CHAMBRE FIDUCIAIRE

Transcription

CHAMBRE FIDUCIAIRE

NORMES D’AUDIT 2001
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Page A
CHAMBRE N FIDUCIAIRE
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux
Normes
d’audit
Edition 2001
TREUHAND N KAMMER
CAMERA N FIDUCIARIA
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Page B
Normes d’audit
Publié en français, en allemand et en italien
© 2001 by Chambre fiduciaire
Chambre fiduciaire, Limmatquai 120, 8001 Zurich
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ISBN 3-908159-24-5
No de commande 4001 F
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Sommaire
No
Titre
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Bases des normes d’audit
3
1
Objet et principes généraux de l’audit des comptes annuels
5
2
Contrôle de qualité
3
Notes d’audit
19
4
Utilisation du travail d’un autre réviseur
27
5
Confirmation de soldes des créances résultant de
ventes et de prestations de services
6
13
339
Présence du réviseur des comptes annuels lors de
l’inventaire des stocks
39
7
Déclaration d’intégralité
45
8
Evénements postérieurs à la date du bilan
51
9
Fraude et vérification des comptes annuels
57
10
Collaboration avec l’audit interne
63
11
Appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels
67
12
Audit des comptes consolidés (comptes de groupe)
73
13
Continuation de l’exploitation (going concern)
77
14
Contrôle interne et audit des comptes annuels
85
15
Comportement de l’organe de révision en cas de
perte de capital et de surendettement
93
16
Confirmation du mandat d’audit des comptes annuels (lettre de mission) 107
17
Rapport de l’organe de révision et du réviseur des comptes consolidés
121
18
Externalisation / Outsourcing
137
19
Utilisation des travaux d’un expert
141
20
Review (examen succinct)
145
Le masculin, forme épicène des noms, a été adopté tout au long de cet ouvrage afin
d’en faciliter la lecture.
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Avant-propos
Les normes d’audit valables pour tous les membres de la Chambre fiduciaire,
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux, sont déclarées
obligatoires depuis l’année 1992. Elles visent à garantir en Suisse un niveau de
qualité et une homogénéité élevés de la pratique en matière d’audit.
L’internationalisation de l’économie et des marchés des capitaux exerce une
pression sur la pratique suisse en matière d’audit qui la contraint à s’adapter.
Des normes plus exigeantes telles que les International Accounting Standards /
IAS (Normes comptables internationales / NCI) et les Recommandations relatives à la présentation des comptes (RPC) s’imposent en matière d’établissement des comptes. Les exigences en matière d’audit des comptes annuels
s’accroissent parallèlement à cette évolution: les International Standards on
Auditing (ISA) constituent la référence mondiale pour mesurer également la
pratique suisse.
La présente réédition des normes d’audit a veillé à ce que le texte s’aligne –
compte tenu des particularités légales – sur celui des ISA correspondantes.
Les normes ci-après sont nouvelles ou ont été revues et corrigées:
Norme 4
Utilisation du travail d’un autre réviseur (version revue et corrigée)
Norme 18
Externalisation / Outsourcing
Norme 19
Norme 20
Ces normes entrent en vigueur le 1er octobre 2001. Les autres normes ont été
améliorées et harmonisées sur le plan rédactionnel. La Directive No 1 en matière de présentation des comptes «Rapport – modification des textes standard» a
maintenant été reprise dans la Norme 17.
Le présent ouvrage a pour but de fournir des ébauches de solutions pratiques
pour le réviseur.
Zurich, juin 2001
Commission d’audit
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Norme 0
Bases des normes d’audit
1.
Introduction
La Chambre fiduciaire s’efforce de garantir un niveau uniformément
élevé de qualité des services de ses membres. Les normes d’audit qui
revêtent un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre sont
un moyen important pour y parvenir.
En sa qualité de membre de l’organisation professionnelle, l’International Federation of Accountants (IFAC), la Chambre fiduciaire
s’engage à faire en sorte que les normes d’audit, sous réserve des dispositions légales suisses, correspondent sur le plan du contenu aux International Standards on Auditing (ISA).
La Chambre fiduciaire a donné mission à la Commission d’audit d’élaborer des normes. Celle-ci formule les normes si nécessaire en collaboration avec les autres instances techniques. Ces normes sont publiées
après une procédure de consultation dans L’Expert-comptable suisse
et approbation par le Comité de la Chambre fiduciaire.
2.
Objectifs et champ d’application des normes d’audit
Les normes d’audit doivent contribuer à assurer en Suisse une qualité
élevée de la pratique en matière de révision.
Les normes doivent contribuer à développer la pratique de la vérification des comptes en Suisse.
Les normes doivent être applicables d’une manière générale. Elles doivent être rédigées de manière succincte et compréhensible. Elles ne
tiennent pas compte des particularités de certaines branches ni des
prescriptions de lois spéciales.
Les normes doivent offrir aux membres de la profession aussi bien des
procédures à suivre que des méthodes et techniques de travail dans
tous les domaines importants.
Les normes revêtent un caractère contraignant pour les membres de la
Chambre fiduciaire. Leur application est soumise au principe de
l’importance relative.
Dans certains cas, le réviseur peut juger utile d’atteindre l’objectif de la
révision d’une autre manière. Il devra alors justifier les dérogations aux
normes d’audit.
3
3.
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Structure et mode de publication
Les normes d’audit sont en général structurées de la manière suivante:
1. Introduction
2. Définitions
3. Norme
4. Commentaires
5. Corrélation avec les International Standards on Auditing (ISA).
Le texte de la norme est reproduit au chapitre 3. Les commentaires,
au chapitre 4, indiquent comment ces normes d’audit peuvent être
appliquées.
Afin de solliciter une collaboration active et des prises de position des
membres de la profession et d’autres milieux intéressés, les projets de
nouvelles normes ou de normes remaniées font l’objet d’une procédure
de consultation dans L’Expert-comptable suisse.
Les normes sont publiées après prise en considération des opinions
émises et approbation par le Comité de la Chambre. Elles peuvent être
obtenues gratuitement auprès du secrétariat de la Chambre fiduciaire
ou sur le site web www.chambre-fiduciaire.ch.
Les normes font, le cas échéant, l’objet d’une refonte au vu de nouvelles expériences et de nouvelles données.
4.
Corrélation avec les directives et recommandations d’audit
En cas de manque de clarté temporaire ou de divergence sur des questions d’interprétation, la Commission d’audit peut élaborer des Directives ou des Recommandations qui seront ensuite approuvées par le
Comité exécutif de la Chambre puis publiées. Les Directives d’audit
ont un caractère contraignant pour les membres de la Chambre fiduciaire alors que les Recommandations doivent servir de fil conducteur.
5.
Corrélation avec les International Standards on Auditing (ISA)
Le but recherché est que les normes d’audit – dans le cadre des dispositions légales en vigueur en Suisse – correspondent, sur le plan du
contenu, aux ISA. Le chiffre 5 d’une norme renvoie à l’ISA correspondante et, le cas échéant, aux divergences inévitables.
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Objet et principes généraux
de l’audit des comptes annuels
1.
Introduction
1.1
Cette norme vise à définir les buts de l’audit des comptes annuels et les
moyens pour les atteindre.
1.2
La responsabilité de la comptabilité, des comptes annuels ainsi que du
contrôle interne incombe à l’entreprise auditée.
1.3
Le réviseur vérifie la régularité et la légalité de la comptabilité et des
comptes annuels. Il est responsable de la planification et de l’exécution
d’une révision en bonne et due forme et de l’établissement du rapport
y afférent.
La vérification des comptes annuels sert à protéger les actionnaires et
les créanciers, les intérêts de l’entreprise et de ses collaborateurs ainsi
que ceux du public.
1.4
La présente norme traite de la vérification des comptes annuels de la
société anonyme par l’organe de révision légal.
Les présentes considérations s’appliquent également par analogie aux
autres types de révision de comptes annuels (p. ex. audit des comptes
annuels d’entreprises d’autres formes juridiques, d’institutions de prévoyance, de fondations, d’associations; révision des comptes consolidés, vérification de clôtures intermédiaires; contrôles facultatifs) à
moins qu’il n’existe des dispositions légales divergentes ou des normes
d’audit spécifiques.
2.
Définitions
2.1
Par «réviseur des comptes annuels», on entend toute personne physique ou morale responsable de la vérification des comptes annuels.
2.2
Les «comptes annuels» comprennent le compte de profits et pertes, le
bilan et l’annexe.
Si la norme de présentation des comptes appliquée dans le cas particulier prévoit d’autres éléments (p. ex. un tableau de financement), ceuxci font également partie des comptes annuels.
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3.
Norme
3.1
Les articles 727ss CO définissent l’objet et l’étendue de la vérification
des comptes annuels exercée par l’organe de révision d’une société
anonyme.
L’organe de révision légal doit vérifier si la comptabilité, les comptes
annuels et la proposition concernant l’emploi du bénéfice au bilan sont
conformes à la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO).
L’organe de révision établira un rapport écrit (cf. Norme 17) à l’attention de l’assemblée générale sur le résultat de sa vérification, dans
lequel il recommande à l’assemblée générale l’approbation des comptes annuels, avec ou sans réserves, ou leur renvoi au conseil d’administration en dépit d’une réserve (art. 729 al. 1 CO).
3.2
En vertu de la loi, le réviseur doit avoir des qualifications nécessaires à
l’accomplissement de sa tâche et être indépendant.
3.3
Le réviseur ne doit en aucune manière accepter une limitation de la
nature et de l’étendue des vérifications qu’il jugera indispensables.
3.4
La comptabilité et les comptes annuels font l’objet de la vérification;
en revanche, l’examen de la situation économique et de la gestion n’en
font pas partie.
3.5
La vérification doit être effectuée de manière appropriée; cela signifie
que le réviseur
• prépare et planifie la révision;
• examine le contrôle interne (cf. Norme 14);
• procède aux vérifications commandées par la nature et l’importance des rubriques des comptes annuels, en tenant compte d’une
appréciation des risques (cf. Norme 11) ainsi que de celle du
contrôle interne (cf. Norme 14);
• consigne dans ses notes de révision la nature et l’étendue de ses
vérifications de même que les résultats obtenus (cf. Norme 3);
• respecte le principe de l’importance relative (materiality).
3.6
Le réviseur vérifiera que les comptes annuels et l’inventaire sont signés
valablement. Il demandera à l’issue de ses travaux une déclaration
d’intégralité signée par les personnes responsables de l’établissement
des comptes annuels (cf. Norme 7).
3.7
Avant de délivrer son rapport écrit (cf. Norme 17), le réviseur aura,
avec les personnes compétentes de l’entreprise vérifiée, un entretien
final qui portera sur le résultat de sa vérification.
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3.8
Afin que les actionnaires puissent user de leur droit légal d’être informés (art. 697 al. 1 CO), l’organe de révision doit assister à l’assemblée
générale des actionnaires conformément à l’article 729c, alinéa 1 CO.
L’assemblée générale peut renoncer à la présence d’un représentant de
l’organe de révision par une décision prise à l’unanimité.
4.
Commentaires
4.1
Objet de la vérification (chiffre 3.4)
4.11
La situation économique et la gestion ne font certes pas l’objet de la
vérification. Cependant si, au cours de sa vérification, l’organe de révision constate des violations de la loi ou des statuts, il en avertit par
écrit le conseil d’administration et, dans les cas graves, également
l’assemblée générale (art. 729b al. 1 CO). Lorsque la législation prescrit une vérification de la gestion (société coopérative, art. 906 CO; institutions de prévoyance professionnelle, art. 53 LPP), il ne s’agit, en
l’occurrence, que d’en vérifier la légalité et non d’en examiner l’opportunité. Le réviseur apprécie si les conditions d’une gestion conforme
aux dispositions légales et statutaires, aux directives et aux règlements
sont remplies. Par contre, il n’examinera pas l’aspect économique de la
gestion, c’est-à-dire si l’on a agi de manière opportune et efficace.
4.12
La vérification des comptes annuels ne comprend aucune vérification
spécifique du respect des prescriptions sociales et fiscales (AVS, TVA,
etc.).
Si, lors des opérations de vérification, des violations de telles prescriptions sont constatées, celles-ci devront être signalées aux instances
concernées (art. 729b al. 1 CO).
4.13
La vérification des comptes annuels ne porte pas non plus sur la détection d’irrégularités (détournements, etc.). Dans la mesure où ils sont
constatés dans le cadre d’une révision ordinaire des comptes annuels,
de tels abus devront être signalés (art. 729b al. 1 CO).
4.2
Vérification des comptes annuels (chiffre 3.5)
4.21
Le réviseur procède à une évaluation des risques.
La situation au niveau des risques d’une entreprise est en général
déterminée et évaluée dès la planification de la révision. Ainsi, la révision pourra être axée sur des facteurs de risques qui exercent une
influence déterminante sur la comptabilité et les comptes annuels
(cf. Norme 11).
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4.22
Le réviseur examine le contrôle interne.
Le contrôle interne a notamment pour but d’assurer l’exactitude et la
fiabilité de la tenue des comptes de manière à garantir l’établissement
de comptes annuels crédibles. Le réviseur examinera le contrôle interne de manière à pouvoir apprécier ces critères. Son examen se réfère à
l’organisation de la comptabilité et aux procédures extra-comptables,
dans la mesure où elles exercent une influence sur la présentation des
comptes. Il comprend le contrôle de l’existence de systèmes appropriés
(recensement), leur appréciation et la vérification de leur efficacité
(respect des procédures importantes).
Lorsque le réviseur constate des faiblesses dans le contrôle interne, il
les signalera à l’entreprise auditée en formulant éventuellement des
propositions d’amélioration.
L’existence et l’efficacité du contrôle interne influencent la nature et
l’ampleur des vérifications à effectuer et, par conséquent, la planification et l’exécution de la révision.
4.23
Le réviseur doit vérifier et apprécier si
• les actifs peuvent figurer au bilan et si leur existence est prouvée, si
les principes légaux et éventuellement statutaires d’évaluation en
matière de bilan ont été respectés;
• les dettes ont été intégralement enregistrées, y compris les provisions nécessaires pour les engagements incertains et les menaces de
pertes;
• la proposition d’emploi du bénéfice au bilan est conforme à la loi et
aux statuts;
• les événements postérieurs à la clôture et ayant une incidence sur le
bilan ont été enregistrés;
• les charges devant être prises en considération sont intégralement
comptabilisées et justifiées;
• seules les recettes pouvant et devant être prises en considération
sont comptabilisées;
• la dénomination des rubriques du bilan et du compte de profits et
pertes n’induisent pas en erreur, et si les prescriptions légales relatives à la structure minimale sont respectées;
• les indications figurant dans l’annexe sont complètes et correctes.
4.24
Les comptes annuels peuvent être influencés par la constitution ou la
dissolution de réserves latentes constituées arbitrairement. L’article
669, alinéa 4 CO impose au conseil d’administration l’obligation de
communiquer à l’organe de révision la constitution ou la dissolution de
celles-ci.
4.25
Si la révision fait apparaître des indices que la poursuite de l’exploitation est menacée, le réviseur devra vérifier s’il est encore opportun
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d’établir un bilan sur la base des valeurs de continuation ou s’il y a lieu
de passer aux valeurs de liquidation (cf. Norme 13).
En cas de perte de capital et de surendettement (cf. Norme 15), le réviseur devra s’assurer de l’observation des prescriptions de l’article 725
CO par le conseil d’administration. Une violation de ces prescriptions
sera signalée conformément l’article 729b, alinéa 1 CO. En cas de surendettement manifeste, l’organe de révision avisera le juge si le conseil
d’administration omet de le faire (art. 729 al. 2 CO).
4.26
Le réviseur procédera à la vérification par des sondages.
4.27
Il y a lieu de tenir compte du principe de l’importance relative (caractère essentiel, materiality), lors du choix des secteurs de révision, de la
détermination des opérations de vérification et de l’évaluation des
résultats de la révision. Le principe de l’importance relative doit être
axé sur l’objectif de la présentation des comptes. Il y a lieu de se
demander si une indication déterminée pourrait inciter le destinataire
des comptes annuels à se faire une opinion différente sur la situation
du patrimoine et les résultats de l’entreprise. En cela, il y a lieu de tenir
compte autant des actionnaires dans l’exercice de leurs droits que des
autres destinataires potentiels (p. ex. créanciers) et de la situation dans
laquelle ils sont appelés à prendre des décisions.
4.28
Si, au cours de son travail, le réviseur vient à rencontrer des faits qui
lui paraissent insolites, il les examinera. Si, à cette occasion, il arrive à
la conclusion qu’un événement ou une transaction n’a pas été correctement comptabilisé, il s’en entretiendra avec la direction de l’entreprise
et fera, au besoin, une remarque dans son rapport (cf. Norme 17).
4.3
Rapport (chiffres 3.1, 3.7 et 3.8)
4.31
Le rapport à l’attention de l’assemblée générale des actionnaires a plus
le caractère de confirmation que celui de communication.
En fonction du résultat de la vérification, le rapport sera complété par
• des réserves par rapport à son attestation (art. 729 al. 1 CO);
• une remarque dans le sens d’une communication (selon l’art. 729b
al. 1 CO) des cas importants de violation de la loi ou des statuts;
• des indications complémentaires sur les résultats de l’audit, dans la
mesure où ils sont déterminants pour une appréciation adéquate
des comptes annuels.
4.32
L’obligation de renseigner l’assemblée générale des actionnaires exige
du réviseur de donner tous les renseignements demandés par un
actionnaire pour autant qu’il ne viole pas le secret des affaires de
l’entreprise. Les informations à fournir se limitent à l’exécution et au
résultat de sa vérification des comptes annuels (art. 697 al. 1 CO).
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L’organe de révision a une obligation illimitée de renseigner l’ensemble
du conseil d’administration.
4.33
Lorsqu’un organe de révision a des conditions de qualification particulières à remplir (chiffre 4.5), il devra, en vertu de l’article 729a CO, établir un rapport explicatif à l’attention du conseil d’administration.
Celui-ci contiendra des renseignements sur l’exécution et le résultat de
la vérification. Le rapport explicatif peut être établi sous une forme
détaillée. Des rapports relativement succincts, qui, conformément à ce
qui a été convenu, renoncent à reproduire le détail des vérifications,
peuvent néanmoins parfaitement répondre aux prescriptions légales.
4.34
Le secret professionnel (prescrit par les articles 730 CO et 321 CP)
interdit au réviseur de renseigner des actionnaires hors de l’assemblée
générale, des membres du conseil d’administration hors de séances de
ce conseil, des créanciers et d’autres tiers. L’obligation de renseigner
un contrôleur spécial demeure réservée.
4.4
Indépendance (chiffre 3.2)
Selon le droit suisse (art. 727c CO), les réviseurs doivent être indépendants du conseil d’administration et d’un éventuel actionnaire disposant de la majorité des voix. Ils ne peuvent être au service de la société
soumise à révision ni exécuter pour elle des travaux incompatibles avec
leur mandat de révision. Ils doivent aussi être indépendants des sociétés qui appartiennent au même groupe de sociétés si un actionnaire ou
un créancier l’exige.
En outre, la Chambre fiduciaire a édité des «Directives relatives à
l’indépendance» dans le sens de dispositions d’exécution des règles
professionnelles. Ces directives portent sur l’indépendance du réviseur
par rapport à l’entreprise soumise à révision lorsqu’il s’agit pour lui de
porter un jugement et d’établir un rapport.
4.5
Qualification (chiffre 3.2)
Selon l’article 727a CO, les réviseurs doivent avoir les qualifications
nécessaires à l’accomplissement de leur tâche auprès de la société soumise à révision. Selon l’article 727b CO, les réviseurs doivent en plus de
ces qualifications générales posséder des qualifications professionnelles
particulières lorsque certaines circonstances l’exigent. Les exigences
imposées aux réviseurs particulièrement qualifiés sont déterminées
dans une Ordonnance du Conseil fédéral.
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Le contenu de la présente norme correspond à celui de l’ISA 200
«Objective and Basic Principles Governing on Audit of Financial Statements» (Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états
financiers) avec les divergences suivantes:
• L’indépendance (chiffre 4.4) fait l’objet sur le plan international du
«Code of Ethics for Professional Accountants» de l’IFAC. Ce texte
fait une distinction entre l’objectivité en tant que principe élémentaire et l’indépendance en tant que principe professionnel des
membres de la profession travaillant dans l’audit, des liens formels
allant encore plus loin étant applicables à l’indépendance.
• La recommandation d’approbation ou de renvoi des comptes
annuels (chiffre 3.1) est une particularité du Code suisse des obligations que les ISA ne connaissent pas. Il en va de même pour
l’appréciation de la proposition du conseil d’administration sur
l’emploi du bénéfice au bilan.
• D’après l’ISA 200, l’audit des comptes annuels doit permettre au
réviseur de juger si les comptes annuels – en accord avec une norme
déterminée de présentation des comptes – donnent «une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats» («a
true and fair view»). Aux termes du droit des sociétés anonymes,
en revanche, les comptes annuels selon les principes de la présentation régulière doivent être établis de façon que le patrimoine et la
situation financière de la société puissent être appréciés de manière
aussi fiable que possible. Cette norme est cependant transgressée
par l’autorisation expresse de la constitution et de la dissolution
arbitraires de réserves latentes.
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Norme 2
Contrôle de qualité
1.
Introduction
1.1
La présente norme d’audit porte sur toutes les mesures prises par la
société de révision au titre du contrôle de qualité, afin de garantir:
• la compétence professionnelle des collaborateurs participant aux
vérifications des comptes annuels;
• l’exécution correcte et régulière de la révision;
• l’élaboration d’opinions et de rapports objectifs.
1.2
La nécessité de ces mesures provient de l’obligation incombant au réviseur d’exécuter les missions dont il est chargé avec la conscience et le
soin requis par sa responsabilité professionnelle.
1.3
De plus, les mesures prises dans le cadre d’un contrôle de qualité permettent, le cas échéant, d’apporter la preuve envers des tiers que les
procédures nécessaires ont été suivies pour assurer un haut niveau de
qualité de la révision.
1.4
Par analogie, la présente norme est généralement applicable à l’audit
interne.
2.
Définitions
2.1
Par «société de révision», on entend toute entreprise qui, indépendamment de son importance, de son organisation et de sa forme juridique,
se charge de la vérification des comptes annuels.
2.2
Les notions de «vérification» ou de «mandat de révision» se rapportent aussi bien aux contrôles prescrits légalement qu’aux travaux de
vérification exécutés en vertu de mandats particuliers.
2.3
Parmi les mesures concernant le contrôle de qualité, on distingue
ci-après:
• celles propres à la politique de chaque société de révision qui sont
applicables à l’ensemble de son activité (mesures spécifiques du
cabinet d’audit);
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celles propres à chaque mandat qui s’appliquent de manière spécifique (mesures spécifiques au mandat).
3.
Norme
3.1
La société de révision garantit un haut niveau de qualité pour les travaux de révision et les rapports qu’elle délivre, tant par des mesures
générales de contrôle de qualité que par des mesures de contrôle de
qualité spécifiques à chaque mission.
3.2
Les mesures générales de contrôle de qualité doivent s’étendre à
l’ensemble de l’organisation hiérarchique et fonctionnelle de la société
d’audit, car la qualité des contrôles est influencée directement ou indirectement par toutes les mesures d’organisation.
3.3
Les mesures de contrôle de qualité spécifiques à chaque mission s’étendent à toutes les activités développées dans le cadre de l’exécution du
mandat. La qualité de chaque contrôle des comptes annuels dépend du
travail soigné et consciencieux du réviseur, ou de l’équipe de révision.
3.4
La direction de la société de révision est responsable de la garantie
de qualité du contrôle. La direction peut déléguer, à des personnes
qualifiées ou à des commissions, la planification, la mise en place et la
surveillance des mesures propres à chaque société. C’est au responsable de la révision qu’incombe, en premier lieu, l’obligation de se
conformer aux mesures de contrôle de qualité spécifiques à chaque
mission.
3.5
Les principes et les impératifs du contrôle de qualité sont les mêmes
pour chaque société de révision, indépendamment de son importance et de sa forme juridique. La nature et l’étendue des mesures relatives au contrôle de qualité, leur forme, leur application doivent
cependant être adaptées aux particularités de la société de révision
et du mandat.
4.
Commentaires
4.1
Les explications suivantes indiquent comment cette norme d’audit peut
être appliquée. Dans la pratique, il faudra cependant tenir compte de
l’importance, de l’organisation, de la forme juridique, etc. de la société
d’audit et du mandat.
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4.2
Mesures générales propres à la société d’audit
4.21
Les objectifs d’un contrôle de qualité propre à la société d’audit peuvent être atteints, par exemple, au moyen des mesures suivantes:
• l’établissement de critères pour le recrutement et la promotion des
collaborateurs;
• l’encouragement à la formation et au perfectionnement des collaborateurs;
• le maintien d’un nombre suffisant de collaborateurs qualifiés (au
besoin avec des connaissances spécifiques) par rapport à l’effectif
total ou le recours à des spécialistes externes;
• la réglementation des signatures;
• l’établissement de critères relatifs à l’acceptation et au suivi des
mandats ainsi qu’au maintien des relations avec le client;
• la mise en place de moyens d’organisation appropriés pour permettre la planification des missions de révision, l’affectation et la
supervision des collaborateurs;
• l’établissement de directives pour l’exécution des différentes missions, par exemple: instructions sur la forme et le contenu des dossiers de travail, instructions sur l’utilisation de programmes de révision et de questionnaires;
• l’examen ultérieur de dossiers de révision relatifs à des missions de
révision sélectionnées afin de juger de la qualité du travail exécuté et
d’en tirer des enseignements pour les vérifications futures, la formation du personnel, l’attribution des collaborateurs sur le mandat, etc.;
• le recensement et l’analyse des prises de position des milieux professionnels, de la législation, de la jurisprudence et de la littérature
spécialisée en s’assurant que tous les collaborateurs de la société de
révision ont été informés complètement et à temps;
• la désignation de personnes susceptibles de donner des conseils
techniques qualifiés lorsque des problèmes surgissent;
• la désignation de personnes chargées de la surveillance indépendante des révisions exécutées et de leurs résultats.
4.22
Lorsque la structure de l’organisation permet par elle-même une
surveillance des collaborateurs et un contrôle de leur activité, d’autres
mesures relatives au contrôle de qualité ne sont requises que de manière limitée.
4.3
Mesures spécifiques au mandat
Les mesures propres à chaque mandat peuvent être subdivisées en
mesures relatives à la planification, à l’exécution et au contrôle final.
15
Norme 2
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Page 16
4.31
Mesures concernant la planification de la révision:
• garantir à l’équipe de révision un nombre suffisant de collaborateurs qualifiés;
• répartir les travaux de révision en fonction de la qualification et de
l’expérience des collaborateurs;
• élaborer le programme de révision;
• établir un calendrier permettant d’exécuter la révision de façon
satisfaisante et prévoyant un temps suffisant à la solution de problèmes imprévus.
Le réviseur des comptes annuels devrait faire le point avant et pendant
l’exécution de la mission afin de pouvoir procéder à temps aux modifications nécessaires à apporter aux plans initiaux.
4.32
Mesures concernant l’exécution de la révision
Techniques de vérification:
• examen et appréciation des documents relatifs à l’organisation de
l’entreprise vérifiée, en particulier ceux traitant de son organisation
comptable et du contrôle interne;
• examen du programme d’audit pour apprécier s’il est approprié,
complet et s’il répond aux directives internes de la société de révision en la matière;
• contrôle que tous les points soulevés lors de l’exécution de la révision ont été clarifiés.
Etats financiers vérifiés:
• vérification que les comptes annuels, la comptabilité et la proposition sur l’emploi du bénéfice au bilan correspondent aux prescriptions légales et statutaires, aux usages et aux règles professionnelles
ou à d’éventuelles autres normes déterminantes, relatives à la présentation des comptes;
• analyse et appréciation des rubriques inhabituelles et insolites des
comptes annuels, des modifications de réserves latentes existantes
et de leur prise en considération pour les conclusions de la révision.
Dossiers de travail:
• examen des dossiers de travail notamment en ce qui concerne la
justification des vérifications effectuées, du traitement des cas en
suspens ainsi que des résultats de la révision;
• appréciation sur les rapports délivrés.
4.33
16
Mesures concernant la supervision de la révision:
• contrôle par un supérieur des notes d’audit de chaque collaborateur
d’une équipe de révision. Le contrôle final par le réviseur devrait
également englober les contrôles exécutés au sein même de l’équipe de révision;
•
5.
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exécution du contrôle de qualité du mandat par une personne qualifiée n’ayant eu aucune activité dans la mission. Cette vérification
est effectuée après la révision proprement dite, mais avant la
signature du rapport.
Le contenu de la présente norme de révision correspond à celui de
l’ISA 220 «Quality Control for Audit Work» (Contrôle qualité d’une
mission d’audit).
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Norme 2
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Norme 3
Notes d’audit
1.
Introduction
1.1
La présente norme d’audit traite du but, du contenu et de la présentation des notes de travail du réviseur. Elle traite des notes d’audit relatives à la vérification des comptes annuels; par analogie, elle s’étend
aux notes relatives à d’autres contrôles.
1.2
Les notes d’audit – c’est-à-dire les documents relatifs à la planification
et à l’exécution de la révision, aux vérifications effectuées et aux
conclusions tirées – servent au réviseur de base pour l’élaboration de
son rapport, la supervision du mandat et pour la documentation des
travaux futurs. De plus, elles peuvent se révéler d’importance en cas de
changement de réviseur (c’est-à-dire pour la première révision), à des
fins de contrôle de qualité pour l’appréciation du travail effectué par
un autre réviseur (p. ex. dans des groupes d’entreprises) ainsi que pour
justifier les contrôles effectués.
2.
Définitions
2.1
Les «notes d’audit» sont les documents qu’un réviseur reçoit ou établit
pour justifier, à partir des informations utilisées, et rendre compte de
son travail, des travaux de contrôle effectués et de l’appréciation délivrée. Les notes d’audit se composent du dossier permanent et des
notes annuelles.
2.2
Le «dossier permanent» est un recueil systématique d’informations
importantes utilisables également pour les révisions subséquentes. Le
dossier permanent peut être classé de la manière suivante:
• dossier permanent à caractère général;
• documents relatifs à l’appréciation des risques et au contrôle interne;
• documents relatifs au bilan, au compte de profits et pertes et à
l’annexe.
2.3
Les «notes d’audit annuelles» sont un recueil systématique de documents fournissant des informations sur les comptes annuels. Elles peuvent être divisées en:
19
•
•
•
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notes à caractère général;
notes relatives à l’appréciation des risques et au contrôle interne;
notes relatives au bilan, au compte de profits et pertes et à l’annexe.
3.
Norme
3.1
Le réviseur établit des notes d’audit relatives à son mandat et à ses
vérifications; ces notes sont subdivisées en dossier permanent et en
notes d’audit annuelles.
3.2
Les notes d’audit renseignent sur:
• la planification, le déroulement du contrôle et la supervision du
mandat;
• les vérifications effectuées;
• les conclusions du contrôle.
3.3
Les notes d’audit doivent être claires et simples, de manière qu’un
spécialiste n’ayant pas participé aux vérifications puisse porter un
jugement sur la planification, l’exécution et le résultat des travaux de
révision.
3.4
La présentation des notes d’audit est du ressort du réviseur; elles
seront détaillées en fonction des nécessités; elles sont à considérer
comme un instrument visant à atteindre un objectif et non comme
objectif en soi.
3.5
Les notes d’audit ne sont pas des documents soumis à la législation
relative à la conservation des documents. Aux fins de justification éventuelle des travaux effectués, il est malgré tout recommandé de les
conserver pendant une durée appropriée.
4.
Commentaires
4.1
Présentation des notes d’audit (chiffre 3.3)
Les notes de révision se présentent de manière claire et simple lorsque
les principes suivants sont respectés:
• les notes d’audit doivent être tenues et archivées de manière systématique; en règle générale, leur classement correspond à celui des
rubriques des comptes annuels vérifiés;
• les notes d’audit portent la mention de l’entreprise vérifiée, l’exercice, la rubrique, l’auteur, la date d’établissement et, le cas échéant,
de la personne ayant vérifié le travail;
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•
•
•
•
•
•
•
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une standardisation (utilisation de formules) peut se révéler opportune; il faudra cependant éviter une utilisation excessive de formules standardisées qui risque d’affecter l’audit proprement dit;
les références à d’autres documents facilitent la vue d’ensemble;
les renseignements importants portés oralement à la connaissance
du réviseur seront consignés avec mention de la source d’information et de la date. Il est recommandé, le cas échéant, de faire confirmer par écrit ces informations ou de faire contresigner les notes
établies par le réviseur;
certains documents émanant de l’entreprise vérifiée (relevés
détaillés, rapprochements de soldes, analyse d’ancienneté, supports
de données, etc.) peuvent également faire partie des notes de révision. Il faudra que l’auteur de ces documents et la date de leur
réception ressortent également de ceux-ci;
les résultats de la révision et les conclusions qui en sont tirées, de
même que les problèmes éventuels et leur solution doivent ressortir
en détail des notes de révision;
dans la mesure où le réviseur n’utilise pas des symboles, des signes
de révision et des abréviations standard, il indiquera la signification
des autres signes utilisés;
il est opportun de consigner séparément les remarques pour les
contrôles futurs et celles concernant les points contestés et leur
liquidation ultérieure.
Un exemple de classification des notes de travail est donné en annexe à
la présente norme.
4.2
Etablissement des documents permanents (chiffre 3.1)
Les documents permanents seront rassemblés avant et pendant la première révision; ils seront revus et actualisés chaque année. Les documents périmés seront écartés du dossier permanent, mais conservés.
4.3
Propriété et conservation des notes de révision (chiffre 3.5)
Les documents établis par le réviseur sont sa propriété. Celui-ci n’a
aucune obligation de délivrer les documents qu’il a établis lui-même, ni
la correspondance échangée au cours de son activité.
Les documents remis par l’entreprise auditée ou requis en son nom
doivent cependant être restitués sur demande; il n’existe aucun droit
de rétention en compensation d’honoraires dus.
Lors du transfert du mandat à un autre réviseur, le nouveau réviseur
peut consulter les notes de révision de son prédécesseur avec l’accord
écrit de l’entreprise vérifiée; la propriété des notes de révision reste
acquise à l’ancien réviseur.
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Une conservation des notes de révision sur microfilms ou autres supports de données est possible.
5.
«Documentation» (Documentation des travaux).
Annexe
Exemple de classement des notes d’audit
1.
Dossier permanent
1.1
Documents permanents à caractère général
Données relatives à l’entreprise contrôlée
• activité, produits;
• historique de l’entreprise;
• succursales, filiales;
• appartenance à un groupe;
• organigramme, liste des collaborateurs;
• liste des personnes autorisées à signer, liste des visas;
• règlement des compétences, cahier des charges;
• institutions de prévoyance professionnelle.
Données légales
• actes constitutifs;
• statuts, contrats de société;
• extraits du Registre du Commerce, publications de la FOSC;
• conventions relatives à la participation au bénéfice, contrats de distribution de bénéfice.
Organes, actionnaires
• composition du conseil d’administration;
• procès-verbaux des séances du conseil d’administration, au moins
des extraits concernant la comptabilité et les comptes annuels;
• renseignements relatifs aux actionnaires, registre des actions,
conventions d’actionnaires;
• procès-verbaux des assemblées générales, au moins des extraits
concernant la comptabilité et les comptes annuels.
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Norme 3
Renseignements d’ordre administratif
• nombre de rapports à délivrer, destinataires avec adresses;
• prestations de services complémentaires;
• budget des honoraires.
1.2
Documents relatifs au contrôle interne
Documents et descriptions de caractère général
• organisation générale;
• organisation comptable;
• informatique;
• audit interne.
Documents relatifs aux secteurs examinés
Par secteur:
• description générale et diagrammes de cheminement;
• épreuves par sondages;
• appréciation, relevé des points forts et des faiblesses;
• programme de contrôle, en particulier pour les contrôles du respect
des procédures.
1.3
Documents relatifs au bilan, au compte de profits et pertes et à
l’annexe
• plan comptable;
• directives comptables propres à l’entreprise, normes et principes de
présentation des comptes, principes de consolidation, indications
sur la comptabilité industrielle;
• particularités des moyens informatiques engagés;
• liste des documents essentiels à fournir par le client lui-même;
• instructions relatives à la prise d’inventaire;
• relevé des polices d’assurances;
• extraits du Registre foncier;
• contrats (prêts, emprunts, baux, leasing, etc.);
• statistiques (évolution des réserves latentes, ratios, tables d’amortissement, etc.);
• situation fiscale;
• complément au programme de contrôle;
• planning de révision sur plusieurs années;
• vérification particulière de certains éléments;
• desiderata du client.
23
2.
2.1
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Notes d’audit annuelles
Notes d’audit à caractère général
Généralités
• liste des points en suspens;
• notes relatives à la revue des documents de travail par un supérieur
hiérarchique;
• correspondance relative à la révision.
Exécution de la révision
• travaux de préparation de la révision;
• liste des documents à préparer par le client;
• planning de révision, programme d’audit (y compris appréciation
des risques);
• liste et visa des réviseurs engagés;
• explication des signes utilisés;
• instructions du mandant ou d’autres réviseurs;
• budget des heures, comparaison avec le temps effectivement
consacré;
• remarques au sujet de la collaboration avec d’autres réviseurs;
• vérifications à caractère général (vérifications portant sur l’ensemble
des comptes annuels, p. ex. examen de la réouverture des comptes
sur la base du bilan de l’exercice précédent, concordance des comptes annuels avec la comptabilité ou addition de ceux-ci).
Evolution future
• événements survenant après la date du bilan (résumé);
• budgets;
• évolutions particulières.
Documents destinés aux vérifications subséquentes
• modèles de rapports futurs;
• éléments particuliers à prendre en considération dans les révisions
futures;
• remarques relatives à la liquidation des «points particuliers à examiner lors de la prochaine vérification» qui avaient été relevés lors
de la révision précédente.
2.2
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Notes annuelles relatives au contrôle interne
• notes d’audit et autres documents complétant le dossier permanent;
• détail des vérifications effectuées en matière de respect des procédures.
2.3
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Notes annuelles relatives au bilan, au compte de profits et pertes et à
l’annexe
Résultat des vérifications
• résumé et évaluation du résultat des vérifications (détermination de
l’importance relative);
• événements économiques extraordinaires (procès, litiges);
• énumération des points qui doivent encore être appréciés par l’instance supérieure dans le cabinet d’audit (en particulier, constatations appelant des réserves, remarques ou explications complémentaires dans le rapport de l’organe de révision).
Documents de travail
• clôture;
• liste des soldes;
• écritures complémentaires;
• cours utilisés pour les postes en monnaies étrangères;
• clôtures intermédiaires;
• engagements conditionnels
Explications relatives aux rubriques des comptes annuels
Confirmations
• déclaration d’intégralité;
• confirmation du conseiller juridique;
• copie des confirmations envoyées directement à des tiers.
Rapport de l’organe de révision et comptes annuels
• rapport de l’organe de révision, comptes annuels signés;
• justification des réserves, remarques et explications complémentaires du rapport de l’organe de révision.
Rapports complémentaires
• remarques et recommandations qui doivent être discutées avec le
client, ou qui doivent lui être communiquées par écrit (avec référence aux domaines correspondants);
• lettre à la direction, lettre de recommandations (management letter);
• notes/procès-verbaux d’entretien de fin de révision;
• rapport détaillé, rapport complémentaire.
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Norme 4
Utilisation du travail d’un autre réviseur
1.
Introduction
1.1
La présente norme règle la collaboration entre différents réviseurs et
décrit les conditions dans lesquelles le premier réviseur peut utiliser le
travail d’un autre réviseur pour son rapport.
Il s’agit des cas où des filiales (notamment en relation avec l’audit des
comptes consolidés), des succursales ou d’autres secteurs d’une entreprise ne sont pas audités par le réviseur de la société ou par le réviseur
des comptes consolidés mais par un autre réviseur.
1.2
Si le premier réviseur utilise le travail d’un autre réviseur, il doit savoir
clairement quelle en est l’influence sur son mandat.
1.3
Cette norme d’audit ne traite pas des cas où deux réviseurs sont appelés à exercer conjointement un mandat ni celui dans lequel le premier
réviseur mandate directement le deuxième réviseur auquel il donne
aussi des instructions. Cette norme ne s’occupe pas non plus des rapports entre le réviseur et son prédécesseur.
1.4
Cette norme d’audit ne s’applique pas si le premier réviseur considère
que l’influence du domaine vérifié par l’autre réviseur est négligeable.
En revanche, si plusieurs de ces domaines paraissent importants dans
leur ensemble, l’application de cette norme sera envisagée.
2.
Définitions
2.1
On entend par «premier réviseur» celui qui se fonde pour des secteurs
partiels sur le travail d’un autre réviseur dans le cadre de son audit et
de son rapport.
2.2
L’«autre réviseur» est responsable du rapport sur un secteur partiel
qui fait partie du secteur d’audit du premier réviseur. La notion
d’«autre réviseur» recouvre les sociétés d’audit apparentées, les associés proches du premier réviseur ainsi que des tiers.
27
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2.3
Par «secteur partiel», on entend au sens de la présente norme notamment les informations financières de secteurs de l’entreprise (départements, segments, etc.), succursales, filiales, entreprises communes ou
autres entreprises liées qui font partie intégrante du secteur d’audit du
premier réviseur.
2.4
Par «travail d’un autre réviseur», on entend toutes les activités et les
résultats de contrôle sur lesquels le premier réviseur entend se fonder
pour son rapport.
2.5
Par «rapport», on entend le rapport de l’organe de révision ou du réviseur des comptes consolidés adressé à l’assemblée générale ainsi que
d’autres formes usuelles de rapport complémentaire tel que le rapport
détaillé ou la lettre de recommandations (management letter).
Cette définition s’applique par analogie aux rapports à des sociétés et
organes à l’étranger.
3.
Norme
3.1
Le premier réviseur doit examiner si le secteur partiel de son domaine
d’audit, contrôlé par lui-même, suffit pour lui permettre de remplir sa
mission comme premier réviseur.
3.2
Si le premier réviseur veut utiliser le travail de l’autre réviseur, il doit en
apprécier la qualification professionnelle et l’indépendance (cf. Directives de la Chambre fiduciaire sur l’indépendance).
3.3
Le premier réviseur décide, sur la base de mesures appropriées, si et
dans quelle mesure il entend utiliser le travail de l’autre réviseur pour
la tâche qui lui incombe.
3.4
Si le premier réviseur se fonde sur le travail de l’autre réviseur, il informe celui-ci du but dans lequel son travail sera utilisé et tient compte
des principaux résultats de l’autre réviseur.
3.5
Si l’autre réviseur connaît le but d’utilisation de son travail par le premier réviseur, il collabore avec celui-ci.
3.6
Si le premier réviseur parvient à la conclusion qu’il ne peut pas se fonder sur les travaux d’autres réviseurs et s’il n’est pas non plus en mesure de vérifier lui-même le secteur partiel, il fera une réserve dans son
rapport (cf. Norme 17).
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3.7
Si le premier réviseur entend, sur la base de son appréciation, se fonder uniquement sur le rapport de l’autre réviseur et, outre l’appréciation de la qualification professionnelle et de l’indépendance, mais pas
procéder lui-même à des éclaircissements ni à des vérifications complémentaires, il doit mentionner ce fait dans son rapport et décrire la part
des travaux de l’autre réviseur.
4.
Commentaires
Acceptation du mandat en tant que premier réviseur (chiffre 3.1)
4.1
Afin de mieux apprécier sa propre participation au domaine d’audit, le
premier réviseur peut se fonder sur les aides de décision ci-après:
• volume et importance des secteurs partiels vérifiés par lui-même;
• connaissance de l’activité et de l’environnement économique des
secteurs partiels non vérifiés par lui-même;
• risque d’affirmations erronées dans les secteurs partiels vérifiés par
l’autre réviseur;
• possibilité d’opérations de vérifications supplémentaires prévues
dans cette norme (chiffre 4.4) qui pourrait garantir une participation essentielle du premier réviseur dans les secteurs partiels non
vérifiés par lui.
Procédure à suivre par le premier réviseur (chiffres 3.2-3.4)
4.2
Pour déterminer la qualification professionnelle de l’autre réviseur, les
critères d’appréciation déterminants peuvent être les suivants:
• diplôme d’expert-comptable ou diplôme étranger équivalent;
• membre de la Chambre fiduciaire (groupe technique audit) ou
membre d’une organisation professionnelle étrangère équivalente;
• société liée qui remplit en permanence les conditions requises pour
la qualité de la révision.
Des informations supplémentaires permettant d’apprécier la qualification professionnelle peuvent, selon les circonstances, être obtenues
auprès de membres de la profession, de banques, etc. ou lors d’entretiens personnels avec l’autre réviseur.
4.3
Le premier réviseur doit attirer l’attention de l’autre réviseur, normalement sous forme d’instructions par écrit, sur les points suivants:
• exigence d’indépendance – à la fois par rapport au secteur partiel
à vérifier et à l’ensemble du domaine d’audit du premier réviseur –
et de qualification professionnelle (en règle générale demande
d’une attestation écrite de l’autre réviseur sur l’indépendance et la
qualification professionnelle);
29
Norme 4
•
•
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but de l’utilisation du travail et des rapports de l’autre réviseur;
normes de présentation des comptes, d’audit et d’établissement de
rapports à suivre (en règle générale demande d’une attestation écrite de l’autre réviseur sur le respect de celles-ci).
4.4
En tant que vérification supplémentaire, le premier réviseur peut discuter avec l’autre réviseur de sa procédure d’audit (de ses notes d’audit
ou d’une récapitulation écrite de ses travaux). La date et l’ampleur de
cette clarification supplémentaire dépendent de la nature des travaux
et de la qualification professionnelle de l’autre réviseur.
4.5
Le premier réviseur peut, sur la base de ses expériences, estimer qu’il
n’est pas nécessaire de procéder à des vérifications selon le chiffre 4.4
car la qualité du travail de l’autre réviseur est garantie. Cela concerne
par exemple les sociétés d’audit liées ayant des règles de garantie de
qualité uniformes dont le respect est surveillé périodiquement sur le
plan du groupe.
4.6
Le premier réviseur peut juger opportun de discuter des résultats de
l’audit ou d’autres éléments importants avec l’autre réviseur et/ou la
direction responsable du secteur partiel vérifié. Suivant les circonstances, il demandera ou exécutera lui-même d’autres vérifications.
4.7
Le premier réviseur constatera dans ses notes d’audit la nature et
l’ampleur du travail de l’autre réviseur qu’il aura utilisé ainsi que son
influence sur son mandat.
En outre, il mentionnera dans ses notes d’audit le nom de l’autre réviseur ainsi que les raisons pour lesquelles il aura éventuellement jugé
négligeables certains secteurs partiels. Le premier réviseur documentera également sa procédure d’audit ainsi que les conclusions. Enfin, il
consignera dans ses notes d’audit les notes consultées par ses soins et
les résultats des entretiens avec l’autre réviseur.
Collaboration du premier réviseur avec l’autre réviseur (chiffre 3.5)
4.8
L’autre réviseur informera sans y être invité le premier réviseur des
événements et constatations qui pourraient influencer sensiblement
son travail. Il en va de même pour le premier réviseur.
Rapport (chiffre 3.6)
4.9
Le premier réviseur examinera – compte tenu de l’importance relative
– quelle est l’incidence sur son propre rapport d’une réserve dans le
rapport de l’autre réviseur (cf. Norme 17).
30
5.
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«Using the work of another auditor» (Utilisation des travaux d’un
autre auditeur). L’indépendance (chiffre 3.2) fait cependant l’objet, sur
le plan international, du «Code of Ethics for Professional Accountants» («Règles professionnnelles internationales») de l’IFAC. Ce texte fait une distinction entre l’objectivité en tant que principe élémentaire et l’indépendance en tant que principe professionnel des membres
de la profession travaillant dans l’audit, des liens formels allant encore
plus loin étant applicables à l’indépendance.
31
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Page 33
Norme 5
Confirmation de soldes des créances
résultant de ventes et de prestations de services
1.
Introduction
1.1
Lors de la vérification des créances résultant de ventes et de prestations de services, le réviseur devra obtenir les documents nécessaires à
l’appréciation de cette rubrique des comptes annuels. Une possibilité
de contrôle est offerte au réviseur par l’obtention, de la part des tiers
(partenaires commerciaux de l’entreprise vérifiée), de confirmations
relatives à certains existants ou transactions qui sont présentés par la
direction de l’entreprise et à ceux ressortant de la comptabilité et des
comptes annuels.
1.2
En principe, l’obtention de confirmations de soldes pour créances
résultant de ventes et de prestations de services est une procédure de
contrôle efficace. Les informations reçues de tiers indépendants ont, en
règle générale, plus de valeur probante que les indications fournies par
l’entreprise elle-même.
Selon la méthode de saisie, de gestion et le traitement des existants et
des transactions, la justification des soldes peut également être obtenue
par d’autres méthodes de contrôle (p. ex. constatation du paiement).
1.3
En tout état de cause, cette méthode de contrôle traitée ci-après n’est
qu’un élément partiel des vérifications d’existants et d’évaluation
devant être effectuées par le réviseur.
1.4
Le cas échéant, le réviseur peut utiliser ce moyen non seulement pour
le contrôle des créances résultant de ventes et de prestations de services mais également lors de la vérification d’autres rubriques du bilan
et du compte de profits et pertes, par exemple:
• marchandises ou papiers-valeurs détenus par des tiers;
• dettes résultant d’achat et de prestations de services;
• engagements conditionnels;
• créances/dettes envers des parties liées, produits/charges correspondants;
• autres créances et dettes à court et à long terme;
• positions ouvertes sur opérations à terme.
33
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Page 34
On procédera de façon analogue pour la demande de confirmations
bancaires et l’obtention d’informations relatives aux relations de
l’entreprise vérifiée avec les banques, les particularités de la branche
devant être prises en considération.
2.
Définitions
2.1
Par «confirmation» comme opération de contrôle, on entend généralement la réponse directe d’un tiers aux questions du réviseur, relatives à
des existants, à des transactions ou à d’autres informations.
2.2
Par «confirmation de soldes», on entend l’avis de tiers au sujet des
soldes figurant dans la comptabilité et les comptes annuels de l’entreprise soumise à la vérification (ou leurs principaux composants).
2.3
La «méthode de confirmation directe ou positive» consiste à demander au débiteur de confirmer la concordance ou non du solde dû.
2.4
La «méthode de confirmation indirecte ou négative» consiste à demander au débiteur de répondre uniquement en cas de désaccord avec le
solde dû indiqué.
3.
Norme
3.1
Dans le cadre de la vérification des comptes annuels, la demande de
confirmations de soldes représente un moyen efficace de contrôle de
l’existence de la rubrique créances résultant de ventes et de prestations
de services.
3.2
La demande de confirmations de soldes peut se révéler particulièrement nécessaire, lorsque le système de contrôle interne est défaillant
(cf. Norme 14), lors de l’existence de risques particuliers (cf. Norme 11),
pour le cas où l’importance absolue ou relative des soldes l’exige ou sur
la base des indications ressortant des autres vérifications.
3.3
Lorsque le réviseur recourt à un tel contrôle, il sélectionnera les soldes
à confirmer selon des critères précis, déterminera la date critère et le
mode de confirmation.
3.4
Le réviseur doit garantir que l’envoi des demandes et la réception des
réponses se fassent exclusivement sous son contrôle.
34
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7:40
Page 35
3.5
Le réviseur doit garantir que les informations ressortant des réponses
aux demandes de confirmation soient examinées et soigneusement traitées et vérifier les différences.
4.
Commentaires
4.1
Cas d’application (chiffre 3.2)
4.11
Avant de décider de recourir aux confirmations de soldes, le réviseur
devra comparer les frais entraînés et l’efficacité de cette méthode avec
les autres moyens offerts pour le contrôle des soldes de créances résultant de ventes et de prestations de services.
4.12
La décision portant sur la question de savoir si et dans quelle mesure
des confirmations de soldes doivent être demandées sera prise en particulier sur la base des critères suivants:
• contrôle interne, notamment dans le domaine de l’établissement
des factures, du traitement comptable des chiffres d’affaires et des
prestations de même que des entrées de trésorerie;
• genre d’activité;
• nature et importance des chiffres d’affaires réalisés sur livraisons et
prestations;
• fréquence des opérations commerciales;
• nombre de clients;
• importance des arriérés;
• composition des arriérés;
• composition du solde selon l’ancienneté (aging), en tenant compte
de la dernière liste des créances résultant de ventes et de prestations de services;
• nature des partenaires commerciaux, risques propres au groupe de
clients, risques de groupe;
• crédit accordé, échéance de paiement;
• proximité de la date de clôture;
• expérience de contrôles antérieurs;
• problèmes particuliers, tels que ventes à tempérament ou petit crédit;
• impossibilité d’autres procédures applicables (p. ex. comptabilité
non tenue à jour, écritures non claires, tenue peu régulière de la
comptabilité auxiliaire, nombre important de rappels non expédiés,
etc.);
• autres spécificités.
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Norme 5
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4.2
Modes de confirmations (chiffre 3.3)
4.21
Si, sur la base des critères susmentionnés, le réviseur se décide à recourir aux confirmations de soldes, il aura à disposition les modes suivants:
• confirmation directe (positive);
• confirmation indirecte (négative);
• une combinaison des deux.
4.22
La méthode directe (positive) de confirmation requiert une réponse du
débiteur et – en cas de non-réponse – l’utilisation d’autres méthodes de
vérification; elle renforce les conclusions de la révision.
4.23
La méthode indirecte (négative) est normalement moins fiable que la
méthode directe; elle est souvent une méthode complémentaire à la
méthode directe et est utilisée en particulier lorsqu’un grand nombre
de soldes peu importants doit être vérifié.
4.3
Sélection des soldes (chiffre 3.3)
4.31
Les critères mentionnés au chiffre 4.12 sont applicables lors de la sélection des créances résultant de ventes et de prestations de services pour
laquelle une demande de confirmation de solde devra être envoyée, par
exemple marché interne, étranger, groupes de produits, groupe, etc.
4.32
Lors de la sélection des soldes à confirmer ressortant de la liste des
débiteurs, le réviseur veillera, en général, aux points suivants:
• nombre et importance du montant des créances. La sélection peut
se faire de manière pragmatique ou selon un critère mathématique;
• échantillon représentatif (si possible touchant toutes les activités de
l’entreprise);
• faits insolites (p. ex. soldes inchangés, règlements partiels par des
montants en chiffres ronds, contrepassations entre différents comptes, créances résultant de ventes et de prestations présentant un solde créditeur, dettes résultant d’achats et de prestations de services
présentant un solde débiteur, etc.).
4.33
Il faudra vérifier l’intégralité de la masse des débiteurs (liste des
soldes) avant d’opérer la sélection des soldes à confirmer.
4.34
Lorsque le réviseur aura déterminé les soldes qui doivent être confirmés par la méthode directe, il devra ensuite s’assurer que ces soldes
sélectionnés sont confirmés de manière satisfaisante ou que d’autres
contrôles appropriés sont effectués sur les postes pour lesquels il
n’aura pas reçu de réponse (chiffre 4.7).
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4.4
Date critère pour la confirmation de soldes (chiffre 3.3)
La date critère pour la demande de confirmation de soldes peut être
fixée avant la date du bilan, pour autant que le réviseur puisse se fonder sur un système de contrôle interne efficace.
4.5
Etablissement et envoi des demandes de confirmation (chiffre 3.4)
Pour que les confirmations de soldes représentent effectivement des
justificatifs de contrôle, il faudra veiller aux points suivants:
• les demandes doivent mentionner la date critère pour laquelle la confirmation est demandée et le solde à approuver. Il est recommandé de
mentionner les postes individuels dus au lieu du solde car les clients qui
tiennent une comptabilité selon la méthode dite des postes ouverts ne
peuvent confirmer les soldes qu’après une réconciliation fastidieuse;
• avant leur envoi, les demandes seront remises au réviseur pour lui
permettre d’en vérifier l’adresse ainsi que le solde mentionné. Il
peut être opportun d’adjoindre à la lettre de demande une enveloppe-réponse à l’adresse du réviseur;
• pour sa part, le réviseur est responsable de l’expédition des
demandes de confirmation qui lui auront été remises auparavant
pour vérification.
Ces mesures sont nécessaires pour garantir, d’une part, que le débiteur
reçoive une demande de confirmation conforme au choix opéré par le
réviseur et, d’autre part, que la réponse revienne directement à ce dernier ou qu’il ait connaissance immédiatement des envois restés sans
réponse.
4.6
Traitement des réponses (chiffre 3.5)
4.61
Les réponses des débiteurs et leur traitement font partie intégrante des
notes d’audit.
4.62
Si les réponses démontrent que le débiteur n’est pas d’accord avec le
montant mentionné, le réviseur vérifiera les écarts relevés par les débiteurs pour en rechercher les origines. Au besoin, le réviseur s’assurera
que les documents comptables et la clôture annuelle sont rectifiés. Le
réviseur recherche les causes des différences pour savoir si ces causes
n’auraient pas pu avoir eu une influence sur les soldes des autres débiteurs auxquels aucune confirmation n’a été demandée.
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Norme 5
4.7
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Page 38
Autres méthodes de vérification
Si, malgré un rappel et en application de la méthode positive, le réviseur des comptes annuels n’obtient aucune réponse d’un débiteur à
une demande relative aux créances, il devra appliquer d’autres méthodes pour vérifier le solde en question. Ces méthodes devraient correspondre à quelques-unes ou à l’ensemble des opérations de vérification
suivantes:
• vérification des paiements reçus du client après la date critère de la
confirmation;
• vérification si ces règlements portent la mention précise des factures et notes de crédit;
• vérification du solde sur la base des documents fondamentaux tels
que commandes, avis d’expédition (pour la marchandise livrée),
rapports de travail (pour les prestations fournies), doubles des factures de vente et des notes de crédit, relevés antérieurs, etc.;
• consultation du dossier de correspondance échangée avec le client.
5.
Le texte de la présente norme correspond à celui de l’ISA 501 «Audit
Evidence – Additional Considerations for Specific Items» (Eléments
probants - remarques complémentaires sur certains points, Section B:
Confirmation des comptes à recevoir) avec la divergence suivante: Si
l’on admet raisonnablement que les débiteurs répondront, le réviseur
prévoiera, conformément à l’ISA 501, d’obtenir en principe des confirmations directes correspondantes.
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Norme 6
Présence du réviseur des comptes annuels
lors de l’inventaire des stocks
1.
Introduction
1.1
Cette norme d’audit traite de la manière dont le réviseur des comptes
annuels forge son opinion quant à l’existence physique des stocks. Elle
n’aborde pas la question de l’évaluation des stocks.
1.2
La présence du réviseur lors de la prise d’inventaire constitue une procédure de révision sûre et utile. Le but de la présente norme est de
démontrer que la présence du réviseur est indispensable.
1.3
Le conseil d’administration ou la direction a l’obligation légale d’établir un inventaire à la fin de chaque exercice social (art. 958 al. 1 CO).
Celui-ci se base sur une prise d’inventaire à une date critère ou sur la
prise en considération des données ressortant d’une comptabilité de
stocks. L’obligation de contrôler physiquement les stocks au moins une
fois l’an découle des principes relatifs à la tenue régulière d’une comptabilité.
1.4
L’organisation et la supervision de la prise d’inventaire incombent
exclusivement au conseil d’administration ou à la direction. Cette responsabilité ne sera influencée ni par la présence du réviseur lors de la
prise d’inventaire, ni par d’autres procédures d’audit.
1.5
La prise d’inventaire peut être effectuée à la date du bilan, à titre
d’inventaire de clôture. Il est également possible de recourir à un
inventaire permanent ou à une prise d’inventaire à une date critère
antérieure ou postérieure à la date de clôture. Dans la mesure où il
n’est objectivement pas possible d’effectuer une prise d’inventaire
annuelle complète des stocks, on peut remplacer le recensement par
un contrôle sur la base d’une méthode mathématique de tests par sondages.
1.6
En ce qui concerne les stocks obligatoires, on se référera aux directives
légales particulières.
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2.
Définitions
2.1
Les «stocks» comprennent:
• les matières premières et auxiliaires ainsi que les fournitures
d’exploitation;
• les produits semi-finis;
• les produits (ou travaux) en cours;
• les produits finis;
• les marchandises commerciales (y compris les marchandises destinées à la location ou au leasing/crédit-bail).
2.2
Le terme «inventaire» utilisé dans la présente norme d’audit désigne
exclusivement la saisie des stocks (définis au paragraphe 2.1).
2.3
Par la «présence du réviseur lors de la prise d’inventaire», il est entendu
que celui-ci effectue des procédures de révision spécifiques, simultanément à la prise d’inventaire physique qui est organisée par l’entreprise.
2.4
Le terme «directives en matière d’inventaire» fait référence aux instructions écrites du conseil d’administration, ou de la direction, relatives à l’organisation et à la supervision de la prise d’inventaire.
3.
Norme
3.1
Le réviseur doit se convaincre de l’existence des inventaires figurant
dans les comptes annuels et en apprécier l’état.
3.2
Il tiendra compte du contrôle interne, l’évaluera et en testera l’application par des contrôles de respect des procédures (cf. Norme 14), afin de
déterminer le genre, l’étendue et la date de ses contrôles des existants,
étant entendu qu’une comptabilité de stocks adaptée aux circonstances
fait partie du contrôle interne.
3.3
Le réviseur doit être présent lors de la prise d’inventaire, lorsque le
contrôle interne est peu fiable ou pour toute autre raison fondée.
3.4
En assistant à la prise d’inventaire, le réviseur pourra juger de l’organisation de celle-ci et s’assurer du respect des directives y relatives.
3.5
Si le réviseur ne participe pas à la prise d’inventaire, il effectuera
d’autres contrôles de remplacement.
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3.6
Si le réviseur constate que le contrôle interne est peu fiable et/ou que
les mesures prises ne sont pas suffisantes pour établir l’inventaire de
manière fiable, il devra immédiatement faire part de ses constatations
au conseil d’administration ou à la direction, en relevant les conséquences éventuelles. Ces constatations peuvent influencer le contenu
du rapport de l’organe de révision (cf. Norme 17).
4.
Commentaires
4.1
Recours à un expert technique (chiffre 3.1)
Si le réviseur ne peut par lui-même se forger une opinion quant aux
aspects quantitatifs ou qualitatifs, il fera appel à un spécialiste interne
ou externe (cf. Norme 19).
4.2
Contrôle interne (chiffres 3.2 et 3.3)
Le contrôle interne doit raisonnablement assurer la sécurité de la gestion du stock et de la prise d’inventaire. Font notamment partie du
contrôle interne, en ce qui concerne la prise d’inventaire, des instructions précises relatives à l’inventaire, suivant les circonstances l’implication d’une équipe de prise d’inventaire compétente et indépendante,
des listes fiables sur l’inventaire effectué. Le contrôle interne n’est pas
fiable si les critères précités ne sont pas remplis et si l’inventaire ne
peut pas être reconstitué ultérieurement.
4.3
Procédures de révision, indépendamment de la décision de participer à
la prise d’inventaire
Indépendamment du mode de contrôle choisi, le réviseur prend
connaissance des listes originales de prise d’inventaire et opère des
contrôles relatifs à la concordance, à l’intégralité, à la délimitation
périodique et à l’exactitude arithmétique.
4.4
Décision quant à la présence lors de la prise d’inventaire (chiffre 3.3)
Dans la mesure où il existe une comptabilité des stocks et où les
contrôles relatifs au contrôle interne liés à l’existence des stocks s’avèrent satisfaisants, on peut renoncer à participer à la prise d’inventaire.
Par contre, si le résultat de ces contrôles est insatisfaisant ou s’il n’est
pas tenu de comptabilité de stocks, on ne pourra renoncer à participer
à la prise d’inventaire que dans des circonstances justifiées. Si l’on
renonce à participer à la prise d’inventaire, il est indispensable de
recourir à d’autres opérations de vérification de remplacement.
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Norme 6
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Page 42
4.5
Autres motifs (chiffre 3.3)
4.51
Les autres motifs peuvent consister en:
• importance des stocks;
• variation significative du stock ou de la marge brute qui ne peut
raisonnablement être expliquée;
• risques particuliers (p. ex. marchandises périssables, mauvaises
conditions de stockage ou marchandises de grande valeur);
• expérience basée sur les contrôles des années antérieures.
4.52
Si des vérifications antérieures ont démontré par exemple qu’il n’était
pas possible de contrôler l’inventaire comptable avec les feuilles de saisie utilisées lors de la prise d’inventaire ou que des carences importantes ont été relevées lors de la prise d’inventaire, le réviseur prendra
part à la saisie d’inventaire. Il y participera également lorsque des
mutations importantes sont intervenues au niveau du personnel affecté
à l’inventaire ou dans l’organisation du stockage.
4.6
Types de vérification en cas de présence du réviseur à l’inventaire
(chiffre 3.4)
Il peut s’agir de:
• contrôles de conformité (p. ex. recomptage d’articles sélectionnés);
• contrôles de la délimitation périodique (achats/créanciers et ventes/
débiteurs);
• contrôles de la délimitation physique (p. ex. stocks en consignation);
• contrôles du traitement relatif aux stocks affectés par des moinsvalues (p. ex. stocks obsolètes).
4.7
Autres vérifications (chiffre 3.5)
Entrent en ligne de compte à titre de vérifications de substitution:
• concordance avec la comptabilité de stocks (compte tenu des délimitations);
• autres contrôles de concordance (p. ex. entrées et sorties de stocks);
• examen de l’évolution de la marge brute et d’autres chiffres-clés;
• inspection visuelle et entretiens avec les personnes concernées.
4.8
Cas particuliers
4.81
Au cas où la prise d’inventaire a lieu avant ou après la date de clôture
de l’exercice comptable, le réviseur, quelle que soit la méthode de
contrôle choisie, s’assurera au moyen de vérifications supplémentaires
que les objectifs, tels que décrits sous chiffre 3.1, sont atteints. Il examinera en particulier que la délimitation périodique et physique a été
effectuée correctement. En présence d’un inventaire permanent, il y
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Page 43
aura lieu de s’assurer en outre que chaque position d’inventaire fait en
général l’objet d’une saisie et d’un contrôle de concordance avec la
comptabilité des stocks au moins une fois l’an.
Diagramme de décision relatif à la présence du réviseur lors de la prise
d’inventaire
comptabilité des stocks
inexistante
existante
Vérification du contrôle interne
relatif à la comptabilité
des stocks y compris
contrôle des existants
satisfaisant
insatisfaisant
Présence pas nécessaire
mais autres contrôles
de remplacement
Examen de la prise
d’inventaire
En principe
participation
indispensable
Non participation
à la prise d’inventaire
dans des circonstances
justifiées seulement
4.82
En règle générale, s’il y a des stocks déposés à l’extérieur chez des
tiers, le réviseur demandera une confirmation écrite de l’existence, de
la propriété et de l’état de ces stocks. Le réviseur devra prendre en
considération les raisons liées à ce mode de stockage et la réputation
(professionnalisme) du tiers dépositaire.
5.
Le texte de la présente norme correspond à celui de l’ISA 501 «Audit
Evidence – Additional Considerations for Specific Items» (Eléments
probants - remarques complémentaires sur certains points, Section B:
Confirmation des comptes à recevoir), – avec la divergence suivante: Si
cela est possible, le réviseur devra, conformément à l’ISA 501, parvenir
à une justification du résultat de son contrôle par une participation à
l’inventaire.
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Norme 6
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Page 45
Norme 7
Déclaration d’intégralité
1.
Introduction
Lors de l’audit des comptes annuels, le réviseur se fonde avant tout sur
les documents qui lui sont présentés par l’entreprise (comptabilité,
pièces comptables, correspondance commerciale). Les comptes annuels
sont assez souvent influencés par des éléments ne ressortant pas des
pièces écrites. Pour en connaître l’existence, le réviseur peut interroger
les personnes compétentes de l’entreprise. Il s’appuie sur une récapitulation des éléments qui, sans découler des livres de la société, seraient
de nature à influencer les comptes annuels.
Pour des raisons de rationalisation, de conservation de preuve et de définition des responsabilités, l’état de ces éléments essentiels, c’est-à-dire la
déclaration d’intégralité, est présenté à l’entreprise pour signature.
2.
Définitions
2.1
Est considéré comme «réviseur» toute personne physique ou morale
chargée de l’audit des comptes annuels.
2.2
Le terme «entreprise» est utilisé ici pour les sociétés anonymes, les
sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives. Les explications qui suivent se rapportent à la société anonyme mais sont également applicables par analogie à la société à responsabilité limitée et à
la société coopérative.
2.3
Par «déclaration d’intégralité», on entend une attestation écrite de
l’entreprise par laquelle elle renseigne le réviseur de manière étendue
sur les points mentionnés dans celle-ci.
3.
Norme
3.1
Le réviseur demandera à chaque entreprise une confirmation écrite
indiquant que tous les renseignements nécessaires à l’appréciation de
la conformité des comptes annuels avec la loi, les statuts et, le cas
échéant, des normes de présentation des comptes applicables lui ont
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été communiqués, notamment en ce qui concerne les faits ne ressortant pas des documents soumis à la vérification, mais pouvant influencer les comptes annuels.
3.2
A moins que des conditions particulières ne l’exigent, le réviseur utilisera au minimum une déclaration d’intégralité, selon le modèle joint à
la présente norme.
3.3
Pour les banques, les compagnies d’assurance et d’autres entreprises
soumises à des réglementations légales spéciales quant à leur but et à
leur activité, de même que pour les institutions de prévoyance professionnelle, les déclarations d’intégralité utilisées tiendront compte de
manière appropriée des spécificités.
3.4
La déclaration d’intégralité sera signée par les personnes responsables
pour les comptes annuels.
3.5
La déclaration d’intégralité doit être en possession du réviseur lors de
la remise du rapport d’organe de révision.
3.6
Si la déclaration d’intégralité fait défaut et si le réviseur n’est pas
en mesure de porter un jugement sur l’intégralité des éléments
présentés, une réserve sera faite dans le rapport d’organe de révision
(cf. Norme 17).
4.
Commentaires
4.1
Bases (chiffre 3.1)
Aux termes de l’article 728, alinéa 2 CO, le conseil d’administration
remet à l’organe de révision tous les documents nécessaires; il lui communique les renseignements dont il a besoin, par écrit s’il le demande.
Ainsi, l’organe de révision est habilité à exiger du conseil d’administration et de la direction une déclaration d’intégralité écrite. Pour la révision des comptes consolidés également, il y a lieu de demander une
déclaration d’intégralité correspondante. De manière analogue à la
société anonyme, la déclaration d’intégralité, modifiée en conséquence,
devrait être demandée également pour les sociétés à responsabilité
limitée, les coopératives et toutes les autres personnes astreintes à tenir
des livres.
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4.2
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Fonction de la déclaration d’intégralité (chiffre 3.1)
La déclaration d’intégralité permet de délimiter les responsabilités. A
cet effet, elle mentionnera clairement que le conseil d’administration
ou la direction est responsable de fournir l’intégralité des renseignements nécessaires. Ladite déclaration est utile également pour assurer
le recensement des événements qui n’apparaissent pas au bilan. Elle
est un moyen à la disposition du réviseur pour mener à bonne fin son
droit à l’information. Elle est un moyen mnémotechnique pour le
conseil d’administration ou la direction afin de faciliter la préparation
des réponses aux questions du réviseur. La déclaration d’intégralité ne
remplace aucune vérification. Par conséquent, si le réviseur nourrit des
doutes justifiés sur l’intégralité et l’exactitude des affirmations reçues, il
doit effectuer les vérifications complémentaires nécessaires.
La déclaration d’intégralité est considérée comme un titre au sens du
Code pénal (art. 110 chiffre 5 CP).
4.3
Objet et présentation (chiffres 3.3 et 3.4)
La déclaration d’intégralité vise la tenue de la comptabilité et les
comptes annuels; elle ne s’étend pas au rapport annuel.
Le texte de déclaration d’intégralité joint à la présente norme d’audit
se rapporte au cas d’une société anonyme et énumère les principaux
faits extra-comptables qui exercent toutefois une influence sur la présentation des comptes. Dans certains cas, le conseil d’administration ou
la direction de l’entreprise sont tenus de quantifier les éléments pouvant influencer les comptes annuels, l’indication d’un montant approximatif étant en général suffisante.
4.4
Présentation et signature (chiffres 3.4 et 3.5)
La déclaration d’intégralité doit être remise à l’entreprise pour signature lors de chaque révision des comptes annuels, le plus judicieusement
lors de l’entretien de fin de révision. Elle devra pour le moins être
entre les mains du réviseur lors de la remise de son rapport.
La déclaration doit être signée par des personnes de l’entreprise autorisées à signer. Il est recommandé de requérir la signature d’un membre de la direction ainsi que celle d’une personne responsable de l’établissement des comptes annuels.
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Norme 7
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Conséquences de l’absence d’une déclaration d’intégralité (chiffre 3.6)
Si les représentants d’une entreprise refusent de signer la déclaration
d’intégralité et si le réviseur ne parvient pas, en dépit des questions
posées et des contrôles complémentaires effectués, à se faire une idée
précise de l’intégralité des comptes annuels, il y a lieu de faire mention
d’une réserve correspondante dans le rapport de révision.
Le refus de renseigner constitue une transgression de la loi suffisante
pour être portée à la connaissance de l’assemblée générale (art. 729b
al. 1 CO).
5.
48
Le contenu de la présente norme d’audit correspond à celui de l’ISA
580 «Management Representations» (Déclarations de la direction).
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Annexe
Déclaration d’intégralité de X.Y. SA à l’attention de la Société de révision ABC
relative aux comptes annuels de l’exercice 20 . .
Dans le cadre de votre révision des comptes annuels, nous attestons vous
avoir fourni, au plus près de notre conviction, les renseignements mentionnés ci-après. Nous sommes conscients que la responsabilité de l’établissement des comptes annuels nous incombe.
1. Les comptes annuels qui vous ont été présentés ont enregistré toutes les
opérations devant être comptabilisées durant l’exercice concerné. Les
personnes compétentes ont été avisées de mettre intégralement à votre
disposition tous les livres et pièces justificatives de même que les autres
documents.
2. Les comptes annuels que vous avez vérifiés et que nous avons signés
contiennent tous les biens et engagements de l’entreprise devant figurer
au bilan.
3. Lors des évaluations, de la détermination des amortissements et des corrections de valeurs ainsi que de la constitution de provisions, il a été suffisamment tenu compte des risques et moins-values devant être portés au
bilan.
4. Les indications de l’annexe aux comptes annuels conformément à l’article
663b, chiffres 1 à 12 CO sont complètes et exactes.
5. D’autres contrats, litiges ou différends qui sont importants pour l’appréciation des comptes annuels de la société
– n’existaient pas à la date du bilan.*
– sont mentionnés en annexe.*
6. Les réserves latentes et leur modification vous ont été communiquées
conformément à l’article 669, alinéa 4 CO.
7. Tous les événements devant être pris en compte qui sont intervenus jusqu’à la fin de vos travaux de révision ont été pris en considération de
manière appropriée dans les comptes annuels présentés.
8. Nous vous communiquerons immédiatement tous les événements nouveaux susceptibles d’être pris en compte qui parviendraient à notre
connaissance jusqu’à la date de l’assemblée générale.
Lieu et date
Raison sociale et signature
Annexes :
• comptes annuels signés (bilan, compte de profits et pertes et annexe);
• indications se rapportant aux points 5 et 6.
* Biffer ce qui ne convient pas
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Norme 8
Evénements postérieurs à la date du bilan
1.
Introduction
1.1
La présente norme a pour but de démontrer quels événements survenus postérieurement à la date du bilan doivent encore être pris en
considération dans les comptes annuels, à qui incombe l’information et
sous quelle forme.
1.2
En outre, cette norme vise à définir les vérifications que le réviseur doit
effectuer pour rechercher l’existence d’événements postérieurs à la
date du bilan devant être pris en considération.
1.3
Cette norme ne traite pas des cas d’événements postérieurs à la date du
bilan, pouvant certes engendrer des pertes, mais qui trouvent leur origine dans le nouvel exercice. Des pertes importantes de cette nature peuvent remettre en cause la continuation de l’exploitation (cf. Norme 13).
1.4
Le conseil d’administration est responsable de l’information et de la
prise en considération d’événements postérieurs à la date du bilan.
1.5
Le bilan est le reflet d’une situation à une date donnée, c’est-à-dire que
les biens doivent être portés au bilan pour leur valeur à la date critère
(art. 960 al. 2 CO). Il faut, de plus, prendre en considération que les
bénéfices ne peuvent être enregistrés qu’au moment de leur réalisation,
alors que les pertes doivent être comptabilisées dès qu’elles sont
engendrées ou connues (principe d’imparité). C’est la raison pour
laquelle des pertes connues après la date du bilan mais avant l’approbation des comptes doivent également être prises en considération si
leur origine est antérieure à la date du bilan.
1.6
Le respect du principe d’imparité impose au réviseur de procéder également à certaines vérifications en relation avec le nouvel exercice. En
règle générale, ces travaux de vérification sur le nouvel exercice
n’auront pas l’ampleur de ceux relatifs à l’exercice soumis à la révision.
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Page 52
2.
Définitions
2.1
La «date du bilan» est celle prescrite pour l’établissement des comptes
annuels.
2.2
La «date de la fin de la révision» est celle au cours de laquelle il a été
procédé aux derniers travaux de vérification.
2.3
La «date de l’assemblée générale» est celle correspondant au jour de
l’assemblée générale ordinaire au cours de laquelle les comptes
annuels sont approuvés.
2.4
Au sens de cette norme, les «événements devant être pris en considération» sont ceux, engendrant des pertes, qui surviennent après la date
du bilan mais avant l’approbation des comptes par l’assemblée générale, dont l’origine est antérieure à la date du bilan.
3.
Norme
3.1
Le réviseur doit s’assurer de la prise en considération dans les comptes
annuels des événements postérieurs à la date du bilan.
3.2
Pour identifier l’existence de ces événements, le réviseur procédera aux
vérifications mentionnées au chiffre 4.2 ci-après. Ces vérifications
s’étendront jusqu’à la fin de la révision ou jusqu’à la remise du rapport.
3.3
Par une déclaration d’intégralité du bilan (cf. Norme 7), le réviseur fera
confirmer:
• que tous les événements au sens de la présente norme qui sont survenus jusqu’à la fin de la révision ont bien été pris en considération;
• que tous les événements qui sont connus entre la fin de la révision
et la date de l’assemblée générale seront portés à la connaissance
du réviseur.
3.4
Par la mention sur son rapport d’une date coïncidant le plus possible
avec celle de la clôture de ses travaux, le réviseur confirmera ainsi jusqu’à quel moment il aura vérifié la prise en considération des événements postérieurs à la date du bilan.
Si la date de la fin de la révision s’écarte considérablement de celle de
la délivrance du rapport, ce dernier portera la date de la remise du rapport. Dans ce cas, la date de la fin des travaux de révision sera mentionnée dans le rapport.
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Page 53
3.5
Dans la mesure où des événements postérieurs à la date du bilan au
sens du chiffre 2.4 ne sont pas pris en considération ou le sont insuffisamment, il faudra en l’espèce, formuler une réserve dans le rapport
assortie, le cas échéant, d’un renvoi des comptes (cf. Norme 17).
3.6
Si, entre la date de la fin de la révision et celle de l’assemblée générale,
le réviseur apprend l’existence d’événements devant être pris en considération, il doit procéder à une nouvelle appréciation des comptes
annuels et apporter si nécessaire un complément à son rapport.
4.
Commentaires
4.1
Délimitation par nature et dans le temps (chiffre 3.1)
4.11
Les pertes ou les risques de pertes ne doivent pas seulement être pris
en considération au bilan s’ils surviennent ou sont connus avant la date
du bilan mais également s’ils apparaissent avant l’assemblée générale,
c’est-à-dire avant l’approbation des comptes annuels. Il est important
que la perte ait été reconnue ou qu’elle ait été décelable en y apportant le soin nécessaire.
4.12
L’origine de la perte doit être antérieure à la date du bilan. C’est le cas
lorsque le fait ou l’événement à l’origine de la perte est intervenu avant
la date du bilan.
4.2
Vérifications (chiffre 3.2)
La responsabilité du réviseur des comptes annuels se limite à vérifier
de manière appropriée si les faits importants sont complètement et
correctement recensés.
A cette fin, le réviseur effectuera les vérifications appropriées, par
exemple:
• examen de situations intermédiaires (mensuelles et trimestrielles)
dans le nouvel exercice et comparaison avec la période correspondante de l’exercice précédent;
• examen de la comptabilité du nouvel exercice en vue d’en rechercher les écritures de nature importante, exceptionnelle ou frappante;
• examen des budgets, bilans et comptes de profits et pertes prévisionnels;
• examen des procès-verbaux des séances de la direction et du
conseil d’administration tenues dans le nouvel exercice;
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Norme 8
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• demande d’informations à la direction ou à d’autres personnes et
au besoin à des personnes qui ne sont pas directement chargées de
l’établissement des comptes annuels;
• examen des rapports du service d’audit interne;
• examen des dépenses relatives à l’activité de notaires, avocats et
experts afin d’en détecter des indices de l’existence de contrats ou
de procès importants en vue;
• obtention d’informations les plus récentes au sujet d’affaires importantes en suspens;
• examen des risques connus et des incertitudes;
• obtention d’informations relatives aux taxations fiscales;
• appréciation d’informations de tiers (banques, créanciers, avocats,
réviseurs des filiales, etc.).
Sur la base des renseignements reçus de cette manière, le réviseur se
verra, le cas échéant, dans l’obligation de procéder à de plus amples
vérifications.
Dans le cas où des filiales, des succursales ou des sociétés de participations sont concernées, le réviseur décidera où et sur quels domaines ces
vérifications doivent porter.
4.3
Marche à suivre et rapport lors de la constatation de lacunes (chiffre 3.5)
Il n’est parfois plus possible de modifier les comptes annuels lorsque
des événements surviennent après la fin de la révision mais avant
l’assemblée générale. Dans les cas importants, l’organe de révision
veillera à ce que le conseil d’administration commente l’événement et
ses conséquences de manière appropriée dans le rapport de gestion
et/ou le porte à la connaissance de l’assemblée générale. En cas de
carence du conseil d’administration, il appartiendra au représentant de
l’organe de révision de le faire.
Sous forme graphique:
ancien
exercice
nouvel exercice = période déterminante pour la prise
en considération d’événements
postérieurs à la date du bilan
date du
bilan
54
fin de
la révision
assemblée
générale
4.4
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Modification des comptes annuels (chiffre 3.6)
Si les comptes annuels sont modifiés, par suite de la survenance d’un
événement après la date du bilan, un nouvel examen des rubriques
modifiées et l’établissement d’un nouveau rapport de révision sont
indispensables.
L’organe de révision chargera le conseil d’administration de rappeler
ou annuler tous comptes annuels ou rapports de révision qui auraient
déjà été remis ou communiqués à des tiers.
Le cas échéant, l’organe de révision fera un commentaire approprié à
l’assemblée générale.
5.
560 «Subsequent Events» (Evénements postérieurs à la clôture), avec
la divergence suivante: l’ISA s’étend également aux événements ayant
leur origine dans des circonstances survenues seulement après la date
du bilan.
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Norme 8
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Norme 9
Fraude et vérification des comptes annuels
1.
Introduction
1.1
Cette norme d’audit traite:
• de la responsabilité du réviseur des comptes annuels relative à la
détection de fraudes;
• des mesures que le réviseur doit prendre en cas de soupçons de
l’existence de fraudes et lors de leur détection.
1.2
C’est à l’entreprise vérifiée qu’incombe la responsabilité d’éviter la
possibilité de fraudes. Elle assumera cette responsabilité en mettant en
place un système de contrôle interne adéquat et en le surveillant.
1.3
La vérification des comptes annuels a pour objet l’émission d’une opinion sur les comptes annuels. Dans le cadre de l’exécution légale de
son mandat, le réviseur n’a aucune obligation de rechercher les
fraudes. Le cas échéant, il pourrait cependant être tenu pour responsable d’une partie du dommage survenant après la révision s’il avait pu
détecter des fraudes en exerçant normalement sa mission avec la diligence requise.
2.
Définitions
2.1
Au sens de cette norme, les «fraudes» peuvent être définies comme suit:
• appropriation ou disposition illégale de manière délibérée du patrimoine de l’entreprise de même que toute atteinte illégale directe ou
indirecte au patrimoine de l’entreprise par son conseil d’administration, sa direction ou ses collaborateurs (délits contre le patrimoine);
• actes délibérés du conseil d’administration, de la direction et du
personnel de l’entreprise visant à une tenue de livres ou à l’établissement de comptes annuels ne répondant pas aux exigences légales
(délits en matière de tenue des comptes).
2.2
Les «délits contre le patrimoine» recouvrent en particulier le vol, le
détournement, l’escroquerie et la gestion déloyale. Ils peuvent être perpétrés par des faux dans les pièces comptables, leurs justificatifs ou
autres titres, de même que par leur dissimulation.
57
2.3
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Page 58
Les «délits en matière de tenue de comptes» visant à l’établissement
de comptes annuels non conformes aux exigences légales sont, par
exemple:
• la présentation d’actifs fictifs;
• l’omission de passifs existants;
• l’établissement d’un inventaire incorrect;
• l’évaluation d’actifs et passifs ne répondant pas aux dispositions
légales;
• la prise en compte d’opérations économiques fictives ou uniquement espérées;
• la dissimulation ou la présentation erronée d’opérations réelles.
L’établissement de la comptabilité et des comptes annuels ne répondant pas aux dispositions légales peut également cacher des délits
contre le patrimoine.
2.4
La notion de «fraude» ne couvre pas les manipulations qui, bien
qu’illégales, ne correspondent pas à des délits contre le patrimoine ou
en matière de tenue des comptes. A titre d’exemple de telles manipulations, il faut relever:
• le paiement de pots-de-vin;
• la violation de prescriptions fiscales;
• les ententes abusives sur les prix et les accords en matière de parts
de marchés, par exemple.
Les mesures que le réviseur doit prendre lors de la découverte de tels
agissements ne font pas l’objet de la présente norme d’audit.
3.
Norme
3.1
Le conseil d’administration et la direction de l’entreprise ont la responsabilité de la mise en place, du maintien et de la surveillance d’un
contrôle interne adéquat. Le réviseur des comptes annuels doit dès lors
vérifier l’efficacité du contrôle interne dans les domaines sur lesquels il
basera son appréciation (cf. Norme 14).
3.2
Seule une direction composée de personnes intègres garantit une gestion irréprochable de l’entreprise. Aussi longtemps que le réviseur n’a
pas d’indices contraires certains ressortant de l’exécution ordinaire de
son travail, il admettra que la direction est intègre.
3.3
La planification et l’exécution de l’audit des comptes annuels sera organisée de manière que les données erronées importantes dans les comptes annuels soient détectées, indépendamment du fait qu’elles résultent
58
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de fraudes ou d’autres circonstances. On ne peut cependant admettre
que les fraudes doivent nécessairement être découvertes par un réviseur des comptes ordinaire. En effet, le réviseur n’a aucune obligation
de rechercher les fraudes.
3.4
Lorsque le réviseur a des indices de fraudes, il devra approfondir ses
recherches. Si les indices ne peuvent être écartés dans le cadre de la
vérification des comptes, il conviendra de la suite à donner avec la
direction ou l’instance supérieure.
3.5
Si le réviseur constate l’existence de fraudes, il agira en fonction des
circonstances particulières, de la manière suivante:
• informer la direction de l’entreprise et, le cas échéant, le président
du conseil d’administration, voire dans des cas importants, l’assemblée générale des actionnaires;
• faire un réserve, le cas échéant assortie d’un renvoi des comptes
dans son rapport, ceci dans la mesure où les comptes annuels ont
été influencés de manière déterminante et n’ont pas été corrigés;
• discuter avec le client, avant l’assemblée générale, de l’opportunité
et de la manière d’informer des tiers ayant un intérêt légitime, ceci
dans la mesure où les fraudes concernent des comptes annuels déjà
publiés;
• démissionner.
Le cas échéant, il faudra tenir compte de la Norme d’audit 8 Evénements postérieurs à la date du bilan.
4.
Commentaires
4.1
Contrôle interne (chiffre 3.1)
Les fraudes peuvent être rendues difficiles par un système de contrôle
interne efficace; elles ne peuvent cependant pas être exclues. Dans le
cadre de l’audit des comptes, le réviseur appréciera le contrôle interne.
Chaque système de contrôle interne ayant ses faiblesses et la vérification ne pouvant en général être réalisée que par sondages, il est possible que des fraudes importantes ne soient malgré tout pas détectées.
4.2
Intégrité de la direction (chiffre 3.2)
4.21
L’intégrité de la direction a une importance particulière. De par sa
position dans l’entreprise, la direction a une influence prépondérante
sur l’existence et l’efficacité du contrôle interne. Par des actes individuels ou collectifs, les membres de la direction peuvent affaiblir le
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contrôle interne ou le rendre inopérant. Ils peuvent même effectuer ou
faire effectuer des transactions par lesquelles le contrôle interne est
contourné.
4.22
Pour des clients existants, les enseignements tirés des contrôles précédents en matière de crédibilité des documents et des renseignements
du client sont déterminants pour l’appréciation de l’intégrité de la
direction. Le réviseur des comptes annuels examinera la situation si
des changements sont intervenus au sein de la direction ou dans le
cercle des propriétaires.
Pour des clients nouveaux, la référence aux contrôles précédents fait
défaut. Lors de sa première vérification, le réviseur devra, dès lors,
s’employer particulièrement à examiner la question de l’intégrité de la
direction.
4.23
Des changements fréquents dans les cadres, des lacunes dans les mesures à prendre en vue de pallier les faiblesses du contrôle interne ou la
sous-occupation permanente de postes-clés sont des indices de l’existence possible de fraudes.
4.3
But de la vérification des comptes (chiffre 3.3)
4.31
En ce qui concerne le but et les principes de la vérification des comptes, on se référera à la Norme d’audit 1.
4.32
La détection ultérieure de fraudes commises dans la période contrôlée
ne permet pas sans autre de conclure à une insuffisance des travaux de
révision.
4.33
Si le mandat est confirmé par écrit, le réviseur peut attirer l’attention
de son client sur la portée limitée des travaux de vérification ordinaire
des comptes annuels en matière de détection de fraudes éventuelles
(cf. Norme 16).
4.4
Démarches à entreprendre lors de soupçons de fraudes (chiffre 3.4)
4.41
Lorsque le réviseur a des soupçons de l’existence d’éventuelles fraudes,
il appréciera dans quelle mesure les événements dont il a connaissance
ont une influence sur la nature et l’ampleur de ses travaux de révision.
Il fait part de ses constatations à la direction ou, le cas échéant, à l’instance supérieure.
4.42
Si le réviseur arrive à la conclusion qu’il ne peut confirmer ou infirmer
l’existence de fraudes qu’en étendant ses vérifications, il s’entretiendra
de la suite des travaux avec la direction ou l’instance supérieure, pour
qu’il puisse ainsi remplir son mandat légal.
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4.5
Procédure à entreprendre lors de la constatation de fraudes (chiffre 3.5)
4.51
En plus de l’information aux instances compétentes (selon chiffre 3.5),
le réviseur étudiera l’opportunité et l’ampleur d’autres communications
et démarches, ceci dans le respect des normes légales et des règles professionnelles de la Chambre fiduciaire.
4.52
Si le réviseur arrive à la conclusion que les comptes annuels doivent
être modifiés en raison de fraudes et que la direction ou le conseil
d’administration s’y opposent, il ne pourra pas délivrer un rapport sans
réserves (cf. Norme 17).
4.53
Si des fraudes viennent à être connues après la clôture de la révision, le
réviseur entreprendra les démarches appropriées auprès de la direction
ou du conseil d’administration. L’entreprise pourra se voir contrainte
de prévenir des instances officielles ou d’autres tiers ayant un intérêt
légitime.
4.54
Lorsque le réviseur est d’avis qu’il ne peut plus compter sur l’intégrité
de la direction, il devra envisager sa démission du mandat.
Si, après sa démission, un éventuel successeur venait à prendre contact
avec lui, le réviseur demandera à son ancien client l’autorisation de
pouvoir indiquer les raisons de sa démission.
4.6
Aspects légaux
Face à des situations telles que décrites sous chiffres 4.4 et 4.5, le réviseur devra s’assurer, au moindre doute, le concours d’un conseiller juridique afin de l’assister dans les démarches à entreprendre.
5.
240 «Fraud and Error» (Fraude et erreur), avec la divergence que celle-ci traite aussi de la responsabilité du réviseur des comptes annuels,
découlant d’erreurs fortuites dans les comptes annuels.
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Norme 10
Collaboration avec l’audit interne
1.
Introduction
1.1
La présente norme d’audit traite de la collaboration entre l’audit interne et le réviseur des comptes annuels lors de la planification et de l’exécution de la vérification des comptes.
1.2
La norme ne vise pas les situations dans lesquelles le réviseur doit utiliser le travail d’un autre réviseur (cf. Norme 4).
2.
Définitions
2.1
L’«audit interne» est un moyen de direction institué par l’entreprise. Il
a pour mission de vérifier, d’analyser et d’apprécier de manière indépendante les événements et activités de l’entreprise.
En tant qu’instrument de direction, l’audit interne (encore appelé souvent révisorat ou inspectorat) doit principalement décharger les plus
hautes instances de direction de l’entreprise dans leurs obligations de
surveillance et de contrôle. De plus, des législations propres à certaines
branches économiques (p. ex. les banques) peuvent, dans certains cas,
prescrire la mise en place d’un audit interne.
2.2
Le «réviseur des comptes annuels» est la personne physique ou morale
chargée de l’audit des comptes annuels.
2.3
La surveillance des opérations se déroulant au sein d’une entreprise est
exercée par les «instances externes» (relations d’affaires, autorités,
médias), par les organes sociaux (assemblée générale, conseil d’administration, organe de révision), de même que par l’audit interne et au
moyen de mesures internes (contrôle interne) et, pour les banques, par
l’audit interne légalement prescrit.
2.4
Par «contrôle interne» (cf. Norme 14), on entend toutes les procédures, méthodes et mesures ordonnées par le conseil d’administration,
la direction et les autres organes responsables qui sont intégrés dans
les flux de travail de l’entreprise de façon à garantir une activité correcte et efficace. Le contrôle interne est destiné à venir en aide pour:
63
•
•
•
•
•
•
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Page 64
atteindre les objectifs de politique d’entreprise;
respecter les lois et les prescriptions;
protéger le patrimoine social;
empêcher, réduire et détecter les erreurs et les irrégularités;
garantir la fiabilité et l’intégralité de la comptabilité et de l’établissement de rapports financiers fiables dans les délais impartis;
assurer une gestion efficace.
3.
Norme
3.1
Dans le but d’utiliser au mieux les moyens mis en œuvre pour la révision, l’audit interne et le réviseur des comptes annuels rechercheront
une collaboration optimale sans pour autant que leurs missions de vérification indépendantes l’une de l’autre soient affectées.
3.2
Le réviseur des comptes annuels et l’audit interne planifieront en commun leur engagement de manière à éviter une duplication des travaux
et à se compléter autant que faire se peut.
3.3
Dans l’accomplissement de sa mission, le réviseur des comptes annuels
s’appuiera sur les travaux d’un audit interne qualifié. Il jugera de
manière indépendante la qualification de celui-ci, la qualité de son travail et son utilisation.
3.4
Le réviseur des comptes annuels n’examinera, en détail, que les travaux de l’audit interne sur lesquels il s’appuiera pour sa vérification des
comptes.
3.5
Pour les domaines dans lesquels le réviseur des comptes annuels utilise
les résultats de l’audit interne, il effectuera également de propres vérifications de manière à pouvoir se forger un jugement et une opinion sur
les comptes annuels.
3.6
Le rapport de l’organe de révision ne fera mention ni de la prise en
considération, ni de l’utilisation des résultats des travaux de vérification
de l’audit interne.
64
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4.
Commentaires
4.1
Collaboration (chiffres 3.1 et 3.2)
4.11
Une collaboration efficace requiert transparence et confiance mutuelle.
Dans le cadre de la vérification des comptes, les possibilités de collaboration suivantes se révèlent en pratique opportunes:
• accord sur la planification des travaux de révision afin de couvrir
tous les domaines à vérifier et éviter une duplication des travaux;
• consultation réciproque des notes d’audit;
• consultation réciproque des rapports de révision;
• collaboration au sein des équipes d’audit;
• mention dans les deux rapports détaillés des résultats importants de
vérification repris de l’audit interne ou du réviseur des comptes
annuels;
• participation du responsable de l’audit interne aux entretiens de fin
de révision entre le réviseur des comptes annuels et la direction.
4.12
La mission principale de l’audit interne consiste dans les contrôles
d’opportunité et de rentabilité dans tous les secteurs de l’entreprise
alors que pour l’audit des comptes annuels, l’accent est mis principalement sur les contrôles de régularité de la présentation des comptes.
Les domaines dans lesquels on peut envisager que le réviseur des
comptes annuels s’appuie sur les travaux de l’audit interne sont:
• organisation et efficacité du contrôle interne dans les divers secteurs d’activité;
• respect des règlements relatifs à l’organisation et à l’entreprise, aux
compétences, observation de directives et de prescriptions internes;
• contrôle des diverses activités du département informatique, en
particulier de l’organisation et de la gestion des projets (développement) de même que la programmation relative au système d’exploitation et du centre de calcul (production);
• contrôles orientés procédures et de systèmes requérant des
connaissances particulières de l’entreprise, par exemple, recherche
et développement, production, gestion des stocks, marketing.
4.2
Appréciation de l’audit interne (chiffre 3.3)
4.21
Afin de garantir son indépendance, il ne sera donné à l’audit interne ni
fonction de ligne, ni pouvoir coercitif.
4.22
Le réviseur des comptes annuels s’assurera que la place conférée à
l’audit interne au sein de l’entreprise lui garantit d’accomplir sa mission
sans restriction de la part de la direction.
65
Norme 10
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Page 66
4.23
Lors d’entretiens avec la direction et le responsable de l’audit interne, le
réviseur des comptes annuels se renseignera sur les objectifs et l’étendue des travaux de révision de l’audit interne. Dans la mesure où les
documents sont utiles à son contrôle des comptes, le réviseur des comptes annuels peut prendre connaissance des documents relatifs à la planification, des notes d’audit et des rapports émanant de l’audit interne.
4.24
Lors de l’examen de ces documents, le réviseur des comptes annuels
s’assurera que les contrôles de l’audit interne ont été planifiés et exécutés de manière professionnelle, qu’ils sont appuyés par des notes
d’audit idoines et que ces dernières renseignent sur les travaux effectués et les résultats obtenus. Toute limitation du droit d’information ou
de l’activité de contrôle de l’audit interne doit être appréciée de manière critique par le réviseur des comptes annuels.
4.3
Responsabilité indivisible du réviseur des comptes annuels (chiffres
3.4, 3.5 et 3.6)
Comme la responsabilité du réviseur des comptes annuels ne peut être
partagée en matière de vérification des comptes annuels, le rapport de
révision ne fera pas mention de l’utilisation des travaux de l’audit interne. Toutefois, les notes d’audit du réviseur des comptes annuels mentionneront dans quels domaines d’audit et dans quelle mesure les
résultats des travaux de l’audit interne ont été utilisés. Ces indications
ne le délient pas de son obligation d’apporter lui-même la conclusion
finale.
5.
610 «Considering the Work of Internal Auditing» (Examen des travaux de l’audit interne), avec la divergence que l’ISA 610 traite de
façon plus détaillée la qualification des travaux de l’audit interne pour
les besoins de la révision des comptes annuels.
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Page 67
Norme 11
Appréciation des risques dans l’audit
des comptes annuels
1.
Introduction
1.1
Les objectifs de cette norme d’audit consistent à:
• cerner les risques de l’entreprise en tant que tels et ceux qui en
découlent pour le réviseur des comptes annuels;
• démontrer les effets de l’appréciation des risques sur le programme
d’audit ainsi que sur la rédaction du rapport;
• présenter les méthodes de travail et les moyens auxiliaires possibles
applicables à l’appréciation des risques dans un audit des comptes
annuels.
1.2
L’évolution constante des conditions de l’environnement technique, économique, social et politique influence également les risques de l’entreprise à vérifier. Les risques seront pris en considération par la direction de
l’entreprise et le réviseur des comptes annuels, eu égard aux conséquences possibles importantes dans l’appréciation des comptes annuels.
1.3
Lors de l’audit des comptes annuels, l’appréciation des risques signifie
une saisie et une analyse systématiques de tous les risques propres à
l’entreprise pouvant avoir une influence prépondérante sur le jugement
que porte le réviseur sur les comptes annuels.
Les enseignements qui en sont tirés doivent permettre au réviseur
d’établir son programme de travail de façon à tenir compte des risques
discernables par des opérations de vérification appropriées.
1.4
L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels peut prémunir le réviseur d’avoir à attester des comptes annuels erronés ou
pouvant induire en erreur.
1.5
L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels ne doit pas
être confondue avec une analyse détaillée des risques. En effet, il ne
faut pas que le public et le client croient que l’appréciation des risques
dans le cadre de la vérification des comptes annuels couvre tous les risques liés à l’entreprise.
L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels ne constitue
pas une procédure de vérification en elle-même, mais se place en tant
que nouvelle dimension à côté des méthodes de révision reconnues et
67
31.8.2001
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Page 68
éprouvées et peut, selon son résultat, conduire à une pondération
différente.
1.6
Quelle que soit son appréciation dans le cas particulier, le réviseur
doit, dans ses réflexions liées aux risques, faire abstraction de la manière habituelle de considérer les choses principalement sur le passé; il
doit avoir des réflexions critiques tournées vers le futur.
2.
Définitions
2.1
On entend par «risque d’entreprise» non seulement celui qui découle
des activités déployées par l’entreprise, mais aussi celui qui résulte de
la manière de traiter les affaires. Entrent dans cette catégorie, par
exemple, les développements technologiques, les situations concurrentielles, les conditions du marché du travail, les goulots d’étranglement
financiers ou les faiblesses de direction.
2.2
On entend par «risque de contrôle» celui qui découle de faiblesses ou
de défaillances du contrôle interne. Malgré l’existence de contrôles
déterminés, des risques d’erreurs ou d’irrégularités peuvent se produire
si les contrôles ne sont pas efficaces ou ne le sont qu’insuffisamment,
ou encore si les collaborateurs ou les cadres n’exercent pas leur fonction de surveillance.
2.3
Le «risque de détection» est celui constitué par des faits empreints
d’un risque, dont il n’a pas été tenu compte dans les comptes annuels
et que le réviseur n’a pas décelé ou entraînant dans les comptes
annuels des erreurs importantes non détectées par celui-ci.
3.
Norme
3.1
Lors de sa vérification, le réviseur des comptes annuels doit constater
et apprécier les risques qui, du point de vue de l’entreprise, pourraient
avoir une influence sur la comptabilité et les comptes annuels et également devenir un risque pour le réviseur lui-même.
3.2
L’étendue, l’époque ainsi que la nature des vérifications orientées procédures et des validations sont à déterminer en fonction de l’appréciation des risques.
3.3
La constatation et l’appréciation des risques chez un client impliquent
de la part du réviseur des comptes annuels qu’il ait l’esprit d’entreprise,
68
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Page 69
qu’il possède des connaissances de la branche ainsi que des connaissances approfondies de l’entreprise à vérifier. Le réviseur devra en
outre bénéficier d’une expérience suffisante en matière d’audit.
3.4
L’appréciation des risques dans un audit des comptes annuels doit,
pour les nouveaux mandats ainsi que pour ceux revenant régulièrement, constituer une procédure permanente. Pour les nouveaux mandats, il est recommandé de s’informer de la situation des risques de
l’entreprise avant même l’acceptation du mandat.
3.5
L’appréciation des risques dans l’audit des comptes annuels n’entraîne
pas de modifications dans la rédaction du rapport. Les risques d’une
ampleur particulière que le réviseur constate seront en règle générale
communiqués par écrit au client.
4.
Commentaires
4.1
Risques
4.11
Les risques d’entreprises peuvent exister notamment dans les
domaines suivants:
• stratégie, planification et controlling;
• direction;
• organisation;
• débouchés;
• marché d’approvisionnements;
• apport de prestations et production;
• financement et investissements;
• personnel;
• emplacement;
• environnement.
4.12
Les risques de contrôle sont détectés et appréciés par le biais de la
vérification du système de contrôle interne (cf. Norme 14).
4.2
Procédure à suivre
4.21
Lors de la vérification des comptes annuels, l’appréciation des risques
doit permettre au réviseur d’effectuer son travail d’une manière précise
et efficace. L’intégration de la situation des risques de l’entreprise dans
la planification matérielle et dans le temps, ainsi que dans l’exécution
des travaux de vérification est un processus permanent, s’étendant sur
toute la durée de la révision et déterminé par les facteurs suivants:
69
Norme 11
•
•
•
•
•
4.22
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connaissances du réviseur spécifiques à l’entreprise;
appréciation de la direction quant à ses connaissances de l’entreprise, à son expérience et à ses relations;
vérification et appréciation des mesures de contrôle interne;
appréciation de l’incidence des risques constatés sur les comptes
annuels;
autres résultats des vérifications.
Le réviseur des comptes annuels peut apprécier les risques auxquels
une entreprise est exposée par les moyens suivants:
• entretiens avec la direction;
• procès-verbaux du conseil d’administration et de la direction;
• rapports de l’audit interne;
• rapports internes sur des affaires, des relations et des développements particuliers;
• bilans intermédiaires, budgets et comparaisons budgétaires;
• résultats de révisions précédentes;
• contrats avec des fournisseurs, des clients, des créanciers, le personnel;
• rapports externes, relatifs à l’entreprise ou à la branche émanant
d’associations et d’institutions, ainsi que des médias;
• documents sur les litiges en cours et les procédures administratives.
Des ratios peuvent compléter les informations ainsi obtenues.
4.23
Dans une autre étape, le réviseur doit apprécier si les risques constatés
ont une influence sur les comptes annuels à vérifier. Si, par exemple, le
réviseur constate que des défauts d’un produit provoquent souvent des
réclamations des clients, il devra réfléchir comment procéder afin de
tenir compte des risques d’évaluation dans les stocks et d’éventuels
rabais à accorder pour des réclamations, non encore présentées par les
clients. Des difficultés techniques dans la production sont un autre
exemple car elles pourraient nécessiter des amortissements supplémentaires ou exiger la constitution de provisions.
4.24
Il peut arriver que, suite à certaines interdépendances sur le plan matériel ou de l’organisation, l’analyse du risque d’entreprise influence
l’examen du contrôle interne. Ce n’est qu’après le recensement et
l’appréciation des risques d’entreprise ainsi que des risques de contrôle
que le réviseur pourra fixer les autres opérations de vérification.
D’autres risques peuvent être décelés lors des vérifications courantes et
influencer également le programme de révision. Cependant, il faut toujours tenir compte de l’importance de ces influences sur les comptes
annuels.
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Exemples:
• Si, dans le domaine achats/créanciers, les contrôles internes sont
inexistants ou insuffisants, le réviseur doit se poser la question de
savoir dans quelle mesure cette situation conduit à une évaluation
insuffisante, voire fausse des dettes envers les fournisseurs.
• La dégradation d’un marché peut conduire à octroyer des conditions plus avantageuses à la clientèle. Si ces conditions particulières
ne sont pas réglées de manière précise et agréées par l’instance
supérieure, la vérification du contrôle interne est rendue plus difficile, les validations devant alors, selon les cas, être étendues.
4.25
Un nombre élevé de risques d’entreprise et/ou de risques de contrôle
peut engendrer un volume de travail plus grand que prévu initialement. Par contre, des risques moins importants peuvent contribuer à
maintenir le volume de la révision à un bas niveau, par l’application de
méthodes d’audit moins onéreuses, d’une ampleur plus restreinte.
4.26
Si le réviseur décèle des risques importants, il en fera part par écrit à la
direction ou au conseil d’administration et attirera leur attention sur
les conséquences qui en découlent. Il est recommandé de proposer des
mesures adéquates permettant d’éliminer ou de contrôler les risques
existants.
5.
400 «Risk Assessment and Internal Control» (Evaluation du risque
et contrôle interne), avec la divergence que cette norme traite aussi
du contrôle interne en tant qu’objet de l’audit des comptes annuels
(cf. également Norme 14).
71
Norme 11
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Norme 12
Audit des comptes consolidés
(comptes de groupe)
1.
Introduction
Cette norme d’audit traite de la vérification des comptes consolidés par
le réviseur légal des comptes de groupe (art. 731a CO).
Non seulement la Suisse ne connaît pas de droit particulier pour les
groupes d’entreprises et en outre les prescriptions légales ne contiennent que des dispositions rudimentaires sur l’audit des comptes consolidés (comptes annuels consolidés). La présente norme a pour objet de
formuler les exigences minimales pour l’exécution correcte de la révision ainsi que pour l’établissement du rapport. De plus, cette norme
indique quelles sont les dispositions légales sur la vérification des
comptes annuels (comptes individuels) qui sont également valables
pour l’examen des comptes consolidés.
2.
Définitions
Les «comptes consolidés» comprennent les éléments prescrits par la
loi, soit le bilan consolidé, le compte de profits et pertes consolidé et
l’annexe. Dans la mesure où les comptes consolidés sont dressés selon
une norme spécifique de présentation des comptes (cf. Norme 17), tous
les éléments exigés en plus par ces normes (p. ex. tableau de financement) doivent être présentés.
3.
Norme
3.1
La vérification des comptes consolidés se fonde sur les dispositions
légales et les normes d’audit.
3.2
Le réviseur des comptes consolidés assume la responsabilité globale
pour la vérification et l’établissement du rapport. Pour l’exécution de la
révision, il peut utiliser les travaux d’autres réviseurs.
3.3
La planification et l’exécution de la révision s’effectuent en tenant compte d’une collaboration d’autres réviseurs (cf. Norme 4) en ayant soin de
délivrer un rapport correct, dans les délais impartis (cf. Norme 17).
L’audit des comptes consolidés comprend l’examen des comptes annuels
établis selon les directives de consolidation, l’examen des procédures de
consolidation ainsi que des comptes consolidés eux-mêmes et leurs éléments en tant que tout.
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4.
Commentaires
4.1
Bases légales et normes d’audit (chiffre 3.1)
L’obligation de vérifier les comptes consolidés fait l’objet de l’article
731a, alinéa 1 CO. Cette vérification sera effectuée par un réviseur particulièrement qualifié qui examinera si les comptes de groupe sont
conformes à la loi et aux règles de consolidation.
Selon l’article 731a, alinéa 2 CO, les dispositions relatives à l’indépendance et aux attributions de l’organe de révision s’appliquent par analogie au réviseur des comptes de groupe sauf en ce qui concerne l’avis
obligatoire en cas de surendettement manifeste. Cela signifie que le
réviseur des comptes consolidés:
• doit être indépendant au sens de l’article 727c CO;
• est en droit de demander au conseil d’administration tous les documents et les renseignements nécessaires à l’accomplissement de sa
mission (art. 728 al. 2 CO);
• doit, par analogie avec l’article 729 CO, présenter à l’assemblée
générale un rapport écrit sur le résultat de sa vérification dans
lequel il recommandera l’approbation des comptes consolidés avec
ou sans réserve ou leur renvoi au conseil d’administration (cf. Norme 17). En outre, le rapport mentionnera le nom des personnes qui
ont dirigé la révision et attestera que les exigences de qualification
et d’indépendance sont remplies;
• doit présenter au conseil d’administration un rapport détaillé dans
lequel il commente l’exécution et le résultat de ses vérifications
(art. 729a CO);
• doit avertir par écrit le conseil d’administration et, dans les cas
graves également l’assemblée générale, s’il constate des violations
de la loi ou des statuts (art. 729b al. 1 CO);
• doit être présent à l’assemblée générale, les décisions de cette dernière sur l’approbation des comptes consolidés étant dans le cas
contraire attaquables. L’assemblée générale peut renoncer à la présence du réviseur des comptes consolidés par une décision prise à
l’unanimité. Si aucun rapport n’est soumis à l’assemblée générale
sur les comptes consolidés, la décision de cette dernière sur l’approbation des comptes de groupe est nulle (art. 729c CO);
• doit sauvegarder le secret des affaires de la société (art. 730 CO).
L’article 755 CO soumet le réviseur des comptes de groupe à la responsabilité du réviseur bien qu’il ne soit pas un organe de la société et
qu’il ne soit pas inscrit au registre du commerce.
La loi ne comporte pas de dispositions sur les normes d’audit applicables, mais laisse le soin à la profession d’en établir. C’est pourquoi la
Chambre fiduciaire a édicté des normes d’audit qui sont par analogie
également valables pour la vérification des comptes consolidés.
74
4.2
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Page 75
Utilisation du travail d’autres réviseurs (chiffre 3.2)
Le réviseur des comptes consolidés n’est pas nécessairement identique
aux réviseurs des sociétés du groupe. Pour diverses raisons, des sociétés du groupe peuvent être vérifiées par d’autres réviseurs que celui des
comptes consolidés. Si tel est le cas, le réviseur des comptes consolidés
peut s’appuyer, dans la mesure décrite dans la Norme d’audit 4, sur les
travaux de ces autres réviseurs.
4.3
Planification et exécution de la révision des comptes consolidés
(chiffre 3.3)
Dans le cadre de la planification, le réviseur des comptes consolidés doit
procéder à une analyse des risques du groupe sur laquelle il se basera
pour l’établissement de son programme d’audit (cf. Norme 11). Dans sa
planification, il tiendra compte du contrôle interne (cf. Norme 14). Il
s’agira en premier lieu des aspects du contrôle interne qui se rapportent
particulièrement à l’établissement des comptes consolidés, par exemple
de mesures prises par la société mère en vue de:
• garantir le respect des directives internes du groupe en matière
d’évaluation et de consolidation;
• s’assurer que les comptes annuels des diverses sociétés sont intégrés
de façon exacte et complète dans les comptes consolidés;
• garantir l’élimination exacte et complète des transactions internes
au sein du groupe.
La détermination de l’étendue des vérifications est un autre élément important de la planification de la révision des comptes consolidés. Le réviseur
des comptes de groupe déterminera quels sont les comptes annuels de
sociétés consolidées qui doivent être vérifiés entièrement et quels sont ceux
qui ne doivent faire l’objet que d’une review (cf. Norme 20). Les travaux
d’autres réviseurs seront, le cas échéant, pris en considération.
Le calendrier des opérations de vérification, établi en fonction du délai
de remise du rapport de révision, doit être communiqué à temps à tous
les intéressés concernés par cette révision.
Dans le cadre de la planification, les instructions nécessaires seront
données aux auditeurs des comptes annuels. Celles-ci comprennent en
particulier:
• le but et l’étendue des vérifications;
• les normes d’audit applicables;
• l’information entre les réviseurs;
• la détermination du degré d’importance relative pour les comptes
consolidés;
• la rédaction du rapport (nature, délai, utilisation, rapport-modèle);
• les références aux directives de consolidation et aux normes de présentation des comptes applicables;
75
Norme 12
•
•
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la manière dont la vérification des travaux d’autres réviseurs est
prévue;
le calendrier.
La vérification des comptes de groupe comporte pour l’essentiel l’examen des éléments importants suivants:
Vérification du/des
• comptes annuels des sociétés du groupe et de sous-groupes par le
réviseur des comptes consolidés ou éventuellement par d’autres
réviseurs (chiffre 4.2);
• respect des directives internes du groupe pour l’établissement des
comptes annuels (par le réviseur des comptes consolidés ou éventuellement par d’autres réviseurs) et de celles pour la consolidation;
• travaux d’éventuels autres réviseurs (contrôle du respect des procédures, analyse de leurs rapports);
• cumul des clôtures individuelles;
• continuité;
• date de clôture;
• périmètre de consolidation;
• conversion des clôtures en monnaies étrangères;
• consolidation du capital;
• traitement des intérêts minoritaires;
• traitement des participations non consolidées;
• élimination des dettes et créances réciproques;
• élimination des charges et produits réciproques;
• élimination des bénéfices internes;
• mentions dans l’annexe;
• appréciation finale des comptes consolidés dans leur ensemble;
• événements postérieurs à la date du bilan (cf. Norme 8).
Dans tous les cas, le réviseur des comptes de groupe exigera du conseil
d’administration et/ou de la direction de la société mère une déclaration d’intégralité qui tiendra également compte des aspects propres à
la consolidation (cf. Norme 7).
4.4
Rapport
Les textes standard figurant dans la Norme d’audit 17 seront utilisés pour
le rapport du réviseur des comptes consolidés à l’assemblée générale.
5.
Les ISA ne font pas de distinction, en ce qui concerne l’objet de l’audit
des comptes annuels, entre les comptes consolidés et d’autres comptes
annuels. Le contenu de la présente norme d’audit est traité dans plusieurs ISA, auxquels il est fait référence sous le titre «Corrélation avec
les International Standards on Auditing» dans d’autres normes d’audit.
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Page 77
Norme 13
Continuation de l’exploitation (going concern)
1.
Introduction
1.1
La présente norme d’audit est destinée à venir en aide au réviseur dans
le cas où l’hypothèse de la continuation de l’exploitation n’est manifestement pas vérifiée.
1.2
Aux termes du Code suisse des obligations, les principes d’établissement du bilan et d’évaluation reposent sur les prémisses de la continuation de l’exploitation non limitée dans le temps. Les valeurs maximales légales sont donc désignées par valeurs de continuation. Si
l’hypothèse du going concern n’existe plus, le bilan ne doit plus être
établi aux valeurs de continuation mais aux valeurs de liquidation. Des
dérogations par rapport au principe du going concern sont autorisées
voire nécessaires dans des cas justifiés et devront être présentées dans
l’annexe aux comptes annuels.
1.3
Il appartient au conseil d’administration d’établir les comptes annuels
selon les principes de présentation régulière des comptes, de surveiller
en permanence la situation économique et financière et de prendre
éventuellement les mesures prévues à l’article 725 CO. Il lui appartient
notamment de mettre en place les conditions nécessaires à la continuation de l’exploitation.
1.4
Une menace ou un empêchement objectif de la continuation de l’exploitation se traduit régulièrement aussi dans le domaine financier (notamment absence de liquidités, perte de capital et surendettement). Les attributions du conseil d’administration et du réviseur des comptes annuels en
cas de perte de capital et de surendettement (art. 725 CO) ne font cependant pas l’objet de la présente norme (cf. à ce sujet Norme d’audit 15).
2.
Définitions
2.1
On peut admettre que l’«hypothèse de la continuation de l’exploitation» est vérifiée tant que, dans un avenir prévisible:
• il n’y a nulle intention ou nécessité d’arrêter ou de restreindre de
façon notable les activités;
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•
•
•
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les actifs figurant au bilan peuvent être utilisés et réalisés conformément aux prévisions;
l’entreprise peut satisfaire de manière contractuelle à ses engagements;
il n’existe pas d’autres raisons remettant en question la continuation de l’exploitation (manque de liquidités, embargo sur les livraisons, effondrement du marché, départs dans le personnel, etc.).
2.2
Par «avenir prévisible», il ne faut normalement pas entendre plus d’un
an après la date d’établissement des comptes, mais au moins la période
restant à courir jusqu’à la fin du prochain exercice.
3.
Norme
3.1
Au moment de l’audit des comptes, le réviseur doit toujours être
conscient que l’hypothèse de la continuation de l’exploitation pourrait
être remise en question. Si la continuation est manifestement garantie
pour un avenir prévisible, aucune autre mesure n’est nécessaire.
3.2
S’il subsiste des doutes quant à la continuation de l’exploitation, le
réviseur doit prévoir et mettre en œuvre des mesures appropriées de
vérification afin d’écarter ces doutes. Si ceux-ci se confirment néanmoins, le réviseur fera part de ses remarques au conseil d’administration et tiendra compte des intentions de celui-ci dans son jugement.
3.3
S’il continue de subsister des doutes concernant la continuation de
l’exploitation, le réviseur devrait demander au conseil d’administration
une confirmation écrite attestant la volonté et la possibilité de continuer l’exploitation. Cette confirmation devrait donner des informations
sur les mesures prévues par le conseil d’administration et les résultats
attendus. La mise en œuvre des mesures prévues devrait notamment
aussi paraître plausible.
3.4
S’il existe des facteurs d’incertitude importants qui, par manque de critères objectifs d’appréciation, ne peuvent être écartés par aucune procédure de vérification raisonnable (décisions judiciaires en suspens,
décisions futures de tiers ayant une influence déterminante sur les marchés concernés, etc.), le réviseur peut parvenir à la conclusion que la
possibilité de continuer l’exploitation est menacée mais n’est pas entravée. Dans ce cas, il commentera dans le rapport d’organe de révision
(cf. Norme 17) les facteurs de risques qui pourraient conduire à une
impossibilité de continuer l’exploitation et formulera une réserve sur
les valeurs d’évaluation en raison de l’impossibilité objective de vérifier
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«l’hypothèse de continuation de l’exploitation». Si les principes d’évaluation sont par ailleurs respectés, il recommandera l’approbation des
comptes annuels en dépit de cette réserve sur les bases d’évaluation.
En outre, il conviendra de vérifier en pareils cas s’il y a lieu de faire un
renvoi éventuel à l’article 725 CO.
3.5
Si, sur la base de ses procédures de révision, le réviseur parvient à la
conclusion que la continuation de l’exploitation n’est pas garantie, il
fera dans son rapport (cf. Norme 17) une réserve concernant la base de
valeur. En outre, il indiquera d’éventuelles violations de la loi par le
conseil d’administration. Si le bilan est établi aux valeurs de continuation bien que la poursuite de l’exploitation semble impossible, il
recommandera généralement à l’assemblée générale de renvoyer les
comptes au conseil d’administration. Normalement, il sera alors nécessaire de se référer à l’article 725 CO.
4.
Commentaires
4.1
Commentaires relatifs au chiffre 3.1
Dans le cadre de l’audit des comptes annuels, le réviseur devra constater si les normes de présentation régulière des comptes ont été respectées et si les conditions en vue de l’établissement du bilan aux valeurs
de continuation existent. En relation avec la continuation de l’exploitation, la loi n’exige du réviseur en revanche pas de vérifications
concrètes. En particulier, le réviseur ne doit pas non plus surveiller en
permanence l’aptitude de l’entreprise à poursuivre son exploitation.
Cependant, il doit compter avec la possibilité que «l’hypothèse du
going concern» puisse être remise en question. L’établissement inchangé du bilan aux valeurs de continuation dans le cas où «l’hypothèse du
going concern» (continuation impossible) ne se vérifie plus équivaut à
une violation de la loi que le réviseur doit communiquer à l’assemblée
générale dans le sens d’une réserve. Une recommandation à l’assemblée générale du renvoi des comptes au conseil d’administration peut
aussi être nécessaire.
4.2
Les indices d’une menace pesant sur la continuation de l’exploitation
sont notamment les suivants:
a) Indicateurs de nature financière:
• perte de capital; surendettement; fonds de roulement net négatif;
• échéance imminente d’emprunts sans qu’il existe la capacité de
remboursement ou la perspective d’une prorogation;
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•
•
•
•
•
financement à court terme d’actifs à long terme;
ratios financiers défavorables;
pertes d’exploitation importantes;
suspension des distributions de dividendes;
incapacité de régler dans les délais impartis les engagements à
court terme;
• difficultés de respect des conditions d’emprunts;
• durcissement des conditions des fournisseurs;
• impossibilité de trouver des moyens pour développer des produits ou pour procéder à d’autres investissements nécessaires.
b) Indicateurs de nature économique ou autres:
• départs à des postes-clés du management avec impossibilité de
trouver un remplaçant;
• perte de marchés, franchises, licences ou fournisseurs importants;
• difficultés avec le personnel ou manque de stock;
• non respect d’obligations légales;
• procès en cours contre l’entreprise qui, en cas d’issue défavorable, entraîneraient des exigences impossibles à remplir;
• modifications de la législation ou de la politique gouvernementale.
L’existence d’un ou plusieurs des indicateurs précités ne doit pas
conduire à elle seule à justifier des doutes dans l’aptitude de l’entreprise à continuer son exploitation. Le réviseur des comptes annuels peut,
inversement, tabler sur la continuation de l’exploitation si les facteurs
suivants existent cumulativement:
• il n’y a pas de perte de capital;
• il n’y a pas de raison de craindre un surendettement;
• il n’y a pas de goulot de liquidités insurmontable;
• on ne décèle pas de risque d’arrêt de l’exploitation;
• les actionnaires et le conseil d’administration sont désireux de
poursuivre l’exploitation.
Les mesures suivantes conviennent pour apprécier les documents et
informations mis à disposition par la direction en relation avec l’aptitude à continuer l’exploitation:
• discussion et appréciation des prévisions de marge brute d’autofinancement, de bénéfice, etc.;
• constatation si aucun événement postérieur à la date du bilan ne
serait de nature à menacer la continuation de l’exploitation;
• analyse et examen d’une clôture intermédiaire récente;
• examen des conventions de financement et constatation de violations contractuelles;
80
•
•
•
•
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examen des procès-verbaux de l’assemblée générale, du conseil
d’administration et de comités importants pour voir s’il est fait référence à des problèmes de financement;
demande au conseiller juridique concernant l’existence d’éventuels
litiges et prétentions;
examen de l’existence, de la légalité et de l’entrée en force possible
de conventions d’assistance ou d’assainissement avec des personnes
proches de la société et avec des tiers et appréciation de la solvabilité de ces parties;
appréciation de l’entrée des commandes et du carnet de commandes.
En analysant les diverses prévisions, le réviseur doit apprécier la fiabilité des informations, c’est-à-dire les hypothèses prises comme base et
les écarts de prévisions antérieures par rapport au résultat effectif. Il
doit en outre comparer les données prévisionnelles pour la période en
cours avec les valeurs réelles.
Des projets tels qu’aliénation d’actifs, emprunts de fonds ou rééchelonnement de dettes, suppression ou report de dépenses et augmentations
de capital seront discutés et analysés avec la direction et/ou le conseil
d’administration. Au fur et à mesure que s’éloigne l’horizon dans le
temps, l’importance des plans de mesures ne cesse normalement de
diminuer pour le réviseur. Une attention particulière est habituellement accordée aux projets destinés à améliorer la solvabilité dans un
avenir prévisible. Le réviseur apprécie leur faisabilité et leur aptitude à
atteindre l’objectif poursuivi. Il s’efforce normalement d’obtenir par
écrit les considérations et les informations à cet égard.
4.3
Les décisions en matière de gestion se fondent habituellement sur des
clôtures intermédiaires, des comptes prévisionnels, des budgets et une
liste de facilités de crédit. Les mesures et les conventions d’assainissement avec les actionnaires et les créanciers, décidées par le conseil
d’administration, sont d’autres documents de nature à écarter les
doutes existant quant à l’aptitude à continuer l’exploitation.
4.4
L’appréciation de la possibilité de continuer l’exploitation comporte souvent une marge de manœuvre considérable. Les limites entre la certitude
quant à savoir si une entreprise peut continuer d’être exploitée ou non
sont floues dans la plupart des cas. L’incertitude sur l’évolution future ou
sur des événements pouvant avoir une influence déterminante sur l’aptitude à continuer l’exploitation aboutit souvent au fait qu’il n’est pas possible de porter un jugement définitif au moment de la révision.
81
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Les doutes sur la possibilité de continuer l’exploitation ne peuvent pas
être définitivement écartés dans ce cas. Il manque aussi des critères
d’appréciation objectifs (p. ex. surendettement, absence de volonté de
continuer l’exploitation) qui semblent rendre toute continuation
impossible. La question de savoir si le bilan doit être établi aux valeurs
de continuation ou aux valeurs de liquidation ne peut pas recevoir dans
ce cas de réponse concluante et ne peut dès lors pas être appréciée de
manière objective. Le réviseur devra alors soupeser en toute conscience les facteurs d’appréciation qui sont souvent contradictoires. Il devra
se former un jugement mesuré permettant de déterminer si l’établissement du bilan aux valeurs de continuation se justifie encore en dépit
des menaces qui pèsent sur l’entreprise. Dans le rapport d’organe de
révision, il se référera aux incertitudes existantes en matière d’évaluation en faisant une réserve au sujet de la base de valeur.
4.5
Si la continuation de l’exploitation se révèle impossible, il est indispensable de passer des valeurs de continuation à des valeurs de liquidation
éventuellement plus basses. L’établissement du bilan aux valeurs de
liquidation tiendra compte d’ajustements de valeurs, de provisions ainsi que de frais de liquidation dans l’optique de la liquidation de l’entreprise. Le passage aux valeurs de liquidation devrait entraîner dans les
comptes annuels des changements radicaux au niveau de l’évaluation,
du libellé et de la structure des postes.
4.6
Degrés de l’aptitude à continuer l’exploitation et leurs répercussions
sur l’établissement du bilan, la révision et le rapport
Les différents degrés d’aptitude à continuer l’exploitation ont une
influence directe sur l’établissement du bilan et, partant, sur les procédures d’audit et l’établissement du rapport par l’organe de révision. Les
répercussions sur le rapport, liées au résultat de la révision, sont présentées au tableau suivant.
5.
«Going Concern» (Hypothèse de continuité de l’exploitation).
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Norme 13
La continuation de
l’exploitation est
Le bilan est donc
établi aux
Résultat de l’audit
Répercussion du résultat d’audit
sur le rapport de l’organe de révision
Assurée
Valeurs
de continuation
(selon le droit des SA)
Evaluation correcte
Texte normal, recommandantion
d’approbation
Evaluation incorrecte
• Réserve sur l’évaluation selon le droit
des SA
• Approbation en dépit de la réserve
ou renvoi en raison de la réserve
Evaluation correcte
• Réserve concernant la base de valeur
(ne peut être vérifiée objectivement)
• Approbation en dépit d’une réserve
sur la base de valeur
Menacée
mais pas (encore)
impossible
Valeurs
de continuation
(selon le droit des SA)
• Réserve sur l’évaluation
concernant la base de valeur et
l’évaluation ou renvoi en raison de la
réserve concernant l’évaluation
Impossible
Valeurs de liquidation
dans le cadre des
valeurs maximales
selon le droit des SA
Evaluation correcte
• bien que base de valeur
correcte
• base de valeur fausse
(c.-à-d. valeurs de
continuation)
Impossible
car décision de
liquidation ou
concordat par
abandon d’actifs
Valeurs
de liquidation
Evaluation correcte
• bien que base de valeur
correcte
• base de valeur fausse
(c.-à-d. valeurs de
continuation)
Impossible
car faillite
Valeurs
de liquidation
Pas de révision
Texte normal (indications en annexe
sur l’écart par rapport au principe de la
continuation de l’exploitation et de la
permanence de l’évaluation)
Texte normal (indications en annexe
sur l’écart par rapport au principe de la
continuation de l’exploitation et de la
permanence de l’évaluation)
• Approbation éventuelle justifiée en
dépit de la réserve ou renvoi en raison
de la réserve
Pas de rapport
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Norme 14
Contrôle interne et audit des comptes annuels
1.
Introduction
1.1
La présente norme a pour objet d’intégrer le contrôle interne dans la
planification et l’exécution de l’audit des comptes annuels.
1.2
La nécessité d’un contrôle interne résulte notamment des principes de
tenue régulière de la comptabilité et de présentation des comptes. Le
conseil d’administration et la direction sont responsables de la mise en
place et de la garantie d’efficacité durable du contrôle interne.
1.3
Le réviseur doit axer ses opérations de vérification sur le risque d’audit
(cf. Norme 11). Cela signifie qu’il doit analyser la structure du contrôle
interne et en tenir compte dans son appréciation des risques. A cet
égard, le contrôle interne est un objet de révision, notamment dans les
entreprises qui traitent un volume de transactions important ou ont
des flux de valeurs et de données sensibles. La vérification du contrôle
interne donne en outre des informations sur la régularité de la comptabilité et de la présentation des comptes.
1.4
La présente norme doit aider le réviseur à savoir comment il peut, grâce à ses connaissances du contrôle interne, estimer le risque de contrôle (cf. Norme 11), planifier et exécuter les vérifications de manière
appropriée et efficace.
1.5
Le contrôle interne est un moyen permettant d’atteindre des objectifs
de politique d’entreprise. Il trouve ses limites dans les faiblesses
humaines telles qu’omissions, malentendus ou décisions erronées. En
outre, les contrôles internes peuvent être contournés d’entente entre
deux intéressés ou plus qui décident de le faire par malveillance
(cf. Norme 9).
2.
Définitions
2.1
Par «contrôle interne», on entend toutes les procédures, méthodes et
mesures ordonnées par le conseil d’administration, la direction et les
autres organes responsables qui sont intégrés dans les flux de travail de
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l’entreprise de façon à garantir une activité correcte et efficace. Le
contrôle interne est destiné à venir en aide pour:
• atteindre les objectifs de politique d’entreprise;
• respecter les lois et les prescriptions;
• protéger le patrimoine social;
• empêcher, réduire et détecter les erreurs et les irrégularités;
• garantir la fiabilité et l’intégralité de la comptabilité et de l’établissement de rapports financiers fiables dans les délais impartis;
• assurer une gestion efficace.
2.2
Les «contrôles» sont les différentes opérations, méthodes et mesures
prévues dans le cadre d’un système de contrôle interne. Les contrôles
peuvent se distinguer notamment de la manière suivante:
• contrôles préventifs/détectifs;
• contrôles automatiques/contrôles par les cadres;
• contrôles manuels/contrôles programmés.
Des contrôles automatiques sont intégrés dans les flux de travail par
des mesures organisationnelles (p. ex. séparation des fonctions, réglementation du déroulement du travail) ou techniques (p. ex. dispositifs
de sécurité, systèmes de traitement des données). Au contraire, les
contrôles par des cadres (conseil d’administration, direction et autres
responsables de la gestion) reposent sur leurs connaissances techniques
et/ou la perception de leurs fonctions de gestion. Ils sont exécutés selon
leur appréciation personnelle ou sur la base de règlements internes et
de cahiers des charges.
Citons à titre d’exemples de mesures de contrôle manuelles:
• mesures de surveillance et contrôles de rendement par la direction
(p. ex. comparaisons budgétaires, contrôle des marges, ratios, etc.);
• contrôles dans le flux d’informations (approbation, revue critique
de résultats de traitements informatiques, concordances, éclaircissement d’états de différences, contrôles arithmétiques, saisie à titre
de contrôle de données, analyse des écritures comptables sur des
comptes de contrôle, numérotation séquentielle, timbrage);
• contrôles physiques (contrôles d’entrée et de sortie, comptages
périodiques d’éléments du patrimoine);
• examen de listes d’erreurs, rapports d’exceptions, états, analyses, etc.
Des contrôles peuvent également être programmés dans les applications informatiques (contrôles automatiques). Les contrôles programmés types sont la différenciation dans les accès, l’authentification par
des mots de passe, les autorisations (p. ex. signatures électroniques),
les contrôles de vraisemblance, les chiffres de contrôle, les totaux de
contrôle, les comparaisons de données, etc. Ceux-ci peuvent aller jus-
86
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7:40
Page 87
qu’à l’intégration d’objectifs et d’instructions de politique d’entreprise
mesurables (p. ex. surveillance de prix budgétisés, de limites de crédit).
2.3
L’«environnement de contrôle» constitue la base des contrôles. Il
englobe l’attitude générale, la prise de conscience et les mesures prises
par les cadres, particulièrement par les organes supérieurs de direction,
concernant la surveillance. Il contient des facteurs tels que
• prise de conscience des contrôles, culture de l’entreprise et style de
gestion;
• structure d’organisation et délégation de tâches, compétences et
responsabilités;
• fonction et qualité des organes de surveillance et de l’audit interne;
• mesures de contrôle de qualité;
• politique du personnel (p. ex. formation, engagement);
• principes éthiques, intégrité et compétence des collaborateurs;
• influences extérieures (p. ex. surveillance de l’Etat, influence de
porteurs de parts).
La prise de conscience des contrôles par la direction se traduit dans
des directives, le flux des opérations, des méthodes et dans la structure
d’organisation. La réaction de la direction à des lacunes constatées par
le réviseur est riche d’enseignements par exemple pour apprécier la
prise de conscience des contrôles.
Par style de gestion, il faut entendre également le comportement et la
motivation des cadres. Il peut être important, par exemple pour apprécier l’environnement de contrôle, de savoir si et comment les cadres de
l’entreprise participent au résultat ou si d’autres causes, se trouvant
éventuellement en dehors de l’entreprise, pourraient inciter la direction à influencer la présentation des résultats.
Bien que l’existence d’un environnement de contrôle satisfaisant ne
garantisse pas encore à elle seule l’efficacité des contrôles, il s’agit
cependant là d’un facteur central pour apprécier les risques.
2.4
Les «contrôles de validation» visent certaines opérations et leur présentation dans les comptes annuels, c’est-à-dire les existants avec leur
évaluation et les mouvements. En revanche, les «vérifications orientées
procédures» ont pour objet l’organisation du déroulement des opérations dans l’entreprise, c’est-à-dire le système dans lequel la vie de
l’entreprise se déroule et est saisie.
2.5
Par «vérification des contrôles» (synonyme: vérification du respect des
procédures), il faut entendre les opérations de vérification, effectuées
dans le cadre de l’examen du respect des procédures, permettant au
réviseur de tirer des conclusions sur l’efficacité des mesures de contrô87
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le. Cette vérification, par sondages, englobe normalement la vérification du respect des procédures (contrôle formel) ainsi qu’éventuellement aussi de l’exécution des contrôles (contrôle matériel).
2.6
Par «objectifs de révision», il faut entendre les six objectifs de base suivants de la révision et de la présentation des comptes:
• intégralité;
• exactitude et validité;
• existence et authenticité;
• délimitation périodique;
• évaluation;
• structure et présentation.
2.7
Par «risque d’audit», on désigne le risque que le réviseur n’ait pas
détecté des erreurs importantes dans les comptes annuels et n’ait pas
délivré un rapport adéquat.
Le risque d’audit consiste en risque d’entreprise, risque de contrôle et
risque de détection (cf. définitions correspondantes dans la Norme 11).
3.
Norme
3.1
Le réviseur des comptes annuels doit acquérir des connaissances sur
l’environnement d’audit et le contrôle interne de l’entreprise et les
documents.
Ces connaissances doivent lui permettre:
• de constater le respect des principes de tenue régulière de la comptabilité et de l’établissement des comptes, ainsi que
• d’apprécier le risque de contrôle.
3.2
Si, en appréciant le risque de contrôle, le réviseur reconnaît que certains contrôles internes sont appropriés pour réduire le risque d’audit
ou augmenter l’efficacité de la révision, il doit vérifier l’efficacité des
contrôles sur lesquels il veut se fonder.
3.3
Sur la base de la vérification des contrôles, le réviseur des comptes
annuels pourra estimer de manière définitive si le contrôle interne
offre une sécurité suffisante dans les secteurs à réviser pour atteindre
les objectifs de l’audit. Le réviseur ne peut se fonder que sur les
contrôles dont il peut supposer, selon toute vraisemblance, qu’ils
seront efficaces pendant tout l’exercice. La vérification des contrôles et
les conclusions seront documentées.
88
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3.4
Si le réviseur des comptes annuels ne peut ou ne veut pas se fonder sur
le contrôle interne (pour certains secteurs), il va fonder son jugement
sur la régularité de la tenue de la comptabilité et de l’établissement des
comptes uniquement sur la base des contrôles de validation. Si le réviseur ne peut se faire un jugement satisfaisant ni par la vérification du
contrôle interne ni par les contrôles de validation, cela peut entraîner
une réserve dans son rapport.
3.5
Des lacunes importantes concernant le contrôle interne seront communiquées, par écrit de préférence, aux organes compétents. Les communications orales seront documentées dans les notes d’audit.
4.
Commentaires
Appréciation du risque de contrôle (chiffre 3.1)
4.1
Pour apprécier le risque de contrôle, le réviseur dispose de différentes
méthodes, notamment interviews, observations, vérifications à la source et étude de dossiers (p. ex. description de postes, instructions
internes). La méthode et l’ampleur des travaux d’appréciation dépendent de:
• la taille et de la complexité de l’entreprise;
• l’importance relative des postes concernés;
• l’estimation du risque d’entreprise;
• la qualité de la documentation disponible sur les flux et les instructions;
• les contraintes dans le déroulement des opérations;
• la sécurité et du stade de développement des contrôles dans le
domaine de l’informatique.
L’expérience tirée de précédentes révisions de l’entreprise peut aider à
apprécier le risque de contrôle (chiffre 4.5).
4.2
Pour documenter l’environnement de contrôle et les contrôles, il existe
diverses techniques telles que descriptions, questionnaires, check-lists
ou diagrammes de cheminement (Flowcharts). La nature et l’ampleur
de la documentation seront adaptées à chaque cas. Le réviseur prendra
en considération la documentation existant dans l’entreprise, si celle-ci
s’avère appropriée.
4.3
L’appréciation du risque de contrôle doit – indépendamment de la
dimension de l’entreprise – se faire de façon appropriée pour chaque
audit des comptes annuels. Dans les petites entreprises, la comptabilité
et, partant, le contrôle interne sont en règle générale moins complexes.
89
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La séparation des fonctions est souvent faible, voire inexistante. Son
absence peut être compensée le cas échéant à l’aide d’une supervision
directe par le gérant ou le propriétaire. Dans le cas où aussi bien la
séparation des fonctions que la supervision directe par le gérant/propriétaire n’existent pas ou ne sont pas prouvées, le réviseur se fondera
sur des contrôles de validation.
4.4
Dans l’appréciation de l’environnement d’audit et des contrôles, le
réviseur peut rencontrer des mesures qui permettent déjà des conclusions sur leur efficacité. Il pourra utiliser celles-ci pour l’appréciation
définitive du risque de contrôle (chiffre 3.3). Dans ce cas, la vérification
des contrôles n’est pas nécessaire.
4.5
Pour estimer le risque de contrôle, le réviseur peut tenir compte des
résultats de précédentes révisions. S’il se fonde sur ceux-ci, il devra
analyser et documenter les répercussions de modifications importantes
dans l’environnement d’audit et le contrôle interne.
Vérification des contrôles (chiffre 3.2)
4.6
Le fait de savoir si le réviseur veut se fonder sur les contrôles internes
est une question de risque de contrôle et d’efficacité de la révision. Le
réviseur voudra normalement se fonder sur des contrôles lorsque la
charge entraînée par leur vérification est plus faible que l’économie
réalisée avec les validations.
4.7
La nature et l’ampleur de la vérification des contrôles dépendent
notamment de l’importance relative et des risques dans les postes
concernés des comptes annuels.
4.8
L’efficacité de la vérification des contrôles dans le domaine informatique peut être améliorée, d’une part, grâce à l’utilisation d’un logiciel
d’audit, de méthodes de test, etc., et, d’autre part, par la vérification des
contrôles dans l’environnement informatique (p. ex. dans le domaine du
développement et de la maintenance des programmes). Dans des mandats avec des systèmes informatiques complexes, il peut être utile de faire appel à des réviseurs ayant une formation spécifique à ces systèmes.
Appréciation définitive du risque de contrôle et de l’efficacité des
contrôles (chiffre 3.3)
4.9
90
En appréciant l’efficacité des contrôles, le réviseur devra constater si
ceux-ci ont été efficaces durant toute la période soumise à la vérification. Il devra notamment veiller aux modifications telles que:
•
•
•
•
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fluctuations de personnel importantes pour l’exécution des
contrôles;
variations du volume de travail;
modification des procédures de déroulement des opérations;
introduction de nouveaux outils de travail.
4.10
Si la vérification des contrôles a eu lieu dans le courant de l’exercice, il
faudra se demander si d’autres examens seront nécessaires pour la
période entre la vérification des contrôles et la date du bilan. A cette
occasion, il conviendra notamment de tenir compte des éléments suivants:
• résultat de la vérification antérieure des contrôles;
• modifications dans la comptabilité ou les activités;
• modifications pendant la période non couverte;
• importance relative des postes des comptes annuels concernés;
• appréciation de l’environnement de contrôle;
• contrôles de validation prévus.
4.11
L’appréciation des risques peut changer pendant la révision. De nouveaux éléments impliquant de procéder à une nouvelle estimation
d’efficacité des contrôles peuvent apparaître pendant les contrôles de
validation. En pareils cas, le réviseur devra adapter en conséquence les
vérifications du respect des procédures et les contrôles de validation
qu’il envisage de faire dans les secteurs prévus.
Ampleur des contrôles de validation (chiffre 3.4)
4.12
Plus le risque d’entreprise et le risque de contrôle sont élevés, plus le
réviseur devra aboutir à une grande sécurité dans les contrôles de validation pour maintenir le risque de détection à un niveau acceptable.
Si le réviseur estime que le risque d’entreprise et le risque de contrôle sont
trop élevés, les contrôles de validation peuvent souvent être très volumineux. Si les objectifs de révision ne sont malgré tout pas atteints, cela
entraîne en règle générale une réserve dans le rapport (cf. Norme 17).
Tous les objectifs de révision ne peuvent en règle générale pas être
atteints en se fondant sur le contrôle interne. Le réviseur devra donc
normalement exécuter pour des postes importants au moins un minimum de contrôles de validation.
Communication de lacunes importantes aux organes compétents
(chiffre 3.5)
4.13
Les lacunes constatées dans le contrôle interne seront discutées avec
les personnes responsables et, s’il s’agit de lacunes importantes, portées, de préférence par écrit, à la connaissance des supérieurs. En règle
générale, il s’agit de la direction ou, le cas échéant, de l’échelon supérieur, (p. ex. le conseil d’administration). Il y a une lacune importante
91
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du contrôle interne lorsque, dans des domaines importants de la comptabilité et de l’établissement des comptes, la régularité n’existe pas et
que les objectifs de révision ne peuvent dès lors pas être atteints.
Il est recommandé qu’au moment où on communique des lacunes, on
précise qu’il s’agit de lacunes que le réviseur a constatées dans le cadre
de l’audit des comptes annuels et qu’il n’a en aucun cas exécuté une
vérification complète du contrôle interne.
5.
400 «Risk Assessment and Internal Control» (Evaluation du risque et
contrôle interne), avec la divergence que cette norme traite aussi de
l’appréciation des risques en tant qu’objet de l’audit des comptes
annuels (cf. aussi Norme 11).
92
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Page 93
Comportement de l’organe de révision en cas de perte
de capital et de surendettement
1.
Introduction
Parmi les tâches et les obligations de l’organe de révision exigées par la
loi, celles qui s’imposent dans le cas de perte de capital et de surendettement sont particulièrement critiques. Dans le cas d’une société en
situation financière précaire, la probabilité que les actionnaires et les
créanciers puissent subir des dommages est accrue; si le dommage se
concrétise, il y a danger qu’à la suite de ces événements, on cherche à
rendre responsable les organes de la société.
Cette norme a pour objectifs, en relation avec des cas de perte de capital et de surendettement, de:
• montrer les risques qui peuvent se présenter dans les différentes
phases du catalogue de mesures prescrites par la loi;
• donner quelques instructions comment et quand l’organe de révision doit agir;
• apporter une contribution pour assurer la qualité du travail.
2.
Définitions
2.1
Le concept de «perte de capital» du législateur ne se recouvre pas avec
le concept économique et il existe, par conséquent, différentes interprétations.
Economiquement, il y a «perte de capital» si la perte au bilan a absorbé une partie du capital-actions / capital-bons de participation (BP).
Ceci signifie que les actifs existants couvrent entièrement les fonds
étrangers, mais le capital-actions / BP n’est que partiellement couvert.
Cette situation est également appelée «bilan déficitaire».
Selon la définition du droit des sociétés anonymes, nous sommes en
présence d’une «perte de capital» si la perte au bilan est supérieure à
la moitié de la somme du capital-actions / BP et des réserves légales.
En raison du critère défini dans l’article 725, alinéa 1 CO, ce fait est
souvent appelé dans la pratique «perte de la moitié du capital».
93
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Cette perte de la moitié du capital est, selon l’idée du législateur, un
seuil important nécessitant, lors de son dépassement, une information
immédiate des actionnaires sur la situation financière précaire d’une
société et une décision au sujet des mesures d’assainissement.
2.2
Nous parlons de «surendettement» lorsque la perte au bilan a complètement absorbé le capital-actions / BP; les actifs existants ne couvrent
plus que partiellement les fonds étrangers.
2.3
Selon la terminologie du message du Conseil fédéral concernant la
révision du droit des sociétés anonymes, il y a «surendettement manifeste» «si celui-ci ne se laisse pas démentir également par une appréciation optimiste».
2.4
Le «bilan intermédiaire aux valeurs d’exploitation» et celui «aux
valeurs de liquidation» représentent des calculs auxiliaires pour la
détermination des fonds propres encore existants.
Le bilan intermédiaire aux valeurs d’exploitation est dressé sur la base
des critères d’évaluation appliqués jusque là. Ces critères prescrits par
le droit commercial sont, en particulier, le principe de la valeur
d’acquisition et la délimitation correcte dans le temps.
Par contre, le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation se base sur
d’autres principes d’évaluation: les valeurs d’acquisition – ou coûts de
production – sont remplacées par les valeurs du jour ou réalisables sur
le marché.
2.5
L’obligation d’aviser le juge dans le cadre d’une situation de surendettement signifie l’obligation du conseil d’administration ou, dans des
conditions bien définies par la loi, de l’organe de révision, d’informer le
juge sur la situation de surendettement.
Normalement, l’avis au juge se fait par écrit. Il peut néanmoins arriver
que la situation de surendettement soit communiquée oralement par
une des parties concernées et consignée par écrit par le juge.
2.6
La «postposition» est un contrat juridique bilatéral, établi entre un
créancier et un débiteur en rapport avec une créance. Si la convention
de postposition doit être d’une quelconque utilité à la société bénéficiaire et à ses créanciers, elle doit être conçue de façon à provoquer le
renoncement à faire valoir la créance, et normalement aussi la charge
d’intérêts.
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2.7
Le concept «d’assainissement» inclut toutes les mesures prises dans le
but d’obtenir le rétablissement financier de l’entreprise. Les procédures d’assainissement peuvent être de nature organisationnelle (p. ex.
clôture ou délocalisation d’ateliers de production, changement de la
palette de produits ou dans la commercialisation) ou de nature financière (abandon de créances, apport de nouveaux capitaux, etc.).
Le facteur temps constitue la principale différence entre les deux
genres d’assainissement; tandis que les mesures financières peuvent
produire à court terme déjà un effet d’assainissement, les mesures
d’organisation ne conduisent à une amélioration de la situation financière qu’à moyen ou à long terme.
3.
Norme
3.1
S’il ressort du dernier bilan annuel une perte de capital dans le sens du
droit des sociétés anonymes, le conseil d’administration doit convoquer
immédiatement une assemblée générale et lui proposer des mesures
d’assainissement.
Si le conseil d’administration reste passif même après un rappel de
l’organe de révision, celui-ci doit convoquer lui-même une assemblée
générale extraordinaire et l’informer de la situation de perte de la moitié du capital et des manquements du conseil d’administration.
3.2
S’il existe des raisons sérieuses d’admettre que la société est surendettée, le conseil d’administration doit établir, dans un premier temps, un
bilan intermédiaire sur la base des valeurs de continuation et au cas où,
selon ce bilan, le surendettement serait confirmé, il doit également établir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation. Ces deux bilans
intermédiaires doivent être vérifiés par l’organe de révision.
3.3
Avant d’entreprendre, en raison de craintes d’un surendettement, l’établissement d’un bilan intermédiaire aux valeurs de continuation, le
conseil d’administration doit répondre à la question de savoir si, a priori, la société est en mesure de continuer son activité. La même chose
vaut pour l’organe de révision avant de commencer ses travaux
(cf. Norme 13). Si la continuation de l’activité de la société n’est plus
possible, les seules valeurs à prendre en considération pour le bilan
intermédiaire sont les valeurs de liquidation.
95
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3.4
Si les deux bilans intermédiaires, celui sur la base des valeurs de continuation et celui basé sur les valeurs de liquidation, montrent que les
fonds étrangers ne sont plus entièrement couverts par les actifs existants, le conseil d’administration doit aviser le juge, à moins qu’il soit
possible de réaliser, à court terme, des mesures d’assainissement ou
d’apporter une postposition de créance suffisante.
3.5
Si le conseil d’administration, malgré l’existence d’un surendettement,
ne considère pas nécessaire d’aviser le juge en invoquant des mesures
d’assainissement ou l’apport d’une postposition de créance envisagés,
l’organe de révision doit apprécier l’efficacité de ces mesures d’assainissement ou de la postposition de créance.
3.6
Si le conseil d’administration ne s’est pas exécuté de son obligation
d’aviser le juge, même après avoir été rappelé à l’ordre par l’organe de
révision, celui-ci doit se substituer au conseil d’administration pour le
faire, si la situation de surendettement est manifeste.
4.
Commentaires
4.1
Afin de déterminer si, et dans quelle mesure, il existe une perte de
capital dans le sens du droit des sociétés anonymes (chiffre 2.1), il y a
lieu de procéder comme suit:
• il faut déduire, arithmétiquement et non comptablement, de la perte au bilan les réserves autres que les réserves légales (c’est-à-dire
les réserves statutaires et celles décidées librement par l’assemblée
générale);
• de même, les réserves générales (légales) qui ne sont pas liées peuvent, dans la mesure de leur libre disponibilité, être déduites de la
perte au bilan. Seule la partie liée des réserves générales doit être
prise en compte pour la détermination de la moitié de la perte du
capital selon l’article 725, alinéa 1 CO;
• s’il existe une réserve de réévaluation, elle peut être déduite entièrement dans la mesure de la perte de capital. Il s’agit ici d’un simple
calcul et non d’une écriture comptable. Une compensation comptable de la réserve de réévaluation serait illégale car ceci équivaudrait à la compenser avec des pertes et ferait disparaître la barrière
prévue par le législateur contre d’éventuelles distributions de dividendes.
Dans la structure du droit des sociétés anonymes, la réserve de
réévaluation fait partie des réserves légales et devrait donc, d’un
96
•
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point de vue formel, être prise en compte pour moitié selon l’article
725, alinéa 1 CO. Une analyse plus approfondie de la genèse de
l’article sur la réévaluation (art. 670 CO) montre cependant clairement qu’une imputation totale de la réserve de réévaluation à la
perte au bilan est appropriée et correspond à l’idée du législateur;
ensuite, la perte au bilan, diminuée des réserves libres de la partie
non liée des réserves générales et de la réserve de réévaluation (cf.
ci-dessus), sera comparée avec la somme du capital-actions/BP, la
partie liée de la réserve générale et la réserve pour actions propres.
4.2
La détermination du surendettement est moins compliquée, car il n’y a
pas lieu de différencier les différents éléments des fonds propres. Il suffit de comparer la totalité des actifs avec le total des fonds étrangers.
4.3
Pour répondre à la question de savoir s’il existe une perte de capital
dans le sens de l’article 725, alinéa 1 CO, la situation selon les comptes
annuels doit être prise en compte et non pas les bilans intermédiaires,
plans de financement, etc.
4.4
S’il existe une perte de capital d’au moins la moitié et entraînant ainsi
une obligation du conseil d’administration de convoquer une assemblée générale, l’organe de révision doit s’assurer que la date prévue
pour l’assemblée générale (ordinaire ou extraordinaire) permet
d’informer sans retard les actionnaires. Si tel n’est pas le cas, l’organe
de révision doit demander au conseil d’administration de convoquer
une assemblée générale, en lui impartissant, le cas échéant, un délai
pour le faire.
4.5
Si le conseil d’administration, même après rappel de l’organe de révision, n’a manifestement pas l’intention d’informer les actionnaires dans
un délai raisonnable, l’organe de révision, lui-même, doit convoquer
l’assemblée générale. Cette convocation doit respecter les règles statutaires et légales. Dans le cas d’un actionnariat dispersé, des questions
juridiques peuvent se poser, raison pour laquelle il conviendra que
l’organe de révision fasse appel aux conseils d’un juriste.
4.6
Une assemblée générale extraordinaire convoquée de cette manière
par l’organe de révision au sens de l’article 725, alinéa 1 CO doit se
limiter à l’information sur l’existence de la situation de perte de capital
et des manquements du conseil d’administration. L’organe de révision
ne peut en aucun cas se substituer au conseil d’administration dans la
proposition de mesures d’assainissement.
97
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4.7
Si l’organe de révision constate l’existence d’une perte de la moitié du
capital dans les comptes annuels, il devra se demander, au cours de son
audit des événements postérieurs à la clôture, si le conseil d’administration est conscient d’un danger de surendettement et s’il a, le cas
échéant, pris les mesures nécessaires.
4.8
Contrairement à la perte de la moitié du capital, la crainte d’un surendettement n’est pas liée à l’arrêté annuel des comptes, mais peut apparaître sur la base d’autres états financiers (arrêtés intermédiaires, budgets, etc.). D’autres événements en dehors de l’arrêté des comptes
lui-même, tels que l’insolvabilité d’un débiteur important, une chute
brutale des prix sur le marché entraînant des ajustements de la valeur
des stocks ou des pertes sur des engagements éventuels, peuvent également conduire à un surendettement.
4.9
Même si le surendettement d’une entreprise peut survenir à n’importe
quel moment à la suite de causes nombreuses, l’organe de révision
n’est pas obligé de surveiller constamment la situation financière de ses
mandants. Cette tâche incombe sans nul doute au conseil d’administration. Dès lors, l’organe de révision n’est pas tenu d’entretenir un réseau
de surveillance en dehors de ses travaux ordinaires d’audit, pour détecter de possibles répercussions sur ses clients. Le fait que l’organe de
révision doive constamment surveiller des tendances économiques globales telles que l’évolution des taux de change, des événements spécifiques d’une branche, etc. et d’en déduire les répercussions éventuelles
sur ses mandats de révision irait trop loin.
Dans la mesure cependant où l’organe de révision possède des indications concrètes et sérieuses sur l’existence d’un surendettement d’une
société qu’il audite, il peut en résulter pour lui la nécessité d’agir (p. ex.
éclaircissement du fait par prise de contact avec le président du conseil
d’administration).
4.10
L’établissement du bilan intermédiaire selon l’article 725 CO incombe
au conseil d’administration mais pas à l’organe de révision. Si ce dernier est persuadé par la situation concrète qu’il existe des raisons
sérieuses d’admettre un surendettement et que le conseil d’administration reste inactif, l’organe de révision doit lui rappeler son obligation
d’établir un bilan intermédiaire et lui fixer un délai. Si le conseil
d’administration n’obtempère pas dans le délai fixé, l’organe de révision convoquera une assemblée générale et l’informera du fait que le
conseil d’administration a manqué à ses obligations.
98
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Page 99
4.11
En cas de crainte d’un surendettement et après avoir éclairci la question de la poursuite de l’exploitation, le bilan intermédiaire aux valeurs
de continuation doit être établi par le conseil d’administration sur la
base des principes de présentation régulière des comptes. En aucun
cas, il n’est admis d’ignorer le principe de prudence (principe de la
valeur la plus basse, principe de réalisation, principe d’imparité) pour
obtenir une situation patrimoniale plus favorable.
4.12
Si le surendettement est confirmé par le bilan intermédiaire aux
valeurs de continuation et que, par conséquent, il soit nécessaire d’établir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, il faut provisionner tous les coûts liés à la liquidation (arrêt de l’activité, plans sociaux,
indemnisations, etc.).
4.13
Le législateur exige que le constat d’existence d’un surendettement soit
pris sur la base de bilans intermédiaires audités. Aussi les juges insistent-ils sur le fait que les décisions sur l’ajournement ou non de la faillite peuvent être prises seulement sur la base de bilans intermédiaires
audités, y compris le compte de profits et pertes et l’annexe.
D’un autre côté, l’établissement de bilans intermédiaires exige parfois
beaucoup de temps. Pour cette raison, il est légitime de procéder selon
le principe de l’importance relative (encore plus légitime ici que dans
le cas des clôtures annuelles normales). Ceci est d’autant plus vrai si le
surendettement est manifeste et important et si la continuation de la
société n’est ni envisagée ni possible, par exemple moyennant une postposition de créance ou un assainissement extra-judiciaire. La seule
chose importante est l’affirmation claire du conseil d’administration et
de l’organe de révision que la société est surendettée; la quantification
précise de ce surendettement est moins importante. Il est nécessaire
dans ce cas que toutes les parties concernées aient un aperçu de la procédure praticable et acceptable.
4.14
La détermination des valeurs de liquidation par la société et leur vérification par l’organe de révision peut présenter des problèmes pratiques
difficiles. Pour beaucoup d’éléments du patrimoine ayant un certain
âge, il n’existe pas de marché transparent. Dans ces cas et lorsqu’il est
a priori évident que le surendettement selon le bilan intermédiaire aux
valeurs de liquidation sera encore plus élevé que le bilan aux valeurs
de continuation, il est raisonnable d’adopter des méthodes simplifiées.
L’important est que, dans le rapport de l’organe de révision sur la vérification des bilans intermédiaires selon l’article 725 CO, figure la
constatation importante dans l’intérêt des créanciers «que les dettes
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sociales ne sont couvertes, ni lorsque les biens sont estimés à leur
valeur d’exploitation, ni lorsqu’ils le sont à leur valeur de liquidation».
Dans certains cas, il est possible d’affirmer ceci sans que le surendettement soit chiffré d’une façon précise. Cela peut se faire par exemple en
constatant le surendettement sur la base d’un montant maximum ou
minimum en raison d’actifs quasi impossibles à valoriser (p. ex. stocks)
ou de passifs difficilement quantifiables (p. ex. provisions). Le rapport
de l’organe de révision doit mettre en évidence que le surendettement
de la société pourrait être encore plus élevé.
4.15
Il est également légitime que l’organe de révision se serve d’une procédure simplifiée dans le cas où le conseil d’administration se refuserait à
établir un bilan intermédiaire lorsqu’il existe une situation de surendettement manifeste obligeant l’organe de révision à aviser le juge.
Dans ces cas, l’organe de révision rendra crédible au juge la situation
de surendettement par des moyens différents, comme par exemple le
dernier bilan et une description de l’évolution postérieure de la société.
4.16
Les bilans intermédiaires selon l’article 725, alinéa 2 CO ont pour but
de mesurer si et dans quelle mesure un surendettement existe. On peut
en déduire que, dans ce cas, le compte de résultat est d’une importance
secondaire. En particulier, dans le cas du bilan aux valeurs de liquidation, le compte de résultat y relatif perd de sa signification, les effets du
passage aux valeurs de liquidation étant évidemment prépondérants.
4.17
Dans le cas où les bilans intermédiaires vérifiés confirment la situation
de surendettement, le conseil d’administration doit en aviser le juge, à
moins qu’un créancier n’accorde une postposition de créance suffisante
ou que des mesures d’assainissement suffisantes ne soient prises à
court terme. Dans ce contexte, la loi ne mentionne que la postposition.
Dans la pratique, il arrive souvent que la société en situation économique précaire veuille et puisse éviter l’information du juge moyennant des mesures d’assainissement.
4.18
La postposition ne fait pas disparaître le surendettement. Elle n’a pas
non plus d’influence sur les résultats, ni sur la situation de trésorerie de
la société. Pour cette raison, la postposition de créance est en principe
utilisée comme instrument d’appui en relation avec d’autres mesures
d’assainissement. La postposition de créance n’est utile que si la société, bien que surendettée, peut réaliser des bénéfices et dispose de la
trésorerie suffisante pour survivre.
4.19
L’organe de révision devra s’assurer que la postposition est qualitativement et quantativement suffisante. Les exigences qualitatives sont les
suivantes:
100
•
•
•
•
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forme écrite;
illimitée dans le temps;
irrévocable de la part du créancier;
sans conséquence juridique négative pour le créancier (actions en
nullité).
La question relative à l’importance du montant de la postposition est
controversée. Si un bilan a été établi sur la base des valeurs de continuation aboutissant à un surendettement et qu’il y a lieu d’admettre
que des valeurs de liquidation aggraveront encore la situation, la question se pose alors de savoir:
• s’il suffit d’obtenir la postposition sur le manque de couverture
(excédent de fonds étrangers), basé sur les valeurs de continuation
(si, en procédant ainsi, les exigences du législateur selon l’article
725, alinéa 2 CO sont satisfaites, l’établissement d’un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation serait superflu);
• si, bien que la postposition n’élimine pas le surendettement, il y a
malgré tout lieu d’établir encore un bilan intermédiaire aux valeurs
de liquidation et ensuite d’aligner le montant de la postposition sur
le plus grand manque de couverture.
La réponse fait l’objet d’opinions divergentes. Etant donné que la postposition représente un instrument de protection des créanciers, la
réponse à cette question doit être, en premier lieu, basée sur les
chances de survie de la société en difficulté. Si sa capacité de continuation de l’exploitation est assurée et si une appréciation compétente et
objective permet de conclure que la société parviendra à surmonter
son surendettement, une postposition ne couvrant «que» le manque de
couverture basé sur des valeurs de continuation devrait suffire. Les
organes d’une société n’établissant alors pas un bilan aux valeurs de
liquidation n’agissent pas contrairement à leur devoir.
Il est évident que la postposition ne doit pas se limiter à couvrir seulement le montant du surendettement, mais doit offrir une marge de
sécurité raisonnable, pour couvrir les pertes attendues jusqu’au rétablissement de la situation financière. Cette marge doit être plus ou
moins élevée, selon les prévisions de résultat de la société et doit être
appréciée cas par cas.
4.20
En présence d’un surendettement, le conseil d’administration peut
éviter d’aviser le juge si des mesures d’assainissement sont prises. Les
opinions divergent sur la question de l’étendue de la marge de
manoeuvre du conseil d’administration. Dans la mesure où il s’agit de
mesures d’assainissement réalisables à court terme, selon la termino-
101
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logie définie au chiffre 2.7 des mesures de nature financière, le conseil
d’administration pourra sans doute décider de la continuation de la
société.
S’il s’agit de mesures d’assainissement de nature organisationnelle,
l’interprétation n’est pas uniforme. Sur la base du texte de l’article
725a, alinéa 1 CO, la décision sur la continuité de la société appartient
au juge. C’est à lui d’apprécier le plan d’assainissement et les possibilités de réussite.
Cette théorie est contestée par une autre qui s’est formée sous l’ancien
droit et la pratique des tribunaux et qui veut que le conseil d’administration ne soit pas tenu d’aviser le juge tout de suite, si l’assainissement
de la société paraît concrètement possible. Selon cette argumentation,
aussi longtemps que le conseil d’administration s’efforce d’assainir la
société et que la situation des créanciers ne se détériore pas, le conseil
d’administration ne manque pas à ses devoirs. La jurisprudence, selon
le nouveau droit des sociétés anonymes, montrera dans quelle mesure
le conseil d’administration dispose d’une marge de manœuvre ou non
dans ce domaine.
4.21
Si, malgré l’existence des conditions légales, le conseil d’administration
n’avise pas le juge, l’organe de révision doit le rappeler à ses obligations, en lui donnant un délai et en se référant à son propre devoir subsidiaire d’information. Si le conseil d’administration ne répond pas à
l’injonction de l’organe de révision en n’informant pas le juge, l’organe
de révision avisera lui-même le juge à titre de substitution, dans la
mesure où le surendettement est manifeste.
4.22
Le Message du Conseil fédéral sur la révision du droit des sociétés
anonymes précise que l’organe de révision «ne pourra pas éviter de
vérifier l’efficacité des mesures d’assainissement». Mais ceci ne peut
pas signifier que l’organe de révision doive apprécier les chances de
succès de plans d’assainissement au vu d’un ajournement de faillite.
Cette tâche incombe uniquement au juge. Dans ce contexte, le mandat
dévolu à l’organe de révision par le législateur ne peut aller plus loin
que se rendre compte des mesures envisagées et agir si le conseil
d’administration, par des arguments d’assainissement non plausibles,
veut éviter l’avis au juge.
4.23
Pour juger s’il s’agit d’un cas de surendettement manifeste, l’organe de
révision peut, selon la définition du Message du Conseil fédéral (chiffre
2.3), outre le principe de prudence, aussi se laisser guider par des
points de vue moins rigoureux. Dans le cas où le conseil d’administration et l’organe de révision ne seraient pas d’accord sur l’existence d’un
102
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surendettement, l’organe de révision n’a pas le droit de se substituer au
conseil d’administration pour informer le juge, aussi longtemps que ces
différences d’opinion restent dans des marges d’appréciation raisonnables.
4.24
Si l’organe de révision, sur la base de l’audit du bilan aux valeurs de
liquidation appliquant les principes d’évaluation moins rigoureux dans
le sens du chiffre 4.23, arrive à la conclusion que le surendettement est
manifeste, c’est-à-dire si la différence entre l’opinion du conseil d’administration et celle de l’organe de révision se situe au-delà des marges
raisonnables d’appréciation, l’organe de révision doit clairement exprimer cet état de fait dans son rapport de révision sur le bilan intermédiaire. Malgré les différences d’opinions avec le conseil d’administration et en cas d’inaction de ce dernier, l’organe de révision doit
logiquement procéder à l’avis de surendettement selon l’article 729, alinéa 2 CO.
4.25
Si l’organe de révision a des doutes sur l’évidence du surendettement et
qu’il n’est dès lors pas certain s’il doit remplir son obligation d’aviser le
juge à titre de substitution, il devra effectivement le faire pour sa
propre décharge. Cette démarche n’entraîne encore aucun dommage
pour la société, car le conseil d’administration a la possibilité de faire
valoir une opinion contraire auprès du juge. La possibilité de la société
de demander un ajournement de la faillite n’en est pas entravée pour
autant.
4.26
Dans le cas de sociétés surendettées qui envisagent l’assainissement,
non pas par des mesures à court terme, mais par des mesures à long
terme, il y a souvent dans la pratique des résistances contre le moratoire prévu par la loi (avis de surendettement avec demande simultanée
d’ajournement de faillite). Les raisons de cette résistance peuvent être
la nomination d’un curateur, les craintes sur la limitation des pouvoirs
ou des doutes sur l’efficacité de la non publication de l’ajournement de
la faillite (art. 725a al. 3 CO).
Pour ces raisons, les cas d’assainissements extrajudiciaires sont relativement fréquents dans la pratique. Mais il est incontestable que toutes
les parties concernées s’exposent à des dangers de responsabilité
accrus en cas d’échec de ces mesures d’assainissement. Si l’organe de
révision tolère un assainissement extrajudiciaire en omettant l’avis au
juge selon l’article 729b, alinéa 2 CO, cela se justifie seulement dans le
cas où il existe des engagements fermes de la part d’un actionnaire ou
d’un créancier solvable, de donner à la société des appuis financiers
suffisants.
103
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4.27
Le surendettement peut arriver directement, sans que le signal d’alarme
de la perte de la moitié du capital ait retenti. Dans ce cas, il est important que le conseil d’administration ne prenne pas seulement les mesures prévues à l’article 725, alinéa 2 CO, mais qu’il convoque sans retard
une assemblée générale selon l’article 725, alinéa 1 CO (chiffre 3.1).
4.28
Lorsque les conditions pour l’obligation de l’information subsidiaire du
juge par l’organe de révision selon l’article 729b, alinéa 2 CO sont remplies, cette obligation ne peut pas être évitée par la cessation du mandat. Ni l’organe de révision, qui n’aime pas se présenter devant le juge,
ne peut échapper à cette obligation en donnant sa démission, ni le
conseil d’administration qui veut entraver l’action de l’organe de révision en incitant l’assemblée générale à remplacer l’organe de révision.
Dans les deux cas, une action de cette nature serait fatale à la protection des créanciers. Bien que la démission de l’organe de révision dans
un tel moment difficile soit juridiquement valable, cette action pourrait
entraîner, selon l’évolution du dommage, des demandes en dommagesintérêts. Dans son message, le Conseil fédéral donne le commentaire
suivant concernant l’obligation de l’information subsidiaire de l’organe
de révision: «cette prescription a pour objectif d’éviter le retardement
de la faillite». Par ailleurs, dans ce même document, on peut lire:
«l’expérience montre … que le conseil d’administration mettra tout en
œuvre pour éviter le chemin difficile chez le juge»… Ceci indique que
le législateur a voulu confier à l’organe de révision la fonction de dernier recours. La résiliation du mandat des réviseurs qui se voient dans
l’obligation légale d’informer subsidiairement le juge libère bien l’organe de révision de ses fonctions en tant qu’organe de la société; cependant, en ce qui concerne l’obligation d’information subsidiaire selon
l’article 729b, alinéa 2 CO, cette résiliation doit être considérée comme
un abus de droit.
4.29
Quelques aspects importants que l’organe de révision doit observer
dans le contexte de la perte de capital et de surendettement:
• éviter les fautes de formes;
• fixer toujours des délais lors de la demande d’agir;
• faire connaître clairement aux personnes concernées les conséquences dans le cas où elles ne donneraient pas suite aux demandes
de l’organe de révision;
• les délais fixés doivent être réalistes au vu des actions demandées.
La réalisation des mesures d’assainissement à court terme demandées au chiffre 4.20, par exemple l’octroi d’un abandon de créance,
demande un certain temps. Le déroulement de la procédure (discussion préparatoire avec le créancier principal, rédaction de la
demande et traitement de la transaction par le créancier principal)
requière facilement un délai de quelques semaines;
104
•
•
5.
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l’organe de révision doit prendre une position claire et sans ambiguïté pour être respecté et crédible. Ceci est particulièrement
important lorsque l’organe de révision est en face d’un conseil
d’administration récalcitrant et lent à prendre ses responsabilités;
l’organe de révision doit surveiller l’exécution des actions qui ont
été demandées ou décidées (p. ex. en invitant les responsables
défaillants à agir).
Etant donné que le thème «perte de capital et surendettement» fait
l’objet du droit de chaque pays, il n’y a pas de relation directe avec des
normes ISA.
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Confirmation du mandat d’audit des comptes annuels
(lettre de mission)
1.
Introduction
Le principe des attributions et de la responsabilité du réviseur des
comptes annuels selon la loi est réglé dans le droit des sociétés anonymes. Le fait que la loi soit rédigée en termes généraux a pour conséquence que les divers destinataires du rapport de l’organe de révision
peuvent avoir en toute bonne foi des idées différentes sur le contenu de
la mission légale de vérification des comptes. Afin que ce mandat puisse être exécuté efficacement, à la satisfaction de tous les intéressés et
dans l’intérêt de toutes les parties, il est important qu’il règne, dès le
début, clarté et concordance sur l’objectif et les principes généraux de
la vérification des comptes annuels (cf. Norme 1). La manière la plus
appropriée d’y parvenir est de s’entretenir avec le client et de rédiger
une confirmation de mandat («engagement letter») / lettre de mission.
Cette norme crée une base pour un déroulement clair du mandat, à
même de satisfaire tous les intéressés, et contribue dès lors également
à une meilleure compréhension des attributions et de l’activité du réviseur des comptes annuels.
Les éléments de confirmation de mandat formulés dans la présente
norme ne sont pas seulement applicables pour le mandat légal de vérification, mais aussi, par analogie, pour des mandats facultatifs, ainsi
que dans le domaine de la fiscalité ou du conseil en général. Pour de
tels mandats spéciaux, il est particulièrement important de rédiger la
confirmation de mandat d’une manière claire, étant donné que des dispositions légales font souvent défaut en la matière.
2.
Définitions
Les points essentiels d’une mission de vérification des comptes annuels
sont consignés en la forme écrite dans la confirmation de mandat. Il
s’agit en particulier de l’objet et du but de la révision, du type de rapport, d’une définition claire des responsabilités, ainsi que de la confirmation de l’acceptation du mandat par le réviseur. Des éléments non
réglés par la loi, tels qu’honoraires ou délais, peuvent faire partie des
éléments importants de la confirmation de mandat.
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3.
Norme
3.1
Si aucune raison particulière ne s’y oppose, le réviseur des comptes
annuels doit rédiger une lettre de confirmation de mandat (lettre de
mission) avant le début de ses travaux de vérification.
3.2
On peut renoncer à une confirmation annuelle pour les mandats revenant d’année en année si les conditions cadres ne se sont pas modifiées
notablement et si la confirmation de mandat ne se rapporte pas à un
exercice donné.
3.3
Le réviseur adaptera au mandat donné la forme et le contenu de la
confirmation de celui-ci.
3.4
Une confirmation de mandat pour la vérification des comptes annuels
comporte, dans la règle, les éléments suivants:
• destinataires;
• confirmation de l’acceptation de la désignation en tant que réviseur
des comptes annuels et/ou en tant que mandataire de mandats
spéciaux;
• description du but et de l’objet de la vérification;
• référence aux attributions du conseil d’administration en ce qui
concerne
– la tenue régulière de la comptabilité;
– l’établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés;
– le choix de règles appropriées de comptabilisation et d’évaluation;
– l’état et l’efficacité du contrôle interne;
• exécution de la révision des comptes annuels selon la loi et les normes de la profession;
• indication que les vérifications sont orientées sur les risques, se
basent sur des sondages et que le principe de l’importance relative
est pris en considération;
• référence à des domaines comportant éventuellement des problèmes qui ne sont pas couverts par la révision;
• rapport à l’assemblée générale sur les comptes annuels (art. 729 CO);
• rapport au conseil d’administration ou à l’assemblée générale sur les
violations éventuelles de prescriptions légales (art. 729b al. 1 CO);
• honoraires.
3.5
Selon les circonstances ou les attentes, une confirmation du mandat
peut en outre comprendre les éléments suivants:
• autres indications quant à la nature, à la forme et au contenu du
rapport légal au conseil d’administration (art. 729a CO);
108
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
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Page 109
vérification de succursales et de filiales à l’étranger (normes de révision, législation locale, autres réviseurs, etc.);
collaboration avec l’audit interne et d’autres réviseurs;
recours à des experts;
rapport sur d’autres constatations, par exemple sur des lacunes dans
le contrôle interne et sur des propositions possibles d’amélioration ou
mention d’autres prestations de conseil en relation avec la révision;
remise d’une déclaration d’intégralité;
recours à des confirmations de tiers;
participation à l’inventaire physique;
calendrier d’exécution de la révision;
examen du respect de lois spéciales, par exemple pour les banques,
respect des principes de la législation bancaire et des circulaires de
la Commission fédérale des banques, et rédaction du rapport selon
ces principes et normes;
signature par le client de la confirmation de mandat;
autorisation du conseil d’administration au réviseur de communiquer à certains tiers des renseignements résultant de la révision
(p. ex. réviseur des comptes consolidés);
durée de validité de la confirmation de mandat.
3.6
Il est recommandé, dans des cas spéciaux, de mentionner les étapes de
contrôle particulières ou les questions encore ouvertes, par exemple:
• réserves quant à l’acceptation définitive du mandat;
• prise de contact avec les réviseurs de l’exercice précédent.
4.
Commentaires
4.1
Fonction de la confirmation de mandat ou lettre de mission (chiffre 3.1)
Il est dans l’intérêt de toutes les parties que les attributions soient une
nouvelle fois précisées avant l’exécution de l’audit des comptes
annuels. A cet effet, la forme écrite est la plus appropriée.
4.2
Exceptions (chiffre 3.1)
On peut renoncer à une confirmation de mandat si des malentendus
sur l’objet et le but du mandat paraissent invraisemblables. Ceci présuppose des situations simples et claires.
4.3
Mandats récurrents (chiffre 3.2)
On peut renoncer à une confirmation annuelle du mandat pour les
mandats récurrents dans les cas où:
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•
•
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il n’y a pas eu de mutations importantes dans la direction et le
conseil d’administration;
la nature et l’ampleur des affaires sont restées pour l’essentiel
constantes.
Un renouvellement de la confirmation de mandat peut aussi avoir un
sens dans des mandats récurrents pour rappeler à nouveau les éléments essentiels du mandat de révision.
4.4
Structure de la confirmation de mandat (chiffre 3.3)
Les éléments choisis pour une confirmation de mandat devraient être
le plus possible ciblés sur les particularités du mandat en question et en
démontrer par là clairement aux parties les conditions et les conséquences spécifiques. La présente norme propose dès lors une sélection
de divers éléments possibles qui peuvent être repris ou laissés de côté,
selon le mandat.
4.5
Contenu de la confirmation de mandat (chiffre 3.4)
4.51
Etant donné que le conseil d’administration exerce la haute direction
de la société (art. 716a CO), la confirmation de mandat lui est normalement adressée, avec copie à la direction. Dans certains cas, il sera judicieux d’adresser la lettre à cette dernière, avec copie au conseil d’administration.
4.52
La description du but de la révision précisera si les comptes annuels à
vérifier doivent satisfaire aux exigences légales minimales ou s’ils doivent l’être selon le principe de l’image fidèle «True and fair view». On
indiquera, en outre, que les écarts importants par rapport aux principes de présentation des comptes annuels conduisent à des réserves
dans le rapport de l’organe de révision.
4.53
La confirmation de mandat doit rappeler que l’établissement des comptes annuels est du ressort du conseil d’administration et non du réviseur.
4.54
Selon la loi et les normes de la profession, l’audit des comptes annuels
comprend les points suivants:
• vérification de la conformité à la loi et aux statuts de la comptabilité, des comptes annuels et de la proposition concernant l’emploi du
bénéfice au bilan;
• appréciation de la présentation des comptes annuels, dans le but de
constater que le patrimoine et les résultats donnent un aperçu aussi
sûr que possible dans le sens de la loi;
• vérification de la conformité de la structure des comptes annuels et
des évaluations selon les règles légales ou éventuellement selon des
règles allant plus loin, mentionnées en annexe;
• rapport sur les résultats de la révision (cf. Norme 17).
110
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Page 111
4.55
La confirmation de mandat fera état des limites de la portée du
jugement du réviseur. Elle indiquera clairement qu’une vérification se
base sur des sondages et ne peut, pour cette raison, offrir une sécurité
absolue.
4.56
Le but de la révision des comptes annuels n’est pas de chercher d’éventuelles irrégularités, malversations ou cas de fraude. Ceci dépasserait le
cadre d’une révision légale des comptes annuels, qui est en principe
une vérification de leur régularité (cf. Norme 9).
4.57
Il est d’autant moins dans les attributions de l’organe de révision de
rechercher des violations éventuelles de normes légales (de nature
pénale, publique ou civile) ou de normes statutaires, constatées en
dehors de la présentation des comptes (p. ex. lois fiscales, lois sur
l’environnement, lois d’assurances sociales telles qu’AVS/AI/APG/AC,
dispositions pénales, etc.). L’organe de révision fera cependant mention de telles violations auxquelles il s’est trouvé confronté. Cette mention se fait habituellement par écrit au conseil d’administration ou,
pour des cas importants, à l’assemblée générale, si le conseil d’administration fait lui-même l’objet d’un reproche (art. 729 al. 1 CO).
Pour les banques, ces cas entraînent également un rapport correspondant à la Commission fédérale des banques.
4.58
La nature et l’ampleur des diverses vérifications sont définies en fonction du contrôle interne (cf. Norme 14), de la nature et de la qualité de
la comptabilité, de l’appréciation des risques par le réviseur (cf. Norme 11), ainsi que des résultats et des conclusions des vérifications
antérieures.
4.6
Compléments spécifiques au client (chiffre 3.5)
4.61
Le réviseur des comptes annuels doit être conscient des attentes et des
désirs de son client et formuler ceux-ci dans la confirmation de mandat.
Le client attend par exemple un rapport sur les résultats de la révision
qui va au-delà du rapport à l’assemblée générale ou au conseil d’administration prescrit par la loi.
4.62
Les clients peuvent demander l’exécution de prestations de services
supplémentaires. De tels mandats peuvent très bien être incorporés
dans la confirmation de mandat, mais doivent être clairement distingués de la révision ordinaire des comptes annuels. Pour des raisons de
responsabilité, les attributions et les obligations découlant de tels travaux ne devraient pas être confondues avec celles de la révision des
comptes annuels.
4.63
Si, dans des offres, des prestations de services allant au-delà du cadre
de la révision légale des comptes annuels sont proposées, on veillera à
ce que la confirmation de mandat soit en accord avec de telles offres.
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Norme 16
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Page 112
4.64
La collaboration avec d’autres réviseurs (cf. Norme 4) ou experts
(cf. Norme 19) soulève des questions spéciales. En particulier, les compétences en matière de coordination des opérations de vérification,
d’exigences de qualité, de détermination des normes d’audit et de surveillance des travaux d’autres réviseurs ou experts doivent être réglées
expressément. Il est donc recommandé de consigner dans la confirmation de mandat l’accord des parties contractantes sur de telles questions.
4.65
Pour les banques, il est indiqué de faire une mention particulière sur
les exigences en matière de révision découlant de la législation bancaire. En font en particulier partie l’acceptation de la désignation en tant
qu’institution de révision bancaire, l’objet de la vérification selon la loi
sur les banques et le rapport selon la loi sur les banques.
4.7
Confirmation de mandat pour la vérification des comptes consolidés
(chiffre 3.3)
Si le même réviseur vérifie deux ou plusieurs sociétés du même groupe, il est possible de renoncer à des confirmations de mandat séparées
pour autant que:
• la surveillance et la direction de la filiale soient exercées par un
conseil d’administration désigné par la société mère;
• la confirmation de mandat de la société mère fasse également mention du mandat de révision de la filiale;
• aucune circonstance particulière ne s’oppose à l’omission d’une
confirmation de mandat distincte.
4.8
Prise de contact avec les réviseurs de l’exercice précédent (chiffre 3.6)
Lors d’un changement de mandat, il est usuel, souvent même indispensable, que le nouveau réviseur prenne contact avec celui de l’exercice
précédent. La société vérifiée et le réviseur ont tout intérêt à utiliser
aussi largement que possible les connaissances et le savoir-faire du
réviseur de l’exercice précédent. Pour cela, il leur faudra l’accord du
conseil d’administration de la société révisée sur les conditions convenues et l’aptitude à coopérer de l’autre réviseur. Il serait souhaitable
que la confirmation du mandat fasse état de cet accord.
5.
Le contenu de la présente norme de révision correspond à celui de
l’ISA 210 «Terms of Audit Engagements» (Termes et conditions de la
mission d’audit).
112
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Annexes:
Exemples de confirmations de mandat pour une vérification des comptes annuels:
• pour une société qui n’est pas soumise à des lois spéciales particulières (Annexe 1);
• pour une banque (Annexe 2);
• pour une institution de prévoyance professionnelle (Annexe 3).
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Page 114
Annexe 1
Au Conseil d’administration de XX SA
Mesdames, Messieurs,
L’assemblée générale des actionnaires de votre société du .................. nous a
désignés comme organe de révision légal (art. 727ss CO). Nous confirmons
volontiers l’acceptation de cette désignation et vous remercions de la
confiance que vous nous témoignez. Nous nous permettons de préciser le
mandat ainsi qu’il suit.
Objet de la révision
Selon l’article 728 CO, nous vérifions si la comptabilité, les comptes annuels
(bilan, compte de profits et pertes, annexe) établis par le conseil d’administration et la proposition concernant l’emploi du bénéfice au bilan sont
conformes à la loi et aux statuts. Ces comptes annuels doivent se baser sur
une comptabilité correctement tenue et présument, par conséquent, le
choix de règles de comptabilisation et d’évaluation appropriées, ainsi que
l’existence d’un contrôle interne efficace.
Exécution du mandat
Nous exécutons notre révision selon les normes de la profession en Suisse.
Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la vérification de
manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels
puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous vérifions les
postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous apprécions l’application des règles de présentation des comptes retenues, des
décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation
des comptes annuels dans leur ensemble.
La nature et l’ampleur des diverses opérations de vérification dépendent
notamment de l’efficacité du contrôle interne et de facteurs de risques spécifiques à la branche et à l’entreprise.
Limite du mandat de révision
La révision des comptes annuels ne comprend pas la recherche systématique d’irrégularités, de malversations, de cas de fraudes ou de violations
des dispositions de lois spéciales (p. ex. lois d’assurances sociales, lois fiscales et lois sur l’environnement).
114
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Rapport
L’article 729 CO prescrit que nous devons établir un rapport écrit à l’intention de l’assemblée générale sur le résultat de notre révision. Si nous
devions constater des écarts importants par rapport aux normes de présentation des comptes déterminantes, nous les discuterons à temps avec vous et
en ferons le cas échéant état dans notre rapport de révision. Si, au cours de
l’exécution de notre mandat, nous constatons d’éventuelles violations de la
loi ou des statuts, nous avertirons par écrit le conseil d’administration et,
dans les cas graves, également l’assemblée générale.
Des propositions d’améliorations se rapportant à des faiblesses ou à des
lacunes que nous aurons constatées (p. ex. dans le contrôle interne) vous
seront également communiquées, sous une forme appropriée.
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de services se calculent sur la base du
temps effectivement consacré par nos collaborateurs ainsi que sur la base
de leur niveau de qualification. Nous estimons nos honoraires pour la vérification des comptes annuels à CHF ................, plus les dépenses effectives et
la TVA. Ces honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à
mesure de l’avancement de nos travaux.
Nous nous réjouissons d’une collaboration fructueuse avec vous-mêmes et
vos collaborateurs.
Audit SA
Remarque
La formulation de ce texte est à adapter selon les circonstances, p. ex. dans les cas suivants:
• Comptes consolidés
• Comptes annuels comprenant un tableau de financement
• Application de normes de présentation de comptes donnant une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats
• Rapport au conseil d’administration selon l’article 729a CO
• Application de normes d’audit allant plus loin (ISA, US-GAAS)
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Annexe 2
Au Conseil d’administration de la banque XX
L’assemblée générale des actionnaires de votre banque du .................. nous
a désignés comme organe de révision légal (art. 727ss CO). Nous confirmons volontiers l’acceptation de cette désignation. Le conseil d’administration nous a en outre nommés organe de révision bancaire au sens des
articles 18ss de la loi fédérale sur les banques et caisses d’épargne (LB).
Nous vous remercions de la confiance que vous nous témoignez et nous
nous permettons de préciser le mandat ainsi qu’il suit.
Selon l’article 728 CO, nous vérifions si la comptabilité, les comptes annuels
(bilan, compte de profits et pertes, annexe, éventuellement tableau de
financement) établis par le conseil d’administration et la proposition
concernant l’emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi et aux statuts. Ces comptes annuels doivent se baser sur une comptabilité correctement tenue et présument, par conséquent, le choix de règles de comptabilisation et d’évaluation appropriées, ainsi que l’existence d’un contrôle
interne efficace. Nous vérifions également si, selon l’artide 19 LB, les exigences découlant de la législation bancaire sont observées et si les conditions requises pour l’autorisation sont respectées.
Nous exécutons notre révision selon les normes de la profession en Suisse.
Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la vérification de
manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels
puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous vérifions les
postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous apprécions l’application des règles de présentation des comptes retenues, des
décisions importantes en matière d’évaluation, ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble.
notamment de l’efficacité du contrôle interne et de facteurs de risques spécifiques à la branche et à l’entreprise.
La révision des comptes annuels ne comprend pas la recherche systématique d’irrégularités, de malversations, de cas de fraudes ou de violations
des dispositions de lois spéciales (p. ex. lois d’assurances sociales, lois fiscales et lois sur l’environnement).
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Rapport
L’article 729 CO prescrit que nous devons établir un rapport écrit à l’intention de l’assemblée générale sur le résultat de notre révision. Si nous
devions constater des écarts importants par rapport aux normes de présentation des comptes déterminantes, nous les discuterons à temps avec vous et
en ferons le cas échéant état dans notre rapport de révision.
L’article 21 LB prescrit en outre que nous devons établir à l’intention du
conseil d’administration un rapport sur la révision découlant de la législation bancaire. Ce dernier doit satisfaire aux normes de la circulaire «Rapport de révision: Forme et contenu» de la Commission fédérale des banques. Nous remettrons également un exemplaire de ce rapport à la
Commission fédérale des banques.
Si, au cours de l’exécution de notre mandat, nous constatons d’éventuelles
violations de la loi ou des statuts, nous avertirons par écrit le conseil
d’administration et, dans les cas graves, nous informerons également
l’assemblée générale. Si de tels cas se produisent, nous vous fixerons, selon
l’article 21 alinéa 3 LB, un délai approprié vous permettant de régulariser
la situation. Dans les cas graves, nous informerons aussitôt la Commission
fédérale des banques.
Des propositions d’amélioration du contrôle interne vous seront également
communiquées, sous une forme appropriée, pour autant qu’elles ne soient pas
déjà mentionnées dans le rapport établi en vertu de la législation bancaire.
Honoraires
de leur niveau de qualification, plus les dépenses effectives et la TVA. Ces
honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à mesure de
l’avancement de nos travaux.
Nous nous réjouissons d’une collaboration fructueuse avec vous-mêmes et
vos collaborateurs.
Audit SA
Remarque
Ce texte est à adapter selon les circonstances, p.ex. dans les cas suivants :
• Comptes consolidés
• Application de normes de présentation de comptes donnant une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats.
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Annexe 3
Au Conseil de la Fondation XX
En vertu de l’article 53 LPP, nous avons été désignés comme organe de contrôle par votre institution de prévoyance. Nous confirmons volontiers
l’acceptation de cette désignation et vous remercions de la confiance que
vous nous témoignez. Nous nous permettons de préciser le mandat ainsi
qu’il suit.
Il est dans nos attributions, au sens des articles 53 LPP et 35 OPP2, de vérifier chaque année si la gestion, la comptabilité et les placements sont
conformes à la loi et au règlement de votre institution de prévoyance. De
plus, nous vérifions le décompte avec le fonds de garantie et certains formulaires de rapport destinés à l’autorité de surveillance.
La comptabilité comprend la tenue des comptes, l’établissement des comptes annuels (bilan, compte d’exploitation, annexe) et des comptes de
vieillesse. Le conseil de fondation est responsable de l’établissement des
comptes annuels. Il doit également veiller à ce que les personnes chargées
de la gestion observent les exigences générales en matière de comptabilité
et de contrôle interne, et remplissent leurs devoirs d’information et de communication, de manière à fournir la base pour l’établissement des comptes
annuels. Le conseil de fondation surveille la gestion et veille à ce que les
objectifs fixés et les principes de placement de la fortune et d’évaluation
sont respectés.
Nous exécutons notre révision selon les prescriptions légales et celles des
autorités de surveillance ainsi que selon les normes de la profession en
Suisse. Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes
annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable et que
nous soyons en mesure de nous assurer que la gestion et les placements
sont conformes aux dispositions légales. Nous vérifions les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous apprécions l’application des principes de présentation des comptes retenus, des décisions
importantes du conseil de fondation en matière d’évaluation, ainsi que la
présentation d’ensemble des comptes annuels.
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notamment de l’efficacité du contrôle interne et de facteurs de risques spécifiques aux institutions de prévoyance.
La révision légale selon l’article 53 LPP est une vérification de conformité de
la comptabilité et des comptes annuels, de la gestion ainsi que des placements.
La révision ne comprend pas la recherche systématique d’irrégularités, de
malversations, de cas de fraudes ou de violations de dispositions de lois spéciales (p.ex. lois d’assurances sociales, lois fiscales et lois sur l’environnement).
Rapport
L’article 35 OPP2 alinéa 1 prescrit que nous devons établir un rapport écrit
à l’intention du conseil de fondation et de l’organe de surveillance sur le
résultat de notre révision. Si nous devions constater des écarts importants
par rapport aux normes de présentation des comptes et aux prescriptions
de gestion, d’organisation et de placement de l’institution de prévoyance,
nous les discuterons à temps avec vous et en ferons le cas échéant état dans
notre rapport de révision. Si, au cours de l’exécution de notre mandat, nous
constatons d’autres lacunes, nous avertirons par écrit le conseil de fondation. Dans certains cas, nous devrons également informer l’autorité de surveillance (art. 36 alinéas 2 et 3 OPP2).
Des propositions d’amélioration se rapportant à des faiblesses ou à des
lacunes que nous aurons constatées (p. ex. dans le contrôle interne) vous
seront également communiquées, sous une forme appropriée.
Honoraires
de leur niveau de qualification. Nous estimons nos honoraires pour la vérification des comptes annuels à CHF ................, plus les dépenses effectives et
la TVA. Ces honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à
Nous nous réjouissons d’une collaboration fructueuse avec vous-même et
vos collaborateurs.
Audit SA
Remarque
Ce texte est à adapter selon qu’il s’agit de formes spéciales d’institutions de prévoyance
ou d’institutions non enregistrées.
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Rapport de l’organe de révision
et du réviseur des comptes consolidés
1.
Introduction
1.1
Cette norme d’audit traite du rapport écrit de l’organe de révision et de
celui du réviseur des comptes consolidés à l’assemblée générale.
1.2
Le rapport de l’organe de révision n’est réglé dans la loi que d’une
manière succincte et générale. Pour le rapport du réviseur des comptes
consolidés, une simple référence est faite aux dispositions sur le rapport de l’organe de révision qui s’appliquent par analogie. La loi s’en
remet à la profession pour la présentation concrète du rapport. La présente norme a pour objet de standardiser le texte du rapport et d’établir des directives généralement valables en relation avec l’établissement du rapport.
1.3
Il appartient en règle générale à la société vérifiée de déterminer si les
comptes annuels et les comptes consolidés satisfont aux exigences
minimales légales dans le sens du droit des sociétés anonymes ou s’il
convient d’aller plus loin et de donner une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats («True and fair view»). Pour
des raisons de publicité, le principe de l’image fidèle est appliqué avant
tout dans les comptes consolidés. La présente norme doit notamment
fixer les conditions dans lesquelles le principe de l’image fidèle peut
être confirmé dans le rapport du réviseur des comptes annuels.
1.4
La présente norme ne traite pas des formes de rapports suivantes:
• rapport explicatif au conseil d’administration;
• renseignements communiqués à l’assemblée générale;
• entretien final de révision;
• rapport complémentaire écrit.
2.
Définitions
2.1
Sous la notion de «rapport de l’organe de révision», on entend le rapport de révision à l’assemblée générale prescrit par la loi (art. 729 al. 1
CO). Le rapport revêt une fonction de confirmation et non d’explication.
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2.2
Sous la notion de «rapport du réviseur des comptes consolidés», on
entend le rapport, prescrit par la loi, du réviseur des comptes consolidés
à l’assemblée générale. Le rapport revêt une fonction de confirmation
et non d’explication.
2.3
Un rapport est conçu selon un «texte standard». Une formulation s’en
écartant n’est pas due au hasard, mais elle est voulue pour attirer
l’attention du lecteur versé dans la matière. De telles dérogations
constituent des réserves dans le sens de l’article 729, alinéa 1 CO, des
remarques sur des violations de la loi ou des statuts dans le sens de
l’article 729b, alinéa 1 CO, ou encore des compléments comportant
d’autres informations.
2.4
Une «réserve» vise un double objectif. D’une part, les violations de
dispositions légales sur la comptabilité et la présentation des comptes
et les dérogations par rapport aux normes de présentation des comptes
appliquées sont portées à la connaissance du lecteur. D’autre part, les
cas d’impossibilité de vérification et les incertitudes en résultant sont
exposés dans le rapport.
2.5
La «remarque» a pour objet de donner connaissance de violations
constatées de prescriptions légales et statutaires qui ne concernent pas
des dispositions sur la comptabilité ou la présentation des comptes.
2.6
L’organe de révision et le réviseur des comptes consolidés peuvent
donner d’autres informations appelées «compléments» dans le rapport
à l’assemblée générale. De tels compléments ont pour but d’éviter au
lecteur de possibles erreurs dans l’interprétation des comptes annuels
et des comptes consolidés.
2.7
Dans les Recommandations relatives à la présentation des comptes
(RPC) et les Directives de l’Union européenne, la notion «true and
fair view» est normalement traduite par «image fidèle» et constitue
une marque de qualité reconnue sur le plan international pour la présentation des comptes annuels. En l’absence d’une définition uniforme
de la notion d’image fidèle, celle-ci peut avoir une signification différente selon la norme de présentation des comptes adoptée. C’est pourquoi une attestation selon le principe de l’image fidèle doit toujours faire mention de la norme de présentation des comptes choisie. L’image
fidèle relève notamment des caractéristiques suivantes:
• l’image fidèle ne se rapporte pas seulement à l’évaluation et à la structure des comptes, mais aussi à la publication d’informations. Celles
figurant dans l’annexe revêtent donc une importance particulière;
122
•
•
•
•
•
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Page 123
les évaluations doivent être exemptes d’arbitraire, tout en respectant la règle de la continuité selon les prescriptions de la norme
choisie;
pour le traitement de certaines transactions, on tiendra avant tout
compte de l’aspect économique et financier et non en premier lieu
d’une présentation correcte sur le plan formel (substance over
form);
en respectant le principe du caractère essentiel, les informations
doivent être présentées de manière appropriée, compréhensible et
fiable; elles doivent, en particulier, être claires, exactes et complètes;
les informations doivent être appropriées, c’est-à-dire que lorsque
la présentation des comptes demande des estimations ou des appréciations, elles doivent être prises en toute bonne foi;
le principe de prudence doit être appliqué de manière cohérente et
permanente, indépendamment du résultat de l’exercice, tout en
observant une mesure avec des critères d’économie d’entreprise.
La notion d’image fidèle est toujours en rapport direct avec une norme
de présentation des comptes. Les normes suivantes, en particulier,
remplissent cette exigence:
• Recommandations relatives à la présentation des comptes (RPC),
règles d’établissement des comptes applicables aux banques et aux
négociants en valeurs mobilières pour les comptes consolidés;
• Normes comptables internationales NCI (IAS);
• US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);
• Directives de l’Union européenne transformées dans le droit national.
3.
Norme
3.1
Le rapport du réviseur des comptes annuels à l’assemblée générale
(organe de révision et réviseur des comptes consolidés) est régi par les
dispositions légales suisses.
3.2
Les textes standard reproduits en annexe sont obligatoires pour la
rédaction du rapport à l’assemblée générale.
3.3
Les violations importantes de dispositions légales et statutaires sur la
comptabilité et la présentation des comptes et/ou de la norme de présentation des comptes appliquée seront mentionnées dans le rapport à
l’assemblée générale sous la forme d’une réserve. Le réviseur des
comptes annuels décidera dans ce cas s’il peut recommander à l’assem-
123
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blée générale l’approbation des comptes annuels ou des comptes
consolidés en dépit de la réserve ou s’il convient de recommander leur
renvoi.
3.4
Si, au cours de sa vérification, le réviseur constate des violations de la
loi et des statuts, il fera dans les cas importants une remarque dans le
rapport à l’assemblée générale.
3.5
Si le réviseur veut donner d’autres informations sur la vérification et
sur le résultat de celle-ci, il le fera dans son rapport sous la forme d’un
complément.
3.6
Le rapport sera signé valablement et les personnes ayant dirigé la révision seront mentionnées. La date du rapport sera celle du jour de
l’achèvement des travaux de vérification.
3.7
Les comptes annuels ainsi que la proposition d’emploi du bénéfice au
bilan seront reproduits en annexe au rapport de l’organe de révision.
Les comptes consolidés seront annexés au rapport du réviseur des
comptes consolidés.
3.8
Le réviseur doit clairement distinguer dans son rapport à l’assemblée
générale si les comptes annuels ou les comptes consolidés correspondent aux prescriptions minimales légales ou s’ils vont plus loin et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats («true and fair view»).
3.9
La condition pour attester que des comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats est la
concordance des comptes annuels ou des comptes consolidés avec la
norme de présentation des comptes choisie (p. ex. RPC). Le rapport
fera état de la norme de présentation des comptes appliquée.
3.10
Si d’autres normes de révision sont appliquées à côté des normes
suisses de la profession, on peut également l’indiquer dans le rapport.
4.
Commentaires
4.1
Bases légales (chiffre 3.1)
Le rapport écrit de l’organe de révision à l’assemblée générale est réglé
par l’article 729, alinéa 1 CO. Selon cette disposition, l’organe de révision doit présenter à l’assemblée générale un rapport écrit sur le résultat de sa vérification. Il recommandera en outre l’approbation des
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comptes annuels avec ou sans réserve ou leur renvoi au conseil d’administration. Selon l’article 731a, alinéa 2 CO, les dispositions relatives
aux attributions de l’organe de révision s’appliquent par analogie au
réviseur des comptes consolidés, ce qui implique également la présentation du rapport.
Dans le cadre de ses attributions légales relatives à la vérification,
l’organe de révision doit également vérifier si la proposition concernant
l’emploi du bénéfice au bilan est conforme aux dispositions légales et
statutaires. La prise de position de l’organe de révision dans son rapport à l’assemblée générale comprend dès lors aussi son avis sur la
proposition du conseil d’administration relative à l’emploi du bénéfice
au bilan.
4.2
Textes standard (chiffre 3.2)
Le loi ne prescrit pas de texte de rapport de l’organe de révision ni du
réviseur des comptes consolidés. Pour cette raison, la Chambre fiduciaire a élaboré des textes standard obligatoires pour les rapports ne
comportant pas de réserves. Il n’est pas prévu de formulation s’en écartant, à l’exception de réserves, remarques et compléments ainsi que des
annotations éventuelles données à la suite des textes standard. La raison en serait la perte de l’avantage visé par le texte standard. Les textes
standard à utiliser sont reproduits aux annexes 1 à 4.
4.3
Réserves (chiffre 3.3)
Toutes les violations importantes de dispositions légales et statutaires
sur la comptabilité et la présentation des comptes et toute dérogation
par rapport aux normes de présentation des comptes appliquées (y
compris les dispositions de publicité en faisant partie) entraînent une
réserve. Les violations et les dérogations sont importantes si l’évaluation et la présentation des comptes annuels ou des comptes consolidés
ou encore de certaines rubriques de ceux-ci s’en trouvent modifiées de
sorte que leur signification est différente au point d’influencer les destinataires des comptes annuels ou des comptes consolidés dans leurs
décisions. Il appartient au réviseur des comptes annuels de décider,
dans chaque cas concret, quand une réserve doit être apportée.
La violation constatée doit être présentée brièvement dans une réserve
mais de la manière la plus claire et la plus univoque possible, sans
expliquer tout le contexte. Ce devoir d’information est du ressort du
conseil d’administration. L’organe de révision doit cependant indiquer
dans chaque cas les raisons qui ont conduit à émettre une réserve.
Si les faits le permettent, le résultat chiffré d’une violation ou d’une
dérogation sera indiqué dans la réserve. Souvent, le problème lié à
l’incertitude sur la valeur implique qu’une quantification ne se fera pas
125
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Page 126
par un montant précis, mais uniquement par l’indication d’un montant
minimal ou d’un montant maximal ou encore d’une fourchette.
Si les comptes annuels ou les comptes consolidés s’écartent d’une ou
de plusieurs dispositions de la norme de présentation des comptes
appliquée, la question se pose pour le réviseur de savoir s’il peut encore confirmer le respect de la norme de présentation des comptes dans
sa globalité.
En dehors de violations ou de dérogations, la réserve peut aussi avoir
son origine dans l’impossibilité de vérifier un poste ou une information
dans les comptes annuels ou dans les comptes consolidés. Il s’agit ici
dans la règle d’impossibilités de vérification objective. Ces cas se présentent lorsque des valeurs dépendent de développements futurs encore impossibles à prévoir. Les cas d’impossibilité de vérification subjective se présentent moins souvent si, par exemple, des documents
nécessaires à une vérification n’ont pu être produits.
Dans le texte du rapport, la réserve sera indiquée avant l’alinéa de
recommandation d’approbation ou de renvoi.
4.4
Recommandation d’approbation ou de renvoi des comptes (chiffre 3.3)
La recommandation d’approbation de l’organe de révision ou du réviseur des comptes consolidés constitue une aide pour la prise de décision de l’assemblée générale sur l’approbation des comptes annuels ou
des comptes consolidés. Elle ne représente pas une évaluation du patrimoine, de la situation financière et des résultats, mais uniquement une
confirmation que les comptes annuels ou les comptes consolidés ne
contiennent aucune lacune ou affirmation erronée importante se rapportant aux dispositions sur la comptabilité et la présentation des
comptes ou sur la norme de présentation des comptes appliquée.
Si, en dépit d’une réserve, les comptes annuels ou les comptes consolidés font l’objet d’une recommandation d’approbation, les motifs
conduisant à cette approbation seront, dans la mesure du possible,
mentionnés dans le rapport. Dans tous les cas, les motifs seront consignés dans les notes d’audit.
Le réviseur des comptes annuels décidera si une réserve a une portée
telle que seule une recommandation de renvoi entre encore en considération. Un renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés au
conseil d’administration a lieu dans le but de les corriger. Les explications suivantes indiquent dans quels cas il convient de formuler soit
une recommandation d’approbation en dépit d’une réserve, soit une
recommandation de renvoi par suite d’une réserve:
• une recommandation d’approbation des comptes annuels ou des
comptes consolidés en dépit d’une réserve n’entre en considération
126
•
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Page 127
que si un renvoi au conseil d’administration pour correction n’est
pas nécessaire pour les raisons suivantes:
– les irrégularités constatées n’influencent pas fondamentalement
l’image globale reflétée par les comptes annuels ou les comptes
consolidés sur la situation du patrimoine et des résultats de la
société;
– la réserve ne signale pas des irrégularités à proprement parler,
mais des divergences d’opinion ou des impossibilités de vérification et les incertitudes qui leur sont liées;
– les irrégularités se rapportent à la tenue correcte de la comptabilité et n’ont aucune influence sur la présentation des comptes;
– les irrégularités ne peuvent plus être corrigées;
– les irrégularités ont été corrigées durant la période se situant
entre la date du bilan et la remise du rapport.
le renvoi des comptes à la suite d’une réserve sera recommandé
dans les cas suivants:
– l’élimination d’une irrégularité (p. ex. la correction d’une évaluation) modifierait les comptes annuels dans une mesure telle
que plus de la moitié du capital-actions et des réserves légales
serait perdue, qu’il en résulterait un surendettement entraînant
ainsi les conséquences prévues à l’article 725, alinéas 1 et 2 CO
ou une impossibilité de distribuer un bénéfice;
– l’élimination d’une irrégularité conduirait le lecteur à apprécier
différemment les comptes annuels ou les comptes consolidés.
Dans la pratique, il arrive exceptionnellement que le réviseur des
comptes annuels assortisse sa recommandation d’approbation des
comptes annuels ou des comptes consolidés de certaines conditions.
On pourrait par exemple donner une recommandation d’approbation
conditionnelle si, dans le cas où le rapport serait délivré plus tard, il
pouvait l’être sans réserve car la situation se serait modifiée dans
l’intervalle.
4.5
Remarques sur des violations de la loi et des statuts (chiffre 3.4)
Aux termes de l’article 729b, alinéa 1 CO, l’organe de révision ou le
réviseur des comptes consolidés a simplement une obligation d’information pour les violations de prescriptions légales et statutaires constatées lors de la révision. Il n’en découle aucune obligation active de
rechercher systématiquement des violations.
Les violations constatées seront normalement annoncées d’abord par
écrit au conseil d’administration, puis, dans les cas graves, l’assemblée
générale sera également informée.
Des remarques sur des violations de dispositions légales ou statutaires
n’ont aucune influence sur la recommandation d’approbation. Pour cet127
Norme 17
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Page 128
te raison, elles sont mentionnées dans le texte du rapport, après l’alinéa sur la recommandation d’approbation. La violation constatée sera
présentée dans la remarque le plus succinctement possible, tout en
demeurant cependant sans équivoque.
4.6
Informations complémentaires ou compléments (chiffre 3.5)
L’instrument de l’information complémentaire sera utilisé dans la pratique avec retenue. Ces compléments ne doivent pas donner l’apparence de réserves ou de remarques, mais doivent contenir des indications
nécessaires seulement du point de vue du réviseur des comptes
annuels. En aucun cas, les informations complémentaires ne doivent
revêtir la forme de commentaires sur les comptes annuels ou les comptes consolidés.
Au moyen d’informations complémentaires, on pourra par exemple
signaler:
• les mesures d’assainissement prises après la date du bilan qui ne se
reflètent pas dans les comptes annuels ou les comptes consolidés
vérifiés;
• l’existence de conventions de postposition;
• l’utilisation du travail d’un autre réviseur;
• les réserves sur les comptes annuels ou les comptes consolidés de
l’exercice précédent;
• la confirmation du respect des dispositions légales en rapport avec
des réévaluations selon l’article 670 CO.
4.7
Signature du rapport (chiffre 3.6)
Le rapport sera signé à la main. Si le rapport fait l’objet d’un tirage
élevé ou s’il est imprimé dans le rapport de gestion de la société vérifiée, le rapport original sera signé à la main; les autres exemplaires
pourront comporter les signatures en copie ou les noms sous une forme imprimée.
Si le rapport des réviseurs est imprimé dans le rapport de gestion de la
société vérifiée, le réviseur s’assurera, avant l’impression définitive, que
le texte correspond bien à l’original. Il en va de même pour les comptes
annuels ou les comptes consolidés auxquels le rapport fait référence.
4.8
Date du rapport (chiffre 3.6)
La date de la fin des travaux de vérification est importante en matière
de responsabilité du réviseur des comptes annuels. En effet, celui-ci
devra prendre en considération dans son rapport à l’assemblée générale les événements importants survenus entre la date du bilan et l’achèvement des vérifications (cf. Norme 8).
128
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Page 129
Le jour de l’achèvement des vérifications correspond à celui où le réviseur dispose de toutes les informations nécessaires à l’établissement de
son rapport et où les vérifications nécessaires ont été pour l’essentiel
terminées. La date du rapport doit correspondre à la fin des travaux de
vérification.
Lorsque le rapport n’est délivré que plusieurs semaines après l’achèvement des vérifications, la date du rapport devrait être identique à celle
de sa signature. Dans ces cas, le rapport de l’organe de révision ou du
réviseur des comptes consolidés peut être complété par la phrase suivante:
«Nos travaux de révision ont été achevés le ...........».
Pour des raisons juridiques, le rapport de l’organe de révision ne doit
pas être antidaté.
4.9
Annexes au rapport (chiffre 3.7)
Les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l’emploi du
bénéfice au bilan seront annexés au rapport de l’organe de révision.
Les comptes consolidés seront annexés au rapport du réviseur des
comptes consolidés. Pour les annexes du rapport, il est recommandé
d’utiliser du papier neutre ou du papier à en-tête du client afin de ne
pas donner l’impression que les comptes annuels ou les comptes consolidés proviennent du réviseur.
4.10
Variantes du rapport du réviseur des comptes consolidés (chiffre 3.8)
Si les comptes consolidés sont conformes à la loi et aux statuts, sans
toutefois donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats, le réviseur des comptes consolidés confirme dans
son rapport que, selon son appréciation, ceux-ci sont conformes aux
dispositions légales et statutaires ainsi qu’aux principes de consolidation et d’évaluation donnés dans l’annexe. La mention de la conformité
avec les principes de consolidation et d’évaluation donnés dans
l’annexe est nécessaire, car la loi ne prévoit aucune disposition à ce
sujet. Le texte standard à utiliser dans ce cas est reproduit à l’annexe 3.
Si les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats, le réviseur des comptes consolidés le confirmera en plus de la conformité avec les dispositions légales
et statutaires. La mention de la conformité avec les principes de consolidation et d’évaluation donnée dans l’annexe tombe dans ce cas, étant
donné qu’en appliquant une telle norme de présentation des comptes,
les principes applicables et leur mention dans l’annexe sont prescrits de
manière contraignante. Le texte standard d’une telle attestation est
reproduit à l’annexe 4.
129
Norme 17
4.11
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Page 130
Condition d’une attestation donnant une image fidèle (chiffre 3.9)
La condition d’une telle attestation est le respect des RPC dans leur
ensemble ou d’autres normes équivalentes de présentation des comptes
(cf. chiffre 2.7).
Dans son rapport, le réviseur doit mentionner la norme de présentation des comptes appliquée aux comptes annuels ou aux comptes
consolidés et confirmera expressément la conformité des comptes
annuels et des comptes consolidés avec cette norme.
Si les comptes consolidés sont présentés selon les directives de l’UE
transformées dans le droit national, il sera fait mention dans l’annexe
aux comptes consolidés des bases nationales correspondantes de
l’Etat-membre de l’UE et les options choisies seront commentées.
L’application directe des 4e et 7e directives de l’UE ne suffit pas. Dans
le rapport, le 4e alinéa peut être complété dans le sens que le rapport
consolidé de gestion est en accord avec les comptes consolidés.
Si les comptes annuels (arrêté individuel des comptes d’une société)
donnent en plus une image fidèle («true and fair view») et que ce fait
doit être confirmé dans le rapport de l’organe de révision, on utilisera
le texte standard mentionné en annexe 2.
4.12
Autres normes d’audit (chiffre 3.10)
Si des normes de révision autres que les normes suisses de la profession, par exemple les International Standards on Auditing (ISA), sont
appliquées, on peut également en faire état dans le rapport. Dans un
tel cas, on se demandera cependant si la mention de ces autres normes
est vraiment utile et si la référence aux normes suisses de la profession
et, partant, aux normes d’audit n’est pas suffisante.
Une attestation selon le principe de l’image fidèle d’après les US
GAAP sera donnée en respectant les principes correspondants d’établissement des rapports selon les US Generally Applied Auditing
Standards (US GAAS).
5.
Le contenu de la présente norme d’audit correspond à l’ISA 700 «The
Auditor’s Report on Financial Statements» (Rapport de l’auditeur sur
les états financiers).
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Norme 17
Annexe 1
à l’Assemblée générale des actionnaires de
[Nom de la société, lieu]
En notre qualité d’organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe 1) 2)) de [nom de la société] pour
l’exercice arrêté 3) au ............ 4)5)
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe au conseil d’administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d’indépendance.
Notre révision a été effectuée selon les normes de la profession en Suisse. Ces normes
requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies
significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans
ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons
apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des
comptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une
base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels (ainsi que la proposition
relative à l’emploi du bénéfice au bilan) 6) sont conformes à la loi suisse et aux statuts.
Nous recommandons d’approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Lieu et date
Raison sociale, signature et nom
(accompagnés de la mention
« Réviseur(s) responsable(s)») 7)
Annexes : 1)
• Comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe)2)
• Proposition relative à l’emploi du bénéfice au bilan 6)
Remarques
1 Si le rapport de l’organe de révision est reproduit dans le rapport de gestion, on mentionnera de la manière suivante le nombre de pages : « pp.... à ... ». La référence aux
annexes sera, dans ce cas, supprimée.
2 Pour les banques qui publient un tableau de financement selon l’art. 25b de l’Ordonnance sur les banques, celui-ci sera indiqué à cet endroit.
3 Si l’exercice est d’une durée différente de 12 mois, inscrire ici la mention « exercice
portant sur la période du ......... au ......... ».
4 En cas d’écart important entre la date d’expédition du rapport et celle de l’achèvement des travaux de révision, on peut inclure la phrase suivante : « Nos travaux de
révision ont été achevés le ......... ».
5 Si les comptes annuels de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres réviseurs, on
peut en faire état par l’adjonction de la mention: «Les indications de l’exercice précédent
mentionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision».
6 Biffer le cas échéant.
7 Les termes équivalents sont admis.
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Annexe 2
Les comptes annuels (comptes individuels) donnent une image fidèle («True and fair
view») du patrimoine, de la situation financière et des résultats.
En notre qualité d’organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe 1) ) de [nom
de la société] pour l’exercice arrêté 2) au ........... 3) 4)
La responsabilité de l’établissement des comptes annuels incombe au conseil d’administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d’indépendance.
significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans
ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons
apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des
comptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une
base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats, en conformité avec les Recommandations relatives
à la présentation des comptes (RPC) 5) 6) En outre, la comptabilité et les comptes annuels
(ainsi que la proposition relative à l’emploi du bénéfice au bilan) 7) sont conformes à la loi
suisse et aux statuts.
Nous recommandons d’approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
Lieu et date
Annexes : 1)
• Comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement, et
annexe)
• Proposition relative à l’emploi du bénéfice au bilan 7)
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Remarques
1 Si le rapport de l’organe de révision est reproduit dans le rapport de gestion, on mentionnera de la manière suivante le nombre de pages : « pp.... à ... ». La référence aux
annexes sera, dans ce cas, supprimée.
4 Si les comptes annuels de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres réviseurs,
on peut en faire état par adjonction de la mention : « Les indications mentionnées
dans les comptes annuels de l’exercice précédent ont été vérifiées par un autre organe
de révision».
5 Si les comptes annuels sont établis selon d’autres normes de présentation des comptes
équivalentes, par exemple selon les « Règles d’établissement des comptes applicables
aux banques », les « Règles d’établissement des comptes applicables aux négociants en
valeurs mobilières », les «International Accounting Standards (IAS), les « US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)» ou les « Directives de l’UE transformées dans un droit national », on en fera mention.
6 Pour les sociétés d’investissement cotées, il conviendra d’ajouter ceci : « ainsi qu’avec
les dispositions relatives à l’établissement des comptes du Règlement complémentaire
de cotation des sociétés d’investissement de la bourse suisse (SWX)».
7 Biffer le cas échéant.
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Norme 17
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Annexe 3
Rapport du réviseur des comptes consolidés
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes
consolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes et annexe 2) ) de [nom de la société, groupe
d’entreprises] pour l’exercice arrêté 3) au ........... 4) 5)
La responsabilité de l’établissement des comptes consolidés 1) incombe au conseil d’administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes consolidés 1) et à émettre
une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences
légales de qualification et d’indépendance.
significatives dans les comptes consolidés 1) puissent être constatées avec une assurance
raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés 1) et les indications figurant dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre,
nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés 1) dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision
constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés 1) sont conformes à la loi suisse et aux
règles de consolidation et d’évaluation décrites en annexe.
Nous recommandons d’approuver les comptes consolidés1) qui vous sont soumis.
Lieu et date
Annexe: 2)
• Comptes consolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes annexe)
Remarques
1 Ou terme équivalent tel que « comptes de groupe » en lieu et place de « comptes
consolidés », etc.
2 Si le rapport du réviseur des comptes consolidés est reproduit dans le rapport de gestion, on mentionnera de la manière suivante le nombre de pages : « pp ... à ... ». La
référence à l’annexe sera, dans ce cas, supprimée.
5 Si les comptes consolidés de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres réviseurs, on peut en faire état par l’adjonction de la mention : « Les indications de l’exercice précédent mentionnées dans les comptes consolidés ont été vérifiées par un autre
réviseur des comptes consolidés».
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Norme 17
Annexe 4
Les comptes consolidés donnent une image fidèle («True and fair view») du patrimoine,
de la situation financière et des résultats.
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes
consolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe 2) ) de
[nom de la société, groupe d’entreprises] pour l’exercice arrêté 3) au ......... 4) 5)
La responsabilité de l’établissement des comptes consolidés 1) incombe au conseil d’administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes consolidés 1) et à émettre
une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences
légales de qualification et d’indépendance.
Notre révision a été effectuée selon les normes de la profession en Suisse6). Ces normes
significatives dans les comptes consolidés 1) puissent être constatées avec une assurance
raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés 1) et les indications figurant dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre,
nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d’évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés 1) dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision
constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés 1) donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats, en conformité avec les Recommandations
relatives à la présentation des comptes (RPC) 7), et sont conformes à la loi suisse.
Nous recommandons d’approuver les comptes consolidés 1) qui vous sont soumis.
Lieu et date
Annexe: 2)
• Comptes consolidés 1) (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et
annexe).
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Remarques
1 Ou terme équivalent tel que « comptes de groupe » en lieu et place de « comptes
consolidés », etc.
2 Si le rapport du réviseur des comptes consolidés est reproduit dans le rapport de gestion, on mentionnera de la manière suivante le nombre de pages : « pp ... à ... ». La
référence à l’annexe sera, dans ce cas, supprimée.
portant sur la période du ..
au ...
».
révision ont été achevés le ............ ».
5 Si les comptes consolidés de l’exercice précédent ont été vérifiés par d’autres réviseurs, on peut en faire état par l’adjonction de la mention : « Les indications de l’exercice précédent mentionnées dans les comptes consolidés ont été vérifiées par un autre
réviseur des comptes consolidés».
6 Si les comptes consolidés ont été vérifiés selon les International Standards on Auditing (ISA), ceux-ci peuvent être mentionnés en complément aux normes suisses de la
profession à l’aide de la formulation suivante : « ainsi que selon les International Standards on Auditing de l’International Federation of Accountants (IFAC)».
7 Si les comptes consolidés sont établis selon d’autres normes de présentation des
comptes équivalentes, par exemple selon les « Règles d’établissement des comptes
applicables aux banques », les « Règles d’établissement des comptes applicables aux
négociants en valeurs mobilières», les « International Accounting Standards (IAS)»,
les « US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)» ou les « Directives
de l’UE transformées dans un droit national », on en fera mention.
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Norme 18
Externalisation/Outsourcing
1.
Introduction
La présente norme traite d’exigences imposées à l’audit d’entreprises
qui ont confié une partie de leurs activités à une autre entreprise (Outsourcing-Partner) dans le sens d’une externalisation.
L’entreprise qui exécute des prestations en externalisation reprend des
éléments de l’organisation et du contrôle interne de son client.
L’utilisation de prestations d’externalisation peut influencer le déroulement des flux organisationnels de l’entreprise. Cette influence peut le
cas échéant être déterminante pour l’audit.
2.
Définitions
Par «externalisation ou outsourcing», on entend le transfert de fonctions d’exploitation à une autre entreprise (Outsourcing-Partner).
Par «société», on entend l’unité d’organisation qui confie des fonctions
d’exploitation à un partenaire extérieur.
Par «partenaire extérieur/Outsourcing-Partner», on entend les entreprises qui fournissent des prestations en externalisation à d’autres
sociétés. L’«Outsourcing-Partner» peut être un tiers ou une autre
société du groupe.
Le terme «réviseur» désigne l’organe de révision, le réviseur des comptes consolidés ou toute autre personne physique ou morale chargée de
l’audit des comptes annuels.
Le terme «rapport» désigne le rapport légal de l’organe de révision ou
du réviseur des comptes consolidés à l’assemblée générale (s’applique
par analogie même si l’entreprise n’est pas une société anonyme ou s’il
s’agit d’une société étrangère).
3.
Norme
3.1
Le réviseur doit déterminer dans quelle mesure les flux organisationnels et, partant, le contrôle interne et la comptabilité de la société sont
influencés par l’externalisation.
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3.2
Le réviseur doit adapter sa procédure, en tenant compte des risques,
en fonction de l’influence de l’externalisation sur les flux internes de la
société.
3.3
Si le réviseur parvient à la conclusion que l’externalisation revêt une
grande importance pour les flux organisationnels ainsi que pour l’audit,
il doit se procurer suffisamment d’informations sur le partenaire extérieur et sur l’externalisation afin de pouvoir déterminer et apprécier les
répercussions sur le contrôle interne de la société.
3.4
Si le réviseur ne dispose pas d’informations suffisantes pour apprécier
l’influence de l’externalisation, la société demandera au partenaire
extérieur de permettre les vérifications nécessaires. Ces vérifications
peuvent être exécutées par le réviseur lui-même ou par le réviseur du
partenaire extérieur. Ce dernier informera par écrit des résultats de sa
vérification.
3.5
Si le réviseur se fonde pour son jugement sur les travaux du réviseur du
partenaire extérieur, il se conformera aux conditions applicables à l’utilisation du travail d’un autre réviseur (cf. Norme 4).
3.6
L’utilisation du travail du réviseur du partenaire extérieur par le réviseur de la société ne sera normalement pas mentionnée dans le rapport
de ce dernier.
4.
Commentaires
4.1
L’influence sur les flux organisationnels (chiffre 3.1)
L’incidence d’une externalisation sur les flux organisationnels dépend
de la nature et de l’ampleur des fonctions transférées. Si celles-ci n’ont
qu’un caractère d’exécution (p. ex. traitement de données) et si les
compétences de décision appartiennent toujours à la société, celle-ci
pourra adapter en conséquence ses flux et notamment son contrôle
interne. Mais en revanche si les compétences de décision sont transférées à un partenaire extérieur, la société à auditer devra davantage
prendre en considération les flux auprès de ce partenaire.
4.2
Eléments pouvant influencer la procédure d’audit (chiffre 3.2)
En planifiant l’audit, le réviseur devra tenir compte du degré d’influence de l’externalisation sur le contrôle interne. Il devra à cet égard
apprécier les critères suivants:
138
•
•
•
•
•
•
•
•
•
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nature des fonctions transférées au partenaire extérieur;
rubriques importantes des comptes annuels influencées par
l’externalisation;
risque inhérent à ces rubriques;
influence sur les systèmes comptables et le contrôle interne dans la
société;
mesures de contrôle interne de la société en relation avec les prestations fournies par le partenaire extérieur;
nature et qualité des informations sur le contrôle interne auprès du
partenaire extérieur (si cela est important en relation avec les prestations fournies pour la société);
conventions contractuelles entre la société et le partenaire extérieur;
ampleur et qualité des informations sur le partenaire extérieur
conformément aux conventions et autres documents;
force économique du partenaire extérieur et répercussions possibles s’il fait défaut.
Si le réviseur parvient à la conclusion que l’incidence de l’externalisation sur le contrôle interne de la société ainsi que sur le risque d’audit
est négligeable, il ne procédera pas à d’autres vérifications, tenant particulièrement compte de l’externalisation.
4.3
Informations sur le partenaire extérieur (chiffres 3.3 et 3.4)
Si le réviseur ne peut pas consulter les documents nécessaires dans la
société car ils se trouvent chez le partenaire extérieur, il demandera à
la société de lui donner accès à ces documents. Il devra obtenir une
assurance supplémentaire soit par l’intermédiaire du réviseur du partenaire extérieur ou par ses propres opérations de vérification auprès du
partenaire extérieur. S’il veut charger le réviseur du partenaire extérieur de procéder à des investigations, la société doit inviter le partenaire extérieur à faire exécuter les travaux nécessaires par son propre
réviseur et à consigner ses constatations dans un rapport. Si le réviseur
procède lui-même aux investigations nécessaires, la société invite le
partenaire extérieur à donner à ce réviseur l’accès illimité aux informations nécessaires.
4.4
Utilisation du travail du réviseur du partenaire extérieur (chiffre 3.5)
Si, pour apprécier le contrôle interne de la société, le réviseur se fonde
sur le travail du réviseur du partenaire extérieur (autre réviseur), il en
contrôlera l’indépendance et la qualification professionnelle conformément aux exigences de la Norme 4. Le réviseur devra décider si les
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Norme 18
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Page 140
opérations de vérification effectuées par le réviseur du partenaire extérieur offrent suffisamment de sécurité pour pouvoir se fonder sur le
contrôle interne. S’il ne peut pas se fonder sans réserve sur les travaux
de l’autre réviseur, il procédera lui-même à ses propres opérations de
vérification (p. ex. validations détaillées). Si cela n’est pas possible, il
fera une réserve correspondante dans son rapport.
4.5
Mention dans le rapport (chiffre 3.6)
Bien que, selon les circonstances, des parties importantes de l’audit
soient confiées au réviseur du partenaire extérieur (autre réviseur), le
réviseur de la société ne fait en général pas mention de cette situation
dans son rapport. Il peut faire une remarque correspondante dans un
rapport séparé à la direction.
5.
«Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations» (Facteurs à considérer pour l’audit d’entités faisant appel aux
services bureaux). L’indépendance (chiffre 4.4) fait cependant l’objet,
sur le plan international, du «Code of Ethics for Professional Accountants» («Règles professionnelles internationales») de l’IFAC. Ce texte
fait une distinction entre l’objectivité en tant que principe élémentaire
et l’indépendance en tant que principe professionnel des membres de
la profession travaillant dans l’audit, des liens formels allant encore
plus loin étant applicables à l’indépendance.
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Norme 19
1.
Introduction
La complexité liée à l’établissement, à la vérification des comptes
annuels et à des activités annexes peut nécessiter le recours à des
experts. Citons à titre d’exemple l’évaluation de biens immobiliers,
d’installations techniques ou d’objets d’art, la détermination de
richesses naturelles, les évaluations actuarielles, l’évaluation de l’informatique ou l’interprétation de contrats et autres actes juridiques.
La présente norme d’audit définit les cas où l’on peut envisager de faire
appel à un expert, les conditions dans lesquelles le réviseur peut utiliser le travail de l’expert et quelles sont les conséquences pour l’activité
du réviseur.
2.
Définitions
2.1
Le «réviseur» est la personne physique ou morale chargée de vérifier
les comptes annuels des entreprises.
2.2
Le terme «expert» désigne une personne possédant des compétences,
des connaissances et une expérience spécifiques dans un domaine particulier.
2.3
Le terme «rapport d’attestation» recouvre le rapport à l’assemblée
générale prescrit par la loi aux termes de l’article 729, alinéa 1 CO.
Si la société auditée revêt une forme juridique autre que celle de la
société anonyme ou s’il s’agit d’une société étrangère, cette définition
s’applique par analogie.
3.
Norme
3.1
Si le réviseur n’est pas en mesure d’apprécier de manière concluante
un poste des comptes annuels ou tout autre élément, il envisagera de
faire appel à un expert.
141
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Page 142
3.2
Dans le cadre de son mandat d’audit, le réviseur est également responsable de l’utilisation des travaux d’un expert. A cet égard, le réviseur
constatera avec la diligence habituelle prévalant dans la profession si le
travail de l’expert a été exécuté dans les règles de l’art.
3.3
Le réviseur peut alors se fonder sur les travaux d’un expert:
• s’ils sont appropriés de par leur nature et leur volume pour permettre au réviseur de se forger une opinion et
• si l’expert a la formation professionnelle voulue et s’il est indépendant.
3.4
Si le réviseur constate que l’expert n’a pas exécuté correctement son
mandat, il ne doit pas se fonder sans réserve sur ces travaux.
3.5
Il appartiendra au réviseur de décider lui-même, en se fondant sur son
appréciation et sur les particularités du cas présent, s’il doit faire état
de l’utilisation des travaux d’un expert dans son rapport d’attestation.
4.
Commentaires
4.1
Considérations pour le recours à un expert (chiffre 3.1)
4.11
Pour décider s’il doit faire appel à un expert, le réviseur tiendra notamment compte des points suivants:
• l’importance relative du poste des comptes annuels à apprécier ou
de tout autre élément;
• le risque d’une erreur d’appréciation sur la base de la nature et de
la complexité du problème ainsi que
• la possibilité d’autres opérations d’audit.
4.12
En dépit du recours à un expert, il est possible qu’un élément important ne puisse être apprécié de manière probante, qu’il ne puisse pas
être vérifié du tout ou qu’il subsiste des incertitudes essentielles quant
au développement futur ou à des procédures en cours. Ces éléments
peuvent faire l’objet d’une réserve ou d’une information complémentaire dans le rapport d’attestation.
4.2
Responsabilité du réviseur dans l’utilisation des travaux d’un expert
(chiffre 3.2)
4.21
L’expert peut être aussi bien un tiers indépendant qu’être employé
chez le réviseur. Si l’expert travaille dans le cadre de son activité chez le
réviseur, ce dernier assumera, pour l’utilisation des travaux en ques-
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Page 143
tion, la même responsabilité que pour l’intégration des résultats de la
révision d’un membre de son équipe d’audit.
4.3
Exigences imposées aux travaux de l’expert (chiffre 3.3)
4.31
Au sens de la présente norme d’audit, l’expert est considéré comme
ayant les qualifications professionnelles requises lorsqu’il:
• a une expérience appropriée dans son domaine spécifique et
• peut présenter un diplôme reconnu ou une attestation pour l’exercice de son activité professionnelle qu’il est membre d’un groupe
correspondant de sa profession ou est un spécialiste reconnu.
En outre, il est nécessaire, suivant le problème, que l’expert soit familiarisé avec les circonstances régionales.
4.32
L’expert est en principe indépendant lorsqu’il peut agir librement et
sans être influencé par l’entreprise à auditer, ses organes ou des tiers
intéressés et lorsqu’il n’exécute pas d’opérations ou d’activités incompatibles avec son mandat. Ce qui est incompatible, ce sont notamment
les imbrications financières ou des relations d’affaires importantes
entre l’expert et l’entreprise à auditer.
4.33
La désignation de l’expert et l’attribution de son mandat peuvent se
faire aussi bien par l’entreprise auditée que par le réviseur. Dans chaque cas, le réviseur prend les mesures appropriées pour garantir que
l’expert remplit les exigences nécessaires et qu’il est correctement
informé de la mission, du but et de l’utilisation du travail.
4.34
Le réviseur veille à ce que le mandat soit dans la mesure du possible
donné par écrit à l’expert, en indiquant les objectifs, les questions auxquelles il y a lieu de répondre ainsi que l’utilisation envisagée et la
publication possible des travaux par le réviseur. Sinon le réviseur présentera ces points directement à l’expert.
4.35
Avant d’utiliser les travaux d’un expert, le réviseur les soumettra à un
examen critique. Il s’assurera en particulier que:
• le mandat a été correctement formulé et compris compte tenu des
problèmes spécifiques;
• le mandat est exécuté complètement;
• les travaux de l’expert ont été exécutés à une date proche de celle
de l’audit;
• la saisie des données utilisées dans le cas concret a été suffisamment importante et effectuée de manière correcte;
• le mode de pensée, les hypothèses et les méthodes de l’expert sont
plausibles et adéquats compte tenu du problème et que
143
Norme 19
•
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7:41
Page 144
les résultats auxquels l’expert aura abouti sont plausibles compte
tenu de la connaissance d’ensemble qu’a le réviseur de l’entreprise
auditée.
Compte tenu du manque de connaissances spécifiques du réviseur,
l’appréciation critique ci-dessus ne peut être interprétée que comme un
contrôle de vraisemblance et non comme une répétition détaillée des
travaux de l’expert et pas dans le sens d’une super-expertise.
4.4
Procédure à suivre en cas d’absence de régularité du travail de l’expert
(chiffre 3.4)
4.41
Si le réviseur a des doutes fondés sur la régularité du travail de l’expert,
il discute de ses réserves avec ce dernier. S’il ne parvient pas à supprimer lesdites réserves, il s’entretiendra avec le management de l’entreprise auditée.
Le réviseur déterminera si les informations tirées des travaux de
l’expert et des discussions éventuelles conviennent pour lui donner une
impression fondée de la situation vérifiée. Sinon, il fera une réserve ou
un complément dans son rapport d’attestation (chiffre 4.12).
4.5
Publication des travaux d’un expert dans le rapport d’attestation
(chiffre 3.5)
4.51
On renoncera en général à mentionner les travaux de l’expert dans le
corps du rapport si aucune réserve n’est nécessaire.
4.52
Si en revanche les travaux de l’expert nécessitent de faire une réserve
dans le rapport d’attestation, le réviseur peut envisager de mentionner
dans le rapport l’existence d’une expertise. Cette référence devrait
comprendre aussi l’importance du mandat et – avec l’accord de l’expert
– l’identité de celui-ci. Si l’expert n’est pas d’accord que l’on se réfère à
son rapport, et si le réviseur pense que cela est nécessaire dans le cas
particulier, il est recommandé au réviseur de demander conseil à un
juriste.
5.
«Using the work of an expert» (Utilisation des travaux d’un expert).
Cependant, l’ISA 620 ne parle pas d’«indépendance» (chiffre 3.3) mais
d’«objectivité de l’expert».
144
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Norme 20
1.
Introduction
1.1
Le but de la présente norme d’audit consiste à donner des directives
sur la planification et l’exécution d’une Review (examen succinct)
d’états financiers ainsi que sur la forme et le contenu du rapport y
relatif.
1.2
La Review d’états financiers est souvent demandée dans les cas où une
révision des comptes annuels n’est pas prescrite et où une constatation
avec une sécurité moins grande («moderate assurance») dans la formation du jugement du réviseur est suffisante. Les considérations de
coûts et d’importance relative peuvent jouer un rôle important à cet
égard.
1.3
L’objectif d’une Review est la constatation négative donnée par le réviseur selon laquelle il s’est heurté à des éléments d’où il devrait conclure que les états financiers ne correspondent pas à la norme de présentation des comptes à appliquer («negative assurance»).
2.
Définitions
2.1
Le terme anglais «Review» se substitue dans ce texte à l’expression
française «examen succinct».
2.2
Le terme «réviseur» désigne la personne physique ou morale chargée
d’exécuter une Review. Il peut s’agir soit du réviseur qui vérifie aussi
les comptes annuels ou d’un autre expert-comptable.
2.3
Par «états financiers» qui peuvent faire l’objet d’une Review, on
entend par exemple des comptes intermédiaires, des bilans d’ouverture, des comptes établis dans un but de consolidation. Les règles présentées dans la présente norme sont valables en premier lieu pour la
Review d’états financiers. Dans des cas appropriés, elles peuvent
cependant être appliquées par analogie à la Review d’autres informations financières ou analogues.
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3.
Norme
3.1
Le réviseur satisfait aux exigences de la profession en matière d’indépendance et de qualification professionnelle. Il doit procéder avec une attitude critique appropriée, comme pour une révision de comptes annuels.
3.2
Les détails et conditions du mandat de Review doivent être consignés sous
forme d’une confirmation de mandat ou d’une autre convention écrite.
3.3
La planification d’une Review doit être telle que le mandat puisse être
exécuté conformément aux objectifs poursuivis. Elle doit être axée sur
les risques.
3.4
On procédera en premier lieu à des interviews et à des opérations de
contrôle analytiques.
3.5
Le réviseur constate dans son rapport qu’il n’a pas décelé d’éléments
importants lui permettant de conclure que les états financiers ne sont
pas en conformité avec les normes de présentation des comptes à
appliquer («negative assurance»). S’il est confronté à de tels éléments,
il le mentionnera dans son rapport.
3.6
Les éléments qui constituent une base importante pour le rapport du
réviseur et qui justifient que la Review a été exécutée en accord avec la
présente norme d’audit doivent être documentés de manière appropriée par le réviseur.
4.
Commentaires
4.1
Exigences imposées au réviseur (chiffre 3.1)
En matière de Review, les exigences de qualification professionnelle et
d’indépendance sont en principe les mêmes que pour l’audit des comptes annuels (cf. les exigences légales imposées à l’organe de révision et
les Directives de la Chambre fiduciaire sur l’indépendance).
4.2
Mandat (chiffre 3.2)
Dans l’intérêt du réviseur et du mandant, les points importants du
mandat doivent être consignés par écrit, ce qui permet:
• de documenter l’acceptation du mandat;
• d’éviter des malentendus concernant les objectifs et l’étendue de la
Review, les obligations du réviseur et le rapport dans le cadre de la
Review;
• de faciliter la planification de la Review.
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Une confirmation de mandat de la Review comprend souvent les éléments suivants:
• les objectifs;
• la responsabilité du mandant pour les états financiers (ou de l’organe les établissant) et les informations à la base de ces derniers;
• l’étendue d’une Review (en se référant à la présente norme
d’audit);
• l’accès illimité aux informations nécessaires pour la Review;
• un exemple de texte de rapport à délivrer;
• le fait qu’une Review ne garantit pas que des erreurs dans les états
financiers ou des opérations délictueuses puissent être détectées;
• l’attestation qu’il ne s’agit pas d’une révision et donc qu’il n’a pas
été émis d’opinion de révision (on peut signaler en outre que la
Review n’a pas été effectuée selon les prescriptions légales d’audit
des comptes annuels ou selon les normes d’audit dans leur
ensemble).
cf. exemple à l’annexe 1.
On se référera à la Norme 16 pour les détails.
4.3
Planification (chiffre 3.3)
Afin que le réviseur puisse apprécier les risques, il est opportun qu’il se
livre à certaines considérations concernant les aspects suivants de
l’entreprise concernée:
• branche;
• environnement économique;
• organisation;
• systèmes d’établissement des comptes;
• nature du patrimoine, engagements; produits et charges;
• personnes physiques ou morales apparentées.
Pour la nature, l’ampleur et l’ordre de ses opérations de contrôle, le
réviseur tient également compte d’enseignements tirés de révisions ou
de Reviews précédentes, des normes applicables en matière de présentation des comptes, du degré d’appréciation des différentes rubriques
des états financiers ainsi que de l’importance relative des transactions
et des existants.
Bien que le risque de ne pas détecter des anomalies dans les comptes
annuels soit plus grand dans la Review que dans l’audit des comptes
annuels, les considérations concernant l’importance relative sont les
mêmes: l’importance relative se détermine en fonction du contenu des
états financiers et des besoins de ceux qui se fondent sur ces informations et non sur le degré de sécurité élevé (révision) ou moins élevé
(Review) dans la formation d’une opinion.
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4.4
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Opérations de contrôle (chiffre 3.4)
Compte tenu de l’objectif différent (chiffre 3.5), les opérations de
contrôle dans une Review sont moins volumineuses que dans une révision (sous réserve d’un mandat plus étendu).
Les opérations de contrôle suivantes sont en général opportunes dans
une Review:
• mise à jour des connaissances sur la situation du client (chiffre 4.3);
• analyse de tous les enseignements importants tirés des états financiers;
• opérations de contrôle analytique afin de déterminer l’existence de
relations et de postes inhabituels dans les états financiers;
• comparaison avec des périodes précédentes;
• comparaison avec des comptes prévisionnels;
• comparaison des relations dans les états financiers et des paramètres avec des valeurs empiriques et des normes de branche;
• prise en considération des causes de rectifications dans les périodes
précédentes;
• consultation de décisions de l’assemblée générale, du conseil
d’administration, de la direction et notamment d’instances pouvant
exercer une influence sur les comptes annuels;
• étude des états financiers afin de constater la concordance avec les
normes de présentation des comptes appliquées (à l’aide de toutes
les informations reçues);
• demande de rapports d’autres réviseurs qui ont opéré une révision
ou une Review de secteurs partiels (cf. Norme 4);
• interview des responsables de la comptabilité et des finances
concernant les points suivants:
– intégralité des transactions enregistrées;
– concordance des états financiers avec les normes de présentation des comptes appliquées;
– modification des données de l’entreprise (chiffre 4.3);
– modification des normes de présentation des comptes;
– questions relatives à l’application de la norme de présentation
des comptes;
• demande d’une déclaration d’intégralité, si nécessaire (cf. Norme 7).
Le réviseur doit déterminer si des événements éventuels postérieurs à
la date de clôture doivent être pris en considération (cf. Norme 8). Il
n’est pas tenu de déterminer des événements qui sont survenus seulement après la date de son rapport sur la Review.
Si le réviseur souhaite utiliser le travail d’un autre réviseur ou d’un
expert, il doit s’assurer que ces travaux sont appropriés pour les objectifs de la Review. Il se fonde pour ce faire sur les Normes d’audit 4 et 19.
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4.5
Rapport (chiffre 3.5)
4.51
Eléments du rapport
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Le rapport sur la Review contient les éléments suivants:
désignation des états financiers faisant l’objet de la Review (1er alinéa);
précisions quant à la responsabilité du conseil d’administration (ou
de l’organe qui a établi les états financiers) et de celle du réviseur
(2e alinéa);
• étendue de la Review, éventuellement description d’un mandat plus
étendu (3e alinéa):
– renvoi aux normes de la profession en Suisse (éventuellement à
d’autres normes, telles que les International Standards on Auditing [ISA]);
– déclaration sur le fait qu’une Review consiste principalement en
interviews et en opérations de contrôle analytiques;
– constatation que:
– aucune révision n’a eu lieu;
– une Review offre moins de sécurité qu’une révision pour la
formation d’une opinion;
– aucune opinion d’audit n’est délivrée;
• constatations formulées négativement («negative assurance») sur
les états financiers, deux variantes étant prévues (4e alinéa):
– «True and fair view»: une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en accord avec la norme de
présentation des comptes appliquée; ou
– «conformité à la norme»: concordance avec le droit suisse ou
avec les directives du groupe applicables (suivant le mandat).
•
•
Le rapport doit porter la date du jour où le réviseur a achevé la
Review (y compris les opérations de contrôle en relation avec des événements postérieurs à la date de clôture).
Un exemple de texte est reproduit à l’annexe 2.
4.52
«Negative assurance»; réserves
Sur la base des résultats de la Review, le rapport peut comporter les
indications suivantes:
a) «Negative assurance» en tant que 4e alinéa: déclaration que le réviseur ne s’est pas heurté à des éléments dont il devrait conclure que
les états financiers soumis à sa Review
• ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats en accord avec la norme de présentation des comptes appliquée (variante «true and fair view»);
• ne concordent pas avec le droit suisse ou avec les directives du
groupe (suivant le mandat) (variante «conformité à la norme»);
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b) en tant qu’alinéa supplémentaire (à insérer entre le 3e et le 4e alinéas): éventuellement description des éléments qui font que les
états financiers ne sont pas conformes à la norme de présentation
des comptes appliquée, y compris quantification des répercussions
possibles sur les états financiers (dans la mesure où cela est praticable) et:
• soit une réserve sur la constatation délivrée sous a) («qualification of the negative assurance»),
• ou déclaration que les états financiers ne donnent pas une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats
en accord avec la norme de présentation des comptes appliquée
(variante «true and fair view») ou ne sont pas conformes au
droit suisse ou aux directives du groupe (suivant le mandat)
(variante «conformité à la norme») – si les répercussions sur les
états financiers sont si importantes et vastes que le réviseur est
convaincu qu’une réserve ne suffit pas;
c) en tant qu’alinéa supplémentaire (à insérer entre le 3e et le 4e alinéas): si l’étendue de la révision a été sensiblement limitée par le
mandant, description de cette réserve ainsi que
• soit restriction de la déclaration sous a) («qualification of the
negative assurance») en indiquant les rectifications possibles qui
en seraient résultées si l’étendue de la révision n’avait pas été
limitée;
• soit pas de déclaration du tout – si les répercussions possibles de la
réserve sont si importantes et vastes que le réviseur est convaincu
qu’il ne peut émettre d’opinion par manque de sécurité.
5.
Le contenu de la présente norme correspond à celui l’ISA 910 «Engagements to Review Financial Statements» (Missions d’examens limités
d’états financiers).
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Annexe 1
Exemple de confirmation de mandat de Review
La formulation de la confirmation de mandat doit être adaptée à la situation du mandat donné.
A l’attention du Conseil d’administration/de la Direction1) de ........ SA
Vous nous avez chargés d’exécuter une Review (examen succinct) des états
financiers2) de votre société. La présente confirmation de mandat sert à clarifier les objectifs de notre mandat de Review et à décrire la nature et
l’étendue de notre intervention.
Objet et exécution de la Review
Nous soumettons à une Review les états financiers2) au .........de ....., établis
par vos soins. Nous procéderons pour ce faire selon les normes de notre
profession, à savoir selon la Norme d’audit 20 «Review (examen succinct)».
Cette norme requiert que nous planifions et réalisions la Review de manière telle que des anomalies significatives dans les états financiers2) puissent
être constatées même si ce n’est pas avec la même sécurité que lors d’une
révision. La Review se limite principalement à interroger les collaborateurs
et à effectuer des opérations de contrôle analytiques en relation avec les
données financières de base. Dans le cadre de notre Review, nous nous permettrons de demander des confirmations au Conseil d’administration/à la
Direction1).
Limite du mandat de Review
La Review ne comprend pas la recherche systématique d’irrégularités, de
malversations ou de violations de dispositions légales. Si nous devions toutefois en constater, nous vous en informerions immédiatement.
Rapport
Nous n’effectuons pas de révisions des états financiers2) ni de délivrons donc
d’opinion sur la révision. Dans le cadre de notre rapport, nous exprimons
simplement la constatation selon laquelle nous n’avons pas décelé de faits
importants nous permettant de conclure que les comptes annuels ne
concordent pas avec la norme de présentation des comptes appliquée.
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Honoraires
de leur niveau de qualification. Nous estimons nos honoraires pour la
Review des états financiers2) à CHF ..... plus les dépenses effectives et la
TVA. Ces honoraires vous seront facturés périodiquement, au fur et à
Audit SA
Remarques
1 Choisir la désignation appropriée.
2 Désignation exacte des états financiers (p. ex. clôture intermédiaire pour .....).
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Page 153
Norme 20
Annexe 2
Rapport relatif à la Review
à l’attention du Conseil d’administration/de la Direction1) de
Conformément au mandat qui nous a été confié, nous avons exécuté une
Review (examen succinct) [des états financiers]2) (bilan, compte de résultats
[tableau de financement] et annexe)3) de ....... SA pour [la période arrêtée
au .....].
Le Conseil d’administration1) est responsable des [états financiers]2) alors
que notre tâche consiste à émettre un rapport se basant sur notre Review
des [états financiers]2).
Nous exécutons notre Review selon les normes de la profession en Suisse.
Ces normes requièrent que nous planifions et réalisions la Review de
manière telle que des anomalies significatives dans les [états financiers]2)
puissent être constatées même s’il ne s’agit pas du même degré de certitude
que dans le cadre d’une révision. La Review se limite principalement à
interroger les collaborateurs et à effectuer des opérations de contrôle analytiques en relation avec les données de base servant aux [états financiers]2).
Nous n’avons pas exécuté de révision et c’est pour cette raison que nous ne
délivrons pas d’opinion de révision.
4)
Au cours de notre Review, nous n’avons pas constaté de faits qui nous
amènent à conclure que les [états financiers]2) ne donnent pas une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord
avec [la norme de présentation des comptes]5) appliquée.
ou
4)
Durant notre Review, nous n’avons pas constaté de faits qui nous amènent à conclure que les [états financiers]2) ne sont pas conformes [au
droit suisse ou aux directives du groupe]6).
[Lieu, date]
[Raison sociale, signature et nom]
Annexe:
• [états financiers]2) (bilan, compte de résultats [tableau de financement] et
annexe3)
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Page 154
Remarques
1 Choisir la désignation appropriée.
2 Désignation exacte des états financiers (p. ex. clôture intermédiaire pour ...).
3 Eléments selon norme de présentation des comptes appliquée.
4 Choisir la variante utilisable (soit « true and fair view » ou « conformité à la norme »).
5 Désigner la norme de présentation des comptes appliquée.
6 Désigner suivant le mandat.
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CHAMBRE FIDUCIAIRE

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