Comparaison de la mission du commissaire aux comptes français

Transcription

COMPARAISON DE LA MISSION DU
COMMISSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS
AVEC CELLE DU CONTRÔLEUR DES COMPTES
SUISSE
Claude Bailly-Masson
Les cahiers de documentation et de recherche en
comptabilité et contrôle
Cahier n° 20
Université
de
Lausanne
CAHIERS DE DOCUMENTATION ET DE RECHERCHE EN COMPTABILITE ET CONTROLE
Publié sous le contrôle des professeurs de comptabilité de l’école des hautes études
commerciales de l’Université de Lausanne, les cahiers présentent des études et des documents
commentés relatifs aux champs d’investigation du domaine comptable.
Ces cahiers s’adressent à toutes les personnes intéressées par la réflexion et la recherche en
matière de présentation et d’utilisation de l’information comptable sur le plan suisse et
international. Par ce truchement, les auteurs soumettent leurs travaux à la critique dont ils
seront par conséquent très heureux de prendre connaissance.
Une liste complète des cahiers disponibles se trouve dans cette publication.
Ce cahier porte le numéro 20.
L’Auteur
Claude Bailly-Masson a soutenu sa thèse en sciences économiques, en juin 1997 à l’école des
HEC de Lausanne intitulée « L’évolution récente des tableaux de flux et leur apport en
informations nouvelles ».
M. Bailly-Masson a achevé une autre thèse en droit des affaires à la faculté de Grenoble dont le
sujet portait sur « l’autonomie de l’entreprise : enjeux et conditions ».
Actuellement, il enseigne en classes préparatoires au diplôme d’études comptables et
financières (DECF) et au diplôme d’études supérieures comptables et financières (DESCF).
Il est interdit de reproduire ce document ou
d'en tirer des extraits sans la permission
écrite de l'auteur
1-Proposition pour un cadre théorique
comptable de base par Bernard Apothéloz et
Alfred Stettler (janvier 1987).
2-Les réserves latentes, une arme à maîtriser
pour l'entreprise par Bernard Apothéloz et
Alfred Stettler (mars 1988).
3-Aspects économiques de la nouvelle loi
sur les réserves de crise par Bernard
Apothéloz et Jean-Jacques Schwartz (avril
1988).
4-Les premières recommandations suisses
relatives à la présentation des comptes.
Actes de la séance de clôture du séminaire
d'expertise comptable 1988, présidée par les
prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la
participation du Professeur André Zünd, de
Madame Yvette Jaggi, et al. (avril 1988).
5-Information financière et offres publiques
d'achat. Actes de la séance de clôture du
séminaire d'expertise comptable 1989, présidée
par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la
participation des professeurs Gérard Hertig, et
al. (décembre 1989).
6-Divulgation des informations comptables
au sein de la Communauté Européenne et
en Suisse : Nécessité, contrainte, restriction.
d'expertise comptable 1990, présidée par les
participation du Professeur Karel Van Hulle, de
la direction générale XV de la Commission des
Communautés européennes, et al. (décembre
1990).
7-La transparence dans les états financiers
des banques: un défi ou une nécessité ?
d'expertise-comptable 1991, présidée par les
participation de Monsieur Marcel Sottas et al.
(octobre 1991).
8-La comparabilité des états financiers ou la
reconnaissance
mutuelle
des
états
financiers : efforts actuels et tendance
d'avenir. Actes de la séance de clôture du
séminaire d'expertise comptable 1992, présidée
participation de Monsieur Bertrand D'Illiers, et al.
(novembre 1992).
9-L'importance des informations sociales
pour l'entreprise et ses partenaires par Olivier
Toublan (juillet 1993).
10-La consolidation des comptes des PME :
une nécessité ou un luxe ? Actes de la séance
de clôture du séminaire d'expertise-comptable
1993, présidée par les prof. B. Apothéloz et A.
Stettler, avec la participation de Monsieur
Marcel Sottas et al. (février 1994).
11-Pertinence des informations comptables :
le cas de sociétés suisses en difficulté par
Ian-Radu Regly (juillet 1994).
12-Une étude des informations sociales
publiées dans les rapports annuels de 15
entreprises suisses par Olivier Toublan
(novembre 1994).
13-Les normes RPC pour l'établissement des
comptes annuels : contrainte ou nécessité ?
d'expertise-comptable 1994, présidée par les
participation du prof. Giorgio Behr et al. (février
1995).
14-La société holding comme moyen de
transmission des entreprises familiales par
Claude Bailly-Masson (juin 1995).
15-Relation
entre
investissement
informatique et performance économique
des entreprises par Salem Sam (octobre 1995).
16-La nouvelle loi sur les fonds de
placement : adaptation ou révolution ?
d’expertise comptable 1995, présidée par les
participation du Dr Peter Spinnler et al. (février
1995).
17-Un an de TVA, expériences et
perspectives. Actes de la séance de clôture du
séminaire d’expertise comptable 1996, présidée
participation de M. Grégoire Pauchard et al.
(février 1996).
18 – Les tableaux de flux de tresorerie et leur
apport en informations nouvelles par Claude
Bailly-Masson (mai 1997)
19 – Revitalisation de la Suisse par la
fiscalité ? Séminaire d’expertise comptable
1997 HEC - OVEC
Les personnes intéressées qui désirent recevoir les cahiers de documentation et de
recherche en comptabilité sont priées d'en faire la demande à l'adresse suivante :
Unité d'enseignement et de recherche en comptabilité
Ecole des HEC de l'Université de Lausanne
BFSH 1
1015 Lausanne-Dorigny
COMPARAISON DE LA MISSION DU
COMMISSSAIRE AUX COMPTES FRANÇAIS AVEC
CELLE DU CONTROLEUR DES COMPTES SUISSE
CLAUDE BAILLY-MASSON
HEC Lausanne, janvier 2000
COMPARAISON DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
FRANÇAIS AVEC CELLE DU CONTROLEUR DES COMPTES SUISSE
I - LA MISSION DE CONTRÔLE
A) L'ASPECT JURIDIQUE
1) LES PRINCIPES DE REGULARITE, DE SINCERITE ET D'IMAGE
FIDELE
2) L'OBLIGATION DE CONTROLE
a) Contrôle général des comptes de la société
b) Le contrôle permanent
c) L'extension du contrôle aux filiales
d) L'extension du contrôle aux tiers
3) CERTIFICATION DE LA REGULARITE ET DE LA SINCERITE
B) L'ASPECT COMPTABLE - L'AUDIT PROPREMENT DIT
1) LE CONTROLE DU BILAN
L'ACTIF
a) Le contrôle des immobilisations
b) Le contrôle du stock
c) Le contrôle des créances
d) Le contrôle des valeurs mobilières
e) Le contrôle des disponibilités
LE PASSIF
a) Le contrôle des capitaux propres
b) Le contrôle des provisions pour risques et charges
c) Le contrôle des dettes financières
d) Le contrôle des comptes fournisseurs et comptes rattachés
e) Le contrôle des dettes fiscales et sociales
2) LE CONTROLE DU COMPTE DE RESULTAT
II- LE DEVOIR D'INFORMATION
A) LE PRINCIPE
1) DEVOIR D'INFORMATION AUPRES DU CONSEIL D'ADMINISTRATION, DU DIRECTOIRE OU DU CONSEIL DE SURVEILLANCE
2) DEVOIR D'INFORMATION AUPRES DE L'ASSEMBLEE GENE-RALE
3) DOCUMENTS TENUS A LEUR DISPOSITION
4) DENONCIATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES
5) CONVOCATION DE L'ASSEMBLEE DES ACTIONNAIRES
6) PREVENTION ET REGLEMENT AMIABLE DES DIFFICULTES DES
ENTREPRISES
B) LA SANCTION DU PRINCIPE : LA RESPONSABILITE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES
1) RESPONSABILITE CIVILE
2) RESPONSABILITE PENALE
3) RESPONSABILITE D'ORDRE DISCIPLINAIRE
III - LES MISSIONS PARTICULIERES
A) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS D'APPORT
B) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS DE FUSION
INTRODUCTION
Il faut rappeler qu'au sortir de la seconde guerre mondiale, et jusqu'à nos jours, la
complexité du monde économique des entreprises n'a cessé de croître, complexité
s'accompagnant d'une tendance à la concentration et a demandé un contrôle de plus en
plus important, que l'Etat seul ne pouvait assumer.
C'est pourquoi, en France comme en Suisse, une profession libérale, la profession
d'auditeur, s'est vue conférer une large mission de contrôle des entreprises.
En France, la loi de 1966 (complétée par celle du 1er mars 1984), attribue une
importance primordiale aux Commissaires aux Comptes en les investissant d'une
mission d'intérêt général de contrôle et de surveillance des comptes sociaux, non
seulement au profit des actionnaires, mais aussi des tiers.
En France, depuis le 1er mars 1984, le rôle des Commissaires aux Comptes s'est accru
auprès des dirigeants sociaux, (et le cas échéant, des actionnaires), dans les entreprises
en difficulté, lorsqu'ils relèvent des faits de nature à compromettre la continuité de
l'exploitation, afin que soient prises les mesures de redressement nécessaires.
Leur intervention, obligatoire dans les sociétés anonymes, a été rendue nécessaire dans
les sociétés commerciales en général (société en nom, société en commandite,
SARL...), en fonction non de leur capital social, mais de leur importance économique
(total du bilan, montant du chiffre d'affaires, ou nombre de salariés). Dans certains cas,
elle est aussi nécessaire dans les groupes d'intérêt économique, les associations, loi
1901 et fondations.
Les Commissaires aux Comptes sont en conséquence soumis, qu'il s'agisse de
personnes physiques ou de personnes morales, à des règles très strictes, unifiées dans
un statut (1) qui a déterminé l'organisation et les conditions d'exercice de la profession
:
il est procédé à l'inscription préalable sur une liste spéciale auprès de la cour d'appel
pour laquelle il faut être français ou ressortissant d'un Etat membre de la Communauté
Européenne, âgé de 25 ans, et présenter des garanties de moralité et d'aptitudes
professionnelles jugées suffisantes par une Commission, à la suite d'un examen et d'un
stage.
________________
(1) décret du 12 août 1969, modifié par le décret du 3 juillet 1985.
La situation des Commissaires aux Comptes a été encore davantage renforcée lorsque
le législateur de 1984 leur a donné les moyens d'exercer efficacement leur profession,
en leur permettant de constituer, avec d'autres professionnels, des sociétés
commerciales, sous quelque forme que ce soit, à condition que les trois quarts du
capital soient détenus par des Commissaires.
Il existe une Compagnie Nationale et des Compagnies Régionales de Commissaires
aux Comptes, et un régime disciplinaire leur est applicable.
En Suisse, la révision et le contrôle des comptes est obligatoire pour la SA (1). Ils
peuvent avoir lieu dans les SARL si les statuts le prévoient et dans les coopératives.
L'Assemblée générale de la SA élit alors un ou plusieurs réviseurs. Elle peut désigner
des suppléants. L'un au moins des réviseurs doit avoir en Suisse son domicile, son
siège ou une succursale inscrite au registre du commerce.
________________
(1) L'article 43 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des
comptes annuels (LECCA) entend étendre les entités soumises au contrôle des comptes :
l'article 43 détermine quelles entités sont soumises au devoir de contrôle.
Le premier critère est l'obligation d'établir des comptes annuels. Seul celui qui doit établir
des comptes annuels selon les critères de la loi peut aussi être soumis à l'obligation de
contrôle. Toutes les entités qui ne se trouvent pas dans le champ d'application de la loi selon
l'article 2 n'entrent donc pas en ligne de compte, par exemple les exploitations et les entités
dans les domaines des professions libérales ou de l'agriculture qui, selon le droit du registre
du commerce, n'ont pas l'obligation de s'y faire inscrire. Les associations et les fondations
sont seulement incluses dans la mesure où elles sont soumises à l'obligation d'établir des
comptes annuels selon les critères spécifiques qui leur sont applicables (article 2 alinéa 1).
Comme deuxième critère supplémentaire, il faudrait instaurer une limite de taille selon l'avis
d'une partie de la Commission d'experts. Par conséquent, seules les plus grandes entités
devraient faire appel à un contrôleur des comptes ; le critère correspond à peu près à celui
de l'article 11 alinéa 1 en relation avec l'article 51 alinéa 2 de la 4ème directive européenne
relative au droit des sociétés (variante 1 du projet).
L'autre partie de la Commission est d'avis qu'il y a lieu d'inclure les petites entités, mais
avec deux restrictions :
- seules les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent être concernées ;
- le contrôleur des comptes n'a pas besoin d'être agréé selon les critères qualifiés de cette loi
et de l'ordonnance qui la complète. Mais il doit évidemment faire preuve des compétences,
qui sont à déterminer en fonction de chaque cas, pour l'acceptation de sa fonction
(variante 11 du projet).
En revanche, la Commission est unanimement d'avis que les comptes consolidés
doivent dans tous les cas être soumis au devoir de contrôle
Les réviseurs doivent avoir les qualifications nécessaires à l'accomplissement de leurs
tâches auprès de la société soumise à révision (1).
Selon le droit positif suisse, actuellement ils doivent posséder des qualifications
professionnelles particulières (2) lorsque :
- la société est débitrice d'un emprunt par obligations
- les actions de la société sont cotées en bourse ou négociées avant bourse
- ou deux des grandeurs suivantes sont dépassées pendant deux exercices
consécutifs :
a) total du bilan de 20 millions de francs
b) chiffre d'affaires de 40 millions de francs
c) moyenne annuelle de 200 travailleurs.
On parle alors de réviseurs particulièrement qualifiés que l'on oppose aux réviseurs
seulement qualifiés. L'organe de révision vérifie si la comptabilité, les comptes annuels
et la proposition concernant l'emploi du bénéfice résultant du bilan sont conformes à la
loi, aux statuts.
Examinons maintenant en France et en Suisse les points suivants : les incompatibilités,
la récusation, la révocation, la durée du mandat.
En France, les Commissaires aux Comptes, dans leur mission, doivent agir en toute
indépendance. Il en va de même en Suisse.
La loi française prévoit, dans ce dessein, un certain nombre d'incompatibilités :
* générales : ce sont les activités commerciales ou salariées, de nature à porter atteinte
à leur indépendance.
* spéciales : notamment les fondateurs, les administrateurs de la société, ou de ses
filiales, ou les parents et alliés jusqu'au 4ème degré de ces personnes, ou les anciens
dirigeants et salariés, ne peuvent être Commissaires aux Comptes d'une société
déterminée.
________________
comptes annuels (LECCA) entend préciser les exigences requises pour être contrôleur des
comptes.
Au vu des variantes de l'article 43, cet article doit à son tour faire l'objet de variantes.
En cas de limitation du devoir de contrôle aux entités les plus grandes (variante 1), il suffit
de poser ici le principe que le contrôle nécessite l'agrément. Selon la pratique actuelle,
l'inscription d'un contrôleur non agréé sera refusée par l'office du registre du commerce. De
plus, l'action en révocation est à disposition (article 53 alinéa 3).
En outre si les petites sociétés de capitaux et les petites sociétés coopératives sont aussi
soumises au contrôle (variante II), la loi introduit pour celles-ci simplement le critère
général selon lequel la personne désignée doit être capable. De par sa nature, cette exigence
n'est pas soumise au contrôle du registre du commerce ou du juge ; elle ne pose aucun motif
formel d'incompatibilité, mais, en cas de non-respect, cela constitue une nomination fautive
ou une acceptation fautive du mandat.
(2) Cf article 727 b CO
En Suisse, les réviseurs doivent être indépendants du Conseil d'administration et d'un
éventuel actionnaire disposant de la majorité des voix. Ile ne peuvent en particulier être
au service de la société soumise à révision ni exécuter pour elle des travaux
incompatibles avec leur mandat de vérification (1).
Ils doivent aussi être indépendants des sociétés qui appartiennent au même groupe de
sociétés, si un actionnaire ou un créancier l'exige. (article 727C du CO).
En France, les Commissaires aux Comptes peuvent être récusés par un ou plusieurs
actionnaires représentant au moins le dixième du capital social, par le Comité
d'Entreprise, le Ministère Public, et la COB (pour les sociétés faisant appel public à
l'épargne) pour des motifs graves permettant de suspecter leur compétence ou leur
honorabilité, et à la suite d'une décision rendue par le Président du Tribunal de
Commerce, qui désigne un Commissaire de remplacement, lequel demeure en fonction
jusqu'à la nomination d'un nouveau Commissaire par l'Assemblée dans le cas où il n'y a
pas de Commissaire aux Comptes suppléant.
L'Assemblé générale peut révoquer un réviseur suisse en tout temps. En outre, un
actionnaire ou un créancier peut, par une action contre la société, demander la
révocation d'un réviseur qui ne remplit pas les conditions requises pour cette fonction
(2). Le Conseil d'Administration requiert sans retard du préposé au registre du
commerce l'inscription de la cessation de la fonction du réviseur. Si cette inscription
n'est pas faite dans les trente jours, le réviseur sortant peut requérir lui-même sa
radiation (article 727 du CO).
La durée du mandat des Commissaires aux Comptes, qui est de six exercices, permet
une parfaite indépendance.
________________
(1) L'avant projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels
(LECCA) détermine plus clairement le champ des incompatibilités.
L'article 48 édicte : « Le contrôleur des comptes doit pouvoir se faire une opinion sans
préjugés.
En relation avec l'entité dont les comptes annuels sont contrôlés, la qualité de contrôleur des
comptes est incompatible avec :
a) la fonction d'organe, de membre d'un organe ou d'employé ;
b) le fait d'avoir, lui-même ou un parent proche, une participation financière, une dette ou
une créance, lorsqu'elle est importante ;
c) un lien de parenté étroit avec des membres d'un organe ;
d) le fait de participer à la tenue de la comptabilité.
"Est admissible le fait d'être débiteur ou créancier, dans le cadre de relations bancaires ou
financières rendues à titre professionnel, si les mêmes prestations peuvent être obtenues de
tiers à des conditions semblables".
(2) Ce point est totalement repris dans l'avant-projet pour une loi fédérale sur
l'établissement des comptes annuels (LECCA) dans son article 51.
En Suisse la durée de fonction n'est que de trois ans au plus ; elle prend fin lors de
l'Assemblée générale à laquelle le dernier rapport doit être soumis. La réélection est
possible (1). Lorsqu'un réviseur suisse démissionne, il indique ses motifs au Conseil
d'administration, qui les communique à la prochaine Assemblée générale (1).
Les Commissaires aux Comptes français et le contrôleur des comptes suisse de la SA,
ont pour mission permanente de vérifier les valeurs et les documents comptables de la
société, de contrôler leur conformité avec les règles en vigueur, et leur concordance
avec les comptes annuels.
En France, ils doivent également vérifier la sincérité des informations données par le
Conseil d'administration dans le rapport de gestion, ou les autres documents adressés
aux actionnaires sur la situation financière et les comptes de la société.
Ils doivent certifier que les comptes annuels (bilan, comptes de résultat et annexes),
sont réguliers et sincères, qu'ils donnent une bonne image du résultat des opérations de
l'exercice écoulé, de la situation financière, et du patrimoine de la société à la fin de
l'exercice.
En France comme en Suisse en cours d'exercice, ils peuvent opérer toutes vérifications
et tous contrôles qu'ils jugeraient opportuns, sans toutefois s'immiscer dans la gestion
de la société.
En France comme en Suisse, ils ont aussi une mission d'information.
Ils doivent porter à la connaissance du Conseil d'administration ou du Directoire ou du
Conseil de surveillance, le résultat de leurs contrôles, les irrégularités découvertes,
leurs observations, et leurs conclusions.
En France, les Commissaires aux Comptes ont même l'obligation que l'on ne retrouve
pas en Suisse de dénoncer au Procureur de la République, les faits délictueux dont ils
ont connaissance. Les principaux sont : l'abus des biens, l'abus de crédit, l'abus de
pouvoir, l'abus des voix.
En France, les Commissaires aux Comptes ont des missions particulières telles :
* le Commissariat aux apports,
* le Commissariat à la fusion.
________________
(1) Ce point est totalement repris dans l'avant-projet pour une loi fédérale sur
l'établissement des comptes annuels (LECCA) dans son article 51.
En France la mission des Commissaires aux Comptes est plus étendue.
Elle va même jusqu'à intervenir également auprès :
* des organismes de gestion paritaire,
* des dirigeants des activités sportives,
* du secteur caritatif,
* dans le secteur sanitaire et social.
Ils jouent également encore un rôle important en liaison avec la COB (Commissions
des Opérations de Bourse), et lors des introductions des sociétés en Bourse, à quelque
degré que ce soit.
Nous nous proposons dans ce cahier de recherches de dégager les points communs et
les points de divergence entre la mission du Commissaire aux Comptes français et celle
de l'organe de contrôle de la SA en Suisse.
Pour mener à bien cette comparaison nous distinguerons :
• la mission de contrôle (aspect juridique et comptable)
• la mission d'information et les missions particulières.
CHAPITRE I - LA MISSION DE CONTROLE
En France, les Commissaires aux Comptes sont avant tout chargés de certifier que "les
comptes annuels sont réguliers et sincères, et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de l'exercice (article 228, alinéa 1er de la loi - rédaction de la loi n°
83.353 du 30 avril 1983).
En Suisse, l'organe de contrôle de la SA atteste la conformité à la loi c'est-à-dire le
respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité.
A) L'ASPECT JURIDIQUE
1) LES PRINCIPES DE REGULARITE, SINCERITE ET D'IMAGE FIDELE
En France, désormais, il ne s'agit pas seulement de certifier que les comptes sont
"réguliers et sincères", mais en outre, qu'ils donnent, dans le respect du principe de
prudence, une "image fidèle", à la fois du résultat des opérations de la période écoulée,
de la situation financière et du patrimoine à l'expiration de cette période.
Un concept nouveau est ainsi introduit en droit français, celui "d'image fidèle" que le
Commissaire aux Comptes doit combiner avec ceux de "régularité et de sincérité".
Lorsque les comptes annuels, réguliers et sincères, ne donnent pas "une image fidèle"
du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise, il peut être
dérogé aux règles comptables habituelles, mais il faut alors apporter une justification
de cette dérogation dans une annexe explicative.
La certification concernant la fidélité de l'image, posera alors de sérieuses difficultés
aux Commissaires aux Comptes.
Lorsqu'une société annexe à ses comptes, des comptes consolidés, les Commissaires
aux Comptes devront certifier également que les comptes consolidés sont réguliers et
sincères, et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que
du résultat de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.
La certification des comptes consolidés est délivrée, notamment après examen des
travaux des Commissaires aux Comptes des Entreprises comprises dans la
consolidation.
Ces derniers sont alors libérés du secret professionnel, à l'égard des Commissaires aux
Comptes de la société consolidante (1).
En Suisse, contrairement à ce qui se passe en France, aux Etats-Unis, en GrandeBretagne et aux Pays-Bas, par exemple, l'organe de contrôle n'a pas à retenir le
principe de l'image fidèle (true and fair view) dans les Generally Accepted
________________
(1) article 228, alinéa 2 de la loi n° 85.11 du 3 janvier 1985
Accounting Principles, mais doit attester la conformité à la loi (c'est-à-dire, en
particulier, le respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité et des
prescriptions légales d'évaluation). Ainsi, il n'est pas possible de reprendre tels quels les
principes de révision étrangers.
Le principe appliqué en Suisse est celui que l'on pourrait désigner par le terme
"understatement" et non celui mentionné plus haut "l'image fidèle" (1). L'article 662
énonce, en effet, que les comptes annuels sont dressés conformément aux principes
régissant l'établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu aussi sûr
que possible du patrimoine et des résultats de l'exercice.
Ainsi en Suisse par exemple des réserves latentes peuvent être constituées de façon
parfois très importante puis - en dehors de cas particuliers - être dissoutes.
L'article 663b précise tout de même que doit apparaître en annexe le montant global
provenant de la dissolution des réserves de remplacement et des réserves latentes
supplémentaires dissoutes, dans la mesure où il dépasse le montant global des réserves
du même genre nouvellement créées, si le résultat économique est ainsi présenté d'une
façon sensiblement plus favorable.
De plus l'article 669 al 4 demande que la constitution et la dissolution de réserves de
remplacement et de réserves latentes supplémentaires soient communiquées dans le
détail à l'organe de révision.
Il n'existe pas de schéma de présentation des comptes annuels ; seuls un certain nombre
de postes doit être mentionné. On peut dire qu'il y a une structure minimale de
présentation relativement importante (2). En revanche, le réviseur doit veiller à ce que,
au niveau de la présentation des libellés et des valeurs, les comptes annuels - en dehors
de l'utilisation licite de réserves latentes - ne donnent pas une image qui soit plus
favorable que la réalité.
En procédant à ses opérations de contrôle, le réviseur devra toujours dégager
l'essentiel. Ainsi, sur le plan de la responsabilité, les contrôles d'existants et d'évaluation
(orientés résultats) sont plus importants que les contrôles de mouvements (orientés
procédures). Le contrôleur des comptes devrait ne jamais perdre de vue la mission qui
lui est assignée par la loi.
________________
comptes annuels (LECCA) propose une modification sensible du droit comptable suisse
actuel quand il édicte : "Les comptes annuels doivent présenter d'une manière fidèle la
situation économique de l'entité, en particulier son patrimoine, sa situation financière et son
résultat, de façon que l'on puisse s'en faire une opinion fondée (principe de fair
presentation).
Si l'application de dispositions particulières de la loi conduit à une information insuffi-sante
ou trompeuse eu égard au but de l'établissement des comptes annuels, il y a lieu de fournir
des indications additionnelles dans l'annexe".
(2) Cf art. 663 CO et art. 663 a et b CO, cf Walter STERCHI, Plan comptable général PME,
Union suisse des arts et métiers, 1997.
2) OBLIGATION DE CONTROLE
a) Contrôle général des comptes de la société
En France, les Commissaires aux Comptes "ont pour mission permanente, à l'exclusion
de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables
de la société, et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur"
(article 228, alinéa 3, rédaction loi du 30 avril 1983).
Les Commissaires aux Comptes, non seulement doivent vérifier les livres, les valeurs,
les comptes sociaux, mais également la sincérité et la concordance avec les comptes
annuels, des informations données dans le rapport de gestion du Conseil
d'Administration (ou du directoire, selon le cas), ainsi que les documents adressés aux
actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels de la société.
"Ils vérifient, le cas échéant, la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés,
des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe" (article 228, alinéa
3, de la loi, rédaction loi n° 85-11 du 3 janvier 1985).
Certes, il ne s'agit pas, pour le Commissaire aux Comptes, de refaire une comptabilité
déjà tenue. Il importe pour lui, désormais, de savoir, par des sondages appropriés, si
elle est conforme aux règles de procédures en vigueur.
Les Commissaires aux Comptes doivent s'assurer que l'égalité a été respectée entre les
actionnaires. Il faut entendre par là, que toutes les actions comprises dans une même
catégorie ont bénéficié des mêmes droits (dans la répartition des dividendes ou à
l'occasion de l'exercice du droit de vote par exemple) - article 228, alinéa 4, de la loi.
On retrouve en Suisse une mission de contrôle générale des comptes de la société.
En Suisse, l'organe de contrôle de la SA doit en effet (1) :
1. Examiner si le compte de profits et pertes et le bilan sont conformes aux livres
(art. 728, alinéa 1 CO).
________________
(1) La réglementation proposée par l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et
le contrôle des comptes annuels (LECCA) dans l'article 54 correspond pour l'essentiel au
droit de la SA en vigueur en Suisse. Cet article édicte : "Le contrôleur des comptes contrôle
si les comptes annuels (les comptes individuels et le cas échéant les comptes consolidés) sont
conformes à la loi, en particulier s'ils présentent de manière fidèle le patrimoine, la situation
financière et le résultat de l'entité. Il établit un rapport écrit sur le résultat de son contrôle.
Le cas échéant il indique dans ce rapport le cadre de référence que l'entité a suivi et si elle
l'a intégralement respecté. De plus, il confirme remplir les conditions fixées par la loi pour
le contrôle. Il recommande à l'organe compétent l'approbation des comptes annuels avec ou
sans réserves, ou leur renvoi. De plus, il constate si la proposition adressée à l'organe
compétent concernant l'emploi du bénéfice est conforme à la loi et à l'organisation interne de
l'entité".
2. Examiner si ces derniers sont tenus avec exactitude (article 728, alinéa 1 CO).
3. Examiner si l'état de la fortune sociale et des résultats de l'entreprise répond aux
règles établies par la loi pour les évaluations en matière de bilan ainsi que, le
cas échéant, aux prescriptions spéciales des statuts (article 728, alinéa 1 CO).
4. Préaviser sur les propositions du Conseil d'Administration relatives à la
répartition du bénéfice (article 729, alinéa 1 CO).
5. Etablir un rapport où l'organe de contrôle propose l'approbation du bilan ou son
renvoi aux administrateurs (article 729, alinéa 1 CO).
6. Assister à l'assemblée générale ordinaire et donner des renseignements (article 729,
alinéa 4 et article 97, alinéa 1 CO).
7. Communiquer les irrégularités et les violations de prescriptions légales ou
statutaires (article 729, alinéa 3 CO).
8. Convoquer l'assemblée générale si l'administration omet de le faire (article 699,
alinéa 1 CO).
9. Observer l'obligation de discrétion (article 730 CO).
b) Le contrôle permanent
Les Commissaires aux Comptes peuvent, à toute époque de l'année, assurer toutes
vérifications qu'ils jugent opportunes, et se faire communiquer sur place, les pièces
qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission (contrats, livres, documents
comptables, registres de procès-verbaux, etc...) article 229 de la loi.
Ils peuvent se faire assister, s'ils le jugent utile, d'experts ou de collaborateurs de leur
choix (article 229, alinéa 2, de la loi).
A cet égard, le Conseil National des Commissaires aux Comptes publie des normes
relatives aux diligences que ses membres doivent observer dans l'accomplissement de
leur mission.
Ils doivent constituer un dossier pour chaque société contrôlée, et le conserver pendant
10 ans à la disposition du Conseil Régional, en vue d'un contrôle ultérieur de leurs
travaux (article 66 du décret).
En Suisse également les auditeurs peuvent exercer leurs contrôles, leurs investigations
à tout moment.
c) L'extension du contrôle aux filiales
En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent étendre leurs investigations de la
même façon auprès des sociétés mères et de leurs filiales, et les mêmes auditeurs sont
généralement désignés pour toutes les sociétés du Groupe.
En France, dans le cas de comptes consolidés, ils peuvent faire leurs investigations
auprès de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation (article 229,
alinéa 3, rédaction loi 30 avril 1983).
En Suisse, il en va de même ; selon l'article 731, alinéa 1 CO, si la société doit établir
des comptes de groupe, un réviseur particulièrement qualifié vérifie s'ils sont
conformes à la loi et aux règles de consolidation.
d) Extension du contrôle aux tiers
En Suisse comme en France, les auditeurs peuvent enfin exercer leurs investigations
auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société, sans
que ceux-ci puissent leur opposer le secret professionnel, sauf s'il s'agit d'auxiliaires de
justice. Mais ils ne peuvent obtenir communication des documents détenus par les
tiers, que s'il y ont été autorisés par le Président du Tribunal de Commerce, statuant en
référé (1).
3) CERTIFICATION DE LA REGULARITE ET SINCERITE
En France comme en Suisse, il s'agit d'un contrôle des comptes s'effectuant sous forme
de révision.
Le contrôle des comptes, selon les méthodes de la révision comptable, aboutit à la
certification de la régularité, et de la sincérité des documents sociaux.
En France, les Commissaires aux Comptes doivent certifier que les comptes annuels
(bilan, compte de résultat et annexes), sont réguliers et sincères, et qu'ils donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice (article 228, alinéa 1, de la
loi).
Mais il ne s'agit pas de certifier la régularité et la sincérité des opérations sociales.
Les Commissaires aux Comptes peuvent refuser de certifier la régularité et la sincérité
des comptes, ou assortir leur certification de réserves. Dans les deux cas, ils doivent en
indiquer les motifs.
Mais la certification ne constitue pas une condition de validité de l'approbation des
comptes, et l'Assemblée reste libre de les approuver.
La certification des Commissaires aux Comptes s'étend aux comptes consolidés,
lorsqu'une société a des filiales ou des participations.
En Suisse, le contrôle des comptes peut paraître d'autant plus important que les
comptes sociaux ne sont pas publiés sauf pour les entreprises cotées. En France, les
comptes sociaux sont dans toutes les hypothèses publiés.
________________
(1) en France, article 229, alinéa 3, de la loi
Les Commissaires aux Comptes en France doivent procéder à des certifications
spéciales :
Les Commissaires aux Comptes doivent enfin certifier exact, le montant global des
rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces
personnes étant de 10 ou de 5 selon que l'effectif du personnel excède ou non 200
salariés (1).
Ils doivent attester la sincérité des informations données dans le tableau d'activité et de
résultats, ainsi que dans le rapport d'activité semestriel, que doivent établir les sociétés
dont les actions sont inscrites à la cote officielle des Bourses de Valeurs, et celles qui
ont émis des Billets de Trésorerie (2).
Toutefois, sans s'immiscer dans la gestion (ce qui est interdit par l'article 228 de la loi),
ils dépassent le simple contrôle de la régularité des opérations, en présentant leurs
observations :
* dans leur rapport à l'assemblée générale ordinaire, sur les comptes de l'exercice
contenant éventuellement les motifs pour lesquels ils refusent d'en certifier la régularité
et la sincérité, ou pour lesquels ils formulent des réserves.
* dans les rapports spéciaux destinés à informer les actionnaires, de façon à les mettre
en mesure d'apprécier l'opportunité ou le bien-fondé d'opérations qui pourraient leur
être préjudiciables.
Il s'agit des conventions passées entre la société et l'administrateur (ou un membre du
Directoire ou du Conseil de Surveillance), ou à l'occasion d'une augmentation de
capital ou d'un projet de réduction du capital social, de transformation de la société, de
fusion,
et de scission.
En Suisse les buts de la révision des comptes annuels selon l'article 728 CO sont
sensiblement les mêmes qu'en France, ils sont un peu moins étendus dans certains
domaines.
• But principal (selon l'article 728 CO)
Il convient de déterminer si :
- le bilan et le compte de profits et pertes concordent avec la comptabilité,
- la comptabilité est tenue avec exactitude,
- l'état de la fortune sociale et des résultats répond aux règles établies par le Code des
obligations et les statuts pour les évaluations en matière de bilan.
L'organe de contrôle doit en outre s'assurer que la proposition du Conseil
d'Administration relative à la répartition du bénéfice est conforme à la loi et aux
statuts.
________________
(1) article 168.4 de la loi du 24 juillet 1966
(2) article 341.1 de la loi du 24 juillet 1966
• Buts secondaires
Il convient :
- d'empêcher les irrégularités et permettre leur découverte (effet préventif et effet de
détection).
- et d'obtenir plus de clarté dans la tenue des livres et le classement, y compris pour le
TEI.
La mission de révision aboutit à la rédaction de trois rapports (1) :
- un rapport de l'organe de contrôle à l'assemblée générale
- un rapport explicatif au conseil d'administration
- et parfois un rapport à la direction.
* Rapport de l'organe de contrôle à l'assemblée générale
Le résultat de la révision doit être consigné dans un rapport écrit. Le Code des
obligations exige de l'organe de contrôle qu'il établisse, à l'attention de l'assemblée
générale des actionnaires, un rapport d'attestation où il propose l'approbation du bilan,
avec ou sans réserves, ou son renvoi aux administrateurs (article 729 CO). Dans le cas
de la société anonyme, le rapport de l'organe de contrôle doit être délivré dix jours
avant l'assemblée générale.
Un texte standard d'un rapport d'attestation est établi et recommandé par la Chambre
suisse des Sociétés fiduciaires et des Experts-comptables. Ce rapport ne donne pas le
détail des opérations de révision mais n'indique que le résultat des principaux
contrôles. Le rapport d'attestation doit mentionner si :
1. les comptes ne concordent pas avec la comptabilité,
2. la comptabilité n'est pas régulièrement tenue (en indiquant les raisons :
absence de justificatifs de dépenses importantes, de justificatifs d'existants,
différences de soldes importantes, etc.) ou si
3. les dispositions légales et statutaires en matière d'évaluation (prescriptions
en matière d'évaluation maximale) et de répartition du bénéfice n'ont pas été
respectées.
Les irrégularités dans la gestion ou la violation de dispositions légales (même en
dehors du CO) ou statutaires, constatées lors des contrôles, doivent être notifiées à
l'instance directement supérieure, au responsable, au président du Conseil
d'Administration et, dans les cas importants, également à l'assemblée générale (article
729, alinéa 3 CO) sous forme d'une communication particulière.
________________
(1) Cf Le Manuel suisse d'audit (MSA) volume 2, édition de la chambre fiduciaire, 1998
page 479.
* Rapport explicatif au conseil d'administration (1)
Il apparaît souvent judicieux de demander à l'organe de contrôle, en sa qualité de
spécialiste, d'établir en outre un rapport détaillé à l'attention du Conseil
d'Administration. Un tel rapport doit, dans le cas de l'article 729 alinéa 1 CO, être
établi par des "experts-comptables étrangers à la gestion" ; il peut être succinct et se
limiter à l'essentiel.
Un contrôle des comptes effectué en vertu de l'article 729, alinéa 1 CO, implique
l'établissement d'un rapport explicatif (rapport de révision détaillé). Mais il n'est
spécifié nulle part ce que ce rapport doit contenir et dans quelle mesure il doit être
détaillé. En Allemagne, un tel rapport détaillé d'un "Wirtschaftsprüfer" est obligatoire
pour toutes les sociétés anonymes. Aux Etats-Unis, il n'est établi de rapport explicatif
(long form report) que dans des cas particuliers.
Le rapport explicatif prescrit par l'article 729, alinéa 1 CO, peut comporter de 30 à 60
pages, voire plus. Conjointement avec la documentation relative à l'arrêté des comptes,
établie par l'entreprise elle-même et remise au Conseil d'Administration, il doit
permettre d'avoir une vue complète et approfondie des comptes annuels.
Il existe un cadre de rapport pouvant aider le réviseur à établir son rapport et montrant
la place occupée par l'analyse du bilan et du résultat (2).
Dans les cas de révision prévus par l'article 729, alinéa 1 CO, on établira un rapport qui
sera porté à la connaissance du Conseil d'Administration et des contrôleurs.
Conformément aux dispositions prévues par l'article 729, alinéa 1 CO, ce rapport
d'expertise sera un rapport plus ou moins détaillé. Si un rapport détaillé n'est pas
souhaité, on peut n'établir qu'un rapport explicatif succinct. Ce rapport devrait au
moins :
- faire état du contenu du rapport de l'organe de contrôle,
- donner la raison pour laquelle il n'est pas établi de rapport détaillé (exemple : renvoi
au mandat et à la documentation de l'entreprise reçue par le Conseil
d'Administration),
- comporter en annexe le bilan et le compte de résultats et décrire brièvement les
contrôles effectués.
________________
(1) L'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes
annuels (LECCA) pérennise le rapport complémentaire dans son article 55 qui édicte :
"Le contrôleur des comptes peut établir à l'intention de l'organe de gestion ou de
surveillance compétent un rapport complémentaire contenant des constatations relatives à la
comptabilité, l'établissement des comptes annuels, le système de contrôle interne, l'exécution
et le résultat du contrôle".
(2) Pour de plus amples détails, cf. Helbling. Revisionstechnik, 2è édition, Berne 1974
* Rapport à la direction (lettre de recommandation, management letter)
De plus en plus, il est exigé en Suisse des réviseurs la remise d'un rapport à la direction
(lettre de recommandation, management letter). Pour les sociétés qui ne sont pas
concernées par l'article 729, alinéa a CO, ce rapport se substitue souvent à un rapport
explicatif au Conseil d'Administration.
Le rapport est en règle générale adressé à la direction et non, comme le rapport
explicatif, au Conseil d'Administration in corpore. Il ne remplace donc pas
complètement le rapport explicatif. En l'absence de dispositions légales, l'établissement
du rapport est fonction du mandat.
Contrairement à une opinion largement répandue en Europe, la management letter
utilisée dans la révision selon les principes anglo-américains contient moins des
explications sur l'analyse du bilan et du résultat que des indications sur les faiblesses du
système de contrôle interne. D'autres opérations ainsi que l'analyse des produits et des
finances de l'entreprise sont traitées de façon plutôt marginale.
En France, d'autres rapports spéciaux leur sont également demandés :
* sur l'émission d'actions à dividende prioritaire, sans droit de vote,
* sur l'émission d'obligations convertibles en actions, ou échangeables contre actions,
* sur le rachat des parts de fondateur ou la conversion des parts en actions,
* sur les conditions d'émission d'actions réservées aux salariés,
* sur l'émission de certificats d'investissement ou sur l'émission d'obligations avec bons
de souscription d'actions.
Les Commissaires aux Comptes doivent contresigner les notes d'information établies
par les sociétés qui font publiquement appel à l'épargne, sous le contrôle de la
Commission des Opérations de Bourse, et dans le cas de redressement judiciaire d'une
entreprise, les Commissaires aux Comptes d'une société créancière de cette entreprise
doivent, après vérification, apposer leur visa sur la déclaration de créance que cette
société doit adresser au représentant des créanciers.
Les Commissaires aux Comptes sont ainsi de plus en plus appelés à connaître de
certains actes, non seulement sous l'angle de la régularité et de la sincérité, mais
également sous celui de la gestion et de l'opportunité de gestion, du point de vue de
l'intérêt social.
En Suisse, des révisions particulières assez nombreuses en vertu de lois spéciales sont
prescrites pour les banques et les caisses d'épargne, les fonds de placement, les caisses
de compensation de l'assurance vieillesse et survivants, les caisses d'assurancechômage. Des contrôles uniques obligatoires sont nécessaires en cas de réduction du
capital (articles 732-735, 788, 874 CO) ainsi que dans le cas, rare, du déplacement du
siège d'entreprises étrangères en Suisse (sans liquidation à l'étranger et sans nouvelle
constitution en Suisse) (article 14 des dispositions finales et transitoires du CO). Dans
ces deux derniers cas, seul un organe de révision reconnu par le Conseil fédéral est
admis.
Des révisions particulières existent également en cas d'augmentation de capital ou de
réévaluation des immeubles inscrits au bilan.
B) L'ASPECT COMPTABLE : L'AUDIT A PROPREMENT PARLER
1) LE CONTROLE DU BILAN
L'ACTIF
a) Le contrôle des immobilisations
Il faut tout d'abord vérifier les acquisitions : rechercher les pièces justificatives,
s'assurer de la nature de l'immobilisation, s'assurer de la justesse de la valeur d'actif en
fonction des règles comptables et fiscales.
Il faut aussi contrôler les cessions, c'est-à-dire rechercher le règlement des ventes
d'immobilisations, obtenir les raisons de la mise au rebut, s'assurer du traitement fiscal
correct de la cession...
L'auditeur devra aussi voir si des immobilisations ne sont pas passées en charges
(immobilisations supérieures à 2.500 Frs), et s'il y a permanence des méthodes de
calcul des amortissements. Le seuil de 2.500 Frs résulte d'une règle fiscale française.
En Suisse il n'y a pas de seuil fiscal au-dessous duquel on se trouve face à une charge
et au-dessus duquel on passe le matériel en immobilisation. La pratique dépend en
réalité des entreprises le seuil s'établit entre 5 000 FS et 10 000 FS.
On soulignera également qu'en Suisse un amortissement massif ou immédiat est
possible sur le plan du droit comptable. En revanche sur le plan du droit fiscal il y a des
taux d'amortissement plancher à respecter qui s'appliquent sur la valeur d'acquisition.
b) Le contrôle du stock
Il est souhaitable que le Commissaire aux Comptes, ou le plus souvent un de ses
préposés, assiste à l'inventaire physique.
L'objectif est de s'assurer que chaque élément n'est compté qu'une seule fois. Pour cela,
il est nécessaire d'examiner attentivement la procédure d'inventaire, et de relever les
points faibles, puis d'établir des contrôles de comptage au hasard, ou plus
particulièrement, dans les zones à risques, pour ainsi obtenir l'état récapitulatif du
stock par une vérification arithmétique.
Pour finir, il faut rapprocher les comptages contrôlés de l'inventaire servant au bilan, et
obtenir l'explication des différences.
En cas d'inventaire permanent, il est indispensable de relever les derniers mouvements.
En ce qui concerne le stock de produits finis, il est nécessaire d'établir, ou de
reconstituer, la procédure vente, d 'analyser les points faibles et les écarts... voir s'il n'y
a pas de problèmes au niveau du cut off.
Pour cela, on sélectionne les premières sorties de stock du nouvel exercice, et les
dernières de l'exercice contrôlé. On rapproche les factures aux balances, et on apprécie
le rattachement des produits à l'exercice.
On doit vérifier que les stocks sont correctement valorisés et que les provisions pour
dépréciation sont bien passées.
c) Contrôle des créances
On procède par sondages. On sélectionne les plus gros clients, et on s'assure du
dénouement de la créance sur le nouvel exercice.
Pour les acomptes sur salaires, il faut s'assurer de l'existence du salarié dans
l'entreprise, puis obtenir les justificatifs des avances.
Quant aux créances fiscales, il faut vérifier le régime de déduction de la T.V.A. et la
rapprocher de la déclaration suivant la clôture.
Toute créance doit être justifiée dans sa nature et son montant. Toute dépréciation doit
être également justifiée, mais on doit surtout rechercher s'il n'y a pas lieu d'en
pratiquer.
d) Valeurs mobilières
Il faut apporter la justification des actifs existants, par confirmation extérieure. En ce
qui concerne la moins-value latente, il y a lieu de prévoir une provision pour
dépréciation.
e) Disponibilités
Il faut obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture de
l'exercice, vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'éléments
significatifs non comptabilisés par la société.
Si oui, vérifier qu'ils ont été provisionnés, vérifier encore les rapprochements de
banque (solde dans les livres, solde sur confirmation, justification et apurement des
montants en rapprochements).
Il faut aussi rapprocher les autres montants figurant sur les confirmations des comptes
concernés, contrôler le classement à long et court terme dans l'annexe, et passer en
revue les relevés postérieurs à la clôture et constater qu'il n'y a pas d'impayés ou de
charges financières significatives qui pourraient concerner l'exercice.
LE PASSIF
a) Capitaux propres
Il faut justifier des soldes par décisions des associés. Le Commissaire aux Comptes
doit veiller au bon respect de l'égalité des associés.
b) Provisions pour risques et charges
Il faut justifier la provision, et l'on sait qu'une provision doit être précisée quant à son
montant et quant à sa nature.
Il faut d'autre part que le montant de la perte ou de la charge soit susceptible d'être
évalué avec une approximation suffisante.
Une provision ne peut être admise en déduction des résultats d'un exercice, que si des
circonstances particulières donnent un caractère hautement probable à la réalisation
ultérieure des événements qui sont susceptibles d'entraîner pour l'entreprise, la perte ou
la charge envisagée.
On ne saurait donc déduire des provisions fondées sur des risques purement éventuels
(1).
En outre, sur le plan fiscal, nous savons que les provisions qui ont un caractère
forfaitaire ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées.
c) Les dettes financières
Pour les dettes financières, il faut les justifier en les rapprochant des éléments
extérieurs à l'entreprise.
Il faut, de plus, veiller au bon rattachement des charges financières à l'exercice.
d) Fournisseurs et comptes rattachés
Il faut procéder à une demande de confirmation directe, obtenir la balance des
fournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan.
Il faut vérifier que les soldes débiteurs sont à l'actif.
Ensuite, on dépouillera les réponses à la confirmation pour les désaccords et les non
réponses, et l'on vérifiera avec les bons de livraison et les factures le bien-fondé des
dettes.
Il est nécessaire d'obtenir le listing des livraisons avant la clôture, vérifier qu'il est
arrêté au dernier bon relevé le jour de l'inventaire, et contrôler que toutes les livraisons
en instance de facturation sont provisionnées (la fiabilité de ce listing a été démontrée
par l'appréciation du contrôle interne).
Pour les services, il faut passer en revue les factures, et vérifier si elles ne concernent
pas l'exercice et s'assurer que les factures à recevoir sont provisionnées T.T.C.
e) Dettes fiscales et sociales
Il faut obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la balance, puis
vérifier les éléments constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.
En matière d'impôt société, il est nécessaire de vérifier le paiement des acomptes avec
le
________________
(1) Cf en France article 39.5 du Code Général des impôts
bordereau, puis de contrôler le calcul et de rapprocher la charge avec le compte de
résultat et enfin, de vérifier le calcul de la situation fiscale latente.
En ce qui concerne la T.V.A. à récupérer, compte-tenu des contrôles effectués sur les
imputations de factures, il est utile de vérifier que les soldes de T.V.A. à récupérer
concordent avec le journal des achats.
Pour les congés payés, il faut contrôler le calcul global de l'exercice et le rapprocher du
compte de résultat.
Il faut aussi rapprocher le solde de l'exercice précédent, de la liste tenue par le Service
du Personnel.
Quant à la participation, il faut vérifier le transfert de la provision de l'exercice
précédent en réserve, et contrôler le calcul de l'exercice et rapprocher avec le compte
de résultat.
Pour les organismes, il y a lieu de contrôler les soldes avec le journal des salaires.
En ce qui concerne le poste "autres salaires", il faut contrôler que le 13ème mois est
provisionné, que les primes accordées par le Président sont provisionnées ainsi que les
charges sociales.
Pour le compte-courant Président, il faut passer en revue le compte, et s'assurer qu'il
n'est pas débiteur, et contrôler les mouvements.
2) LE CONTROLE DU COMPTE DE RESULTAT
Il faut procéder à l'examen analytique du compte de résultat, obtenir des explications
sur les variations les plus significatives par rapport à l'année précédente, par rapport au
chiffre d'affaires.
Dans cette analyse, on doit porter une grande attention à la marge. On sait, en effet,
que dans certaines sociétés (les sociétés non commerciales), la marge ne peut évoluer
que de quelques points.
Une marge en grande progression signifierait un gain de productivité, pouvant
s'analyser notamment par des investissements en machines, que l'on doit retrouver au
niveau des immobilisations.
Une marge en baisse signifierait une perte de productivité, pouvant s'expliquer
notamment par l'augmentation des charges, comme la carburant...
Il est à noter que dans l'analyse des comptes du compte de résultat, tous les comptes
qui sont en relation directe avec des mouvements de bilan seront contrôlés en même
temps que les comptes de bilan (provisions, amortissements...).
En ce qui concerne les charges et les produits exceptionnels, il faut vérifier le
classement avec les justificatifs, pour des sommes supérieures à environ 50.000 Frs
(seuil subjectif qui dépend de l'importance de l'entreprise).
________________
Pour approfondir la question on consultera : Le manuel suisse de révision comptable (Zurich
1971-1989), Zünd, Revisionslehre et Helbling, Revisionstechnik, 2è édition, Berne, 1974.
CHAPITRE II : LE DEVOIR D'INFORMATION
A) LE PRINCIPE
Grâce aux renseignements recueillis dans l'exercice de leur contrôle, un devoir
d'information est dicté aux Commissaires aux Comptes, en France, aussi bien à l'égard
de l'Assemblée des Actionnaires, qu'à l'égard des organes de gestion.
Il en va de même en Suisse pour l'organe de contrôle de la SA.
1) AUPRES DU CONSEIL D'ADMINISTRATION OU DU DIRECTOIRE OU
DU CONSEIL DE SURVEILLANCE
En France, les Commissaires aux Comptes doivent intervenir en vue de les tenir
informés, mais sans avoir à établir un rapport.
Ils présentent aux dirigeants leurs observations, et les invitent au redressement des
comptes jugés critiquables, sans pour autant avoir à s'immiscer dans la gestion (article
230 de la loi).
En Suisse, l'organe de contrôle de la SA a l'obligation de préaviser sur les propositions
du Conseil d'Administration relatives à la répartition du bénéfice (article 729, alinéa 1
CO) (1).
2) AUPRES DE L'ASSEMBLEE GENERALE
En France, les Commissaires aux Comptes sont convoqués à la réunion du Conseil
d'Administration (ou de Conseil de Surveillance et du Directoire, selon le cas), qui
arrête les comptes de l'exercice écoulé, et ils peuvent l'être aux autres réunions du
Conseil d'Administration ou du Directoire ou du Conseil de Surveillance.
Ils doivent être convoqués à toutes les assemblées d'actionnaires (article 231 de la loi).
Au cours de celle qui approuve les comptes, ils donnent lecture de leurs rapports.
En Suisse, l'organe de contrôle doit assister à l'assemblée générale ordinaire et donner
des renseignements (article 729, alinéa 4 et article 729, alinéa 3 CO).
________________
(1) On notera que l'article 57 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le
contrôle des comptes annuels (LECCA) ne propose pas une réelle modification du droit
positif quand il édicte :
"Pour approuver les comptes annuels et décider de l'emploi du bénéfice, il est nécessaire de
disposer d'un rapport relatif au contrôle des comptes annuels et qu'un contrôleur des
comptes soit présent.
Les décisions visées au premier alinéa sont nulles si aucun rapport n'est présenté et
annulables si aucun contrôleur n'est présent. L'organe d'approbation peut par une décision
prise à l'unanimité renoncer à la présence d'un contrôleur des comptes".
En France, le Président ou les Administrateurs qui ne les convoqueraient pas seraient
passibles de sanctions pénales (article 455 de la loi).
Dans le cas où les sociétés sont tenues d'établir des documents de gestion
prévisionnels, ils doivent signaler dans leur rapport, les irrégularités qu'ils ont
constatées, et leurs observations (article 340.2, alinéa 2 de la loi).
En Suisse, l'organe de contrôle de la SA a l'obligation de communiquer les irrégularités
et les violations de prescriptions légales ou statutaires (article 729b) au Conseil
d'Administration et dans les cas graves également à l'Assemblée Générale.
3) DOCUMENTS TENUS A LEUR DISPOSITION
En France, tous les documents comptables (comptes annuels, rapport de gestion, ainsi
que le cas échéant, les comptes consolidés et le rapport sur la gestion du groupe), sont
tenus, au siège social, à la disposition des Commissaires aux Comptes, 45 jours au
moins avant la convocation de l'assemblée générale annuelle.
Les mêmes documents peuvent être délivrés en copie aux Commissaires aux Comptes
qui en font la demande.
En Suisse, selon l'article 728 CO, le Conseil d'Administration remet à l'organe de
révision tous les documents nécessaires ; il lui communique les renseignements dont il
a besoin par écrit s'il le demande (1).
4) DENONCIATION DES IRREGULARITES ET INEXACTITUDES
En France, les Commissaires aux Comptes signalent à la plus proche assemblée
générale, les irrégularités et inexactitudes qui ont été relevées (article 233, alinéa 1er).
Ils doivent de la même façon révéler au Procureur de la République, les faits délictueux
dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette
révélation (article 233, alinéa 2 de la loi).
Ce n'est que sous réserve de ces dispositions que les Commissaires aux Comptes ainsi
que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits,
actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions
(article 233, alinéa 3 de la loi).
En Suisse, on ne retrouve pas de devoir de révélation au Procureur des faits délictueux
découverts.
Un certain devoir de révélation existe en Suisse ; il concerne le droit commercial.
________________
(1) Le droit positif serait pérennisé par l'article 58 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur
l'établissement et le contrôle des comptes (LECCA)
En cas de surendettement manifeste, l'organe de révision en avise lui-même le juge si le
Conseil d'Administration omet de le faire (cf 729b CO).
Dans l'hypothèse de distribution dissimulée, le contrôleur des comptes avertit le
Conseil d'Administration, l'action en restitution appartient pour finir à la société ou à
l'actionnaire (cf art. 678 CO).
On notera également que si au cours de sa vérification, l'organe de révision constate
des violations de la loi ou des statuts, il en avertit par écrit le Conseil d'Administration
et dans les cas graves également l'Assemblée Générale (cf article 729b CO) (1).
5) CONVOCATION DE L'ASSEMBLEE DES ACTIONNAIRES
En France, les Commissaires aux Comptes peuvent, dans certaines circonstances,
convoquer eux-mêmes l'Assemblée des Actionnaires (ordinaire ou extraordinaire),
après avoir vainement requis la convocation du Conseil d'Administration ou du
Directoire.
Ils fixent alors eux-mêmes l'ordre du jour et peuvent, pour des motifs déterminants,
choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu par les statuts.
Il en va de même en Suisse, puisque l'organe de contrôle de la SA a l'obligation de
convoquer l'assemblée générale si l'administration omet de le faire (article 699, alinéa 1
CO)
6) PREVENTION ET REGLEMENT AMIABLE DES DIFFICULTES DES
ENTREPRISES
En France, les Commissaires aux Comptes jouent enfin un rôle particulièrement
important dans la prévention et le règlement amiable des difficultés des entreprises,
prévus par la loi du 1er mars 1984 (2).
Ils établissent un rapport spécial d'alerte lorsqu'ils constatent que les dirigeants sociaux
n'ont pas, malgré sa demande, appelé le Conseil d'Administration (ou le Conseil de
Surveillance) à délibérer "sur tout fait préoccupant de nature à compromettre la
continuité de l'exploitation qu'il a relevé à l'occasion de l'exercice de sa mission"
(article 230.1, alinéa 2 de la loi).
En cas d'urgence, le Commissaire établit un rapport spécial qu'il présente à une
assemblée qu'il convoque spécialement (articles 230.1 de la loi et 251.1, alinéa 5 du
décret).
________________
(1) Le droit positif serait pérennisé par l'article 56 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur
l'établissement et le contrôle des comptes (LECCA)
(2) Cf Maurice COZIAN et Alain VIANDIER, Droit des sociétés, LITEC, 10è édition, Paris,
1997, n° 428 page 162.
En Suisse l'organe de contrôle de la SA n'a pas à proprement parler une mission
encadrée par la loi de prévention et de règlement amiable des difficultés des
entreprises. L'article 725 du code des obligations suisses ne prévoit pas en la matière
l'intervention de l'organe de contrôle.
Selon l'article 725, s'il ressort du dernier bilan annuel que la moitié du capital-actions et
des réserves légales n'est plus couverte, le conseil d'administration convoque
immédiatement une assemblée générale et lui propose des mesures d'assainissement.
S'il existe des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée, un bilan
intermédiaire est dressé et soumis à la vérification de l'organe de révision. S'il résulte
de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à
leur valeur d'exploitation, ni lorsqu'ils le sont à leur valeur de liquidation, le Conseil
d'Administration en avise le juge, à moins que des créanciers de la société n'acceptent
que leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de
la société dans la mesure de cette insuffisance de l'actif.
B) LA SANCTION AU PRINCIPE
COMMISSAIRES AUX COMPTES
:
LA
RESPONSABILITE
DES
1) LA RESPONSABILITE CIVILE
Commençons par décrire la situation en France.
Responsabilité du Commissaire aux Comptes en France
a) Les Commissaires aux Comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que
des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences qu'ils ont
commises dans l'exercice de leurs fonctions (article 234 de la loi).
Toutefois, leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations ou la
divulgation de faits auxquels ils procèdent en exécution de leur mission au cours des
"procédures d'alerte" prévues par la loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et au
traitement des entreprises en difficultés (article 234, alinéa 1 de la loi, rédaction loi
numéro 84-148 du 1er mars 1984).
b) Ils sont civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou
les membres du Directoire, si "en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans
leur rapport" à l'assemblée générale (article 234, alinéa 2 de la loi).
L'absence de diligence pour découvrir les irrégularités constituerait donc une faute de
leur part (1).
Pratiquement, ils sont poursuivis en même temps que les administrateurs dont ils n'ont
pas vérifié les comptes avec une attention suffisante.
c) En cas de faute commune et indivisible, ils peuvent faire l'objet d'une condamnation
in solidum.
Ils peuvent être également condamnés pour complicité en cas d'infractions commises
par les dirigeants.
Ils sont alors tenus solidairement avec les auteurs principaux de réparer le dommage
causé.
d) Les actions en responsabilité contre les Commissaires aux Comptes sont portées
devant les Tribunaux de Grande Instance, car ils ne sont pas des commerçants.
Elles se prescrivent par trois ans à compter du fait dommageable ou, s'il a été
dissimulé, de sa révélation ; lorsque le fait est qualifié crime, l'action se prescrit par dix
ans (articles 235 et 247 de la loi).
________________
(1) En ce sens voir Maurice COZIAN et Alain VIANDIER, Droit des sociétés, LITEC, 10è
édition, Paris, 1997, n° 971.
Il existe également en Suisse une responsabilité qui incombe à l'organe de contrôle de
la SA. L'engagement de cette responsabilité n'est pas totalement identique.
Responsabilité de l'organe de contrôle en Suisse
1. L'organe de contrôle n'est en principe pas responsable des dommages initiaux mais
uniquement de ceux qui surviennent après ses vérifications et qui auraient pu être
évités grâce à des contrôles efficaces et à un rapport rédigé en bonne et due forme. Il
s'agit là aussi de l'obligation qu'a l'organe de contrôle de convoquer et d'informer
l'assemblée générale si le Conseil d'Administration n'agit pas (dans le cas de l'article
725 CO, par exemple). Si les réviseurs sont nouveaux et s'ils ne pouvaient pas
constater ces dommages au cours de leur révision pourtant efficace, ils n'en portent pas
la responsabilité.
2. Du fait de l'importante responsabilité de l'organe de contrôle, confirmée, ces
dernières années, par des décisions de tribunaux, il est toujours plus difficile pour des
réviseurs insuffisamment qualifiés de bien remplir leur mission. Un réviseur devrait
avoir la formation, l'expérience et le temps nécessaires pour être en mesure d'exécuter
correctement son mandat (1).
3. Du point de vue de la responsabilité, les mandats comportant un degré élevé de
risque doivent faire l'objet d'une surveillance toute particulière de la part du réviseur. A
cet égard, il est conseillé au responsable de la révision d'avoir des contacts personnels
périodiques avec les membres de la direction du client. Il conviendra alors d'examiner
en particulier la question de savoir qui sont les bailleurs de fonds du client et s'ils sont
disposés et en mesure de l'assister financièrement en cas de crise grave. Par mandats
comportant un "degré élevé de risque", on entend ceux exécutés pour des entreprises
dont le capital propre - ou, plus exactement, la valeur nette de l'entreprise - semble
trop juste, voire insuffisant, par rapport au capital étranger, au planning financier, au
chiffre d'affaires, à la structure du chiffre d'affaires (affaires uniques dans des secteurs
en crise, par exemple), au budget (budget des investissements, par exemple) ou
pourrait être insuffisant au cours des prochains exercices (en raison de pertes,
d'investissements ou de modifications dans le capital étranger). Il ne s'agit toutefois pas
encore de bilan déficitaire ni même d'endettement. S'il est à craindre que les mandats ne
reculent pas devant des manoeuvres peu sérieuses, il faut se montrer particulièrement
vigilant et aller même jusqu'à révoquer le mandat dans les cas critiques.
________________
(1) En ce sens Carl Heilbling, L'analyse du bilan et du compte de résultat, Manuel
d'enseignement et ouvrage de référence pour la pratique en particulier pour la présentation
de l'analyse dans les rapports p. 249.
4. L'organe de contrôle et le réviseur doivent également assumer les responsabilités qui
leur incombent de par leur travail et ne pas chercher à s'y soustraire. Dans la négative,
le réviseur ne remplirait plus correctement sa mission au service de l'entreprise, des
bailleurs de fonds et des collaborateurs de celle-ci et de l'opinion publique.
La question de la formulation d'une réserve ne doit pas être examinée seulement sous
l'angle de la responsabilité propre mais doit faire l'objet d'une étude approfondie
également du point de vue de la responsabilité générale. Les manifestations actuelles
en matière de responsabilité ne doivent pas conduire à ce que des valeurs importantes
soient détruites en agissant trop vite et uniquement en fonction de la responsabilité
propre. Il est à espérer qu'à une prochaine occasion, un tribunal rendra un jugement
équitable également sur cet aspect de la lutte des réviseurs en vue d'obtenir une
solution convenable.
2) LA RESPONSABILITE PENALE
En France, les Commissaires aux Comptes encourent une responsabilité pénale : s'ils
exercent leurs fonctions en violation d'une incompatibilité (article 456 de la loi) au cas
de violation du secret professionnel (article 457 de la loi) ou de non révélation de faits
délictueux au Procureur de la République, ou s'ils ont sciemment donné ou confirmé
des informations mensongères sur la situation de la société, par exemple en cas de faux
bilans (article 457 de la loi).
Ils sont également pénalement responsables si, dans leur rapport, ils ont omis de
signaler les prises de participation ou les prises de contrôle par la société dans une
autre société (article 481-1 de la loi) ou s'ils ont donné des indications inexactes en cas
de suppression du droit préférentiel de souscription (article 452 de la loi).
Ils peuvent par ailleurs se rendre coupables de délits de droit commun ou complices de
délits commis par les administrateurs.
En Suisse, l'organe de contrôle doit respecter les prescritions légales (1) et observer
l'obligation de discrétion (article 730 CO) pour ne pas subir la sanction prévue à
l'article 321 du code pénal suisse.
Il en sera de même des dirigeants qui n'auront pas convoqué les Commissaires aux
Comptes aux assemblées ou auront mis obstacle à leur vérification ou à leur contrôle
(articles 455 et 458 de la loi).
________________
(1) On notera que l'article 58 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le
contrôle des comptes annuels (LECCA) ne propose pas une modification du droit positif
quant il édicte :
"Lorsqu'il établit sur rapport et donne des renseignements, le contrôleur des comptes tient
secrètes les constatations qu'il a faites lors du contrôle dans la mesure où il n'est pas tenu de
les révéler".
3) LA RESPONSABILITE D'ORDRE DISCIPLINAIRE
En France, en cas de faute civile ou pénale, les Commissaires aux Comptes sont en
outre susceptibles de comparaître devant la Commission Régionale d'Inscription
constituée en Chambre de Discipline.
Ils peuvent faire l'objet d'avertissement, de réprimande, de suspension (dont la durée
peut ne pas excéder cinq ans) et de radiation.
L'appel est porté devant la Commission Nationale d'Inscription qui se transforme en
Chambre Nationale de Discipline (article 219-2 de la loi).
En Suisse, une responsabilité d'ordre disciplinaire peut également être mise en oeuvre
par le tribunal d'honneur constitué par des personnalités de la profession. Il s'agit en
réalité d'être réprimé ou non par ses pairs.
CHAPITRE III - MISSIONS PARTICULIERES
1) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS D'APPORTS
a) En France il existe une mission particulière de Commissariat aux apports.
En France, en application des articles L 80 et L 86 et L 40 relatifs à la constitution des
sociétés anonymes et à responsabilité limitée, des articles L 193 et L 62 applicables en
cas d'augmentation de leur capital, des articles L 378 et L 388-1 concernant le cas de
fusion, scission et apport partiel d'actif, le Commissaire aux apports apprécie, sous sa
responsabilité, la valeur des apports en nature et les avantages particuliers stipulés lors
de telles opérations (1).
En cas d'apport en nature, de fusion et d'opération assimilée, le Commissaire aux
apports vérifie que la valeur des apports correspond au moins à la valeur au nominal
des actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d'émission, de
fusion ou de scission, selon le cas.
NOMINATION
En France, la désignation du Commissaire aux apports se fait à l'unanimité des associés
ou intervient par décision de justice à la demande du ou des fondateurs ou dirigeants
des sociétés bénéficiaires des apports.
Le Commissaire aux apports est choisi parmi les Commissaires aux Comptes inscrits
sur la liste prévue à l'article 219 de la loi sur les sociétés commerciales, ou parmi les
experts inscrits sur des listes établies par les Cours et Tribunaux.
Le Commissaire aux apports doit s'assurer qu'il respecte les normes relatives au
comportement professionnel, notamment en matière d'indépendance.
Il ne peut y avoir cumul simultané de la mission de Commissaire aux apports et de
Commissaire aux Comptes.
OBJECTIFS ET NATURE DE LA MISSION
Le Commissaire aux apports français :
* apprécie, sous sa responsabilité, la valeur des apports en nature et les avantages
particuliers, s'il en est stipulé,
* en cas d'apport en nature, de fusion et d'opérations assimilées, vérifie que la valeur
globale des apports correspond au moins à la valeur au nominal des actions ou parts à
émettre, augmentée éventuellement d'une prime d'émission, de fusion ou de scission,
selon le cas,
* rend compte de sa mission dans un rapport.
________________
1997, n° 167, 609, 1275, 1383, 1725
Pour satisfaire les objectifs de sa mission, le Commissaire aux apports met en oeuvre
les diligences qu'il estime nécessaires pour lui permettre de s'assurer :
* de la réalité des apports,
* de l'absence d'événements intervenus entre la date de prise d'effet de l'opération et la
date de dépôt de son rapport, de nature à remettre en cause ces évaluations, et
d'apprécier :
- la valeur des apports et leur non-surévaluation
- les avantages particuliers stipulés.
La nature des travaux du Commissaire aux apports est ainsi orientée vers un examen
limité complété de contrôles particuliers.
Le Commissaire aux apports vérifie notamment :
* que les méthodes d'évaluation sont adaptées au contexte particulier de l'opération et
lorsque plusieurs de ces méthodes ont été mises en oeuvre, que la confrontation de
leurs résultats ne remet pas en cause la valeur retenue qui s'inscrit dans une fourchette
acceptable,
* que les valeurs attribuées aux différents éléments apportés constituent des
évaluations raisonnables et que l'évaluation globale des biens apportés n'est pas
inférieure à l'augmentation du capital majorée de la prime d'émission ; lorsque certaines
de ces valeurs s'éloignent d'évaluations raisonnables mais représentent néanmoins une
valeur globale acceptable, le Commissaire aux apports peut, en fonction de son
jugement personnel, émettre une opinion favorable.
L'évaluation de certains éléments apportés, compte tenu de leur nature, justifie une
attention toute particulière de la part du Commissaire aux apports.
Il en est ainsi notamment :
* des éléments dissociables et réalisables séparément,
* des biens hors exploitation,
* des éléments incorporels pour lesquels interviennent des critères d'évaluation
objectifs ou prévisionnels,
* des éléments non comptabilisés au passif de l'apporteur mais qui seraient à la charge
de la société bénéficiaire des apports tels que les passifs fiscaux différés, les
engagements hors bilan (notamment les engagements en matière de retraites et
avantages assimilés).
b) En Suisse il peut y avoir une mission particulière en cas d'apport
En Suisse, à la création, la société est constituée par un acte passé en la forme
authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme et
arrêtent le texte des statuts. Les apports et leur valeur sont mentionnés et attestés dans
l'acte par le notaire (1).
________________
(1) Cf art. 629 CO
En Suisse, au cours de la vie sociale selon l'article 652e CO, le Conseil
d'Administration rend compte dans un rapport écrit :
1. De la nature et de l'état des apports en nature ou des reprises de biens et du bienfondé de leur évolution ;
2. De l'existence de la dette et de la réalisation des conditions nécessaires à sa
compensation ;
3. De la libre disponibilité des fonds propres convertis ;
4. De l'application de la décision de l'assemblée générale, en particulier quant à la
limitation ou à la suppression du droit de souscription préférentiel et quant au sort des
droits de souscription préférentiels non exercés ou supprimés ;
5. Des motifs et du bien-fondé des avantages particuliers accordés à certains
actionnaires ou à d'autres personnes.
L'organe de révision est nommé en Assemblée Générale. Il vérifie le rapport
d'augmentation et atteste par écrit qu'il est complet et exact. Il n'est pas nécessaire
d'établir d'attestation de vérification lorsque l'apport au nouveau capital-actions est
fourni en espèces, que le capital-actions n'est pas augmenté en vue d'une reprise de
biens et que les droits de souscription préférentiels ne sont ni limités, ni supprimés.
Au cours de la vie sociale on peut dire que la mission de Commissaire aux apports
français et la mission dévolue à l'organe de révision suisse en matière d'apport sont
donc sensiblement identiques.
2) LA MISSION PARTICULIERE EN CAS DE FUSION
a) En France, il existe une mission particulière de Commissariat à la fusion
En France, en application des dispositions de l'article 377 (388 pour les sociétés à
responsabilité limitée) de la loi du 24 juillet 1966, le Commissaire à la fusion vérifie
que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opération
sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable (1).
DESIGNATION DU COMMISSAIRE A LA FUSION ET ACCEPTATION DE LA
MISSION
En France, le Commissaire à la fusion est désigné par le Président du Tribunal de
Commerce, statuant sur requête.
________________
1997, n° 1725.
Il est choisi parmi les Commissaires aux Comptes inscrits sur la liste prévue à l'article
249 de la loi sur les sociétés commerciales, ou parmi les experts comptables inscrits sur
l'une des listes établies par les Cours et Tribunaux.
Le Commissaire à la fusion apprécie, préalablement à l'acceptation de la mission, la
possibilité de l'effectuer.
Il s'assure à cet effet qu'il respecte les normes relatives au comportement professionnel,
notamment en matière d'indépendance.
Il ne peut y avoir cumul simultané de la mission de Commissaire à la fusion et de
Commissaire aux Comptes, de compétence ou du secret professionnel.
OBJECTIFS ET MISSION
L'article 377 alinéa 2 de la loi sur les sociétés commerciales définit la mission du
Commissaire à la fusion de la façon suivante :
"Les Commissaires à la fusion vérifient que les valeurs relatives attribuées aux actions
des sociétés participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est
équitable".
La vérification de la pertinence des valeurs relatives des actions consiste notamment à
s'assurer :
* que les méthodes d'évaluation utilisées :
• reposent sur différentes approches,
• sont adéquates en l'espèce et appropriées au secteur d'activité respectif des
sociétés et, dans la mesure du possible homogènes,
• prennent en compte l'ensemble des engagements contractuels des sociétés
en cause,
* qu'aucun événement intervenu pendant la période de rétroactivité n'est de nature à
remettre en cause de façon significative le rapport d'échange.
La vérification du caractère équitable du rapport d'échange consiste à s'assurer qu'il est
déterminé à partir des valeurs relatives retenues, qu'il offre aux associés apporteurs une
rémunération satisfaisante et garantit à la société bénéficiaire une augmentation de
capitaux propres justifiée.
En France, le Commissaire à la fusion assure ainsi la protection des actionnaires (ou
associés) minoritaires de toutes les sociétés participant à l'opération.
b) On ne retrouve pas en Suisse une mission particulière de l'organe de contrôle
en cas de fusion de sociétés
En Suisse, selon l'article 749 CO, plusieurs sociétés anonymes peuvent être absorbées
par une nouvelle société anonyme de telle sorte que leurs biens passent sans liquidation
dans l'actif de cette dernière.
Cette forme de fusion est soumise aux règles applicables à la fondation des sociétés
anonymes et à la reprise d'une société anonyme par une autre.
Sont en outre applicables les dispositions suivantes :
1. Par acte authentique les sociétés destinées à être absorbées passent le contrat de
fusion, établissent les statuts de la nouvelle société, constatent que toutes les actions
sont reprises, que la remise de l'actif des anciennes sociétés a eu lieu et notamment les
organes qui sont nécessaires au fonctionnement de la société nouvelle ;
2. Le contrat de fusion est approuvé par l'Assemblée Générale de chacune des
anciennes sociétés ;
3. Après cette approbation, la constitution de la nouvelle société est constatée par acte
authentique et inscrite sur le registre du commerce ;
4. Les actions de la nouvelle société sont ensuite remises conformément au contrat de
fusion en échange des anciennes.
Selon la loi suisse contrairement à ce qui existe en France, il n'y a pas de Commissariat
à la fusion à proprement parler. Le fait qu'en Suisse un acte authentique soit demandé
rend d'une certaine façon inutile une mission particulière de commissariat à la fusion.
CONCLUSION
Il apparaît que la mission de contrôle des Commissaires aux Comptes français touche
plus d'entreprises que celle dévolue à l'organe de contrôle de la SA, en Suisse, puisque
ces derniers interviennent dans toute SA mais également dans les sociétés en nom,
société en commandite, SARL, en fonction non de leur capital social, mais de leur
importance économique (total du bilan, montant du chiffre d'affaires, ou nombre de
salariés).
Il apparaît également que l'accès à la profession est plus réglementé en France qu'en
Suisse.
En France quelle que soit la taille de l'entreprise à contrôler, il faut une inscription sur
une liste spéciale pour laquelle il faut être français ou ressortissant d'un Etat membre
de la Communauté européenne, âgé de 25 ans et présenter des garanties de moralité et
d'aptitude professionnelle jugées suffisantes par une commission à la suite d'un examen
couronnant une formation universitaire juridique et comptable solide et d'un stage.
En Suisse la profession d'expert-comptable, de conseiller économique (Bücher-experte,
Wirtschaftsberater, Treuhänder), pour ne citer que les appellations les plus courantes,
peut en principe être librement exercée. D'après la législation en vigueur, un
professionnel qualifié et non particulièrement qualifié peut être chargé du contrôle
d'une société anonyme (art. 727 CO). Seul le contrôle de certaines grandes sociétés
doit être assuré par des experts-comptables étrangers à la gestion (professionnels
particulièrement qualifiés).
Le réviseur devrait avoir l'expérience et la formation correspondant à sa mission. Dans
une équipe de révision, cette exigence n'est pas valable uniquement pour le responsable
mais également pour l'ensemble des collaborateurs à tous les échelons. Si ce principe
ne peut être respecté ou s'il ne peut l'être faute de personnel suffisant, on demande trop
de chacun.
En Suisse certaines qualifications universitaires et/ou professionnelles sont au-jourd'hui
exigées des réviseurs, surtout dans le cas de sociétés anonymes importantes auxquelles s'intéresse aussi l'opinion publique - comptant un nombre élevé
d'actionnaires, de créanciers et d'employés. L'avant-projet pour une loi fédérale sur
l'établissement et le contrôle des comptes annuels prévoit à juste titre des dispositions
allant plus loin dans le sens d'une qualification encore plus grande (1).
________________
(1) Cf les articles 44 et 47 de l'avant-projet pour une loi fédérale sur l'établissement et le
contrôle des comptes annuels (LECCA).
Les membres de la Chambre suisse des Sociétés fiduciaires et des Experts-comptables
s'efforcent de faire admettre que seuls les experts-comptables diplômés ont une
qualification assez élevée en matière de révision des comptes annuels.
Cependant, comme dans toute profession, il existe aussi des réviseurs tout à fait
compétents qui n'ont pas le diplôme en question, à savoir notamment les universitaires
et les comptables diplômés ayant plusieurs années d'expérience en matière de révision.
La Suisse arrivera peut-être un jour à ce que seuls des experts-comptables diplômés
soient autorisés à procéder à la révision de grandes sociétés anonymes, comme c'est le
cas avec les Certified Public Accountants, aux Etats-Unis, les Chartered Accountants,
en Grande-Bretagne et les Wirtschaftsprüfer en Allemagne auxquels il incombe, depuis
des années, d'exécuter les révisions prescrites par la loi. Sur bien des plans, les
fonctions d'organe de contrôle ont des similitudes avec celles de notaire ou d'avocat.
La tendance aujourd'hui demeure à une plus grande ouverture.
L'activité de l'expert-comptable est, parmi les professions du conseil, une des plus
vastes et requérant le plus de responsabilité. Le niveau de la profession continuera de
s'élever au cours des prochaines années. La Suisse compte actuellement 1300-1600
experts-comptables diplômés en activité. Dans quelques années - au plus tard avec
l'entrée en vigueur de la réforme du droit des sociétés anonymes qui élargira le champ
des travaux de révision - ce chiffre devrait dépasser 2000.
La mission de contrôle de comptes est sensiblement identique en France et en Suisse. Il
faut noter tout de même qu'en Suisse, contrairement à ce qui se passe en France,
l'organe de contrôle n'a pas à retenir le principe de l'image fidèle (sauf en ce qui
concerne les sociétés cotées) mais doit attester la conformité à la loi, c'est-à-dire en
particulier, le respect des principes d'une tenue régulière de la comptabilité et des
prescriptions légales d'évaluation. Il faut également remarquer qu'en France il y a des
certifications spéciales que l'on ne retrouve pas en Suisse (certification du montant
global des rémunérations, versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de
ces personnes étant de 10 ou de 5, selon que l'effectif du personnel excède ou non 200
salariés...).
En France comme en Suisse, on retrouve une mission d'information. Cette mission est
plus étendue en France puisqu'elle impose au Commissaire aux Comptes français de
révéler au Procureur de la République les faits délictueux qu'il a pu rencontrer lors de
ses contrôles, tels des abus de biens sociaux, des abus de crédit...
Ce devoir de révélation n'existe pas en Suisse.
En France, les Commissaires aux Comptes ont des missions particulières telles le
Commissariat aux apports ou le Commissariat à la fusion que l'on ne retrouve pas, à
proprement parler, en Suisse.
Il apparaît que le législateur a voulu donner en France aux Commissaires aux Comptes
et en Suisse à l'organe de contrôle de la SA, une large mission de contrôle rendue très
nécessaire par le développement et la complexité du monde économique.
L'importance de cette mission n'est pas le propre de la France, ou de la Suisse ;
d'autres pays, notamment ceux de la Communauté Economique Européenne ont aussi
accordé une place prépondérante à cette mission.
Les Compagnies Nationales, dans le cadre du Marché Commun de 1993, désirent
arriver à un statut commun, le Commissariat aux Comptes prendrait alors une
dimension européenne.
Nous savons déjà que les experts-comptables sont presque arrivés à une unification
comptable (élaboration d'un plan comptable commun).
En outre, nous nous apercevons que le Commissariat aux Comptes s'informatise de
plus en plus, et subit par contrecoup l'influence de l'audit anglosaxon qui lui apporte
une rigueur tout à fait nouvelle.
La mission du Commissaire aux Comptes s'ouvre à l'Europe et reçoit l'empreinte de
l'audit des pays anglosaxons.
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Comparaison de la mission du commissaire aux comptes français

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