1 ère journée d`étude africaine en comptabilité et contrôle

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1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle
L’ÉMERGENCE DU CONTRÔLE DE GESTION
DANS LES UNIVERSITÉS SÉNÉGALAISES
Résumé : Cette communication traite
Abstract : This paper deals with
des pratiques et outils de contrôle de
practical and managerial control tools
gestion
in Senegalese universities. Indeed, in a
dans
sénégalaises.
les
En
universités
un
context of reforms the application of
contexte de réformes, l’application
management control tools has become
d’outils de contrôle de gestion est
necessary for the performance of
devenue
universities, however, we see a lack of
une
performance
néanmoins
effet,
dans
nécessité
des
nous
pour
la
universités,
constatons
une
practice.
As part of our work, we adopted a
insuffisance des pratiques.
qualitative approach to analyze the
Dans le cadre de notre travail, nous
structure of management control in
avons adopté une démarche qualitative
Senegalese universities. Our results
pour analyser la structuration du
show that there are some management
contrôle
control practices even if they are very
de
gestion
dans
les
universités sénégalaises. Nos résultats
montrent
qu’il
existe
recent.
certaines
pratiques de contrôle de gestion même
si elles sont très récentes.
Mots clés : New Public Management -
Keywords :New Public Management
Contrôle de gestion - Université.
- Management Control - University.
Auteurs :
Assane NDAO : Enseignant chercheur-Université Cheikh Anta DIOP/Ecole
Supérieure Polytechnique
1
Moussa NDIAYE : Etudiant en Master Recherche-Université Gaston Berger de
Saint-Louis
Introduction :
Depuis longtemps, l’université a été une institution autonome de son contexte socioéconomique. Elle a été épargnée des pressions de son environnement. Dans un tel contexte,
elle se souciait peu de sa stratégie. Aujourd’hui, les activités des universités sont étroitement
liées aux activités économiques et sociales du pays (Mailhot, Schaeffer, 2009). Les missions
traditionnelles de l’université étaient surtout l’enseignement et la recherche. Ce qui n’est plus
le cas avec l’émergence du concept d’université entrepreneuriale (Clark, 1998). Les
universités doivent s’engager dans la création d’activités innovantes au niveau national et
international (Etzkowitz et al., 2000 ; Mailhot, Schaeffer, 2009) leur permettant de se
positionner dans la sphère économique. Ces nouvelles activités nécessitent des financements
que les Etats ont dés fois du mal à supporter.
Des pays comme la France, le Royaume-Uni, le Canada et les États-Unis ont compris cela très
tôt en attribuant à leurs universités le rôle d’acteur stratégique du développement économique.
Plusieurs universités développent des partenariats avec d’autres universités, des entreprises et
le monde des affaires dans sa globalité.
Les universités en Afrique plus particulièrement au Sénégal sont confrontées à des problèmes
de gestion de leurs ressources financières. Elles connaissent presque toutes, un déficit de
financement. En effet, les Etats éprouvent des difficultés pour continuer à supporter le
financement de l’enseignement supérieur. Au Sénégal, à cause des contraintes économiques et
financières, l’État a pris des décisions en vue de reformer le secteur de l’enseignement
supérieur. L’objectif de ces réformes est de mettre en place de nouveaux mécanismes de
financement, de renforcer l’autonomie et la gouvernance des établissements d’enseignement
supérieur. Ces décisions sont surtout motivées par les déficits constatés dans la gestion des
universités par exemple l’archaïsme de certains outils de gouvernance et de gestion du soussecteur et des institutions, le manque de transparence dans la gestion des ressources 1 . La
gouvernance des universités est ainsi devenue un sujet d’actualité. L’État du Sénégal est
conscient que la performance de ses universités repose sur la gestion basée sur les résultats en
Bhen Sikina TOGUEBAYE, Université Cheikh Anta DIOP de Dakar, Rapport de l’étude sur le contrat de
performance dans les universités publiques au Sénégal.
1
2
s’appuyant sur la bonne gouvernance et la capacité à financer des activités innovantes et
créatrices de valeur.
Dans le rapport général de la concertation nationale sur l’avenir de l’enseignement supérieur
au Sénégal (2013), les cinq prochaines années vont être marquées par la mise en œuvre du
Projet de Gouvernance et de Financement de l’Enseignement Supérieur axés sur les résultats
(PGF-Sup), signé entre le Gouvernement du Sénégal et la Banque Mondiale.
Les universités ont signé un contrat de performance avec l’Etat du Sénégal. L’université
sénégalaise semble alors s’orienter vers une modernisation du service public à travers des
réformes, ainsi que l’abandon de l’ancienne logique de gestion axée sur les moyens laissant la
place à une logique de gestion basée sur les résultats donc de la performance. Dans le cadre de
ces réformes, le concept de contrôle de gestion prend tout son sens et peut être un grand
apport pour la mise en œuvre de ces décisions. Notre question de recherche peut être formulée
ainsi : Quelle est l’influence des réformes sur les pratiques et outils de contrôle de gestion
dans les universités au Sénégal ?
L’objectif de cette communication est d’analyser la structuration du contrôle de gestion dans
les universités sénégalaises dans un contexte de réformes. Notre travail s’intéresse aux
caractéristiques et spécificités du contrôle de gestion dans les universités sénégalaises dans un
contexte de réformes.
Cette communication est structurée comme suit: dans une première partie, nous allons
discuter de l’environnement de l’enseignement supérieur ; dans une deuxième partie, nous
aborderons le contrôle de gestion dans le secteur public universitaire ; dans une troisième
partie, la méthodologie sera décrite ; dans une quatrième partie, les résultats seront exposés.
1. L’université : un environnement complexe et en pleine mutation
Les universités ont connu des mutations importantes ces dernières années. Leurs missions et
modes d’organisation ont évolués. Pour mieux comprendre ce changement, nous allons
d’abord discuter de l’évolution du contexte des universités (1.1), ensuite nous parlerons de
l’évolution des organismes publics en particulier les universités vers le managérialisme (1.2).
1.1. Évolution du contexte des universités
Le contexte actuel des universités dans le monde est surtout marqué par une évolution de leur
mission traditionnelle. Les attentes ne sont plus focalisées seulement sur l’enseignement et la
recherche, mais aussi sur la contribution des universités au développement économique de
leur localité (Toulouse, 2007 ; Mailhot, Schaeffer, 2009). A la mission traditionnelle des
universités s’ajoute donc celle du service à la collectivité (Toulouse, 2007). Les universités
3
doivent aussi s'engager dans la création d'activités innovantes au niveau national et
international (Etzkowitz et al., 2000). Milot (2003) parle de la redéfinition des missions de
l’enseignement supérieur.
Les universités sont également confrontées à une situation financière difficile. En effet,
plusieurs établissements de l’enseignement supérieur dans le monde sont en déficit budgétaire.
Toulouse (2007) parle « d’une crise du financement public et crise de financement des
universités ». De plus, le nombre d’inscrits a considérablement augmenté ces dernières années.
À cela s’ajoute la multiplication des classements, mais aussi l’internationalisation des
universités (Ponroy et al, 2012).
En Afrique francophone, les difficultés financières des universités ont été surtout accentuées
par les politiques d’ajustement structurel depuis les années 90. Des restrictions budgétaires
ont été imposées aux Etats, et la part consacrée aux universités a été orientée dans les œuvres
sociales (Martin, 2012). Pour le cas du Sénégal, la mauvaise situation des universités s’est
accentuée avec l’accumulation de nouveaux arriérés à plus de 12 milliards en 2013. Cette
situation s’explique surtout par le fait que les budgets dans les universités ne sont pas sincères
(PDESR, 2013-2017).
Une réforme a été initiée d’abord en 2005 avec une décision importante concernant
l’élargissement de la carte universitaire et une réorganisation de l’enseignement supérieur
(Martin, 2012). Ensuite un plan de réformes a été élaboré et porte sur l’horizon 2013-2017.
Ces réformes concernent principalement : le renforcement du pilotage des universités, la
gouvernance institutionnelle, les mécanismes de financement de l’enseignement supérieur et
de la recherche etc…. Quelques points de ces réformes, nous intéressent particulièrement
dans le cadre de cette recherche :
-
instaurer une culture de résultats et de reddition des comptes ;
-
instaurer à tous les niveaux (administration, gestion, finances, enseignement,
recherche, etc.) la culture de l’évaluation continue ;
-
mettre en place un système approprié d’indicateurs de performance pour l’évaluation
de la politique nationale de recherche, de l’innovation, de la science et de la
technologie ;
-
généraliser les contrats de performance dans le cadre d’une gestion axée sur les
résultats à tous les niveaux, etc…..
Les universités sénégalaises semblent s’orienter vers l’adoption des modes de gestion des
organisations privées.
4
1.2. D’un système de contrôle de type wébérien à un système de contrôle basé sur le New
Public Management (NPM)
Pour Haeperen (2012), le concept de « New public Management » a été développé dans les
années 1980 à partir de la Grande-Bretagne et la Nouvelle-Zélande. S’inspirant ainsi du
modèle entrepreneurial, la théorie du « New Public Management » se concentre sur l’atteinte
des objectifs de performance (Hughes, 1998 ; Strathern, 2000 ; Matei et Antoine, 2014). Donc
une culture de résultats est instaurée en essayant d’utiliser les outils et les pratiques provenant
du secteur privé (Chappoz et Pupion, 2012). Maintenant, la question est de savoir si
l’organisation publique peut être gérée comme une structure privée, car il existe des
différences en termes de clientèle, de marché et de produit (Gardère, 2012). L’organisation
publique conserve les mêmes clients et produits de base alors que l’organisation privée est
plutôt caractérisée par une logique de type produits-marché (David, 2006 ; Gardère, 2012).
Selon Côme (2013), les notions d’efficacité et de performance de l’action publique, d’écoute
des usagers, d’adaptabilité et de mobilité s’inscrivent désormais dans les discours des
dirigeants. Tous ces éléments ont renforcé l’idée que l’organisation hiérarchisée traditionnelle
des administrations publiques décrite par Weber et les mécanismes de contrôle qui lui sont
associés doivent être réformés, car inefficaces (Van Haeperen, 2012). Le modèle de contrôle
Wébérien est basé sur une bureaucratie mécaniste. Le contrôle se fait sur les inputs et les
procédures. Alors que le modèle de contrôle de type NPM est basé sur les résultats.
Tableau 1 : Caractéristiques des systèmes de contrôle de types Wébérien (traditionnel)
et New Public Management (NPM). Adapté de Verhoest (2003)
CHARACTERISTI
THE TRADITIONAL
THE NPM-LIKE CONTROL
CS OF SYSTEM
WEBERIAN CONTROL AND
AND ACCOUNTABILITY
ACCOUNTABILITY
SYSTEM
SYSTTEM
Dominant
Bureaucratic mechanism
Market mechanism
mechanisms
(strong bureaucratic control cycle)
Dominant focus
Inputs and procedures
Results (and transactions)
Dominant moments
Ex ante
Ex post
Dominant criteria
Legality, fairness, integrity,
Efficiency , effectiveness, cost-
procedural correctness, economy
effectiveness, quality
5
L’exigence de résultat avec le NPM induit forcément la mise en place d’outils de suivi de la
performance, donc de contrôle de gestion. Devreton et al (2011) notent que les réformes
favorisent l’apparition de nouveaux outils de gestion dans les universités. Ainsi, le tableau de
bord, le reporting, la comptabilité analytique permettent la production de données chiffrées
(Mazouz et Tardif, 2010 ; Aldrin et Choffel, 2014 ; Haeperen, 2012). Avec le NPM, l’accent
sera surtout mis sur un contrôle de gestion avec le calcul des coûts et performance des
activités, et sur de nouvelles pratiques de gestion des ressources basées sur le mérite,
l’individualisme des rémunérations, l’appréciation du personnel sur la base des entretiens
annuels d’évaluation (Pesqueux, 2006). La comptabilité ainsi occupe une place centrale dans
les réformes initiées dans le secteur public (Hood, 2000).
Le NPM remet ainsi en cause le mode de gestion de l’université donc de sa gouvernance. Le
modèle de gestion de l’université tend ainsi vers un modèle de gestion industrielle (Mailhot et
Schaeffer, 2009).
2. Le contrôle de gestion dans le secteur public universitaire
Les chercheurs en sciences de gestion s’intéressent de plus en plus au management dans les
organisations publiques. Elles ont une particularité comparée au secteur industriel. La
question de l’approche du contrôle de gestion se pose dans les organisations professionnelles
(2.1) comme les universités. Il s’agit dans cette partie de réaliser une revue de la littérature sur
les pratiques et outils de contrôle existants dans les universités (2.2).
2.1.
Quelle approche du contrôle de gestion dans les universités ?
Dans un contexte de raréfaction des ressources, le contrôle de gestion peut jouer un rôle
important dans l’amélioration de la performance au sein des universités. Selon Anthony
(1965), le contrôle de gestion est « le processus par lequel les managers obtiennent
l’assurance que les ressources sont obtenues et allouées avec efficacité et efficience pour la
réalisation des objectifs organisationnels ». Dans cette définition, la préoccupation de
l’auteur est la réalisation des objectifs de l’organisation avec une meilleure utilisation des
ressources. Mais, cette définition a été revue par Anthony (1988), cette fois, le contrôle de
gestion est défini comme « le processus par lequel les managers influencent d’autres
membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». De cette
définition, nous retenons principalement deux mots : comportement et stratégie. L’auteur
semble être préoccupé non seulement par le pilotage de l’organisation, mais aussi par la mise
en œuvre de sa stratégie. Une troisième définition oriente le contrôle de gestion vers les
systèmes de valeurs, donc de normes en vue de réguler les comportements au sein de
6
l’organisation (Burlaud et Simon, 1997). Cependant, il faut remarquer que les différentes
notions telles que : allocation des ressources, réalisation des objectifs organisationnels,
influencer d’autres membres, régulation des comportements ont été d’abord expérimentés
dans les organisations privées qui sont totalement différentes des organisations publiques en
termes de fonctionnement par exemple les universités.
Demeestère (1989) soutient que dans les organisations publiques les objectifs sont multiples,
externes et difficiles à définir. En effet, dans les universités, ils peuvent, en outre ne pas faire
l’objet d’un consensus, donc une absence d’objectifs clairs. Fabre (2013) note que la
procédure d’allocation des ressources aux différents départements et leur contrôle par le
rectorat ne sont pas souvent opérationnels, car l’évaluation de la performance est d’abord
multicritère, ensuite au niveau des départements différents objectifs sont poursuivis. Mais, la
question qui demeure alors est le mode de contrôle à appliquer dans les « anarchies
organisées » (Cohen et March, 1974) ou encore dans les organisations professionnelles
(Mintzberg, 1990). Fabre (2013) pense le « contrôle politique s’impose alors comme mode
normal de répartition des ressources, répartition basée essentiellement sur les rapports de
force dans l’organisation ».
Le contrôle de gestion à travers ses outils peut fournir des informations aux différentes parties
prenantes. Il peut être vu comme un instrument de dialogue (Caron et Boisvert, 2015), mais
aussi un instrument permettant la réédition des comptes (accountability) surtout dans un
contexte de gestion axée sur les résultats au sein des universités. Le contrôle de gestion est
aussi un moyen de légitimer les actions des universités en termes d'allocation des ressources
auprés de l'Etat et des bailleurs (Fabre, 2009; Burlaud, 2009; Bollecker, 2013).
2.2.
Les pratiques et outils de contrôle de gestion dans les universités
Selon Chatelain-Ponroy (2008) trois facteurs environnementaux majeurs expliquent la
demande d’outils de contrôle de gestion au sein des établissements publics d’enseignement
supérieur. Ces trois raisons sont les suivantes :
-
une évolution idéologique de la société vers le managérialisme;
-
des réformes structurelles de modernisation de la gestion publique;
-
et des restrictions budgétaires.
En France, l’émergence du contrôle de gestion dans les universités s’est déroulée dans un
contexte de modernisation de la gestion des organisations publiques avec l’introduction de la
loi organique relative aux lois de finances (LOLF), mais aussi avec l’application de la loi
7
relative aux Libertés et Responsabilités des Universités (LRU). Dans un rapport
2
d’information sur les travaux de la « Mission d’évaluation et de contrôle sur la gouvernance
des universités dans le contexte de la LOLF », il est proposé d’instaurer un service de contrôle
de gestion dans toutes les universités.
Selon Chatelain-Ponroy et Sponem (2007), la fonction de contrôle de gestion ne va pas
seulement se focaliser sur la dimension financière, mais aussi sur la dimension humaine qui
fait la particularité des universités. Les auteurs soutiennent que la fonction contrôle de gestion
est présente dans un peu plus d’un tiers des établissements d’enseignement supérieur et
qu’elle est relativement jeune. Cependant, 80 % des universités souhaitent créer la fonction
contrôle de gestion. Dans son positionnement dans l’architecture organisationnelle des
universités, le contrôleur de gestion est rattaché pour 60 % des cas du secrétariat général, pour
20 % des cas du service financier et pour 20 % des cas des présidents d’universités. Selon la
place occupée, le contrôleur dans un service financier a une mission purement comptable
alors que rattaché directement au président ou au secrétaire général, il remplit une mission
d’accompagnement à la prise de décision stratégique. Les tâches relevant du contrôleur de
gestion sont principalement le contrôle, le suivi de l’activité réalisée et le calcul des coûts.
Cependant, il faut constater que la budgétisation, l’élaboration des normes de contrôle et des
procédures, l’arbitrage de la prise de décisions sont majoritairement réalisés soit par le
secrétaire général, l’agent comptable, le responsable des services financiers…
Pour Chatelain-Ponroy et al (2007), les outils de contrôle de gestion dans les universités
françaises portent principalement sur l’analyse des coûts et les tableaux de bord. Pour les
outils de calcul des coûts, les méthodes diffusées dans les universités portent sur les coûts
complets par les centres d’analyse ou à base d’activités (ABC), les coûts partiels. La
comptabilité analytique semble être l’outil le plus demandé dans les universités. En outre,
Solle (2002) parle d’une refonte des pratiques comptables et budgétaires dans les universités
car elles sont exposées à un environnement changeant. Certains auteurs ont aussi proposé le
Balanced Scorecard comme un outil pouvant être adapté au contexte actuel des universités
(Dupuy et Carassus, 2011 ; Augé, Naro, Vernhet, 2010).
Bernard Guilhot (2000) qui cite Gervais (1997) soutient que dans un environnement stable,
les universités peuvent mobiliser les outils de contrôle de gestion suivants : un plan
stratégique à l’intérieur duquel sont examinées les grandes options de l’institution ; un plan
2
Le rapport a été publié le 14 juin 2006
8
opérationnel qui définit la programmation des moyens nécessaires à la réalisation des
objectifs stratégiques; des budgets correspondants à la mise au point détaillée du plan
opérationnel et un processus de contrôle budgétaire permettant de rapprocher réalisations et
prévisions ; des tableaux de bord et des analyses de coûts qui visent à s’assurer que les points
clés de l’activité sont bien maîtrisés. Ces outils généraux ont de nombreuses variantes et ne
prennent leur sens que lorsqu’ils sont conçus et adaptés à une utilisation bien précise dans un
contexte donné (Demeestère, 1989) comme dans les anarchies organisées.
3. Méthodologie de recherche
Dans cette partie est présentée successivement l’approche de la recherche (3.1), ensuite la
présentation du terrain de recherche (3.2) et enfin la démarche de collecte et d’analyse des
données (3.3).
3.1.
Approche qualitative par étude de cas
L’étude de cas constitue la méthodologie privilégiée pour explorer et comprendre un
phénomène complexe (Wacheux, 1996). De nombreux travaux se sont concentrés sur les
principaux fondements de la méthode des cas (Eisenhardt, 1989; Miles et Huberman, 2005;
Wacheux, 1996). Nous trouvons dans la littérature un certain nombre de définitions, mais la
plus fréquemment citée est celle empruntée à Yin (1989), qui la décrit comme « une
recherche empirique qui étudie un phénomène contemporain dans son contexte réel, lorsque
les frontières entre le phénomène et le contexte n’apparaissent pas clairement, et dans
lesquelles des sources d’information multiples sont utilisées » (Yin, 1989). Wacheux (1996)
précise qu’elle est « une analyse spatiale et temporelle d’un phénomène complexe par les
conditions, les événements, les acteurs et les implications ». Ces définitions permettent de
distinguer l’étude de cas, des méthodes d’expérimentation, de l’histoire ou encore de
l’enquête. Par conséquent, dans le cadre de notre recherche, qui traite d’une problématique
dans un nouveau contexte, nous jugeons que l’utilisation de l’étude de cas se justifie.
Pour Nobre (1999), il est important de préciser le contexte téléologique de la recherche en
contrôle de gestion. L’auteur parle de trois dimensions de la recherche à savoir
celle
descriptive, explicative et prescriptive. La dimension descriptive vise à connaître les pratiques,
les outils, les problèmes, les insuffisances, les besoins du contrôle de gestion. Alors que la
dimension explicative permet de comprendre, proposer des modèles explicatifs et des cadres
conceptuels. Enfin, la dimension prescriptive propose des cadres conceptuels, des méthodes,
des outils utiles et nécessaires au contrôle de gestion. Cette recherche se positionne dans une
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démarche descriptive car nous voulons connaître les pratiques, les outils, les besoins du
contrôle de gestion dans les universités sénégalaises.
3.2.
Présentation du terrain de recherche
Le Sénégal compte aujourd’hui cinq universités publiques. Ainsi, ces universités présentent
les caractéristiques suivantes :
une dépendance très forte vis-à-vis des ressources publiques : en effet, l’État constitue
-
presque le seul bailleur, et les universités ne réussissent donc ni à générer d’importantes
ressources propres ni à disposer d’autres sources de financement ;
une prédominance, du point de vue de l’offre de formation et/ou des effectifs, des
-
formations de sciences humaines et sociales et lettres au détriment des formations
scientifiques ;
-
une faible efficacité interne (redoublements et abandons importants) et externe (chômage
massif des diplômés) ;
-
des liens faibles avec les autres secteurs, et tout particulièrement les milieux
économiques (universités qui demeurent donc de véritables « citadelles retranchées ») ;
-
un climat social particulièrement tendu, des grèves permanentes et des perturbations
cycliques.
L’étude a été réalisée dans quatre universités à savoir l’université Gaston berger de SaintLouis, l’université Cheikh Anta Diop de Dakar, l’université de Thiès et l’université Assane
Seck de Ziguinchor. L’université Alioune Diop de Bambey ne fait pas partie de notre
échantillon pour des raisons administratives.
Tableau 2 : Liste des universités interviewées
Universités
Date de création
Cheikh Anta Diop de Dakar
24 Février 1957
Gaston Berger de Saint-Louis
02 Janvier 1990
Université de Thiès
Janvier 2007
Université Assane Seck de Ziguinchor
22 Mai 2008
3.3.
La méthode de collecte et d’analyse des données
10
Pour notre phase exploratoire, sept entretiens d’une heure en moyenne ont été réalisés auprés
de personnes ressources3 de ces universités. Nous avons effectué également huit entretiens
informels auprès du personnel administratif des universités concernées. Cependant, d’autres
sources de données secondaires ont été exploitées comme les documents internes, les contrats
de performance de chaque université
Notre guide d’entretien a été structuré en quatre thèmes. Pour le thème portant sur le contrôle
de gestion dans le contexte universitaire, nous avons trois sous-thèmes : le positionnement du
contrôleur de gestion au sein de l’université. L’objectif est de savoir si le métier de contrôleur
de gestion existe déjà et quel est son rôle.
Ensuite, le deuxième sous-thème porte sur
l’identification des outils de contrôle de gestion.
Tableau 3 : Structure de notre guide d’entretien
1. Présentation de notre interlocuteur
2. Présentation de l’université
3. L’université et les réformes
4. Le contrôle de gestion dans le contexte universitaire
Dans le cadre de l’analyse des données qualitatives de notre étude, nous avons utilisé
l’analyse thématique. Les thèmes ont été retenus suite aux traitements des données.
4. Résultats
4.1. L’importance ou rôle du service de contrôle de gestion dans les universités
publiques sénégalaises
D’après notre analyse, nous pouvons affirmer l’existence d’un service de contrôle dans les
universités de Thiès et de Gaston Berger de Saint-Louis. Même, s’il faut reconnaître que
l’installation du service est très récente comme le relève ce responsable de l’UGB :
« Avant, il n’y avait pas de contrôle de gestion. Mais le nouveau recteur a mis en
place cette structure. Pour l’instant, ce n’est pas structuré. Il y a une dame qui est
3
Directeur financier, contrôleur de gestion, auditeur interne ou le directeur des ressources humaines.
11
là-bas, on est entrain de stabiliser sa fiche de poste. Mais son travail consisterait
au conditionnel à plus ou moins contrôler ce que les structures font en matière de
gestion financière et administrative. C’est une nouvelle structure, il faut juste que
cela prenne le temps qu’il faut pour que nous puissions nous adapter. Les gens
ont souvent peur des nouvelles structures, il faut du temps».
Pour le moment le contrôle de gestion n’est pas bien structuré et son rôle n’est pas bien
appréhendé par les acteurs de l’université. Mais, dans le contexte actuel des universités, le
contrôle de gestion est plus que nécessaire comme le souligne ce responsable de l’UGB:
« Le contrôle doit aider à une rationalisation, à une meilleure utilisation de toutes
les ressources de l’université. C’est devenu une nécessité et ce qu’on attend du
contrôle c’est vraiment d’aider, que ça soit un contrôle préventif qu’on ne soit pas
là à faire un contrôle pour retrouver ou voir les anomalies ».
Le service contrôle de gestion de l’université Gaston Berger est directement rattaché au
recteur. Son rôle est de conseiller le recteur sur les aspects financiers et administratifs. Selon
ce responsable de l’UGB, il est noté :
« Sur l’arrêté, que le contrôleur de gestion fait office de conseiller financier plus
ou moins administratif du recteur. Donc, elle est rattachée directement au
recteur ».
L’université de Thiès est la première université publique sénégalaise à mettre en place un
service contrôle de gestion au sein de sa structure. En effet, c’est un service rattaché au
recteur. Le contrôleur de gestion joue le rôle de conseiller financier et administratif. Il assiste
le recteur dans le cadre de la gestion budgétaire de l’université, mais il intervient également
dans d’autres domaines autres que de questions financières si nécessaire comme nous l’a
précisé ce responsable :
« En fait le contrôle de gestion, il est là pour assister le recteur sur les questions
financières par l’élaboration et le suivi du budget, mais également il est là aussi
pour conseiller le recteur».
L’université Assane Seck de Ziguinchor est une université qui fonctionne selon le système
classique. Autrement dit, l’université Assane Seck de Ziguinchor est composée d’une
direction des affaires financières, d’une agence comptable particulière, d’un comptable des
matières centrales et des comptables des matières décentralisés. En effet, pour réussir une
meilleure combinaison de ces différentes directions et agences, le recteur est assisté par des
conseillers au sein de son cabinet. Ils ont un regard sur tout ce qui se passe au sein de
12
l’université. Cependant, il faut reconnaitre l’importance de la mise en place d’un service de
contrôle de gestion qui serait d’un grand apport pour l’université, comme le défend ce
responsable:
« Non il n’y a pas un service de contrôle de gestion. Mais on a la direction des
finances qui se charge de toutes les questions relatives au budget et la
comptabilité, et ils sont assez outillés pour prendre les meilleures décisions. Je
crois qu’avec les nouvelles réformes, le contrôle de gestion peut être également
installé ici, mais son apport sera de conseiller le recteur. Il ne s’agira pas d’un
contrôleur de gestion qui surveille le personnel, ou le contrôle, à mon avis. Si on
connait bien le rôle que le contrôleur de gestion peut jouer au sein de l’université,
donc on peut affirmer qu’il est plus que nécessaire de l’avoir. En fait, il y a
également les exigences des bailleurs qui contribuent également à l’amélioration
des conditions de l’université ».
Pour ce responsable de l’université Assane Seck de Ziguinchor, le contrôleur de gestion à une
importance au sein d’une université et accorde plus de légitimité dans la gestion des
ressources de l’université. Il doit plutôt avoir un rôle de conseiller au près du recteur.
« Le contrôle de gestion peut jouer le rôle de conseiller, je ne sais comment ça
se passe dans les universités qui en ont, mais de mon point de vue, il doit être un
conseiller auprès du recteur. Cela ne veut pas dire qu’il aura une autorité sur
les directeurs, mais il devra plutôt aider les directeurs à monter le dossier
surtout d’ordre financier, aider le recteur à prendre les bonnes décisions. Il doit
participer à l’élaboration du budget, au suivi jusqu’à la phase finale. Donc là, le
contrôle de gestion ne serait que bénéfique pour le fonctionnement de
l’université. En plus il permet également d’accorder plus de légitimité quant à la
gestion de l’université ».
Pour l’université Cheikh Anta Diop de Dakar, sur le plan administratif et financier le recteur
est assisté d’un secrétaire général, d’un agent comptable particulier, d’un conseiller spécial
transversal et d’un directeur de l’audit interne. D’ailleurs le rôle de ce conseiller spécial peut
être un peu assimilé à celui d’un contrôleur de gestion conseiller. Ce conseiller spécial assiste
le recteur dans la prise de décision. Cependant, il faut noter qu’il n’existe pas un service de
contrôle de gestion. Ce responsable soutient que :
13
« Je pense qu’on peut mettre en place un service de contrôleur de gestion……
L’existence d’un service de contrôle de gestion peut nous éviter de faire tout ce
travail en même temps ».
La fonction de contrôle gestion n’est pas bien définie dans les universités. Nous remarquons
qu’elle est trop centrée sur l’aspect financier et le rôle de conseiller d’aide à la prise de
décision n’est pas aussi développé. Dans les universités ou la fonction n’est pas présente, nous
observons qu’elle est occupée par divers services (ou personnes). C’est une fonction partagée
entre différents services.
4.2. Une insuffisance des outils de contrôle de gestion face à un contexte de gestion axée
sur les résultats
Le budget reste l’outil incontournable pour la gestion des universités. En effet, la procédure
d’allocation du budget est souvent l’objet de discussion entre l’Etat et les différentes
universités, ensuite au sein d’une même université entre le rectorat et ses différentes structures.
Les universités font pratiquement un suivi budgétaire. Ce responsable de l’UGB affirme :
« On ne fait pas de la comptabilité analytique. Ce qu’on fait est un suivi, c’est ce
que je dis souvent, c’est un suivi budgétaire. Nous, on nous donne 4 milliards,
on suit bon certainement il y a des comptes parce que là on est sur la
nomenclature du SYSCOA ressources et charges etc., partie recettes dépenses,
mais c’est un suivi. On dote chaque rubrique d’un montant et on le suit, et
maintenant on a mis naturellement des canevas des organes de contrôle parce
qu’au niveau de la direction il y a une division chargée du suivi, en fait il y a
deux divisions : la division de la comptabilité des matières et la division de tout
ce qui est en charge du personnel, du traitement de salaires, des mandatements,
etc. »
Les tâches effectuées concernent principalement l’élaboration du budget et son suivi comme
le soutient ce responsable de l’université de Thiès :
« Le contrôleur de gestion a la responsabilité du suivi budgétaire. Par ce que
vous savez qu’en matière de gestion, le suivi budgétaire occupe une place d’une
extrême importance, et le suivi budgétaire ça permet également de maitriser les
dépenses et à ce niveau-là, le contrôle de gestion joue un rôle extrêmement
important. Pour le suivi budgétaire, il y a un reporting périodique. Donc ce qui
fait que le budget de son élaboration jusqu’à la phase finale, il y a un suivi qui est
effectué et toutes les dépenses sont suivies ».
14
Dans cette université, un tableau de bord mensuel est mis en place et suivi par le contrôleur de
gestion. L’université dispose de deux manuels de procédures. Un manuel de procédures qui
est mis en place pour l’université et un autre dans le cadre de la gestion des fonds de la
banque mondiale (contrats de performance). Un système de reporting est aussi mis en place.
L’instrumentation du contrôle de gestion se résume à quelques outils qui ont surtout fait leur
apparition suite à la signature des contrats de performance par les universités. En effet, toutes
les universités ont aujourd’hui élaboré un plan stratégique. Mais globalement, parmi les outils
qu’ont retrouve dans les toutes les universités, nous pouvons citer le budget, la comptabilité
des matières. En ce qui concerne le budget, il est important de noter qu’un contrôle budgétaire
n’est pas réellement effectué en ce qui concerne la confrontation entre les dépenses prévues et
réalisées. Seules deux universités utilisent un tableau de bord. Une seule université effectue
un reporting mensuellement. A cela, il faut noter aussi que chaque université doit fournir au
Ministère de l’Enseignement Supérieur un rapport d’activité de performance. Ce rapport
relate la situation de chaque université dans les domaines administratif, pédagogique,
financière, ressources humaines. Ensuite un rapport consolidé est effectué par le Ministère de
l’Enseignement Supérieur.
4.3. L’utilisation récente de tableaux de bord pour le suivi des contrats de performance
Avec les réformes toutes les universités ont signés un contrat de performance. Elles ont aussi
élaboré un plan stratégique pour la plupart sur l’horizon 2012-2017. Ainsi, on note la volonté
des universités d’évoluer vers des pratiques de gestion adoptées des structures privées. Pour
ce responsable de l’UGB :
« Nous avons aujourd’hui un plan stratégique élaboré pour la période de 20122016. Quand on parle de plan stratégique, c’est qu’on a adopté la dynamique
d’aller vers le contrat de performance avec la gestion axée sur les résultats.
Partant de ce plan stratégique, nous avons eu à signer un contrat de
performance avec la banque mondiale en 2013 ».
Des cellules de suivi évaluation sont installées pour constater l’avancement des projets dans
différentes les universités. Ainsi pour le suivi évaluation des tableaux de bord figurent dans
tous les contrats de performance. Pour ce responsable de l’UCAD :
« L’Etat et les autres partenaires universitaires exigent de plus en plus des
résultats par rapport à leurs financements. Prenons l’exemple des contrats de
performance où une cellule de suivi évaluation est installée pour constater
15
l’avancement de projet. Et je trouve que c’est une bonne chose de demander des
résultats par rapport aux investissements faits. »
L’analyse des contrats de performance des universités de notre échantillon montre qu’en
fonction de la stratégie, des objectifs sont dégagées permettant de les suivre à travers des
tableaux de bord. L’analyse des indicateurs retenus dans les différents tableaux de bord
renseigne une prédominance des indicateurs non financiers.
Avec les plans stratégiques élaborés et les contrats de performance, les universités ont adopté
la dynamique d’aller vers la modernisation de leurs modes de gouvernance. Signés avec la
banque mondiale, les contrats de performance permettent le suivi des objectifs dégagés dans
le plan stratégique respectif de chaque université.
Auparavant, des résultats étaient certes demandés par l’Etat aux universités, mais il faut
savoir que ce n’était pas très structuré et visible. Mais depuis la réforme des efforts sont
entrain d’être faits. Les bailleurs de fonds exigent une visibilité sur les ressources investies
dans les universités.
4. Discussion et conclusion
A travers cette étude, nous notons que dans les universités sénégalaises, les outils et pratiques
de contrôle de gestion ne sont pas si développés. En effet, seules deux universités ont crée un
service de contrôle de gestion après les réformes dans les universités. L’utilisation de certains
outils tels que le tableau de bord et le reporting est très récente. Les pratiques de contrôle de
gestion restent donc à un état « embryonnaire ». La tendance est à l’application des outils
d’un contrôle procédural et financier dans le secteur public tel que démontré par Bampoky et
Meyssonier (2012). Dans les universités au Sénégal, le contrôle de gestion ne joue pas encore
ce rôle d’orientation des comportements. Le contrôle de gestion est plus orienté vers la
fonction financière.
Le budget est considéré comme étant l’outil de gestion le plus utilisé dans les universités. Le
contrôle de gestion se limite simplement à l’élaboration du budget, le suivi et l’analyse
budgétaire pour la plupart des universités. Il faut aussi constater qu’une comptabilité
analytique n’est pas tenue pour le calcul du coût des formations, de même que pour la gestion
des heures supplémentaires. Ainsi, les méthodes de calcul des coûts comme la méthode ABC,
la méthode des centres d’analyses et les coûts partiels ne sont pas mobilisés dans les
universités au Sénégal.
Dans une nouvelle démarche de gestion axée sur les résultats, nous notons une insuffisance du
système de contrôle de gestion dans les universités même si pratiquement toutes les
16
universités ont mis en place un plan stratégique avec des objectifs bien définis. Des contrats
de performance ont été aussi signés. Mais l’accent n’est pas encore mis sur un contrôle de
gestion avec le calcul des coûts et performance des formations, et sur de nouvelles pratiques
de gestion des ressources. Sur les faits, les méthodes de gestion wébérienne sont encore plus
présentes dans les universités que le modèle de gestion axée sur les résultats.
En ce qui concerne la place du contrôleur de gestion dans les universités, il joue un rôle de
conseiller auprès du recteur. Mais son rôle et sa mission devraient être mieux définis. Le
contrôle de gestion doit apporter davantage une contribution dans la gouvernance des
universités en fournissant des informations aux différentes parties prenantes. Toutefois, dans
le cadre de la réforme des universités sur la thématique renforcement du pilotage, l’Etat du
Sénégal souhaite mettre en place un système d’information et de gestion de l’enseignement
supérieur et de la recherche (SIGESR) dont l’objectif est en entre autre d’informer les parties
prenantes sur l’état des universités, de son fonctionnement pédagogique et institutionnel, de sa
performance, etc…
En guise de conclusion, la recherche en contrôle de gestion n’est pas très développée au
Sénégal. Il existe très peu de recherche en sciences de gestion sur le secteur public en
particulier dans les universités sénégalaises surtout en contrôle de gestion. Notre apport est de
contribuer à la recherche dans ce secteur particulier. Le but de notre recherche est d’explorer
les pratiques et les outils de gestion dans les universités sénégalaises. Le contrôle de gestion
peut être un élément important dans le dispositif de gouvernance des universités. Cependant
une question demeure sur le contrôle dans les universités : quels rôles et missions devraient
jouer le contrôleur de gestion dans les universités sénégalaises ?
Cette étude montre des limites. La méthodologie de recherche est purement descriptive,
ensuite l’échantillon ne permet pas de généraliser les résultats obtenus. Pour nos recherches
futures, il serait intéressant de faire une étude comparative sur les pratiques de contrôle de
gestion entre les écoles de commerce (secteur privé) et les universités publiques. Par ailleurs,
une recherche sur la dimension relationnelle du contrôleur de gestion dans les universités
publiques sénégalaises serait également importante.
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1 ère journée d`étude africaine en comptabilité et contrôle

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