄﻠﺐ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﺷﻜﻼ ﻟﺨﺮﻗﻪ إﺟﺮاء أﺳﺎﺳﻴّﺎ ﻳﻬ ّﻢ اﻟﻨﻈﺎم اﻟﻌﺎم‪ ."...‬ﻟﻤﺰﻳﺪ‬
‫اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ أﻧﻈﺮ‪:‬‬
‫‪26‬‬
‫ﺍﻟﻤﺴﺘﻭﺠﺒﺔ ﺃﺜﻨﺎﺀ ﺘﻘﺩﻴﻡ ﻤﻁﻠﺏ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪ .57‬ﺒل ﺃﻜﺜﺭ ﻤﻥ ﺫﻟﻙ ﻨﻼﺤﻅ ﺃﻨﹼﻪ ﺤﺘﻰ ﻓﻲ‬
‫ﻥ ﺫﻟﻙ ﻻ ﻴﻤﻨﻊ‬
‫ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺍﻟﺘﻲ ﻴﻘﺒل ﻓﻴﻬﺎ ﻤﻁﻠﺏ ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ﻤﻥ ﺤﻴﺙ ﺍﻟﺸﻜل‪ ،‬ﻓﺈ ‪‬‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﺒﻌﺩ ﺫﻟﻙ ﺃﻥ ﺘﺭﻓﺽ ﺍﻟﻁﻌﻥ ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﺇﺫﺍ ﺘﺒﻴ‪‬ﻥ ﻟﻬﺎ ﻭﺠﻭﺩ ﺒﻌﺽ‬
‫ﺍﻹﺨﻼﻻﺕ ﺴﻭﺍﺀ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﻤﺤﺘﻭﻯ ﺍﻟﻤﻁﺎﻋﻥ ﺃﻭ ﺒﻁﺭﻴﻘﺔ ﺘﻘﺩﻴﻤﻬﺎ ﺼﻠﺏ ﻤﺫﻜﹼﺭﺓ‬
‫ﺍﻟﺘﻌﻘﻴﺏ ‪ 58‬ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﺩﻓﻊ ﺒﺎﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ‪ ،‬ﻓﻲ ﺒﻌﺽ ﺍﻟﻘﺭﺍﺭﺍﺕ‪ ،‬ﺇﻟﻰ "ﺘﻘﺩﻴﻡ‬
‫ﺩﺭﻭﺱ" ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﹼﻕ ﺒﺒﻌﺽ ﺍﻟﻤﺴﺎﺌل ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﹼﻘﺔ ﺨﺎﺼ‪‬ﺔ ﺒﻭﺼﻑ ﺍﻟﻤﻁﺎﻋﻥ‪ ،‬ﺘﻌﺭﻴﻔﻬﺎ‬
‫ﻭﺘﺤﺩﻴﺩ ﻤﺤﺘﻭﺍﻫﺎ‪ 59‬ﻭ ﺍﻟﺤﺎل ﺃﻥ ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻌﻨﺎﺼﺭ ﻗﺩ ﺘﻡ ﺘﺤﺭﻴﺭﻫﺎ ﻭ ﺘﻘﺩﻴﻤﻬﺎ ﻤﻥ ﻁﺭﻑ‬
‫ﻤﺤﺎﻤﻲ ﺍﻟﻘﺎﺌﻡ ﺒﺎﻟﺘﻌﻘﻴﺏ‪.‬‬
‫‪57‬‬
‫‪58‬‬
‫‪59‬‬
‫‪Néji BACCOUCHE, « Pour une réforme du contentieux fiscal tunisien », Tunis,‬‬
‫‪publication de l’UTICA, 1992, p.50.‬‬
‫ﺗﺘﻤﺜّﻞ اﻟﺸﻜﻠﻴﺎت اﻟﺘﻲ ﻳﺆول ﻋﺪم اﺣﺘﺮاﻣﻬﺎ إﻟﻰ رﻓﺾ ﻣﻄﻠﺐ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻓﻲ ﺗﻘﺪﻳﻢ ﻣﺤﻀﺮ اﻹﻋﻼم ﺑﺎﻟﺤﻜﻢ أو‬
‫ﺑﺎﻟﻘﺮار اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ‪ ،‬ﺗﻘﺪﻳﻢ ﻧﺴﺨﺔ ﻣﻦ اﻟﻘﺮار أو اﻟﺤﻜﻢ اﻟﻤﻄﻌﻮن ﻓﻴﻪ‪ ،‬ﺗﻘﺪﻳﻢ ﻣﺬآّﺮة ﻳﺤﺮّرهﺎ اﻟﻤﺤﺎﻣﻲ ﺣﺴﺒﻤﺎ‬
‫ﻳﻨﺺ ﻋﻠﻴﻪ اﻟﻔﺼﻞ ‪ 68‬ﻣﻦ ﻗﺎﻧﻮن ‪ 1‬ﺟﻮان ‪ .1972‬أﻧﻈﺮ ﻋﻠﻰ ﺳﺒﻴﻞ اﻟﺬآﺮ‪ :‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد‬
‫‪ 13 ،106‬ﻣﺎرس ‪ 1980‬ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ ﻗﺮارات اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ 1980‬ص‪104.‬؛ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ‬
‫ﻋﺪد ‪ 13 ،1468‬ﻣﺎرس ‪ 1995‬واﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 13 ،31456‬أآﺘﻮﺑﺮ ‪ .1997‬ﻳﺮاﺟﻊ ﺣﻮل‬
‫هﺬﻩ اﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ‪ :‬ﻏﺎزي اﻟﺠﺮﻳﺒﻲ " اﻟﻨﺰاع اﻟﻤﺘﻌﻠّﻖ ﺑﺘﻮﻇﻴﻒ اﻷداء أﻣﺎم اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ" ﺿﻤﻦ ﻣﺠﻠﺔ اﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫و اﻟﺘﻨﻤﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﻐﺮب اﻟﻌﺮﺑﻲ اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ ﻣﻌﻬﺪ ﺗﻤﻮﻳﻞ اﻟﺘﻨﻤﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﻐﺮب اﻟﻌﺮﺑﻲ‪ ،‬ﻋﺪد ‪ ،25‬ﺟﻮان ‪،2000‬‬
‫ص‪.5 .‬‬
‫ﻗﻀﺖ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ﻓﻲ ﺑﻌﺾ اﻟﻘﺮارات اﻟﺼﺎدرة ﻋﻨﻬﺎ ﻓﻲ ﻣﺎدّة اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ اﻟﺠﺒﺎﺋﻲ ﺑﻌﺪم ﻗﺒﻮل اﻟﻤﻄﺎﻋﻦ‬
‫ﻞ ﻣﻄﻌﻦ ﻋﻠﻰ‬
‫إﻣّﺎ ﻟﺘﻘﺪﻳﻤﻬﺎ ﺑﺼﻮرة ﻣﺸﻮّﺷﺔ وﻣﺘﻨﺎﻓﺮة أو ﻟﺘﻘﺪﻳﻤﻬﺎ ﺑﺼﻮرة ﻏﺎﻣﻀﺔ أو ﻣﺠﻤﻠﺔ دون ﺑﻴﺎن آ ّ‬
‫ﺣﺪﻩ‪ .‬ﻳﺮاﺟﻊ ﻋﻠﻰ ﺳﺒﻴﻞ اﻟﻤﺜﺎل‪ :‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋـ‪ 13 ،31762‬ﺟﻮﻳﻠﻴﺔ ‪ ،1998‬ﻣﺠﻤﻮﻋﺔ‬
‫ﻗﺮارات اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ ‪ ،1998‬ص‪ ،509.‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋـ‪32766‬ــﺪد‪ 11 ،‬ﻓﻴﻔﺮي‬
‫‪,2002‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋـ‪32601‬ــﺪد‪ 14 ،‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪.2002‬‬
‫أﻧﻈﺮ‪ :‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋﺪد ‪ 2 ،31891‬ﻣﺎي ‪ " 2000‬وﺣﻴﺚ ﺟﺮى ﻋﻤﻞ هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫ن ﻋﻴﺐ ﺗﺠﺎوز اﻟﺴﻠﻄﺔ ﻓﻲ ﻣﺎدّة اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ إﻧّﻤﺎ ﻳﻌﻨﻲ ﺗﺠﺎوز اﻟﻘﺎﺿﻲ ﻟﺼﻼﺣﻴﺎﺗﻪ وﻟﻨﻔﻮذﻩ ﺑﺼﻮرة ﺟﻠﻴّﺔ‬
‫اﻋﺘﺒﺎر أ ّ‬
‫ن ﻣﻄﻌﻦ هﻀﻢ ﺣﻘﻮق‬
‫وﺧﻄﻴﺮة "‪ .‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ ﻋـ‪32741‬ـﺪد‪ 11 ،‬ﻣﺎرس ‪ " 2002‬وﺣﻴﺚ أ ّ‬
‫اﻟﺪّﻓﺎع ﻳﻔﺘﺮض وﺟﻮد ﺧﻠﻞ ﻓﻲ ﺳﻴﺮ أو ﺗﻨﻈﻴﻢ اﻟﻤﺤﺎآﻢ ﻓﻲ اﻟﻄﻮر اﻹﺳﺘﺌﻨﺎﻓﻲ دون ﺗﻤﻜﻴﻦ اﻷﻃﺮاف ﻣﻦ إﻋﺪاد‬
‫وﺳﺎﺋﻞ دﻓﺎﻋﻬﻢ وﺗﻘﺪﻳﻢ ﺣﺠﺠﻬﻢ وآﺬﻟﻚ اﻻﺳﺘﻤﺎع إﻟﻴﻬﻢ ﻓﻲ ﺗﻘﺪﻳﻢ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮهﻢ‪ ."...‬اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺗﻌﻘﻴﺐ‬
‫ن ﺗﻌﻠﻴﻞ اﻷﺣﻜﺎم ﻻ ﻳﻘﺘﺼﺮ‬
‫ﻋـ‪32766‬ــﺪد‪ 11 ،‬ﻓﻴﻔﺮي ‪..." 2002‬ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎء هﺬﻩ اﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﻣﺴﺘﻘ ّﺮ ﻋﻠﻰ أ ّ‬
‫ﻋﻠﻰ إﺑﺮاء ﻃﻠﺒﺎت اﻟﺨﺼﻮم وأوﺟﻪ دﻓﺎﻋﻬﻢ ﺑﻞ ﻳﺘﺠﺎوز ذﻟﻚ إﻟﻰ ﺗﻤﺤﻴﺺ ﻣﺴﺘﻨﺪاﺗﻬﻢ وﻣﻨﺎﻗﺸﺔ أدﻟﺘﻬﻢ‬
‫واﺳﺘﺨﻼص اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻣﻨﻬﺎ وﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻘﻮاﻋﺪ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺣﺘﻰ ﻳﺘﻤﻜّﻦ ﻗﺎﺿﻲ اﻟﺘﻌﻘﻴﺐ ﻣﻦ إﺟﺮاء رﻗﺎﺑﺘﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺳﻼﻣﺔ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻘﺎﻧﻮن"‪ .‬ﻳﻤﻜﻦ اﻟﺮﺟﻮع آﺬﻟﻚ‪:‬‬
‫‪Sami KRAIEM, « Le juge compétent en matière fiscale », Thèse de Doctorat en‬‬
‫‪Droit, Faculté de droit de Sfax, 2006, p.286.‬‬
‫‪27‬‬
‫ﺍﻟﺨـــﺎﺘﻤـﺔ‬
‫ﺇﻥ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻜﻤﺎ ﻫﻭ ﻋﻠﻴﻪ ﺍﻟﻴﻭﻡ ﻴﺘﹼﺴﻡ‬
‫ﺒﺎﻟﺘﹼﺸﻌﺏ ﻭﻋﺩﻡ ﺍﻟﺘﺠﺎﻨﺱ‪ .‬ﺇﺫ ﻋﻼﻭﺓ ﻋﻠﻰ ﺘﺸﺘﺕ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﻭ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﺘﻲ ﺘﺤﻜﻡ‬
‫ﻫﺫﺍ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ‪ ،‬ﻓﺎﻥ ﻤﻭﻗﻑ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻤﻥ ﺍﻟﻤﺴﺎﻟﺔ ﺒﻘﻲ ﻤﺘﺭﺍﻭﺤﺎ ﺒﺤﺴﺏ ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺒﻴﻥ‬
‫ﺇﻗﺭﺍﺭ ﺍﻟﻠﺠﻭﺀ ﺍﻹﺠﺒﺎﺭﻱ ﻟﺨﺩﻤﺎﺕ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻓﻴﻤﺎ ﻴﺘﻌﻠﻕ ﺒﺒﻌﺽ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﻭ ﺒﻴﻥ ﺘﺭﻙ ﺍﻻﺨﺘﻴﺎﺭ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻓﻲ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﻤﺤﺎﻤﻲ ﺃﻭ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺃﻱ ﻁﺭﻑ ﺁﺨﺭ ﺃﻭ ﺍﻟﻘﻴﺎﻡ‬
‫ﺒﻤﻔﺭﺩﻩ ﺃﻤﺎﻡ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪ .‬ﻫﺫﺍ ﺍﻻﺨﺘﻼﻑ ﻓﻲ ﻤﺤﺘﻭﻯ ﺍﻟﻘﻭﺍﻋﺩ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﺈﻨﺎﺒﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﺒﺎﺨﺘﻼﻑ ﻤﻭﻀﻭﻉ ﻭ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺍﻟﻤﻌﺭﻭﻀﺔ ﻋﻠﻰ ﺃﻨﻅﺎﺭ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ‬
‫ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ ﻓﻲ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺃﻓﺭﺯﻩ ﻏﻴﺎﺏ ﻤﻨﻬﺞ ﻭﺍﻀﺢ ﻭ ﺸﻤﻭﻟﻲ ﻓﻲ ﺘﻨﻅﻴﻡ‬
‫ﻥ ﻫﺫﺍ ﺍﻹﺨﺘﻼﻑ ﻴﻤﻜﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻟﻠﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﺒﻤﺨﺘﻠﻑ ﻤﻜﻭﻨﺎﺘﻪ ﻭﻓﺭﻭﻋﻪ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﺃ ‪‬‬
‫ﺃﻥ ﻴﻜﻭﻥ ﻤﺼﺩﺭﺍ ﻴﺯﻴﺩ ﻤﻥ ﺘﻔﺎﻗﻡ ﺭﻓﺽ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ ﺸﻜﻼ ﺒﺴﺒﺏ ﺘﺤﺠ‪‬ﺭ ﻤﻭﻗﻑ‬
‫ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺍﻹﺩﺍﺭﻴﺔ ﻭﻤﻐﺎﻻﺘﻬﺎ ﻓﻲ ﺭﻓﺽ ﺍﻟﻁﻌﻭﻥ ﻷﺴﺒﺎﺏ ﺸﻜﻠﻴﺔ ﺘﺠﺩ ﻤﺼﺩﺭﻫﺎ ﻓﻲ‬
‫ﻓﻘﻪ ﻗﻀﺎﺀ ﺍﻟﻤﺤﻜﻤﺔ ﺫﺍﺘﻬﺎ‪ .‬ﻭﻜل ﺫﻟﻙ ﻴﺤﺼل ﻋﻠﻰ ﺤﺴﺎﺏ ﺍﻟﻌﺩﺍﻟﺔ ﺍﻟﺘﻲ ﻤﻥ‬
‫ﺍﻟﻤﻔﺭﻭﺽ ﺘﻐﻠﻴﺏ ﻤﺒﺎﺩﺌﻬﺎ‪ .‬ﻟﺫﻟﻙ ﻓﺎﻥ ﺘﺩﺨل ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺒﻤﻭﺠﺏ ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ‬
‫‪ 2006‬ﻟﻔﺭﺽ ﻭﺠﻭﺒﻴﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻟﻡ ﻴﻜﻥ ﺘﺩﺨﻼ ﺤﺎﺴﻤﺎ ﻟﻤﺎ ﻟﻬﺫﺍ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﻤﻥ‬
‫ﻤﺠﺎل ﺘﻁﺒﻴﻕ ﻀﻴﻕ ﺒﺎﻋﺘﺒﺎﺭﻩ ﻟﻡ ﻴﺴﺘﻭﻋﺏ ﺠﻤﻴﻊ ﺃﻭﺠﻪ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‪.‬‬
‫ﻭ ﺒﺎﻟﻨﻅﺭ ﺇﻟﻰ ﺘﻤﺸﻲ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ ﺍﻟﻤﻘﺎﺭﻥ ﻭﺨﺎﺼﺔ ﻓﻲ ﺍﻟﻘﺎﻨﻭﻥ‬
‫ﺍﻟﻔﺭﻨﺴﻲ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﻤﺜل ﻤﺭﺠﻌﺎ ﻫﺎﻤﺎ ﺘﻌﻭﺩ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ ﻋﻠﻰ ﺍﻗﺘﺒﺎﺱ ﺤﻠﻭﻟﻪ‪ ،‬ﻓﺎﻥ‬
‫ﻫﺫﺍ ﺍﻷﺨﻴﺭ ﻤﺩﻋﻭ ﻻﻨﺘﻬﺎﺝ ﺴﻴﺎﺴﺔ ﻗﻀﺎﺌﻴﺔ ﺸﺎﻤﻠﺔ ﻟﺘﺒﺴﻴﻁ ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ‬
‫ﺒﻤﺎ ﻓﻴﻬﺎ ﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ‪ .‬ﻓﺒﺈﻤﻜﺎﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺘﻌﻤﻴﻡ ﺍﻟﺤل ﺍﻟﺫﻱ ﻜﺭﺴﻪ ﻀﻤﻥ‬
‫ﻗﺎﻨﻭﻥ ‪ 6‬ﻤﺎﺭﺱ ‪ 2006‬ﻭ ﺫﻟﻙ ﺒﻔﺭﺽ ﺍﻟﻠﺠﻭﺀ ﺇﻟﻰ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻜﻠﻤﺎ ﺘﺠﺎﻭﺯﺕ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ ﻤﺒﻠﻐﺎ ﻤﻌﻴﻨﺎ‪ ،‬ﻭ ﺘﺭﻙ ﺍﻻﺨﺘﻴﺎﺭ ﻟﻠﻤﺘﻘﺎﻀﻲ ﻓﻴﻤﺎ ﻋﺩﻯ ﺫﻟﻙ ﻤﻥ ﺍﻟﻘﻀﺎﻴﺎ‬
‫ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﻭﻫﻭ ﻤﻥ ﻭﺠﻬﺔ ﻨﻅﺭﻨﺎ ﺤل ﻤﻨﺎﺴﺏ ﺨﺎﺼﺔ ﺒﺎﻟﻨﻅﺭ ﺇﻟﻰ ﻤﺼﻠﺤﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻲ‪ .‬ﻜﻤﺎ ﺍﻨﻪ ﺒﺈﻤﻜﺎﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺤﺴﻡ ﺍﻟﻤﺴﺄﻟﺔ ﺇﻤﺎ ﺒﺠﻌل ﺍﻟﻠﺠﻭﺀ ﻟﻠﻤﺤﺎﻤﻲ‬
‫ﺍﺨﺘﻴﺎﺭﻴﺎ ﺃﻭ ﺒﺠﻌﻠﻪ ﺇﺠﺒﺎﺭﻴﺎ ﻓﻲ ﻜل ﺍﻟﺤﺎﻻﺕ ﺃﻱ ﻤﻬﻤﺎ ﻜﺎﻨﺕ ﻗﻴﻤﺔ ﺍﻟﻨﺯﺍﻉ‪ ،‬ﻤﻬﻤﺎ‬
‫ﻜﺎﻥ ﺍﻟﻘﺎﻀﻲ ﺍﻟﻤﺨﺘﺹ ﻭﻤﻬﻤﺎ ﻜﺎﻨﺕ ﺩﺭﺠﺔ ﺍﻟﺘﻘﺎﻀﻲ‪.‬‬
‫ﻏﻴﺭ ﺃﻥ ﺇﻋﺎﺩﺓ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﻨﻅﺎﻡ ﺇﻨﺎﺒﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﻤﻲ ﻻ ﻴﻤﻜﻥ ﺃﻥ ﺘﺘﻡ ﺒﻤﻌﺯل ﻋﻥ‬
‫ﺇﻋﺎﺩﺓ ﺍﻟﻨﻅﺭ ﻓﻲ ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻨﺯﺍﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻴﺔ ﺇﺫ ﻻ ﺒﺩ ﻤﻥ ﺘﺩﺨل ﺘﺸﺭﻴﻌﻲ ﺠﺫﺭﻱ ﻓﻲ‬
‫ﻫﺫﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﺒﺎﻟﺨﺼﻭﺹ ﻟﻤﺎ ﻟﻬﺎ ﻤﻥ ﺍﻨﻌﻜﺎﺴﺎﺕ ﻤﺎﻟﻴﺔ ﺴﻭﺍﺀ ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺩﻭﻟﺔ ﺃﻭ‬
‫ﺒﺎﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﻁﺎﻟﺒﻴﻥ ﺒﺎﻷﺩﺍﺀ ﻭﺨﺎﺼﺔ ﻤﻨﻬﻡ ﺍﻟﻤﺴﺘﺜﻤﺭﻭﻥ ﺍﻟﺫﻴﻥ ﻫﻡ ﺒﺤﺎﺠﺔ ﺇﻟﻰ ﺩﻋﻡ‬
‫‪28‬‬
‫ﻟﺤﻘﻭﻗﻬﻡ ﺒﻤﺎ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺘﺩﻋﻴﻡ ﺜﻘﺘﻬﻡ ﻓﻲ ﺍﻟﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ ﻭﺍﻹﺩﺍﺭﻱ ﺍﻟﺫﻱ ﻴﺨﻀﻌﻭﻥ‬
‫ﺇﻟﻴﻪ‪.‬‬
‫ﺇ‪‬‬
‫ﻥ ﺍﻟﻤﺸﺭﻉ ﺍﻟﺘﻭﻨﺴﻲ ﻤﺩﻋﻭ ﺍﻟﻴﻭﻡ ﻹﻋﺎﺩﺓ ﺼﻴﺎﻏﺔ ﻨﻅﺎﻡ ﺍﻟﻘﻀﺎﺀ ﺍﻟﺠﺒﺎﺌﻲ‬
‫ﻜﻜل ﻭﻫﻭ ﻤﺎ ﻴﻘﺘﻀﻲ ﺘﺠﻤﻴﻊ ﻭﺘﺩﻭﻴﻥ ﺍﻟﻨﺼﻭﺹ ﺍﻟﻤﺘﻌﻠﻘﺔ ﺒﻪ ﻭﺍﻟﺴﻌﻲ ﺨﺎﺼﺔ ﺇﻟﻰ‬
‫ﺘﻭﺤﻴﺩ ﺇﺠﺭﺍﺀﺍﺘﻪ ﻭﺘﺒﺴﻴﻁﻬﺎ ﺒﻤﺎ ﻤﻥ ﺸﺄﻨﻪ ﺃﻥ ﻴﺨﺩﻡ ﻤﺼﻠﺤﺔ ﺍﻟﻤﺘﻘﺎﻀﻴﻥ ﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﻭ‬
‫ﺍﻟﻌﺩﺍﻟﺔ ﻤﻥ ﺠﻬﺔ ﺃﺨﺭﻯ‪.‬‬
‫‪29‬‬

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