Objet et principes du droit fiscal
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Objet et principes du droit fiscal
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal PARTIE I INTRODUCTION_________________________________________________________________2 CHAPITRE PRÉLIMINAIRE : APERÇU SUR LE DROIT FISCAL_______________________________3 I : Objet et principes du droit fiscal...............................................................................................................3 A : Impôt : Nature et classification..................................................................................................................................3 B : Les mécanismes généraux d’imposition...................................................................................................................6 C : Les principes du droit fiscal.......................................................................................................................................7 II : Fiscalité et pouvoir...................................................................................................................................9 A : La légitimité du pouvoir fiscal...................................................................................................................................9 B : La contestation du pouvoir fiscal............................................................................................................................10 PARTIE I : LE RÉSULTAT FISCAL : ANALYSE ET GESTION__________________________________12 CHAPITRE I : ANALYSE DU RÉSULTAT FISCAL....................................................................................................12 I : Champ d’application...............................................................................................................................12 A : Les personnes soumises à l’IS.................................................................................................................................12 B : Les revenus professionnels soumis à l’IGR............................................................................................................12 C : Les exonérations conjointes aux deux impôts.........................................................................................................12 II : Le résultat fiscal.....................................................................................................................................13 A B C D : Mode de détermination du résultat fiscal................................................................................................................13 : LES PRODUITS IMPOSABLES...........................................................................................................................15 : Les charges déductibles...........................................................................................................................................18 : Autres déductions fiscales.......................................................................................................................................28 CHAPITRE II : LIQUIDATION DE L’IMPÔT............................................................................................................35 I : Au niveau de l’IS......................................................................................................................................35 A B C D : Période et lieu d’imposition.....................................................................................................................................35 : Taux d’imposition....................................................................................................................................................36 : Cotisation minimale.................................................................................................................................................36 : Paiement de l’impôt.................................................................................................................................................37 II : Au niveau de l’IGR.................................................................................................................................45 A : Période et lieu d’imposition.....................................................................................................................................45 B : Assiette et liquidation de l’impôt.............................................................................................................................45 CHAPITRE III : ELÉMENTS DE GESTION FISCALE................................................................................................50 I : Principes liées à la liberté de gestion......................................................................................................50 A B C D E : Notion de liberté de gestion.....................................................................................................................................50 : Etendu de la liberté de la gestion fiscale.................................................................................................................50 : Principe de non – immixtion...................................................................................................................................51 : Fraude et évasion fiscale.........................................................................................................................................51 : Pénalisation de la fraude fiscale..............................................................................................................................52 II : Formes d’optimisations fiscales.............................................................................................................52 III : Limites à l’optimisation fiscale.............................................................................................................53 A : La notion d’abus de droit.........................................................................................................................................53 B : Le mode d’application de la loi fiscale...................................................................................................................53 C : L’optimisation fiscale et rapport de l’administration avec le fisc..........................................................................53 PARTIE II : ETUDES DE CAS______________________________________________________________55 CAS PRALINA (IS)...........................................................................................................................................55 ÉLÉMENTS DE RÉPONSE.....................................................................................................................................58 CAS PRATIQUE SIBAHA....................................................................................................................................66 CONCLUSION___________________________________________________________________________71 BIBLIOGRAPHIE________________________________________________________________________71 1 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Partie I Introduction Les entreprises en fin de chaque exercice comptable sont amenées à arrêter et dégager un résultat qui reflètera la qualité de son exploitation, mais aussi pour déterminer le montant de l’impôt. Le résultat imposable correspond au résultat net comptable, fourni par la comptabilité qui en raison de l’existence de dispositions fiscales spécifiques, fait l’objet de rectifications extra comptable. Ces rectifications consistent : Soit en réintégrations extra comptables, qui consistent essentiellement à ajouter au résultat comptable des charges qui ont été comptabilisées mais qui ne sont pas déductibles du point de vue fiscal. Soit en déduction extra -comptables qui à retrancher du résultat comptable des éléments déjà imposés ou bénéficiant d’un régime spécial, du point de vue fiscal. Le principe du passage du résultat comptable au résultat fiscal, consiste en ce que toute la fiscalité de l’entreprise repose sur la comptabilité. Autrement dit la fiscalité repose sur une matière première qui est la comptabilité. On pourrait penser qu’il serait plus simple de ne pas comptabiliser une charge sous prétexte qu’elle n’est pas fiscalement déductible .dans ce cas, on commettrait une erreur comptable, une faute juridique et même, dans certains cas, une infraction pénale. Partant de cette divergence, on traitera tout d’abord dans un chapitre préliminaire du droit fiscal et par la suite on traitera d’une manière approfondie les différentes déductions et réintégrations du résultat comptable avant de terminer par un aperçu sur la gestion fiscale et bien évidemment en dernier lieu deux études de cas, une première consacré à l’IS et une deuxième à l’IGR. 2 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Chapitre préliminaire : Aperçu sur le droit fiscal I : Objet et principes du droit fiscal A : Impôt : Nature et classification Généralement, l’impôt peut certainement se définir comme une forme spécifique de prélèvement obligatoire auquel sont soumis les contribuables. Aujourd’hui l’impôt n’est pas la seule forme de prélèvement obligatoire, ce qui nous amènes dans un premier point de cerner la nature de l’impôt avant d’étudier les différentes classifications et mécanismes d’imposition et finalement les principes du droit fiscal. A.1 : La nature de l’impôt La définition la plus classique de l’impôt et la plus connue est celle qu’en a donnée Gaston Jèze dans son cours de finances publiques, « l’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques »1. Cette définition classique de l’impôt, malgré l’évolution de la société contemporaine, reste valable pour aborder la notion de l’impôt, du fait qu’elle comporte les éléments essentiels qui, depuis les temps les plus éloignés, forment la nature intime de l’impôt, en particulier le caractère de contrainte qui lui est étroitement attaché. 1 : L’impôt un prélèvement pécuniaire Bien qu’en principe l’impôt est un prélèvement sous forme pécuniaire, il faut néanmoins souligner que les modalités de paiement en nature qui ont pu exister dans un passé lointain, demeurent présentes avec la dation en paiement, qui est un procédé de paiement exceptionnel de l’impôt. 2 : L’impôt un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité Ce caractère de l’impôt a comme conséquence, que le contribuable n’a ni le droit de prétendre se soustraire à sa dette d’impôt, ni celui de vouloir fixer librement ou négocier le montant de sa contribution. 3 : L’impôt un prélèvement effectué à titre définitif Cela signifie que l’impôt est une ressource définitive pour l’Etat, c'est à dire n’a pas l’obligation de la restituer à qui que ce soit. 4 : L’impôt un prélèvement sans contrepartie immédiate qui sert à couvrir les charges publiques 1 G. Jèze, Cours de Finances publiques, LGDJ, 1936 3 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal L’impôt ne constitue pas le prix d’un service rendu, cela nous amènes à dire que le contribuable ne peut contester sa dette arguer de la mauvaise utilisation des deniers publics. Cette définition classique de l’impôt ne tient pas compte des notions et conceptions nouvelles comme par exemple la notion de progressivité de l’impôt ou encore celle de capacité contributive du contribuable, ou bien la notion d’égalité fiscale, ou encore la conception selon laquelle la fiscalité n’a pas qu’une fonction de financement budgétaire mais remplit aussi une fonction de politique économique et sociale. Egalement parmi les limites de cette définition est que la notion de prélèvement obligatoire englobe d’autres prélèvement que l’impôt. A titre d’exemple, les taxes et les redevances qui à la différence de l’impôt, s’apparentent à un prix payé en contrepartie d’un service rendu par l’administration, et les taxes parafiscales. A.2 : La classification des impôts Malgré la multiplicité des impôts, on peut adopter un classement par grandes catégories. 1 : La classification administrative Cette classification est utilisée par la comptabilité nationale. Elle consiste à classer les impôts selon la collectivité bénéficiaire. On distingue ainsi les impôts revenants à l’Etat, ceux dévolus aux collectivités locales,… etc. 2 : La classification économique A ce niveau trois critères sont retenus pour classer les impôts : En fonction des éléments économiques taxés Globalement il faut faire la distinction entre la taxation des revenus, qui consiste à imposer les gains d’une personne ou d’une entreprise dès que ces gains sont acquis et quel que soit leur emploi ultérieur, et la taxation de la dépense, c'est à dire l’imposition d’un bien ou un service lors de son acquisition, et finalement la taxation du capital, qui peut être soit à l’occasion de sa transmission, qui peut être à titre gratuit ou onéreux, soit à raison de son existence même. En fonction des facteurs et acteurs économiques Cette classification permet d’opposer les impositions pesant sur les ménages (impôts sur le revenu, taxe d’habitation,…), les impositions à la charge des 4 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal entreprises (impôts sur les sociétés, …), les impositions grevant les produits (TVA, droits indirects,…). En fonction des secteurs économiques Peuvent être regroupés selon ce critère de classement les impôts affectant divers secteurs économiques (fiscalité de l’épargne, des assurances, fiscalité immobilière, fiscalité affectant le revenu des personnes dite fiscalité personnelle,…). A.3 : Les classifications techniques Ces classifications prennent pour critères les techniques et modalités administratives de la taxation. Impôts directs et impôts indirects La distinction entre impôts directs et indirects repose sur deux critères : l’incidence de l’impôt et l’établissement d’un rôle. L’incidence de l’impôt détermine si l’impôt est bien supporté par celui qui y est assujetti ou si celui-ci en fait reposer la charge sur les tiers. Dans le premier cas l’on parle d’impôt direct, dans le second cas d’un impôt indirect. Le rôle désigne la liste sur laquelle figurent les bases d’imposition ainsi que les montant dus par chaque contribuable. C’est en fonction de l’existence ou non d’un rôle que les impôts sont classés dans la catégorie des impôts directs ou indirects. Impôts réels et impôts personnels Les impôts réels sont ceux qui frappent les biens d’un contribuable sans considération de sa situation personnelle. L’impôt réel, c’est un impôt qui respecte la liberté individuelle. Les impôts personnels frappent la personne sans prendre en compte ses facultés contributives, c’est un impôt qui tient compte de la situation familiale ou de fortune du contribuable pour taxer un revenu, un droit ou un capital. Impôt proportionnels et impôts progressifs L’impôt proportionnel consiste à appliquer à la base imposable un taux d’imposition fixe quel que soit le montant de celle-ci. Tel est par exemple le cas avec la TVA ou encore avec l’impôt sur les sociétés. Au contraire, dans l’impôt progressif, le taux d’imposition croît en fonction de la progression de la base d’imposition, c’est le cas notamment de l’impôt sur le revenu. Impôt spécifiques et impôt AD VALOREM 5 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Les impôts dits spécifiques sont calculés en multipliant un poids, un volume, une surface de matière imposable par une somme donnée. Les impôts ad valorem sont calculés par application d’un tarif à la base imposable. Ce procédé est le plus communément utilisé. Impôts analytiques et impôts synthétiques. L’impôt analytique est un impôt assis sur les éléments d’un patrimoine ou sur une opération isolée, ou encore sur une catégorie unique du revenu appelé cédule. L’impôt synthétique consiste à appréhender un ensemble d’opérations ou de revenus et à taxer l’ensemble en une seule fois. Impôts de répartition et impôts de quotité L’impôt de répartition est celui dont le produit total attendu est fixé à l’avance puis réparti ensuite entre les contribuables. L’impôt de quotité procède de manière inverse ; il consiste à définir initialement un taux d’imposition qui sera ensuite appliqué à la matière imposable. B : Les mécanismes généraux d’imposition La notion d’impôt est indissociable des mécanismes généraux auxquels obéit la mise en œuvre des impositions. On fait la distinction à cet égard entre deux grands types de mécanismes : le mécanisme de l’assiette d’une part, celui de la liquidation d’autre part. B.1 : L’assiette de l’impôt Assoire l’impôt c’est constater et évaluer la matière imposable, déterminer le fait générateur de l’imposition ainsi que la personne imposable. 1 : La constatation et l’évaluation de la matière imposable Cette phase implique une double opération. Il faut en premier lieu que soient qualifiés les éléments susceptibles d’entrer dans le champ de la taxation, et donc dans la base d’imposition. Il faut ensuite qu’ils soient évalués à partir des indications portées par le contribuable dans les déclarations qu’il est tenu de souscrire, et ce sous réserve de contrôles ultérieurs. 2 : La détermination du fait générateur de l’imposition On entend par fait générateur de l’impôt « l’événement qui crée la dette fiscale. Il s’agit soit d’un acte juridique soit d’une situation économique »2. La notion du fait générateur est importante car elle détermine non seulement la naissance de la 2 A. BARILARI, R. DRAPE, Lexique fiscal, 2° éd., Dalloz 1993. 6 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal créance du fisc mais elle détermine aussi le champ d’application de la loi fiscale en vigueur, à la fois dans l’espace (territorialité) et dans le temps (non – rétroactivité). 3 : La détermination du redevable de l’impôt Il s’agit des catégories des personnes physiques ou morales qui sont tenues, sous peine de sanction, de s’acquitter du prélèvement fiscal. Il convient toutefois d’observer que le redevable désigné par les textes n’est pas nécessairement celui qui supporte effectivement l’impôt. Il faut ainsi distinguer deux notions : celle de redevable et celle d’incidence de l’impôt. On donne le nom de l’incidence de l’impôt « à ce phénomène par lequel la personne à qui le fisc réclame le montant de l’impôt, la déverse sur un tiers qui, peutêtre, parviendra à son tour à en transmettre la charge à autrui, de sorte que le contribuable légalement désigné se borne à faire l’avance de l’impôt et s’en rembourse sur d’autres personnes ignorées du fisc qui le supportent définitivement »3. B.2 : La liquidation et le recouvrement de l’impôt Une fois les bases imposables déterminées, il convient de calculer le montant de l’impôt dû puis de le recouvrer. 1 : La liquidation de l’impôt Liquider l’impôt c’est calculer la dette fiscale du contribuable par application d’un taux d’imposition, ou tarif, à la base imposable telle qu’elle a été préalablement déterminée. Cette opération est effectuée soit par l’administration, soit par le contribuable lui-même, soit par un tiers. 2 : Le recouvrement de l’impôt Recouvrer l’impôt c’est le percevoir. Cette opération est conduite par un comptable public. Le versement peut être effectué spontanément par le contribuable ou après réception d’un avis d’imposition. C : Les principes du droit fiscal Le droit fiscal ne saurait être restreint à son seul objet, c'est-à-dire l’impôt. Il doit être compris plus largement comme l’ensemble des principes et des règles relatifs au droit de lever l’impôt. C.1 : Le principe de légalité de l’impôt Selon ce principe, aucune levée d’impôt ne pourra s’effectuer si elle n’a pas été préalablement décidée par l’assemblée représentative des citoyens. 3 E. Allix, Traité élémentaire de sciences des finances. Ed. Rousseau, 1936. 7 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Ainsi, selon l’article 50 de la constitution, « le parlement vote la loi de finances dans des conditions prévues par une loi organique. »4. En conséquence, seul le parlement est habilité, dans le cadre d’une loi de finances ou d’une loi ordinaire, à créer, modifier ou supprimer un impôt, à en définir les règles d’assiette, de calcul et de recouvrement. En définitive, solidement ancré dans un bloc de constitutionnalité et ne paraissant en cela susceptible d’aucune atteinte, le principe de légalité de l’impôt semble bien satisfaire à « cette vérité que les impôts ne peuvent être établis légitimement que du consentement du peuple ou de ses représentant » comme le prétendait Rousseau5. En réalité ce principe a des limites qui se rapportent à la fonction de légiférer du parlement, et corrélativement à l’extension du pouvoir réglementaire. Mais également, le développement de prélèvement obligatoires non consentis par le parlement. Le principe de légalité de l’impôt trouve par ailleurs d’autres limites sérieuses sur le plan juridique, plus précisément la question délicate concernant l’interprétation des textes fiscaux. C.2 : Le principe de liberté Le principe de liberté en matière fiscale s’entend non seulement de la liberté individuelle mais aussi de la liberté du commerce et de l’industrie. Ce principe essentiel est à la base de nombre de procédures du droit fiscal, alors même que sur le terrain des représentations et des croyances, l’impôt est encore souvent éprouvé comme étant au premier chef de limitation voire d’enfreinte à la liberté individuelle et à la liberté de gestion des entreprises. La portée de ce droit au regard des libertés individuelles est liée en quelque sorte à l’autorisation, dans certaines conditions, des agents des impôts à procéder à des perquisitions et des saisies au domicile. Le droit fiscal ne doit pas porter atteinte à la liberté de gestion de l’entreprise. L’exploitant est libre de sa gestion et les frais qu’il expose pour le fonctionnement de son entreprise constituent normalement des dépenses déductibles. C.3 : Le principe de nécessité de l’impôt Selon ce principe une contribution commune est indispensable pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses d’administration. Ce caractère indispensable et nécessaire de l’impôt fonde implicitement la légitimité du contrôle fiscal et de la répression de la fraude. C.4 : Le principe d’annualité de l’impôt 4 5 Bulletin officiel N° 4420 du 10 octobre 1996 Op. cit. 8 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Il signifie que la perception des impôts doit être autorisée pour une année, l’année civile, par la loi de finances. La portée du principe d’annualité de l’impôt concerne seulement l’autorisation annuelle du parlement pour la perception de l’impôt, non la validité dans le temps des dispositions fiscales qui demeurent en vigueur tant qu’elles ne sont pas expressément modifiées ou abrogées par le législateur. C.5 : Le principe du respect des droits de la défense Ce principe veut qu’une sanction ne puisse être infligée sans que préalablement la personne en cause n’ait été en mesure de prendre connaissance des éléments et faits lui étant reprochés et de présenter ses observations. C.6 : Le principe de territorialité Ce principe définit l’application de la loi fiscale dans l’espace appelé espace fiscal et l’asphère de compétence dévolue aux organes politiques sont les mêmes et constituent l’espace de souveraineté fiscale. Le pouvoir fiscal peut, dans des cas spécifiques, soit s’étendre au-delà des frontières nationales ou, inversement, ne pas couvrir la totalité du territoire national ou encore être limité par un droit fiscal supranational. C’est le cas lorsque, en vertu de certaines conventions fiscales internationales, la souveraineté peut être affectée par des normes supérieures à la loi nationales parce que découlant d’un traité ratifié et approuvé par le parlement. II : Fiscalité et pouvoir Les origines de la fiscalité montrent des liens intimes entre celle-ci et la notion de pouvoir fiscal, c'est à dire celui de décider de l’impôt, qui a été toujours associé au pouvoir politique. De ces rapports est née une légitimité réciproque. Tout en étant un objet de ressentiment, de résistances ou parfois de révoltes, il est devenu aussi bien l’expression concrète d’un lien social fondé sur la mise en commun d’une partie des richesses privées en vue de la réalisation de l’intérêt public que l’expression de la condition de l’exercice de la puissance. A : La légitimité du pouvoir fiscal La légitimité du pouvoir fiscal est concrétisée à travers deux éléments important à savoir : la finalité de l’impôt et les modalités du prélèvement. Cela veut dire que l’impôt constitue un prélèvement nécessaire au fonctionnement de la société (principe de nécessité) ainsi qu’il est régulièrement consenti par les représentants des citoyens (principe de légalité), ces deux principes fondent la légitimité de l’exercice du pouvoir fiscal. 9 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Mais le principe de légalité et le principe de nécessité de l’impôt n’est qu’un aspect de la légitimité du pouvoir fiscal. La légitimité de l’impôt trouve son origine dans les racines profondes des mécanismes qui dans l’histoire des sociétés humaines ont conduit les individus à accepter le principe même du prélèvement, à s’y accoutumer, à y consentir, à se résigner à cette sorte de servitude volontaire que représente d’une certaine manière l’état de contribuable. La légitimité du pouvoir fiscal a pris naissance dans les plis les plus anciens et les plus cachés de l’humanité, et à des formes primitives du prélèvement fiscal nées de déterminismes économiques, politiques et religieux, intervenant souvent sur fond de violence, mais aussi d’échange et de soumission acceptée. Parmi les fondements économiques et politiques on peut évoquer l’évolution de la communauté sans Etat dotée de structures économiques élémentaires jusqu’aux prémisses des sociétés contemporaines à Etat. C’est en occupant cette fonction structurante des rapports sociaux que la fiscalité, de gré ou de force, a progressivement pu se justifier sa nécessité ainsi que la légitimité du pouvoir qui la décide. Parmi les formes premières de l’imposition est le pillage, qui est née avec l’évolution des communautés humaines qui ont été en mesure de produire davantage de nourriture qu’il ne leur était nécessaire pour pouvoir subsister. Son paiement été de façon irrégulier et épisodique, puis à dates fixes. Après le pillage c’est le tribut qui vient s’instaurer dans un contexte de développement économique mais aussi de maturation de la pensée collective, ce qui a conduit à la création des premières formes de l’impôt. S’agissant des fondements religieux, en droit musulman, l’institution de l’impôt constitue une obligation religieuse d’ordre matériel. Le Coran en fait un des cinq canons de la religion qui s’imposent aux croyants. Elle s’inscrit au 3 ème rang sous le nom de la Zakat. Une nouvelle phase s’instaure avec l’avènement du consentement de l’impôt au lieu du consentement à l’impôt, avec comme critère principal est que le prélèvement soit explicitement acceptée par le contribuable. Le consentement de l’impôt et la constitution progressive des Etats parlementaires démocratiques sont étroitement liés. Dans un environnement marchand, l’impôt apparaît comme le prix d’un service rendu par l’institution qui en bénéficie plutôt que comme l’expression d’un lien de solidarité, voire même d’un devoir social. En plus le contribuable s’intéresse plus à l’utilisation qui est faite de l’argent public. B : La contestation du pouvoir fiscal La résistance à l’ordre fiscal et le refus de l’impôt se manifeste sous plusieurs formes qui peuvent aller de la révolte jusqu’à la fraude fiscale. 10 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Les révoltes fiscales ont toujours plusieurs faces. Si elles relèvent a priori du refus évident de tel ou tel impôt, s’y associe en même temps une contestation plus diffuse soit de l’administration chargée du prélèvement, soit de l’autorité qui en est à l’origine. Néanmoins, une des caractéristiques remarquables des révoltes fiscales d’hier comme d’aujourd’hui, est qu’elles ne vont jamais jusqu’à un refus du pouvoir en soi. Si le pouvoir est dénoncé, il est en tant qu’il réclame trop. C’est la quantité de sacrifice fiscal qui est en cause, non son principe même. Dans les manifestations variées de l’antifiscalisme, la fraude fiscale occupe une place importante dans la mesure où, d’une part, elle procède d’un acte purement individuel, et où d’autre part, elle n’a d’autre objet pour la personne qui la pratique que d’échapper, en totalité ou en partie, au sacrifice fiscal qui lui est demandé. Cet élément intentionnel est déterminant dans les définitions qui sont données de la fraude. Celle-ci peut être définie comme « une infraction à la loi commise dans le but d’échapper à l’imposition ou d’en réduire le montant »6. Autre façon pour la contestation de l’impôt est l’évasion fiscale, il s’agit d’une façon par laquelle le contribuable parvient à minorer volontairement son revenu taxable sans pour autant violer la loi mais en l’utilisant au mieux, soit en profitant des certains vides juridiques, soit encore en se servant des possibilités multiples de montages qui lui sont offerts au plan international. Egalement d’autres formes de résistance à l’impôt, tel que la grève de l’impôt ce genre de contestation est peu fréquent et même sanctionné par la loi. Aussi l’anachorète fiscal est celui qui, face à la charge fiscale, ne se révolte pas mais se retire dans un autre lieu, ce qui le rend inaccessible. Et finalement l’économie souterraine qui « regroupe toutes les activités dont les revenus ne sont pas déclarés, d’une part pour échapper à l’imposition trop élevée des revenus, d’autre part pour pouvoir bénéficier de certains avantages »7. 6 7 P. BELTRAME, L’impôt, Ed M.A, 1987 R. DODD, Economie souterraine et évasion fiscale aux USA RFFP n° 5 1984 11 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Partie I : Le résultat fiscal : Analyse et gestion Chapitre I : Analyse du résultat fiscal I : Champ d’application A : Les personnes soumises à l’IS Sont soumises à l’impôt sur les sociétés , tout les sociétés et personnes morales assimilées (succursales de sociétés étrangères , établissements publics, les sociétés de fait, les sociétés à objet immobilier) quel que soit leur objet (commercial ou civil ) excepté les exclusions prévues par la loi (sociétés en nom collectif ou en commandite simple lorsque tout les associés sont des personnes physiques et n’ayant pas opté pour cet impôt) et les exonération énumérés par la loi( coopératives ,associations sans but lucrative et les sociétés qui se livrent à l’élevage du bétail, les profits sur cession des valeurs mobilières réalisés par les sociétés étrangères et les personnes morales qui exécutent des marchés financés par des dons de l’Union européenne). B : Les revenus professionnels soumis à l’IGR Sont considérés comme des revenus professionnels pour l’application de l’impôt général sur le revenu selon le régime du résultat net réel : Les bénéfices réalisée par les personnes physiques et provenant de l’exercice des professions commerciales , industrielles et artisanales, des professions de promoteur immobilier, de lotisseur de terrain et de marchand de biens, et des professions libérales . Les revenues ayant un caractère répétitif. Les produits brut perçus par les entreprises étrangères. C : Les exonérations conjointes aux deux impôts Exonération totale pour les exportateurs de produits ou de services ainsi que pour les entreprises hôtelières pour la parie du chiffre d’affaires réalisé en devises dûment pendant les cinq premières années et une réduction de 50% du montant de l’impôt au-delà: Réduction de 50% du montant de l’impôt durant les cinq premières années du début de l’activité pour le secteur minier, les entreprises exercent leurs activités dans les préfectures fixées par décret, les artisans manuels, les établissements privés d’enseignement et de formation professionnelle. 12 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal II : Le résultat fiscal A : Mode de détermination du résultat fiscal Avant de se pencher sur l’étude des divers traitements nécessaire pour déterminer la base imposable à partir duquel l’impôt est calculé, il est nécessaire de préciser les étapes que tout contribuable doit franchir pour satisfaire aux exigences du fisc en matière de calcul du résultat fiscal. 1ère étape : la détermination du résultat comptable : Le résultat comptable est dégagé à partir de la différence entre les charges et les produits de l’entreprise par l’établissement du compte de produits et charges (CPC). 2ème étape : rectification du résultat comptable Cette étape consiste à effectuer des corrections d’une manière extra – comptable par la réintégration de certaines charges qui ne sont pas admises en déduction par le fisc, mais aussi, et inversement, des charges ou des produits, inclus dans le résultat comptable, ne sont pas soumise à l’impôt, ou ne doivent être intégrés qu’en partie. 3ème étape : l’établissement du tableau du passage au résultat fiscal. Pour le calcul de résultat fiscal les entreprises sont amenées à remplir un imprimé intitulé « Tableau du passage du résultat net comptable au résultat net fiscal », comme illustré dans le tableau II.1. Ce tableau englobe les éléments suivants : Le résultat net comptable dégagé à partir de CPC qu’il soit bénéfice ou une perte selon le cas, également les différentes réintégrations fiscales, à ce niveau il faut faire la distinction entre les réintégrations à caractères courants et non courants, même chose au niveau des déductions fiscales. Résultat fiscal (N) = Résultat comptable (N) + Réintégrations – déductions – Déficit reportable IS (N) = Résultat fiscal (N) x taux en vigueur (35%) Intitulés Montant Montant 13 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal I. RESULTAT NET COMPTABLE Bénéfice net Perte nette II. REINTEGRATION FISCALES 1. Courantes : …… …… 2. Non courantes : …… …… III. DEDUCTION FISCALES : 1. Courantes : …….. …….. 2. Non courantes : …….. …….. Total T1 T2 IV. RESULTAT BRUT FISCAL : Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A) Déficit fiscal si T1< T2 (B) V. REPORTS DEFICITAIRES IMPUTES (C) Exercice n-4 Exercice n-3 Exercice n-2 Exercice n-1 VI. RESULTAT NET FISCAL : Bénéfice net fiscal (A-C) Ou déficit fiscal (B) VII. CUMUL DES AMORTISSEMENTS FISCALEMENT DIFFERES VIII. CUMUL DES DEFICIT FISCAUX RESTANT À REPORTER Exercice n-4 Exercice n-3 Exercice n-2 Exercice n-1 Tableau I-1 14 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal B : LES PRODUITS IMPOSABLES Ces produits sont constitués principalement par : Les produits d’exploitation qui représentent la contre valeur des marchandises ou des services vendus ou rendus, dans le cadre de l’activité principale et courante de l’entreprise .Ils comprennent le chiffre d’affaire, les produits accessoires, les produits financiers, les travaux réalisées par l’entreprise pour elle-même et les subventions, primes et dont reçus. Les produits exceptionnels qui sont considérés ,avec les plus values réalisées à l’occasion de la cession d’un élément d’actif immobilisé, comme des produits non courants .Il s’agit des profits et gains exceptionnels et les profits réalisées et les plus values sur cession d’éléments d’actif. B.1 : LE CHIFFRE D’AFFAIRES Le chiffre d’affaire est constitué par les recettes et les créances acquises se rapportant aux produits livrés, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait l’objet d’une réception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou définitive. 1 : LE REGIME DES VENTES IL est établi, que l’exercice de rattachement des créances est celui au cour duquel intervint la livraison des biens et non la date de l’encaissement .Ainsi donc c’est seulement au moment de la livraison de la marchandise que le prix convenu est enregistré parmi les produits chez le vendeur. La comptabilisation du chiffre d’affaires : les sociétés assujetties à la TVA sont astreintes à la comptabilisation hors TVA, elle sont tenue donc de comptabiliser hors taxe l’ensemble des opérations qu’elles effectuent ainsi que leur dépenses et leur investissement .L’inventaire des stocks et des travaux en cour doit être établit également hors taxe. Les ventes à crédit : dans ce cas le transfère de propriété s’effectue dés l’accord des parties, mais le vendeur ne peut exiger le paiement du prix avant l’arrivée du terme convenu. Sur le plan fiscal, toute livraison de marchandise doit donner lieu à l’établissement d’une facture même si le paiement du prix convenu ne doit intervenir qu’après la clôture de l’exercice. La vente à prix susceptible de modification : le fait qu’un bien ou un produit ait été vendu moyennant un prix de base fixé de façon contractuelle, mais susceptible de varier en fonction de fait ou d’événements qui ne seront connus qu’après la clôture de l’exercice, ne saurait enlever à la vente, son caractère de créance acquise. Une provision pourrait, éventuellement, être constituée. 15 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 2 : Le régime des prestations de services : Comme pour les ventes, l’exercice de rattachement de rattachement des créances et celui au cours duquel est intervenu l’achèvement de la prestation. Ce qui correspond à la livraison pour les ventes et ce, quelle que soit la date du paiement. 3 : Le régime des travaux immobiliers Le chiffre d’affaires des travaux immobiliers est constitué par les recettes et les créances acquises se rapportant aux travaux immobiliers , ayant fait l’objet d’une réception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou définitive. B.2 : Les produits accessoires En plus du chiffre d’affaires, les sociétés peuvent réaliser des produits accessoires de différentes nature, à l’occasion de la gestion commerciale de la société , mais ne se rattachant pas nécessairement à son objet principal , ou provenant de certains élément de son actif social. Les revenus fonciers : constituent le chiffre d’affaires principal pour les sociétés immobilières, mais seulement des produits accessoires pour les autres sociétés. Ces produit proviennent de la location d’immeubles et de constructions de toutes nature ainsi que des propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y attaché. Les produits de la propriété industrielle : ce sont des redevances perçues par une société, en contrepartie de la concession de licence, brevets d’invention et marque de fabrique. Les jetons de présence : perçus par la société en sa qualité d’administrateur ou de membre du conseil de surveillance des sociétés ou elle occupe des fonctions. B.3 : Produits financiers : Les produit de participation : il s’agit des intérêt du capital, dividendes et autres produits assimilés acquis ou perçus par une société et sont compris dans les produits d’exploitation de la société bénéficiaire et bénéficient d’un abattement de 100%, ceci pour éviter que la même source de bénéfices ne soit taxée doublement ! Par ailleurs ces produits ayant bénéficiés de l’abattement de 100% sont exclus de la base de la cotisation minimale. Autres produits de valeurs mobilières : il s’agit des produits d’obligations de bon de caisse et autres placement à revenu fixe. Revenus de créances rattachés à des participations : ce sont les intérêts perçus par une société, en rémunération des prêts qu’elle accorde à une autre société, dans laquelle elle détient une participation. 16 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Autres produits financiers : ce sont les intérêts que perçoit la société au titre, soit des prêts qu’elle accorde à des tiers, soit des délais supplémentaires qu’elle accorde à sa clientèle .Il faut signales que la dispense d’intérêts sur avances ou prêt accordées par l’entreprise à des associés ou des tiers équivaut à une libéralité, dont le montant dit être ajouté au bénéfice imposable. B.4 : Les travaux effectués par l’entreprise pour elle-même IL s’agit des travaux réalisés par l’entreprise pour elle-même et qui ont pour conséquence l’accroissent ou la valorisation des éléments de son actif immobilisé. Ces travaux et produits sont inclus dans la base imposable pour leur prix de revient réel. B.5 : Les subventions, primes et dont reçus IL s’agit des subventions, primes et dons reçus de l’Etat, des collectivité locales ou des tiers qui doivent être apportés à l’exercice au cours duquel ils ont été perçus, sauf pour les subventions d’équipement qui peuvent être répartis sur cinq années maximum, et qui sont retenus pour le calcul de la cotisation minimale. Toutefois il y a lieu de distinguer les subventions d’exploitation qui permettent de compenser certaines insuffisances de produits ou de faire face à certaines charges, et les subventions d’équipement dont peu bénéficier l’entreprise, en contrepartie de la création de valeurs immobilisées ou la création d’emploi. B.6 : Profits et gain exceptionnels IL s’agit de produits perçus ou acquis à la suite d’évènements accidentels ou conjoncturels survenus, au cours d’un exercice donné. Les dégrèvements obtenus de l’administration, au titre des impôts fiscalement déductibles sont assimilés à des profits et gains exceptionnels. Parmi ses profits on peut citer : Les indemnités d’assurances : il peut s’agir soit du capital versé en vertu d’un contrat d’assurance sur la vie, dans ce cas les sommes encaissées constituent un produit imposable, sous déduction du montant des primes versées à la compagnie d’assurance, ou bien d’une indemnité versée suite à un sinistre au quel cas l’indemnité constitue un produit exceptionnel imposable. Pénalité sur le marché : il s’agit des pénalité versées par une tierce personne pour non respect des clauses prévues par le contrat, elles représente pour le bénéficiaire un produit imposable. Remise d’une dette : elle constitue pour l’entreprise qui en bénéficient un profit exceptionnel imposable à rattacher à l’exercice au cours duquel la remise de la dette est devenu certaine. 17 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Bénéfice de change : résultant de certaines opération traité directement en monnaie étrangère, ces bénéfices constituent des profit exceptionnel imposables. Les dégrèvements d’impôts déductibles : les dégrèvements accordés par l’administration fiscale sur des impôts déductibles constituent des produits exceptionnels taxables, au titre de l’exercice de leur notification. C : Les charges déductibles Les charges déductibles pour la détermination du résultat fiscale, sont celles qui sont engagées ou supportés pour les besoins de l’activité. Pour être admise en déduction, les charges doivent remplir certaines conditions. C.1 : Conditions de déductibilité des charges Se rattacher à la gestion de l’entreprise ou être exposé dans l’intérêts de l’exploitation, il en résulte que seuls les charges strictement professionnelles peuvent être prises en considération à l’exclusion de toute dépense effectué dans le seul intérêt personnel de certains associés. Cette exclusion porte également sur les actes anormaux da la société (renonciation à des recettes, prêt et avances sans intérêt). Se traduire par une diminution de l’actif de l’entreprise ; ne peuvent être considéré comme charges déductibles, les charges qui ont comme contrepartie l’entrée dans l’actif soit d’une valeur réalisable ou non réalisable ou des dépenses qui ont pour effet de prolonger la durée probable d’utilisation d’un élément d’actif immobilisée, par contre les dépenses de maintenances d’un actif sont enregistrées avec les charges. Correspondre à une charge effective et être appuyés de pièces justificatives. Les charges déductibles doivent être rattachées à l’exercice au cours duquel elles ont été engagées, même si elles n’ont pas été payées à la clôture dudit exercice. si la comptabilisation d’une charge est omise elle ne peut être déduite si l’exercice est prescrit. C.2 : Les charges admise en déduction par la loi 1 : Les achat de matière et produit : Peuvent être destinées à la consommation ou à la revente,elles sont comptabilisées au prix d’achat c à d au prix figurant sur la facture,tout taxe comprises à l’exception de la TVA. En cas d’importation, le prix d’achat est augmenté des droits de douanes et des frais accessoires. 2 : Les frais de personnel et de main d’œuvre : Toutes les sommes versées sous forme d’appointement, salaires, commissions, indemnités, gratifications, participation aux bénéfices, indemnité pour frais de route 18 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal de voyage, à la formation professionnelle ou au licenciement, aux personnes ayant la qualité de salariés dans l’entreprise, sont déductibles du bénéfice imposable. Concernant le traitement de la rémunération du dirigeant, sa déductibilité dépend selon qu’ils s’agissent d’une entreprise soumise à l’IS ou à l’IGR : Cas de l’IS : elle est déductible dans la mesure ou il effectue un travail effectif et qu’elle ne dépasse pas la rétribution normale des fonctions exercés par le dirigeant sinon elle est considérée mme une distribution irrégulière de dividendes. Cas de l’IGR : la rémunération de l’exploitant dirigeant n’est pas déductible car son travail est rémunéré par les intérêts réalisés. De même que ne sont pas déductibles les rémunérations versées aux conjoints enfants et gendres de l’exploitant en contreparties de leurs travail au sein de l’entreprise que si les intéressées font partie du personnel salarié et que leur salaire correspond à un travail effectif. Par contre, sont déductibles du résultat fiscal, les rémunérations versées aux membres des sociétés en participation et des indivisions ; bien évidemment qu’ils font partie du personnel salarié. Dans les cas, ou une distinction doit être faite entre les rémunérations normales et fonctions spéciales( jetons de présence) qui sont déductible, et les sommes versées, correspondant à une participation aux bénéfices de l’entreprise qui ne sont pas déductibles . Les indemnités de représentation et de transport sont déductibles à conditions, qu’elles soient liées à l’activité de l’entreprise et sans exagération et que l’indemnité de transport ne soit cumulables avec la mise à la disposition du dirigeant d’un véhicule de transport. 3 : Les frais généraux Les loyers : Les loyers des locaux professionnels affectés au logement du personnel, constituent des charges déductibles du même que les sommes versés au titre de droit d’entrée par le locataire au propriétaire. Cependant ne sont pas déductibles, le pas de porte payé au précédent locataire au même titre que le fonds de commerce. Par contre les sommes versées à des tiers, à titre de garantis sont inscrit au compte de dépôt et cautionnement, figurant à l’actif du bilan et ne constituant des charges déductibles. Concernant les charges de loyers qu’une entreprise paie à l’un de ses associés ; leurs traitements diffèrent qu’il s’agit d’une entreprise soumise à l’IS ou l’IGR. 19 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal IS : constitue une charge déductible du moment ou les loyers sont normaux IGR : ne peuvent être dissociés du revenu professionnel qui est imposable dans sa globalité. Frais d’entretient et de réparation Sont considérés comme des charges déductibles dans la mesure ou ils ont pour objet de permettre l’utilisation d’élément d’actif, faisant l’objet d’entretient ou de réparation jusqu’ à la fin de la période d’amortissement. La dépense d’entretient d’un élément complètement amortis ne peut être immobilisée que si elle entraîne une augmentation de la valeur comptable du bien. Les frais d’assurances 1) Assurance contractée au profit de l’entreprise elle m^me sur la tête de son personnel dirigeant : ces assurances ont pour objet de compenser le préjudice qui résulterait pour l’entreprise du décès de son dirigeant. Or, s’il est réalisée le risque n’entraîne pas une perte ou une charge, car il n’affectera pas un élément de l’actif, il en résulte qu’un manque à gagner essentiel. En conséquence, les primes y correspondantes sont considérées comme un placement de fond disponible, elles doivent être exclus des charges déductibles. En cas de décès de l’assuré, les primes versées sont diminuées du montant du capital versé pour le calcul de l’impôt. 2) Assurance contracté au profit d’un membre du personnel dirigeant désigné dans le contrat, les primes payés à ce titre constituent pour le bénéficiaire un complément de salaire et pour l’entreprise une charge déductible. Certaines entreprises préfèrent se constituer leurs propres assureurs, dans ce cas, les provisions mise en œuvre à cet effet ne sont pas déductibles. Les cadeaux publicitaires Sont déductible, les cadeaux publicitaires distribuées à condition que leurs valeurs unitaires ne dépassent pas 100dhs et qu’ils portent, soit le nom ou le sigle de l’entreprise, soit la marque de fabrique des produits qu’elle commercialise. Rémunérations et honoraires d’intermédiaires Les commissions courtages et honoraires versés à toute personne, quelle que soit leur qualité, constituent des charges déductibles. Cependant ces rémunérations doivent être déclarées à l’administration fiscale .A défaut de quoi il est réintégré 20 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal dans son résultat 25% du montant des rémunérations non déclarées en plus d’une majoration de 15%. Charges non déductibles en totalité ou en partie L’article 8 de la loi 24-86 (ainsi que l’article) énumère les charges qui bien qu’elles soient supportées dans le cadre de l’exploitation et qu’elles soient et qu’elles soient justifiées ; ne sont pas déductibles. C’est le cas des pénalités, amendes applicables pour infractions commises en matière d’assiette des impôts directs et indirects, de paiement tardif de ces impôts, en matière de législation du travail, réglementation de la circulation, contrôle des charges, contrôle des prix… Ne sont également pas déductibles qu’à concurrence de 50% de leurs montants les dépenses afférentes à certaines charges prévus par la loi dont le montant facturé est supérieur à 10 000 dhs et dont le règlement n’est justifié par chèque barré non endossable, effet de commerce ; virement bancaire ou carte magnétique. 4 : Frais d’établissement Ces frais correspondent à des dépenses engagées à l’occasion d’opération en rapport avec la création, l’existence et le développement de l’entreprise et qu’elle peut les déduire dés les premiers exercices bénéficiaires à moins qu’ils ne soit amortis à un taux constant sur 5ans à partir de la première année de leur constatation. Il s’agit des : Frais de constitutions et d’augmentation du capital Frais préalables au démarrage Frais de restructuration Frais de recherche Frais de prospection et de publicité 5 : Les impôts et taxes Le principe et que sont déductibles tous les impôts professionnels, c’est le cas le cas de la taxe urbaine, taxe d’édilité, et l’impôt des patentes, afférentes aux immeubles et au matériel d’exploitation. Quant à la TVA et les impôts sur les bénéfices, le législateur les a exclus expressément de toute déduction. 6 : Les amortissements 21 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal L’amortissement est considéré comme , l’affectation d’un gain à la réparation forfaitaire d’une perte consommée , à la différence de la provision qui est une somme prélevée sur les bénéfices, pour faire face à une charge ou une perte future. Au point de vue comptable l’amortissement se présente comme la constatation d’une dépréciation de certains éléments de l’actif, lorsque ces éléments deviennent inutilisables par suite de vétusté ou d’usure. Par ailleurs, la dotation à l’amortissement constituent un des éléments du coût de revient du produit au même titre que le coût des matières premières et de la main d’œuvre, elle représente la partie du coût des immobilisations servant à la fabrication de ce produit. Principes de constatation des amortissements L’amortissement dont la dépréciation n’est pas à la charge de l’entreprise : il s’agit par exemple d’une entreprise locataire de son usine dans ce cas aucun amortissement n’est admis Éléments d’actif inutilisés après un certain temps de service pour cause de panne technique, ou chômage, peut être poursuivis. Elément d’actif acquis et non utilisé immédiatement : le fait qu’un matériel acquis pour les besoins de l’exploitation n’ait pas été mis en service et donc ne se détériorant pas par l’usage, n’empêche pas l’amortissement de ce matériel pour tenir compte de la dépréciation due è la vétusté et à l’obsolescence. Les pièces de rechange : les pièves de rechange identifiables et destinées à un matériel spécialisé sont amortissables, selon le taux applicable à ce matériel. Constructions sur sol d’autrui et aménagements effectués dans les locaux pris en location si d’après les dispositions du contrat de location, les constructions doivent revenir sans indemnités au propriétaire du sol à l’expiration du bail, l’entreprise locataire peut inclure dans ses charges outre le loyer du terrain, l’amortissement de ces constructions, calculés d’après la durée du bail. Immeubles détenus par des entreprises immobilières : dans ce cas ces immeubles non encore vendus sont considérés comme des sticks et ne donnent pas lieu à des amortissement. Le calcul des amortissements La base de calcul des amortissements L’amortissement se calcul sur la valeur d’origine du bien : c à d soit le prix d’achat augmenté des frais accessoires (frais de transport, droits de douanes et frais d’installation) soit la valeur d’apport dans le cas constitution ou de fusion, soit le coût réel dans le cas des immobilisations construites ou fabriquées par l’entreprise pour elle même. 22 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Remarque : les frais de démolition d’un immeubles bâtis en vue de le reconstruire font partie du prix de revient du nouveau immeuble. Point de départ de l’amortissement L’amortissement est calculé dès le premier jour du mois de l’acquisition ou l’achèvement de l’immobilisation ou la mise en service. Les taux de l’amortissement 4% pour les immeubles d’habitation et à usage commerciale 5% pour les immeubles industrielles construits en dur 10% pour les constructions légères Pour les mobilier, installation, aménagement et agencement Pour gros matériel informatique 15% micro-ordinateurs, périphériques, programmes ; 20% à 25% pour matériel roulant 30% pour l’outillage de faible valeur Les conditions de déductions des amortissements Pour que les amortissements soient déductibles il faut en général : Qu’ils aient été effectivement pratiqués pour des biens appartenant à l’entreprise et figurant dans son actif. Qu’ils se trouvent dans la limite de ceux généralement admis. Qu’ils soient constatés en comptabilité de l’exercice au cours duquel s’est produite la dépréciation, sous réserve du cas des amortissements différés en période déficitaire. Les véhicules de tourisme Le taux d’amortissement du coût d’acquisition des véhicules de transport des personnes (autres que ceux destinés au transport public, transport collectif du personnel de l’entreprise et au transport scolaire, ainsi que ceux appartenant aux sociétés de location de voitures et des ambulances) ne peut être inférieur à 29%par an, et la valeur total fiscalement admise en déduction, repartis sur 5 ans, à parts égales ne peut être supérieur à 200 000 dhs par véhicule. En pratique l’entreprise doit au titre de chaque exercice : D’une part pratiquer l’amortissement comptable sur la base du prix d’acquisition, sans toutefois que le taux d’amortissement annuel ne soit inférieure à 20%. D’autres parts réintégrer au résultat fiscal, d’une manière extra comptable ; la différence constatée entre l’annuité d’amortissement ainsi constatée et celle résultant de l’application du même taux d’amortissement à un prix plafonné à 200 000 DHS (TTC). Le crédit bail 23 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Lorsque les véhicules cités ci-dessus sont dans le cadre de location en crédit bail, elle doit réintégrer au résultat fiscal de l’exercice concerné, de manière extra comptable, la part des amortissements réputés non déductibles et ^résumé être comprise dans le montant des redevances passés en charges et correspondant à la période d’utilisation du véhicule. Toutefois la limitation de cette déduction ne s’applique pas dans le cas de location par période n’excédent pas trois mois non renouvelable. Exemple 1 Le prix d’acquisition d’un véhicule de transport des personnes le 15/ 07/N est de 280 000 TTC : L’annuité d’amortissement comptabilisée : 280 000 * 0,2 *6/12 =28 000 Amortissement déductible : 200 000*0,2*6/12 = 20 000 Amortissement non déductible à réintégrer : 28 000 – 20 000 = 8 000 Exemple 2 Une entreprise à payer au titre de l’exercice 2004 une redevance d’un montant de 52 000 sur, la location, pour 9 mois, d’un véhicule de tourisme dont la valeur TTC et de 288 000. TAF : calculer le montant ce la redevance déductible et non déductible. Si l’entreprise était propriétaire du véhicule, elle aurait pratiquée un amortissement de : 288 000 *0.2 *9/12 = 36 000 1.2 Amortissement déductible : 200 000* 0.2 *9/12 =30 000 Montant à réintégrer = 36 000 -30 000 = 6 000 Donc la redevance sera déductible à hauteur de : 52 000 - 6 000= 46 000 La prime d’équipement Les entreprises qui ont reçus une prime d’équipement qui à été rapportée intégralement à l’exercice au cours duquel elle a été perçue , peuvent ,pratiquer , au titre de l’exercice ou de l’année d’acquisition des équipements en cause, un amortissement exceptionnel d’un montant égal à celui de la prime. Omission d’un amortissement L’entreprise qui n’inscrit pas dans en comptabilité la dotation d’amortissement se rapportant à un exercice déterminé perd le droit de déduire cette des déduire l’annuité omise sur le résultat de cet exercice mais conserve le droit de pratiquer cette déduction à partir u premier exercice qui suit la durée normale d’amortissement. Erreur entre la classe 2 et la clase 6 Lorsque le prix d’acquisition d’un bien amortissable a été compris par erreur dans les frais généraux d’un exercice non prescrit et que cette erreur est relevée par 24 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal l’administration ou par la société elle-même la situation est régularisée et les amortissement normaux sont pratiqués à partir de l’exercice qui suit la date de régularisation. 7 : Les provisions La provision est la fraction du bénéfice d’un exercice qui est constitué en vue de faire face, ultérieurement, soit à une dépréciation ou la perte d’un élément d’actif non amortissable, soit à une charge qui n’est pas encore effective à la date de clôture de l’exercice, mais que des événements en cours rendent probable. Conditions de déductibilité des provisions 1. la provision doit être destinée à faire face soit à une perte ou une dépréciation d’un élément d’actif soit a une charge , et sont exclus de la déduction les provisions qui correspondent à des pertes ou de »s charges dont le montant luimême n’est pas déductible. 2. la perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature c à d une individualisation soit de l’élément susceptible d’être l’objet de la dépréciation ou de la perte, soit d la nature de la charge à prévoir. Cette condition est nécessairement pour permettre à l’administration fiscale de contrôler le montant de la provision et de vérifier les modalités de son affectation. 3. la perte ou la charge dot être probable : une provision fondée sur des risques simplement éventuels n’est pas déductible. 4. la perte ou la charge doit trouver son origine dans l’exercice en cours : cela veut dire que la perte ou la charge doit être probable à la suite d’événements survenus pendant un exercice donnée et que ces événements , continuent d’exister à la date de clôture de l’exercice. 5. constatation effective de la provision dans les écritures de l’exercice cela veut dire que la provision doit être effectivement constituée en fin d’exercice avant l’expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclaration du résultat fiscal. Le sort des provisions constituées Provisions régulièrement constatées : lorsque la perte ou la charge en prévision de laquelle une provision a été constituée , vient effectivement à se réaliser , cette perte ou cette charge doit être compensée à hauteur du montant de la provision, si la perte et d’in montant inf »rieur l’excèdent est réintégré. Provision irrégulière à l’origine : il s’agit des provisions qui n’ont pas remplis à l’origine les conditions de fond et de forme , elles doivent être rapportées au résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été comptabilisées. Lorsque l’exercice auquel doit être rapportée la provision devenue sans objet ou irrégulièrement constituée est prescrite, la régularisation est effectuée sur le premier exercice de la période non prescrite. Cas particuliers de provisions 25 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Ce sont de fausses provisions car elles ne sont pas destinées à faire face à des pertes ou charges .ce sont des ‘’ aides fiscales’’ qui sont soumises au même formalisme que les provisions : pour être déductibles elles doivent être comptabilisées, inscrits dans un tableau spéciale joint à la déclaration du résultat fiscal. Provisions pour logement L’article 7 bis de la loi 24-86 (et l’article 15 bis de la loi 17-89), les entreprises sont autorisées à constituer dans la limite de 3% du bénéfice fiscal avant impôt, des provisions en vue d’alimenter un fonds destiné à l’acquisition ou la construction pour l’employeurs de logements affectés aux salariés, à titre d’habitations principale ou à l’octroi à ces salariés de prêts en vue de la construction ou l’acquisition de ces logements. Ces provisions doivent être affectés, en priorité, et au moins jusqu’à 50% de leurs montant au logement économique. En cas de cession d’entreprise ou de cessation d’activités , les sommes remboursés au titre des prés octroyés sont rapportés au résultat fiscal des années au cours des que les remboursements ont eu lieu. Ainsi pour être déductibles les provisions pour logement doivent remplirent les conditions suivantes : être constituées à hauteur de 3% du résultat fiscal. servir à la construction ou à l’octroi de crédits en vue de construction de logement d’habitation principale pour les salariés. 50% de la provision doit servir à la construction de logement économique La provision doit être utilisée avant l’expiration de la troisième années suivant leur constitution. PROVISION POUR RECONSTITUTION DE GISEMENT En entend par entreprise minière toute entreprise autorisée à procéder à la recherche et/ou l’exploitation des structures minières. Les entreprises minières sont autorisées à constituer des provisions pour reconstitution de gisement à la limite de 50% du résultat fiscal sans dépasser, 30% du montant de leur chiffre d’affaire résultant de la vente du produit extrait des gisements exploités. Cette provision doit être inscrite au passif du bilan sous des rubriques spéciales faisant ressortie le montant des dotations de chaque exercice, est utilisée dans une proportion maximale de 20% à alimenter un fond social qui doit être obligatoirement constitué à la clôture de chaque exercice et être employé dans un 26 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal délais de 10 mois suivant la date de cet exercice, à la souscription de bons d trésor 12 mois. PROVISION POUR INVESTISSEMENT Les entreprises peuvent constituer des provisions pour investissement déductibles du bénéfice imposable dans la limite de 20% du bénéfice fiscal avant impôt. Ces provisions peuvent servir à l’acquisition de biens d’équipement, matériel et outillage, à l’exclusion des véhicules de tourisme ou encore terrain ou constructions autres qu’à usage professionnel. Elles ne doivent pas dépasser 30%du programme d’investissement et être utilisées dans un délai de 3 ans. 8 : Les dons Les sociétés et personnes morales assujetties à l’impôt sur les sociétés ainsi que les entreprises et personnes physiques soumises à l’ IGR bénéficient de la déduction fiscale de la valeur comptable des dons en argent ou en nature fait à certains organismes énumérés limitativement par la loi. Les dont sont octroyés, sans limitation de montant, sauf pour les dont aux oeuvres sociales des entreprises publiques et celles des institutions autorisés par la loi qui les institut, qui sont limités à POUR MILLE du chiffre d’affaire HT. 9 : Les charges financières Ce sont les agios bancaires, les escomptes, les intérêts, sur les Capitaux mis à la disposition de l’entreprise dans le cadre d’opérations de crédit ou d’empreint par des tiers, des organismes agrées ou par les associés eux même. Toutefois, les intérêts servies aux associés en raison des sommes avancées par eux à l’entreprise pour les besoins de l’exploitation doivent remplirent certaines conditions pour être déductible : Le capital doit être entièrement libéré. Le montant des avances ne doit pas excéder le capital. Le montant total des intérêts déductibles ne peut excéder le montant du capital social et le taux fixé annuellement par arrêté ministre chargé des finances. Application Les charges financières afférentes à des intérêts versés à divers actionnaires pour leurs avances en compte courrant à une société anonyme dont le capital de 1 000 000 entièrement libéré s’élèvent à 30 500. 27 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Hypothèses Le taux d’intérêts appliqué aux intérêts créditeurs durant les 6premiers mois de l’année est de 2%, il a connu une baisse de 2% durant le deuxième semestre Le taux fixé par le ministre des finances est de 3%. Montant des avances reçus par la société : Actionnaire 1 Trimestre 1 Trimestre 2 500 000 Actionnaire 2 Trimestre 3 Trimestre 4 900 000 Actionnaire 3 300 000 TAF : calculer pour cette société le montant des intérêts non déductibles. Les intérêts non déductibles : (400 000 x 0,02 x 3/12)+ (900 000 x 0,01 x 3/12) +(200 000 x 0,01 x 3/12)= 4750 10 : Les pertes diverses : Les pertes subis par l’entreprise dans son exploitation normale sont déductibles, c’est le cas également ou ces pertes résultent d’événements ayant affecté certains éléments de l’actif et entraîné une diminution de celui ci il peut s’agir : 1. des pertes résultant de l’annulation des créances reconnus définitivement irrécouvrables. 2. des pertes subis et les moins valus constatés lors de la cession d’élément d’actif 3. Les pertes résultant de vol de détournement ou d sinistres. D : Autres déductions fiscales Elles sont représentées par les produits non imposables en totalité ou en partie. D.1 : Abattement des produits de participations Les distributions réalisées par les sociétés passibles de l’IS (exonérées ou imposable) ayant leur siège au Maroc peuvent bénéficient d’un abattement de 100% de la retenue à la source de 10%, dans le cas ou la société bénéficiaire fournie une attestation mentionnant qu’elle-même est soumise à l’IS. Il s’agit des : Dividendes, intérêts du capital et autres produits de participation similaires ; Des sommes distribuées provenant du prélèvement sur les bénéfices pour l’amortissement du capital ou la rachat de parts sociales des sociétés et organismes autres que les OPCVM et les sociétés concessionnaires d’un service public ; Le boni de liquidation augmenté des réserves constituées depuis moins de 10 ans, même si elles ont été capitalisées, et diminué de la fraction amortie 28 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal du capital, à condition que l’amortissement ait déjà donnée lieu au prélèvement de la retenue à la source susvisée. Au niveau de l’IGR, les produits provenant des participations aux sociétés ne relevant pas de l’impôt sur les sociétés doivent être déterminé : Obligatoirement selon le régime du résultat net réel, en ce qui concerne les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple et les associations en participation ; Sur option, pour le régime du bénéfice forfaitaire ou celui du résultat net simplifié en ce qui concerne les indivision et les sociétés de fait. Remarque : les produits perçus par les sociétés relevant de l’IGR ne bénéficient d’aucun abattement et ils sont passibles à une retenue à la source de 10%. D.2 : Abattement sur les plus-values sur cession de valeur mobilière Un abattement est appliqué selon la durée de détention sur les plus-values sur cession de valeurs mobilières réalisées en cours ou en fin d’exploitation, comme illustré dans le paragraphe ci-après. Remarque : au niveau de l’IGR les plus-values sur cession de valeur mobilière cotées à la bourse des valeur du Maroc bénéficient d’une exonération jusqu’au 31/12/05. D.3 : Abattement sur les plus-values constatées ou réalisées sur cession des immobilisations. 1 : En cas de continuité d’exploitation. Cette déduction est offerte à la société qui procède à des retraits ou à des cessions d’éléments d’actif immobilisé, et des titres de participation en appliquant un abattement sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou des cessions, obtenue après imputation des moins-value résultant des retraits ou des cessions, en fonction de la durée de détention du bien : 25% si le délai écoulé entre l’année d’acquisition de chaque élément retiré de l’actif ou cédé et celle de son retrait ou de sa cession est supérieur à deux ans et inférieur ou égal à quatre ans ; 50% si ce délai est supérieur à quatre ans et inférieur ou égal à huit ans ; 70% si le délai précité est supérieur à huit ans. En cas de cession multiples dans le même exercice, la société doit procéder au calcul d’un abattement pondéré qui prend en compte aussi bien les plus-values et les moins-values. L’abattement pondéré fiscal est obtenu ainsi : A2 = (A1 x P2) / P1 Avec : 29 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal A2 : abattement fiscalement déductible ; A1 : somme des abattements théoriques ; P2 : somme des plus-values diminuer des moins-values ; P1 : somme des plus-values. Remarque : au niveau de l’IGR l’abattement concerne uniquement les immobilisations corporelles et incorporelles. Ou bien le contribuable a le choix de réintégrer dans le résultat fiscal au cours duquel est intervenu les retraits ou la cessation de l’exercice de la profession, de l’ensemble des déductions antérieurement pratiquées au titre des amortissements. Exemple : Une société a cédé, au cours de 2004, les éléments de l’actif suivants : Date Date de Moins-values Plus-values Taux Abattements Eléments d’acquisition cession brutes brutes d’abattement bruts A 20/05/92 01/06/04 60.000 B 01/08/94 15/10/04 200.000 70% 140.000 C 01/06/97 01/04/04 5.000 50% 2.500 D 15/03/00 01/02/04 10.000 25% 2.500 E 01/07/02 01/05/04 5.000 Totaux 65.000 215.000 145.000 Plus value nette globale 150.000 Montant de l’abattement à pratiquer : 145.000 x (150.000 / 215.000) = 101.162,79 (Montant à déduire de résultat fiscal de 2004) 2 : En cas de fin d’exploitation Le taux des abattements applicables sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou des cessions des éléments d’actifs immobilisés sont ramenés à : 50% si le délai écoulé entre l’année de la constitution de la société et celle du retrait ou de la cession des biens est égal à quatre ans au moins et inférieur à huit ans ; Deux tiers si ce délai est égal ou supérieur à huit ans. D.4 : Exonération total sur la plus-value de cession en cas de réinvestissement 30 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Toutefois, la société à la possibilité d’optée pour une exonération totale, s’elle satisfait aux deux condition suivants : La société intéressée s’engage par écrit à réinvestir le produit global des cessions effectuées au cours d’un même exercice, dans un délai maximum de trois années ; Et conserver lesdits biens dans son actif pendant un délai de cinq ans à compter de la date de leur acquisition. En cas d’infraction de l’une de ces deux conditions, la plus-value nette globale de cession est imposée au prorata des montants non réinvestis ou du prix d’acquisition des biens non conservés, avec l’application des abattements prévus cidessus. La loi de finance transitoire de 1996, a introduit des conditions restrictives en ce qui concerne l’option d’exonération totale, il s’agit de l’obligation d’affectation du surplus de la plus-value exonéré par rapport aux abattements prévu, ce surplus doit être inscrit dans un compte de réserve. Cet excédent doit être obligatoirement affecté à l’amortissement exceptionnel des immobilisations acquises en réinvestissement, et ce durant l’exercice de leur acquisition, de sorte à pratiquer l’amortissement annuel sur les valeurs résiduelles uniquement. L’application stricte de ces règles porte atteinte aux principes et règles comptables ; à savoir : Le transfert du surplus à un compte de réserve impliquerait une ponction sur le résultat. Or, cette affectation relève des attributions de l’assemblée générale ordinaire. L’affectation du montant inscrit en réserve à l’amortissement exceptionnel des investissements, se ferait par la diminution des montants inscrits en immobilisations, ce qui est contraire au principe du coût historique. Les amortissements seraient en conséquence calculés sur la base des valeurs résiduelles et non plus sur la base des valeurs d’acquisition. La conciliation de ces règles avec les principes et dispositions de la loi comptable, est possible à travers les traitements que nous proposons ci-après : L’affectation du surplus en question à un compte de réserve devrait se faire à travers la constatation de provision pour amortissements dérogatoires : o Par le débit des dotations aux provisions non courantes ; o Et en contrepartie, par le crédit du compte de provisions réglementées. Cette provision étant à réintégrer à la base de calcul du résultat fiscal de l’exercice de cession au regard de la déduction total du la plus-value de cession en conséquence de l’option d’exonération totale sur la base de l’engagement de réinvestissement souscrit par la société. 31 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal La provision réglementée, ainsi constituée, fera l’objet de reprises en produits étalées selon le même mode de calcul et de durée que les dotations normales d’amortissement des immobilisations acquises en réinvestissement de telle sorte que l’amortissement net déduit correspond à celui qui aurait été pratiqué sur les valeurs résiduelles. Remarques : l’exonération précitée n’est pas cumulable avec la provision pour investissement visée au C) du paragraphe I de l’article 7 bis au niveau de l’IS et au C) du paragraphe I de l’article 15 bis au niveau de l’IGR, et ce, au titre de l’exercice au cours duquel la cession des éléments immobilisés a eu lieu. 32 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Exemple : Une société a cédé, au cours de 2004, les éléments de l’actif suivants : Date Date de Moins-values Plus-values Eléments Prix de cession d’acquisition cession brutes brutes A 20/05/92 01/06/04 60.000 B 01/08/94 15/10/04 300.000 200.000 C 01/06/97 01/04/04 12.000 5.000 D 15/03/00 01/02/04 19.000 10.000 Totaux 331.000 60.000 215.000 Plus value nette globale 155.000 La société s’est engagée, par écrit, à réinvestir le produit global des cessions effectuées au cours de 2004 : 331.000 Montant à déduire de résultat fiscal de 2004 = 155.000 DH D.5 : Abattement sur la plus-value constatée par la société absorbante sur les titres de participation détenus dans la société absorbée lors de la fusion La plus-value dégagée lors d’une opération de fusion – absorption par une société absorbante sur les titres de participation qu’elle détenait dans la société absorbée, est soumise à un abattement tel que prévu dans le paragraphe précédent (C). D.6 : Produits de placement à revenu fixe En entend par produit de placement à revenu fixe les intérêts et autres produits similaires tel que : Des obligations, bons de caisse et autres titres d’emprunts émis par toute personne morale ou toute personne physique ; Des dépôts, à terme ou à vue auprès dés organismes bancaires et de crédit publics et privés ; Des prêts et avances consentis par des personnes morales autres que ceux prévue ci-dessus, à toute autre personne passible de l’IS ou de l’IGR ; Des prêts consentis, par l’intermédiaire d’organismes bancaires et de crédit, par des sociétés et autres personnes morale à d’autres personnes ; Des opérations de pensions telles que prévues par la législation en vigueur. L’ensemble de ces revenus sont soumise à une retenue à la source au taux de 20%. Cette retenue est toutefois imputable sur la cotisation de l’IS, avec droit à restitution. Remarque : au niveau de l’IGR les bénéficiaires ne relevant pas du régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié sont assujetties au taux de 30% libératoire de l’IGR. D.7 : Bénéfices des établissements de sociétés étrangères 33 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Une retenue à la source de 10% est appliquée aux bénéfices réalisés au Maroc par les établissements de sociétés étrangères et mis à la disposition de ces dernières à l’étranger. D.8 : Déficit reportable Le déficit d’un exercice comptable peut être déduit du bénéfice de l’exercice comptable suivant. En cas de bénéfice insuffisant, le déficit ou le reliquat de déficit peut être déduit des bénéfices des exercices suivants jusqu’au quatrième exercice qui suit l’exercice déficitaire. Cette limitation dans la durée prévue ci-dessus n’est pas applicable au déficit ou à la fraction du déficit correspondant à des amortissements régulièrement comptabilisés et compris dans les charges déductibles de l’exercice. Exemple : Exercices 2000 2001 2002 2003 2004 Résultat fiscal avant imputation des déficits Déficit fiscal 220.000 dont amortissements 70.000 Bénéfice fiscal 15.000 Bénéfice fiscal 28.000 Bénéfice fiscal 52.000 Bénéfice fiscal 45.000 TAF : Procéder à la régularisation des reports déficitaires au titre des exercices 2001, 2002, 2003 et 2004. Exercice 2001 BF 2001 avant report déficitaire : 15.000 DF reportable hors amort. De 2000 150.000 Reliquat du DF hors amort. De 2000 135.000 Déficit sur amort. Reportables de 2000 70.000 Exercice 2003 BF 2003 avant report déficitaire : Reliquat reportable du DF hors amort. De 2000 Reliquat du DF hors amort. Reportable de 2000 107.000 Déficit sur amort. Reportables de 2000 70.000 52.000 55.000 Exercice 2002 BF 2002 avant report déficitaire : Reliquat reportable du DF hors amort de 2000 Reliquat du DF hors amort. Reportable de 2000 Déficit sur amort. Reportables de 2000 Exercice 2004 BF 2004 avant report déficitaire : Reliquat reportable du DF hors amort. De 2000 Reliquat du DF hors amort. Perdu de 2000 Déficit sur amort. Reportables de 2000 28.000 135.000 107.000 70.000 45.000 55.000 10.000 70.000 34 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Chapitre II : Liquidation de l’impôt I : Au niveau de l’IS A : Période et lieu d’imposition L’exercice se définit comme étant le laps de temps compris entre deux inventaires successifs. C’est l’exercice comptable qui ne peut être supérieur à 12 mois. Toute société soumise à l’impôt sur les sociétés doit présenter à l’administration, une déclaration faisant ressortir les résultats réalisés au cours de chaque exercice comptable qui ne peut être supérieur à 12 mois. Toutefois, des exceptions son autorisées, c'est à dire que l’exercice peut être inférieur ou supérieur à 12 mois. A.1 : Exercices inférieurs à douze mois Lorsque l’exercice comptable s’étend sur une période inférieure à 12 mois, l’impôt est calculé d’après les résultats dudit exercice. La société devra acquitter spontanément la cotisation minimale et éventuellement le reliquat d’impôt dans les délais prévus aux article 16 et 17. Il en est ainsi notamment en cas : De début d’activité ; De cessation d’activité De changement de date de la clôture de l’exercice social. A.2 : Liquidation prolongée d’une société En cas de liquidation prolongée d’une société l’impôt est calculé d’après le résultat provisoire de chacune des périodes de douze mois. Pendant la durée de la liquidation : le ou les liquidateurs doivent souscrire, à l’expiration de chaque période de douze mois et dans les trois mois de la clôture des comptes de la dite période, une déclaration des résultats provisoires de l’opération, et acquitter spontanément la cotisation minimale et le reliquat d’impôt éventuellement. Après la clôture des opérations de liquidation, le ou les liquidateurs, doivent souscrire, dans les 45 jours qui suivent la clôture des comptes, la déclaration du résultat final de toute la période de liquidation. Lorsque le résultat définitif de la liquidation fait apparaître un bénéfice supérieur au total des bénéfices déjà imposés, les liquidateurs doivent calculer et verser spontanément l’impôt correspondant audit bénéfice sous déduction des impôts déjà acquittés. Dans le cas contraire, il est accordé à la société une restitution partielle ou totale desdits droits. 35 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Les sociétés sont imposées sur l’ensemble de leurs bénéfices, profits et gains, au lieu de leur siège social ou de leur principal établissement au Maroc. B : Taux d’imposition B.1 : Taux normal Le taux normal prévu est un taux unique et proportionnel. Il est fixé à 35% pour toutes les sociétés marocaine ou étrangère, sauf si ces dernières optent pour l’imposition forfaitaire sur l’ensemble de leurs bénéfices, revenus ou gains de source marocaine. B.2 : Les taux particuliers 1 : Le taux de 39,6% Ce taux est applicable aux établissements de crédit, Bank AL Maghrib, la caisse de dépôt et de gestion ainsi que les sociétés d’assurance et de réassurances, à l’exclusion des établissements de crédit-bail. 2 : Le taux de 10% Applicable aux produits hors taxes perçus par les sociétés étrangères non résidentes au Maroc, ainsi qu’aux produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés perçus par les sociétés qu’elles aient ou non leur siège au Maroc, ainsi que les bénéfices réalisés aux Maroc par des établissements de sociétés étrangères et mis à la disposition de ces dernières à l’étranger. 3 : Le taux de 8% C’est le taux d’imposition des sociétés étrangères adjudicataires de marché de construction ou de montage de travaux immobiliers ou d’installations industrielle ou techniques qui ont opté pour l’imposition forfaitaire. Le paiement de l’impôt forfaitaire est libératoire de la retenue à la source de 10%. 4 : Le taux de 20% Ce taux est applicable aux produits de placements à revenu fixe énumérés à l’article 9 quater de la loi n° 24-86. C : Cotisation minimale C.1 : Définition Le montant de l’impôt dû par les sociétés autres que les sociétés étrangères imposées forfaitairement, ne peut être inférieur pour chaque exercice, quel que soit le résultat fiscal de la société concernée, à une cotisation minimale. 36 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal La cotisation minimale est un droit minimum que les sociétés sont obligées d’acquitter spontanément au trésor au terme de chaque période d’imposition lorsque le résultat fiscal est un déficit ou un bénéfice donnant lieu à un impôt inférieur à la cotisation minimale. C.2 : Base de calcul de la cotisation minimale La base de calcul de la cotisation minimale est constituée par : Le chiffre d’affaire hors taxe ; Les produits accessoires et les produits financiers hors taxe ; Les subventions, primes et dons reçus de l’Etat, des collectivités locales ou de tiers. C.3 : Taux de la cotisation minimale Le taux de la cotisation minimale est fixé à 0,50%. Ce taux est ramené à 0.25% pour les opérations effectuées par les sociétés commerciales au titre des ventes de : Produits pétroliers, gaz, beurre, huile, sucre, farine, eau, électricité. Cependant le montant de la cotisation minimale ne peut être inférieur à 1.500 DH. C.4 : Exemption de la cotisation minimale en début d’activité. La cotisation minimale n’est pas dû par les sociétés pendant les trente-six premiers mois suivant la date du début de leur exploitation. Toutefois, cette exonération cesse d’être appliquée à l’expiration d’une période de soixante mois qui suit la date de constitution des sociétés concernées. Sur le plan fiscal, cette date coïncide avec celle de l’inscription de la société à l’impôt des patentes. C.5 : Crédit de la cotisation minimale L’excédent de la cotisation minimale sur le montant de l’impôt acquitté au titre d’un exercice déficitaire, sont imputées sur le montant de l’impôt qui excède celui de la cotisation exigible au titre des exercices suivants et ce jusqu’au troisième exercice en cas d’excédant insuffisant. D : Paiement de l’impôt D.1 : Acomptes provisionnels 37 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal « L’IS donne lieu, au titre de l’exercice comptable en cours, au versement par la société de quatre acomptes provisionnels dont chacun est égal à 25% du montant de l’impôt dû pour le dernier exercice clos, appelé exercice de référence. Les versements des acomptes provisionnels sont effectués spontanément à la caisse du percepteur du lieu du siège social ou du principal établissement au Maroc de la société, avant l’expiration des 3°, 6°, 9°, 12° mois suivant la date d’ouverture de l’exercice comptable en cours.»8. L’excédent d’acomptes sur l’impôt exigible est imputé sur les acomptes de l’exercice suivant, et le reliquat éventuel est restitué d’office à la société dans le délai d’un mois à compter de la date d’échéance du dernier acompte de cet exercice. D.2 : Dispense de versements des acomptes provisionnels La société a la possibilité de se dispenser de verser des acomptes s’elle prévoit que le montant d’un ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un exercice est égale ou supérieur à l’impôt dont elle sera finalement redevable pour cet exercice. Pour cela la société doit remettre à l’inspecteur des impôts du lieu de son siège social ou de son établissement principal au Maroc, 15 jours avant la date d’exigibilité du prochain acompte, une déclaration datée et signée, conforme au modèle fourni par l’administration. Mais la société reste exposée au moment de la liquidation de l’impôt à une amende de 10% et une majoration de 8% sur le montant des acomptes omis, si le montant de l’impôt effectivement dû est supérieur de plus de 10% à celui des acomptes versés. D.3 : Etablissement de l’impôt par voie de rôle Trois se présente à savoir : 1 : Défaut de versement C’est le cas d’une société qui n’a pas procédé aux versements spontanés des droits dus. L’administration procède à l’émission d’un rôle, pour les montants non versés, augmentés des majoration et pénalités prévues par la loi. 2 : Insuffisance de versement Trois cas se présentent : La société verse la cotisation minimale et ne régularise pas sa situation par le complément de l’impôt dû. La société verse au percepteur un montant inférieur au montant exigible. 8 Article 16 de la loi 24-86 38 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal A la suite d’un paiement spontané mais tardif, le percepteur affecte une partie du versement des droits en principal aux majorations de retard. Il en résulte une insuffisance dans le paiement de l’impôt. 3 : Taxation d’office Elle est appliquée à la société qui ne souscrit pas sa déclaration du résultat fiscal dans les délais prévus ou qui ne présente pas ses documents comptables lors d’un contrôle fiscal. 4 : Rectification des bases d’imposition Les suppléments d’impôt résultant des rectifications des bases d’imposition sont émis par voie de rôle. Exemple 1 : Impôt dû > Acomptes versés Impôt sur les sociétés de l’exercice 2003 : 572 000 DH Montant de chacun des 4 acomptes de l’exercice 2004 : 572 000 x 25% = 143 000 DH. Au cours de l’exercice 2004, les acomptes provisionnels ont été payés par chèques bancaires, aux dates limites de paiement. Report à nouveau débiteur au 31/12/04 : 5 000 DH Amendes et pénalités enregistrées parmi les charges de 1996 : 25 000 DH Résultat avant impôts de l’exercice 2004 : 1 630 000 DH (bénéfice) Base de calcul de la cotisation minimale de 2004 : o Ventes de biens produits 9 480 000 DH (HT) o Ventes et produits accessoires 708 000 DH (HT) o Produits financiers 1 560 000 DH (HT) o Subventions, primes et dons reçus 1 200 000 DH 12 948 000 DH Le reliquat de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2004 a été payé par chèque bancaire, le 31/03/05. Réponse 31/03/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 Banque 143 000 143 000 39 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° 30/06/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° Banque 30/09/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 143 000 143 000 143 000 Banque 143 000 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° 31/12/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 143 000 Banque 143 000 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 (31/03/04) 143 000 (30/06/04) 143 000 (30/09/04) 143 000 (31/12/04) 143 000 SD 572 000 Résultat brut fiscal 2004 : 1 630 000 + 25 000 = 1 655 000 (bénéfice brut fiscal) Résultat net fiscal 2004 : 1 655 000 – 5 000 (bénéfice net fiscal) IS (2004) = 1 650 000 x 35% = 577 500 DH CM (2004) = 12 948 000 x 0,50% = 64 740 DH IS > CM Impôt dû (2004) = 577 500 DH 31/12/04 6701 Impôts / les bénéfices 577 500 4453 Etat, impôts / les résultats Liquidation IS 2004 8600 d° Résultat avant impôts 6701 8800 1191 1 630 000 Impôts / les bénéfices Résultat après impôts 577 500 1 052 500 Détermination du résultat après impôt de 2004 d° Résultat après impôts 8800 577 500 1 052 500 Résultat net de l’exercice (créditeur) 1 052 500 Pour solde du compte débité 4453 d° Etat, impôts / les résultats 572 000 40 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 572 000 Pour solde du compte crédité Impôt dû 577 500 > Acomptes 572 000 Reliquat 5 500 DH 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 572 000 577 500 SC 5 500 31/03/05 Etat, impôts / les résultats 4453 5141 Reliquat / IS de 2004, ch n°….. 5 500 Banque 5 500 Exemple 2 : Impôt dû < Acomptes versés Impôt sur les sociétés de l’exercice 2002 : 114 400 DH Montant de chacun des 4 acomptes de l’exercice 2003 : 114 400 x 25% = 28 600 Au cours de l’exercice 2003, les acomptes provisionnels ont été payés par chèques bancaires, aux dates limites de paiement. 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 (31/03/03) 28 600 (31/03/03) 28 600 (31/03/03) 28 600 (31/03/03) 28 600 SD 114 400 La perte comptable avant impôt, pour l’exercice 2003, est de 48 000 DH. Les charges non déductibles sont de 2 000 DH pour l’exercice 2003. Base de la cotisation minimale pour 2003 : 9 000 000 DH. Résultat brut fiscal : - 48 000 + 2 000 = - 46 000 (déficit brut fiscal) Résultat net fiscal : -46 000 (déficit net fiscal) IS2003 = 0 CM2003= 9 000 000 x 0.5% = 45 000 IS2003 < CM2003 Impôt dû = 45 000 DH 31/12/03 Imposition minimale annuelle de sociétés 6705 4453 Etat, impôts / les résultats Liquidation IS 2003 8800 45 000 d° Résultat après impôts 8600 45 000 93 000 Résultat avant impôt 48 000 41 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 6705 Imposition minimale annuelle des sociétés d° Résultat net de l’exercice (débiteur) 1199 45 000 Détermination du résultat après impôt de 2003 8800 93 000 Résultat après impôts 93 000 Pour solde du compte crédité d° Etat, impôts / les résultats 4453 3453 45 000 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 45 000 Pour solde du compte débité 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 (31/03/03) 28 600 45 000 (31/12/03) (30/06/03) 28 600 (30/09/03) 28 600 (31/12/03) 28 600 SD 96 400 La société dispose d’un crédit reportable de 69 400 DH. Au cours de l’exercice 2004, les acomptes provisionnels seront imputés sur le crédit reportable de 2003. Acomptes 2004 : 45 000 x 25% = 11 250 DH. 31/12/04 3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 3453 11 250 Acomptes / impôt sur les résultats 03 11 250 Imputation sur le 1er acompte 04 d° 3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 3453 11 250 Acomptes / impôt sur les résultats 03 11 250 Imputation sur le 2ème acompte 04 d° 3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 3453 Acomptes / impôt sur les résultats 03 Imputation sur le 3 3453 11 250 ème 11 250 acompte 04 d° Acomptes / impôt sur les résultats 04 11 250 42 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 3453 Acomptes / impôt sur les résultats 03 Imputation sur le 4 ème 11 250 acompte 04 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 (31/03/04) 28 600 69 400 (31/03/04) 28 600 (30/06/04) 28 600 (30/06/04) 28 600 (30/09/04) 28 600 (30/09/04) 28 600 (31/12/04) 28 600 (31/12/04) 28 600 SD 96 400 SD 24 400 Le 28/01/05, le reliquat de 24 400 DH est restitué à la société par virement bancaire. 28/01/05 5141 Banque 3453 24 400 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 Avis de crédit n°….. 24 400 Exemple 3 : Recouvrement IS et suivi du crédit de la CM A partir des informations fournies par une SA, procéder au suivi du crédit de la CM en achevant le tableau suivant : Etat de suivi du crédit de CM 1998 1999 2000 2001 Impôt sur les sociétés IS 0 130.000 370.000 420.000 Cotisation minimale CM 120.000 190.000 280.000 385.000 Excédent de CM / IS Excédent de l’IS / CM Imputation du crédit ou d’un fraction de crédit de la CM relatif à: L’exercice ….. L’exercice ….. Crédit de CM reportable sur l’exercice suivant et relatif à : L’exercice …. L’exercice …. Crédit de la CM perdu et relatif à : L’exercice ….. L’exercice ….. 2002 405.000 360.000 43 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Acomptes versés 62.500 Complément d’impôt à payer Crédit d’impôt Réponse : Remarque : La CM acquittée au titre d’un exercice déficitaire, ainsi que la parti de la CM qui excède le montant de l’impôt acquitté au titre d’un exercice donnée sont imputé sur le montant de l’impôt qui excède celui de la CM exigible au titre de l’exercice suivant. L’imputation porte sur trois ans. Etat de suivi du crédit de CM 1998 1999 2000 2001 Impôt sur les sociétés IS 0 130.000 370.000 420.000 Cotisation minimale CM 120.000 190.000 280.000 385.000 Excédent de CM / IS 120.000 60.000 Excédent de l’IS / CM 90.000 35.000 Imputation du crédit ou d’un fraction de crédit de la CM relatif à: L’exercice 98 90.000 30.000 5.000 L’exercice 99 Crédit de CM reportable sur l’exercice suivant et relatif à : L’exercice 98 120.000 120.000 30.000 60.000 60.000 55.000 L’exercice 99 Crédit de la CM perdu et relatif à : L’exercice 98 L’exercice 99 Acomptes versés 62.500 120.000 190.000 370.000 Complément d’impôt à payer 57.500 70.000 90.000 15.000 Crédit d’impôt 2002 405.000 360.000 45.000 45.000 10.000 420.000 60.000 44 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal II : Au niveau de l’IGR A : Période et lieu d’imposition L’IGR est dû chaque année au titre du revenu global réalisé par l’assujetti pendant l’année écoulée. La période d’imposition se confond obligatoirement avec l’année civile qui court du 1 janv. Au 31 Déc. En règle générale et en ce qui concerne les personnes ayant une résidence au Maroc, l’impôt sur le revenu est établi au lieu de résidence habituel. En ce qui concerne les personnes n’ayant ni résidence habituelle ni établissement stable au Maroc, doivent élire un domicile fiscal. B : Assiette et liquidation de l’impôt B.1 : Assiette de l’impôt Les personnes assujettis et qui sont domiciliées au Maroc sont passibles de l’impôt général pour l’ensemble de leurs revenus quelle qu’en soit la source ou l’origine. La base d’imposition est constituée par la somme des revenus ou bénéfices nets positifs de chaque catégorie et de revenus ou bénéfices net positifs de source étrangère. B.2 : Déduction sur le revenu global Une fois déterminé, le revenu global, il est prévu les déductions suivantes sur ce revenu : Le montant des dons en argent ou en nature octroyé à un certain nombre d’organismes à but non lucratif. Dans la limite de 10% du revenu global imposable, le montant des intérêts normaux des prêts accordés aux contribuables en vue de l’acquisition ou la construction de logement à usage d’habitation principale ; Dans la limite de 6% du revenu global imposable, les primes ou cotisations se rapportant aux contrats d’assurance retraite d’une durée supérieur ou égale à 10 ans et qui sont servies à partir de l’âge de 55 ans. B.3 : Taux de l’IGR Pour le calcul d l’impôt en applique le barème suivant : Tranches de revenu en DH 0 à 20.000 Taux en % 0 Somme à déduire 0 45 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 20.001 à 24.000 24.001 à 36.000 36.001 à 60.000 Au-delà de 60.000 13 21 35 44 2.600 4.520 9.560 14.950 B.4 : Déduction de l’impôt Déduction pour charges de famille : 180 Dh / an par personne à charge sans dépasser 1080 Dh. 10% du montant des primes ou cotisations se rapportant aux contrats d’assurance vie d’une durée supérieur ou égale à 10 ans, dans la limite de 9000 Dh par an. 80% du montant de l’impôt dû au titre des pension de retraite de source étrangère transférées à titre définitif en dirhams non convertibles au profit de contribuables disposant d’une résidence habituelle au Maroc. B.5 : Cotisation minimale Les contribuables disposant de revenus professionnels déterminés d’après le régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié sont tenus de verser spontanément, avant le 1er février de chaque année, une cotisation minimale calculée sur les produits hors taxes des ventes, prestations de services, travaux immobiliers réceptionnés, les produits accessoires, les produits financiers, subventions, primes et dons reçus. B.6 : Taux de la cotisation minimale A la différence par rapport à l’impôt sur les sociétés, au niveau de l’impôt général sur le revenu on constate l’existence d’un taux de 6% pour les professions libérales et toutes autres profession autre que celles assujetties au taux de 0.50% et 0.25%. Concernant l’exonération de la cotisation minimale, c’est la même chose qu’au niveau de l’IS. B.7 : Liquidation et crédit de la cotisation minimale Après le calcul et le versement de la cotisation minimale, ainsi que le calcul de l’IGR global, on précède au calcul de la part de l’IGR professionnel dans le l’IGR global, en comparaison de l’IGR professionnel avec la cotisation minimale deux cas se présente : Soit IGR professionnel > CM : il s’agit d’un complément d’impôt à payer en plus de l’IGR sur les autres revenus ; Soit IGR professionnel < CM : il s’agit de crédit de cotisation minimale imputable sur l’excédent de l’IGR professionnel sur la cotisation minimale et ce jusqu’au 3ème exercice qui suit l’exercice déficitaire ou celui au titre duquel ladite cotisation excède celui de l’impôt. 46 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Exemple : Mr. ALI grossiste de produits alimentaires a souscrit au titre des exercices N, N+1, N+2, N+3, N+4 les déclarations du revenu global dont voici le détail : Exercices Revenu global N 550.000 DH N+1 850.000 DH N+2 1.550.000 DH N+3 1.650.000 DH N+4 2.200.000 DH Réponse : Données des déclarations Exercices Revenu professionnel CM acquittée Résultat fiscal N 180.600 Déficit N+1 219.100 320.000 N+2 310.200 760.000 N+3 315.600 820.000 N+4 350.000 1.510.000 Revenu foncier 550.000 530.000 790.500 480.000 690.000 IGR acquitté IGR RP IGR RF 180.600 227.040 219.100 223.872 332.850 340.190 345.000 207.936 384.331 144.920 Etat du suivi de la CM Ex. CM Fraction IGR Excédent CM Acquittée correspondant de l’IGR sur ouvrant aux RP la CM droit à un crédit d’impôt N 180.600 0 0 180.600 N+1 219.100 135.168 0 83.932 N+2 310.200 326.850 16.650 0 N+3 225.600 504.192 188.592 0 N+4 350.000 654.132 304.132 0 Crédit de la CM imputée au titre de l’Ex. 0 0 16.650 24.642 239.890 Total 407.640 442.972 650.039 522.448 694.965 Crédit reporté à la fin de l’Ex. 180.600 264.532 428.482 239.890 0 1° Exercice N Revenu global : IGR (550.000*44%) – (14.960) = IGR exigible s’élève à : IGR/Revenu foncier : IGR/Revenu professionnel (CM) Total IGR acquittée spontanément (CM) IGR émis par voie de rôle : Total : 550.000 DH 227.040 DH 227.040 DH 180.600 DH 407.640 DH 180.600 DH 227.040 DH 407.640 DH Le contribuable dispose d’un crédit de CM imputable sur la fraction de l’IGR afférent au revenu professionnel de l’ex. N+1 qui excède la CM de cet exercice soit un crédit de l’impôt à 180.600 DH. 47 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 2° Exercice N+1 Revenu global : 850.000 DH IGR Normal : 850.000*44% - 14960 = 359.040 DH Fraction de l’IGR correspondant au revenu foncier : IGR * RF/R global soit : 359.040 * 530.000 / 850.000 = 223.872 DH Fraction de l’IGR correspondant au revenu professionnel : 359.040 (IGR) – 223.872 (IGR/Foncier) = 135.168 DH IGR exigible : IGR/R Foncier : 223.872 DH IGR/R professionnel (CM) : 219.100 DH Total : 442.972 DH IGR acquitté spontanément (CM) : 219.100 DH IGR émis par voie de rôle : 223.872 DH Total : 442.972 DH Au 31 décembre de l’année N+1, le contribuable dispose d’un crédit de CM cumulé de : Crédit de CM de l’année N : 180.600 DH Crédit de CM de l’année N+1 219.100 – 135.168 = 83.932 DH Soit un crédit total de CM : 264.532 DH 3°Exercice N+2 Revenu global : IGR (1.550.000 * 44%) – 14960 = Fraction de l’IGR afférent au revenu foncier (IGR*R F/R Global) : 667.040 * 790.500 / 1.550.000 = Fraction de l’IGR afférent au Revenu professionnel : 667.040 – 340.190 = Excédent de l’IGR RP/CM : 326.850 – 310.200 = Imputation du crédit de CM : Cotisation minimale ex. N : Reliquat du crédit de CM de l’ex. N : 180.600 – 16.650 = Reliquat du crédit de CM de l’ex. N+1 : Crédit de CM reportable au 31/12/N+2 (N + (N+1)) = Impôt exigible au titre de N+2 : IGR/R professionnel (CM) : IGR/R Foncier : Total : IGR acquitté spontanément (CM) IGR émis par voie de rôle Total : 1.550.000 DH 667.040 DH 340.190,4 DH 326.850 DH 16.650 DH 180.600 DH 163.950 DH 264.532 DH 428.482 DH 310.200 DH 340.190,4 DH 650.039 DH 310.200 DH 340.190 DH 650.039 DH 4° Exercice N+3 48 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Revenu global : IGR : (1.650.000*44%) – 14960 = IGR afférent au revenu foncier : 711.040 * 480.000 / 1.650.000 = IGR afférent au revenu professionnel : 711.040 – 206.848 = Excédent IGR/CM de N+3 : 504.192 – 315.600 = Imputation crédit CM : Reliquat crédit d’impôt de N : Imputation crédit d’impôt de N (188.592 – 163.950) = Total Crédit imputable = Reliquat du crédit de CM reportable au 31/12/N+3 428.482 – 188.592 = Ce reliquat qui trouve son origine dans l’exercice N+4. IGR exigible au titre de N+3 : IGR/Revenu professionnel (CM) : IGR/Revenu foncier : Total : 1.650.000 DH 711.040 DH 206.848 DH 504.192 DH 188.592 DH -163.950 DH -24.642 DH 188.592 DH 239.890 DH 315.600 DH 206.848 DH 522.448 DH 5°Exercice N+4 Revenu global : IGR : 2.200.000*44% - 14960 = IGR afférent au revenu foncier : 953.040*690.000/2.200.000 = 2.200.000 DH 953.040 DH 298.908 DH IGR afférent au revenu professionnel : 953.040 – 298.908 = 654.132 DH L’excédent de l’IGR sur la cotisation minimale permet l’imputation globale du crédit de CM reportable au 31/12/N+3 soit : IGR : 654.132 DH CM : 350.000 DH Excédent de l’IGR/CM : 304.132 DH Crédit de CM (Ex. N+2) : -239.980 DH Excédent exigible = 64.242 DH IGR exigible au titre de N+4 s’élève à : IGR/revenu foncier : IGR/revenu professionnel : CM : Excédent IGR/CM Total : IGR acquitté spontanément : IGR émis par voie de rôle : (298.908 + 304.132) = Total : 298.908 DH 350.000 DH 304.132 DH 953.040 DH 350.000 DH 603.040 DH 953.040 DH 49 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Chapitre III : Eléments de gestion fiscale L’optimisation de la fiscalité est la transformation de cette dernière en une variable active de stratégie ; Dans ce cadre l’entreprise sera amenée à identifier l’ensemble des options prévues par les lois fiscales et celles retenues par elle après avoir procédé à l’évaluation de leurs conséquences. Toutefois, toute entreprise peut faire des choix fiscaux qui l’avantagent en toute légalité, ainsi ils peuvent avoir comme conséquence la maîtrise et la réduction de la charge fiscale, sans dépasser la limite de légalité. C’ est la raison pour laquelle on va entamer cette parti par des principes et limites à l’optimisation fiscale , avant de décortiquer les différentes formes d’optimisation , et en dernier lieu donner des prépositions de gestion fiscale pour la détermination du résultat et le paiement de l’impôt. I : Principes liées à la liberté de gestion IL s’agit de traiter les principes de liberté de gestion et celui de non immixtion et de meurs liens avec les notions de : fraude, évasion fiscale, erreur comptable et décision de gestion. A : Notion de liberté de gestion Le résultat imposable est calculé à partir du résultat comptable rectifié. L’administration fiscale vérifie l’exactitude de ce résultat mais ne peu se prononcer sur la qualité de la gestion adoptée par le chef de l’entreprise, par exemple l’administration fiscale ne peu pas reprocher à une entreprise d’avoir eu recours à l ’e m pru nt alo rs qu e le s fond s pro pre s aur aient é taie nt s uffis ant s . En effet la gestion fiscale consiste à optimiser la situation fiscale du contribuable ; Dans cette perspective, la décision est un instrument de gestion fiscale lorsque l’opération est accomplie dans ce but d’optimisation de la charge fiscale du contribuable. B : Etendu de la liberté de la gestion fiscale L’entreprise à le droit de diminuer sa charge fiscale en évitant de créer de la matière imposable, c à d que le contribuable a la possibilité d’être dans la situation de réaliser une perte ou un bénéfice. Egalement il a le droit d’opter pour la solution la moins imposée, ce droit permet au gestionnaire d’exploiter l’activité imposable dans le cadre juridique de son choix, d’une façon plus générale il lui permet d’opposer à l’administration toute décision de gestion, Le droit de choisi la voix la moins imposable, emporte également le droit de choisir la dépense que l’entreprise entend engager. Personne ne peu reprocher au 50 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal gestionnaire d’avoir, pour l’obtention d’un niveau de résultat, dépensé plus qu’il n’aurait pu le faire en choisissant un autre moyen. Tout contribuable est libre de choisir la voix la plus coûteuse. C : Principe de non – immixtion Dès lors que l’entreprise respecte les prescriptions légales, l’administration fiscale n’a pas à critiquer une gestion qu’elle trouve trop prudente ou trop risquée. Le chef d’entreprise est le seul juge du choix de la politique de financement de son entreprise, par exemple, il peut recourir à un emprunt pour déduire les intérêts même si les fonds propres sont suffisants. D : Fraude et évasion fiscale D.1 : Etendue de a fraude et de l’évasion fiscale La fraude fiscale est définit comme : « une violation directe et volontaire da la loi fiscale c’est une soustraction frauduleuse ou une tentation de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt. Elle peut prendre différentes formes tel que l’omission volontaire de la déclaration, la dissimulation matérielle et volontaire de marchandises importées pour échapper à la aux droits de douanes, la dissimulation comptable de la matière imposable et autre manœuvres ». A l’opposé de la fraude fiscale il y a l’évasion fiscale qui peut être définie comme : « un acte qui consiste à éludes l’impôt sans violer la loi, en tirant profit des failles du système fiscale ou en se soustrayant à l’imposition en faisant passer ses bien ou sa personne à l’étranger dans des paradis fiscaux » D.2 : Mesures de prévention de la fraude et de l’évasion fiscale Aussi bien la fraude que l’évasion fiscale, sont en principes surveillés et redressées par l’administration fiscale, car ces pratiques illégales aboutissant à une diminution illicite de l’impôt à payer. Dans ce cadre des mesures en été prises en vue de renforcer la prévention de la fraude fiscale il s’agit notamment : L’instauration pour les commerçants d’afficher leur numéro d’article à l’impôt des patentes. L’obligation de délivrance de factures numérotées selon une série de numérotation unique. L’obligation pour les commerçants de régler leurs dépenses par chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique de paiement ou virement bancaire pour tout achat supérieur ou égal à 10000 Dhs. 51 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Par ailleurs, et à l’inverse de la fraude et de l’évasion fiscal, l’optimisation fiscale est admise et pratiquée par les entreprises car elle s’exerce dans un cadre légal ; Elle s’effectue entre deux pôles : d’une part la reconnaissance implicite par l’administration fiscale du principe de liberté de gestion assorti du principe de non- immixtion de gestion, et d’autres part l’existence de limites à l’optimisation fiscale. E : Pénalisation de la fraude fiscale La pénalisation de la fraude fiscale est introduite par la loi de finance pour l’année 1996-1997 ? Jusqu’à cette date la législation marocaine ne prévoyait que des sanctions pécuniaires. L’introduction de ces dispositions s’est faite en vue d’édicter des sanctions pénales à l’encontre des assujettis de l’IGR da l’IS et aux redevables de la TVA, qui en vue de se soustraire à leur qualité de contribuables ou au paiement de l’impôt, ou en vue de déductions ou de remboursement indus, utilisent l’un de ces moyens : production de factures fictives production d’écritures comptables fausses dissimulation de tout ou partie de l’actif de la société ou augmentation frauduleuse de son passif en vue d’organiser son insolvabilité. La loi les punit, indépendamment des sanctions fiscales, d’une amende de 500 à 50000 Dhs et d’une peine d’emprisonnement en cas de récidive à l’encontre de la personne physique qui a commis l’infraction ou a été commise sous ses instructions. II : Formes d’optimisations fiscales Il est communément admis que le but de la gestion fiscale et la diminution du montant de l’impôt, or cela ne s’agit pas du seul but, on peut aussi citer le souci de différer le paiement de l’impôt afin d’alléger la trésorerie, une autre raison d’agir sur l’impôt pourrait aboutir paradoxalement à accroître la charge fiscale ou à renoncer à un avantage fiscal pour des motifs de gestion (distribution de dividendes, améliorer l’image de l’entreprise). Dans le cadre de la législation fiscale marocaine, les lois fiscales ont prévues plusieurs options dont on va citer quelques unes ; En matière d’IS : o Le choix de la zone de localisation géographique ; o L’option pour le bénéfice forfaitaire au taux réduit de 8% offerte aux entreprises étrangères o l’option pour le non paiement de certains acomptes sur l’IS ; o l’option pour En matière d’IGR 52 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal o Le choix de ka zone de localisation géographique ; o Le du régime d’imposition entre le régime net réel, le régime du résultat net, ou le résultat forfaitaire ; o L’option pour l’IS pour les entreprises soumises à l’IGR ; En matière de TVA o Le choix de l’assujettissement à la TVA ; o Le choix du régime d’imposition à la TVA (débit ou des Encaissements) o L’option pour l’achat ou non en exonération de la TVA. III : Limites à l’optimisation fiscale A : La notion d’abus de droit Si le principe de liberté de gestion est admis par l’administration fiscale, il faut noter aussi que le risque existe d’abuser de cette liberté, Pour faire face à des situations d’exagération l’administration dispose de possibilités de s’opposer à ces abus. Quoique l’abus de droit se distingue de la fraude par une apparence juridique correcte, car il ne constitue pas une violation d’une obligation fiscale, il ne peut être autorisé pour cette raison. B : Le mode d’application de la loi fiscale Les lois fiscales doivent être, en principe, appliquée de manière rigoureuse et sans interprétation. B.1 : Interprétation de la loi fiscale En matière fiscale, le raisonnement par analogie n’est pas permis. Ainsi les dispositions légales prévues dans un texte ne peuvent être étendues à un autre texte. L’interprétation par analogie en droit fiscal impliquerait l’extension à un impôt des règles prévues pour un autre. B.2 : Application rigoureuse de la loi Elle consiste à tirer d’un texte jusqu’à sa limite, toutes les conséquences possibles, cependant en pratique, l’administration fiscale juge parfois utile d’adopter l’esprit du législateur au lieu de se contenter de la lettre du texte de loi. Cette interprétation va tenir des travaux préparatoires des lois et de l’intention présumé du législateur. C : L’optimisation fiscale et rapport de l’administration avec le fisc Certains rapports de l’administration constituent des entraves à l’optimisation fiscale, il s’agit par exemple pour une entreprise débitrice envers le trésor qui ne peut 53 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal une compensation avec les sommes dont il est redevable (excédent d’acompte, crédit de TVA) alors que le percepteur peut retenir tout somme due à l’entreprise pour les impôts réclamés même ceux faisant l’objet de réclamation. 54 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Partie II : Etudes de cas Cas PRALINA (IS) Vous êtes stagiaire dans la société anonyme PRALINA, votre maître de stage vous confie les opérations effectuées durant l’exercice comptable 2004, et vous demande de déterminer son résultat fiscal, sachant que son capital est de 3 000 000 DH entièrement libéré, son exercice comptable coïncide avec l’année civile et qu’elle a dégagée un bénéfice comptable de 1 548 620 DH. 1. Achats consommés de matières et de fournitures : 1.1 Un achat de fournitures d’entretien pour un montant de 195 000 DH réalisé le 03/03/03. Il s’agit d’une seule pièce de rechange qui représente 70% de la valeur d’une machine. 1.2 Des achats facturés en décembre 2004 n’ont toujours pas été livré 90 000. 2. Les autres charges externes : 2.1 Une primes d’assurance-vie souscrit sur la tête d’un des dirigeants au profit de la société pour un montant de 18 000 DH réglée le 10/01/03. 2.2 Des commissions payer à divers prestataires par caisse d’un montant total de 200 000 DH étant précisé que ¾ des sommes facturés dépassent individuellement 10 000 DH. 2.3 Des cadeaux remis aux clients de la société : il s’agit d’articles divers (jeux de cartes, agendas, etc.,…) dont la valeur unitaire ne dépasse pas 100 DH, montant total est de 14 000 DH. 2.4 Dons octroyés aux œuvres sociales de la société pour un montant de 25 200 DH. 2.5 Dons à une association à but non lucratif pour un montant de 20 000 DH cette association n’est pas reconnue d’utilité publique. 2.6 Des cotisations à un club de tennis au bénéfice de trois cadres de la société 15 000 DH. 3. Impôts et taxes : 3.1 Majorations de retard pour paiement tardif de la patente 15 000 DH. 3.2 La société a versée des acomptes provisionnels (4 x 0,25 x IS 2003). 4. Dotations d’exploitations : 55 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 4.1 Amortissements des frais préliminaires (1/3 d’augmentation du capital de la société en janvier 2004) de 30 000 DH. 4.2 La société envisage de constituer une provision pour acquisitions de logements au profit des salariés de la société. 4.3 Amortissements d’un montant de 12 000 DH afférents à l’acquisition d’un matériel informatique pour un prix de 298 000 (dont 48 000 DH de TVA), livré est mise en service le 15/10/04. Soit 298 000 x 20% x 2,5/12. (Le taux d’amortissement légal est de 15%). 5. Charges d’intérêts : 5.1 Des intérêts d’un montant de 47 000 DH versé à divers actionnaires ayant fait des avances en comptes courant comme suit : Un premier actionnaire pour son avance de 2 000 000 durant le 2ème semestre rémunéré à 4% Une 2ème avance d’un autre actionnaire d’un montant de 1 400 000 DH durant le 4ème trimestre servis à un taux de 2%. (Le taux de base annuel fixé par arrêté du ministre chargé des finances 3%) 6. Produits 6.1 Chiffre d’affaire réalisé au cours de l’exercice 2004 (HT) de 35 000 000 DH. 6.2 Dividendes encaissé des filiales marocaines de 300 000 DH. DH. 6.3 Intérêts du compte à terme nets de la retenue à la source de 20% de 350 000 6.4 La société a réalisée au cours de l’exercice les cessions et retraits ci-après : Intitulé du bien Date d’acquisition Valeur d’origine Date de cession Cumule des Amrts au 31/12/03 Provision VNA Prix de cession 56 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Machine outil Mobilier Véhicule 30/12/99 04/01/99 04/01/00 55 000,00 05/12/04 27 500,00 120 000,00 10/08/04 68 000,00 170 000,00 20/02/04 141 666,67 ---------- 27 500,00 52 000,00 28 333,33 80 000,00 30 000,00 35 000,00 Titres de participation 30/11/96 90 000,00 15/03/04 ---- 15 000,009 75 000,00 105 000,00 Titres de placement 07/12/99 150 000,00 20/04/04 ---- ---- 150 000,00 250 000,00 Il est à noter que : a) Une prime d’équipement de 400 000 perçue de l’Etat au cours de l’exercice a été utilisée pour l’acquisition d’un matériel pour un montant de 700 000 DH. Les déficits reportables des années antérieurs sont les suivants : Déficit fiscal de l’exercice 99 (dont 25% correspond à des Amrts.) 100 000 DH Déficit fiscal de l’exercice 00 (dont 20% correspond à des Amrts.) 80 000 DH Déficit fiscal de l’exercice 01 (dont 15% correspond à des Amrts.) 120 000 DH Déficit fiscal de l’exercice 02 (dont 30% correspond à des Amrts.) 130 000 DH Déficit fiscal de l’exercice 03 (dont 10% correspond à des Amrts.) 50 000 DH Un crédit de cotisation minimale des exercice 2002 et 2003reportable sur l’exercice 2004 respectivement 70 000 et 80 000 DH. Travail à faire 1. Déterminez et optimisez le résultat comptable fiscal en tenant compte des corrections comptables. 2. procéder à la liquidation de l’impôt dû par la société PRALINA au titre de l’exercice 2004. 9 Constituée en 1994 57 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Éléments de réponse 1. Achats consommés de matières et de fournitures 1.1 Cette pièce de rechange représente 70% de la valeur de la machine, elle ne peut revêtir le caractère d’une pièce d’entretien, il s’agit en fait d’une immobilisation. Ainsi cette charge ne peut être prise en déduction et la somme correspondante dit être rapporte en immobilisation a amortir selon le plan d ‘amortissement retenu pour la machine correspondante et régulariser les écritures comptables comme suit : 31/12/04 Matériel et outillage 2332 6122 195 000 Achats de matière et fourniture consommables 195 000 Annulation du montant inscrit en achats consommés par 31/12/04 un compte d’immobilisation 6193 DEA du matériel et outillage 2833 16 250 Amortis. Du matériel et outillage 16 250 Amortissement au titre de l’exercice 04 195000*10%*10/12 = 16250 Montant à réintégrer au bénéfice comptable est de 195 000 DH En contre partie en doit déduire du même bénéfice le montant des amortissements comptabilisés de 16 250 DH. 1.2 En matière fiscale les achats à prendre en considération sont ceux qui ont donnés lieu à une réception au cours de l ‘exercice concerne, même si la facture a été reçue. Il faudra donc annuler cette charge et régulariser l ‘écriture comptable. Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 90 000 2. Les autres charges externes 2.1 Les primes verses au titre de ce contrat constituent pour la société un placement financier qu’elle devra réintégrer au titre de chaque exercice. Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 18 000 2.2 D’après l’article 8 de la loi de l’IS ces charges ne sont déductibles qu’a hauteur de 50% de leur montant du fait que leur règlement n’est pas fait par chèque barré non endossable, effet de commerce ou virement bancaire. 200 000 x 3/4 x 50% = 75 000 58 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 75 000 2.3 Ces cadeaux ne portent pas le sigle de la société ni sa marque ; bien que leur valeur ne dépasse pas 100 dhs, sont donc à réintégrer au niveau du résultat fiscal. Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 14 000 2.4 Les dons octroyés aux œuvres sociales sont déductibles à hauteur de chiffre d’affaire HT. 30000000x2‰ = 70 000> 25 200. 2‰ du RAF 2.5 Les dons a une association à but non lucratif et n’est reconnue d’utilité publique ne sont pas déductibles. Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 20 000 2.6 Les cotisations à un club de tennis ne sont pas admises en déduction car ces cotisations paraissent constituer un avantage dont bénéficient seulement ces personnes. Il ne revêtent pas le caractère d’indemnisation et ne sont pas réellement liées à l’exploitation. Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 15 000 3. Impôts et taxes 3.1 Suite aux dispositions de l’article 7 de la loi 24 - 86, les majorations pour paiement tardif des impôts déductibles ne sont pas déductibles à partir de 1996. Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 15 000 3.2 Les acomptes provisionnels ne sont pas des charges, mais des créance sur l’Etat, donc il faut opérer une correction au niveau de cette écriture comme suit : 31/12/04 3453 Acomptes sur impôts sur les résultats 616 100 000 Impôts et taxes 100 000 Montant à réintégrer au bénéfice comptable 100 000 4. Dotations d’exploitations : 4.1 La société PRALINA a le droit d’amortir la totalité des frais engagés en janvier 2004, et pour l’optimisation de son résultat fiscal nous recommandons de l’imputer totalement. Montant à déduire du bénéfice comptable 60 000 59 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 4.2 Les provisions pour logement sont à calculer sur le résultat fiscal à hauteur de 3%. RAF 4.3 Il faut signaler que lors de la comptabilisation de cette opération, le montant à prendre comme base de calcul de la dotation est le prix HT de l’immobilisation, et la durée d’amortissement cours du premiers jours de l’achat, chose qui n’a pas été faite par le comptable de la société PRALINA, en plus qu’il a pratiqué un taux supérieur à celui autorisé fiscalement qui est de 15%. HT = 298 000 /1,2 = 248 333,33 Amrtis. (déductible) = 248 333,33 x 15% x 3/12 = 9312,5 31/12/04 3455 Etat TVA récupérable 2332 49 666,67 Matériel et outillage 49 666,67 Annulation de la fraction qui correspond à la 31/12/04 TVA 2832 Amortis. Du matériel et outillage 6193 2687,5 DEA du matériel et outillage 2687,5 Annulation de la fraction supplémentaire de la dotation Montant à réintégrer au bénéfice comptable 2687,5 5. Charges d’intérêts : 5.1 Les intérêts servis aux associés de la société en contre partie des sommes avancés par eux pour les besoins de l’exploitation sont déductible en vertu du 10° de l’art. 7 de la loi 24-86, à condition que le capital soit entièrement libéré et que les intérêts servis ne soient pas surpérieur à un taux fixé annuellement par le ministre des finances. 1er trimestre 2ème trimestre er 1 avance 2ème avance 3ème trimestre 4ème trimestre 2 000 000 x 4% = 40 000 1 400 000 x 2% = 7 000 Les intérêts non déductible : 3ème trimestre : 2 000 000 x 1% x 3/12 = 5 000 4ème trimestre : Intérêts servis : 2 000 000 x 4% x 3/12 = 20 000 1 400 000 x 2% x 3/12 = 7 000 Intérêts déductibles : 3 000 000 x 3% x 3/12 = 22 500 60 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Intérêts non déductibles : 27 000 – 22 500 = 4 500 Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 9 500 6. Produits : 6.1 Le chiffre d’affaire de la société PRALINA est bien évidemment imposable suivant les dipositions de l’article 6 de la loi sur l’IS. RAF 6.2 Les dividendes perçus par la société PRALINA provenant de la distribution de bénéfices par des sociétés relevant de l’IS, même s’elles sont exonérées bénéficient d’un abattement de 100%. Montant à déduire du résultat comptable corriger 300 000 6.3 Il s’agit d’une erreur comptable car la retenue à la source doit être comptabiliser parmi les produits financier et non pas seulement le montant net des intérêts. Donc il y a lieu de passer l’écriture suivante : 31/12/04 3458 Etat, avance sur IS 7381 87 500 Intérêts et produits assimilés 87 500 Retenue à la source de 20% sur les intérêts servis Montant à réintégrer au bénéfice comptable 87 500 6.4 Suite aux dispositions de l’art 19 de la loi relative à l’ IS la société bénéficie d’abattement applicable sur les plus-values réalisées sur les cessions d’éléments d’actif en fonction du durée de détention du bien. Intitulé du Prix de bien cession Machine 80 000,00 outil Mobilier 30 000,00 Véhicule 35 000,00 Titres de 105 000,00 participation VNA Plusvalues Moinsvalues Durée de Taux Montant de détention d’abattement l’abattement 27 500,00 52 500,00 ---- 4 ans 25% 13 125 52 000,00 28 333,33 ---6 666,67 22 000 ---- 4 ans 3 ans 25% 25% ---1666,67 90 000,00 15 000,00 ---- 7 ans 50% 7500,00 61 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Titres de placement 250 000,00 150 000,00 100 000,00 Total ---- 174 166,67 22 000,00 4 ans 25% 25 000,00 Abattement brut 47 291,67 Calcul de l’Abattement nette globale (ANG) : ANG = 47 291,67 x (174 166,67 – 22 000) / 174 166,67 = 41 318 Montant à déduire du résultat comptable corriger 41 318 Remarque : Pour les plus-values réalisées sur cession ou retrait des titres de participations cotées à la bourse des valeurs du Maroc sont assujetties à une retenue à la source de 17,5% après application d’un abattement de 50% et ce à compter du 1 er janvier 2002 et jusqu’au 31 décembre 2005 en dérogation aux dispositions de l’art 19 de la loi de l’IS. Prime d’équipement : la société a le droit de pratiquer un amortissement exceptionnel d’un montant égale à celui de la prime, suivant les dispositions du 7° de l’article 7 de la loi 24-86 relative à l’IS. Montant à déduire du bénéfice comptable 400 000 Détermination du bénéfice comptable corriger N° opération Plus Moins Bénéfice provisoire 1.1 3.2 4.1 4.3 6.3 a) Total 1.548.620 195 000 100 000 16 250 50 000 2687,5 87 500 385 187,5 400 000 466 250 Bénéfice comptable corriger 1 467 557,5 62 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal N° Op. Intitulés Montant Montant I. RESULTAT NET COMPTABLE Bénéfice net Perte nette 1 467 557,5 II. REINTEGRATION FISCALES 1.2 2.1 2.2 2.3 2.5 2.6 5.1 3.1 1. Courantes : Réintégration totale des achats non livrés Réintégration d’une prime d’assurance Excédent non déductible sur les achats en espèce Excédent non déductible sur les cadeaux publicitaires Excédent non déductible des dons courants Frais généraux n’incombant pas à la société Excèdent non déductible sur les intérêts des CCA 2. Non courantes : Majoration pour paiement tardif de la patente 241 500 90 000 18 000 75 000 14 000 20 000 15 000 9 500 15 000 15 000 III. DEDUCTION FISCALES : 1. Courantes : 6.2 Abattements sur les dividendes perçus 6.4 300 000 300 000 2. Non courantes : Abattement sur la plus-value nette globale des cessions Total 41 318 41 318 1 724 057,5 341 318 IV. RESULTAT BRUT FISCAL : Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A) Déficit fiscal si T1< T2 (B) 1 382 739,5 63 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 2. Liquidation de l’impôt dû par la société PRALINA Bénéfice fiscal avant report déficitaire Imputation des déficits reportable Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 99 perdu) Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 00) Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 01) Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 02) Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 03) Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 99) Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 00) Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 01) Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 02) Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 99) 1 382 739,5 0 64 000 102 000 91 000 45 000 25 000 16 000 18 000 39 000 5 000 Total - 405 000 Déduction de la provision pour logement (1 382 739,5 x 3%) - 41 482 Résultat fiscal net imposable 936 250 IS 2004 (936 257,5 x 35%) 327 690 Calcul de la CM 2004 (35 000 000 + 437 500 + 400 000) x 0.5% 179 187,5 Excédent de l’IS / CM 148 502,5 Etape 1 : calcul du reliquat d’IS à payer ou du crédit de CM reportable Excédent IS2004/CM2004 148 502,5 Imputation du crédit de CM 2002 (70 000) - 70 000 Imputation du crédit de CM 2003 (80 000) -78 502,5 Crédit de CM relatif à 2003 reportable en 2005 est de 1 497,5 Important : a) En vertu des dispositions de l’art 37 ter §II de la loi relative à l’IS, la retenue à la source sur les produits de placements à revenu fixe payée par la société PRALINA sur son placement en obligations (voir opération 6.3) est imputable sur son impôt dû au titre de l’impôt sur les sociétés. b) Par ailleurs et conformément à l’art 15 de la loi 24-86, la société PRALINA pourra imputer les crédits de CM des trois exercices précédent dans la limite de l’excédent de l’IS 2004 / CM 2004 Montant de l’impôt à payer par la société PRALINA au plus tard le 31/03/2005 Etape 2 : calcul du complément d'impôt à payer ou du crédit d’impôt CM 2004 179 187,5 Imputation des acomptes provisionnels réglés en 2004 -100 000 Imputation de la retenue à la source prélevée sur les -87 500 obligations (opération 6.3) le crédit d’impôt à imputer sur le 1er acompte provisionnel 8 312,5 Donc au titre du 1er acompte provisionnel 2005 1er acompte provisionnel 2005 (IS/4) 81 922,5 Imputation du crédit d’impôt (voir étape 2) - 8 312,5 Reliquat à payer au titre du 1er acompte 73 610 64 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 31/03/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° Banque 30/06/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° 5141 25 000 25 000 Banque 30/09/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 25 000 25 000 25 000 Banque 25 000 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° 31/12/04 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 3453 5141 25 000 Banque 25 000 1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N° 31/12/04 6701 4453 Impôts / les bénéfices Etat, impôts / les résultats Liquidation IS 2004 8600 6701 8800 1191 179 187,5 d° Résultat avant impôts 1 382 739,5 Impôts / les bénéfices Résultat après impôts Détermination du résultat après impôt de 2004 d° Résultat après impôts 8800 179 187,5 179 187,5 1 203 552 1 203 552 Résultat net de l’exercice (créditeur) 1 203 522 Pour solde du compte débité 4453 d° Etat, impôts / les résultats 3458 Etat, autres comptes débiteurs 179 187,5 8 312,5 3458 Etat, avance sur IS 87 500 3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 100 000 Pour solde du compte crédité 31/03/05 Acomptes/impôts sur les résultats 3453 5141 Banque 81 922,5 73 610 65 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal 3458 Etat, autres comptes débiteurs 8 312,5 Premier acompte 2005 Cas pratique SIBAHA M. Sibaha est l’associé principal d’une société en nom collectif « SIBAHA shem’s » au capital de 800 000 DH entièrement libéré, créée en Mars 1998 et spécialisée dans la fabrication et la commercialisation de matériels et articles de sport et de loisirs se rapportant à la mer et aux activités nautiques. La société, implantée dans la région de Bouknadel (près de Salé), emploie quinze personnes et a réalisé en 2003, un déficit de 48 400 DH et ce malgré un CA (TTC) s’élevant à 6 184 000 DH. En 2004, grâce à une reprise de l’activité touristique, le montant du CA (TTC) de cette société a considérablement augmenté et le bénéfice comptable provisoire (avant impôt) s’est élevé à 70 500 DH. M. Sibaha vous fait savoir qu’il a acquitté spontanément le 25 janvier 2005, la cotisation minimale due au titre de l’exercice 2004 qui s’est élevée à 47 100 DH et vous consulte afin que vous l’aidiez à : 1. Déterminer le bénéfice comptable corrigé (l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) ; 2. Calculer le bénéfice fiscal imposable de l’exercice 2004. Pour cela, il vous précise que : a) En qualité d’associé principal, il a prélevé 123 500 DH au cours de l’exercice. M. Sibaha, sur le conseil de son comptable, porte les prélèvements qu’il effectue au débit du compte 61715 : Rémunérations des administrateurs gérants et associés. La société Sibaha shem’s a réglé par plusieurs chèques barrés non endossables : b) 5 000 DH au croissant rouge Marocaine ; c) 10 000 DH à un club local de planches à voile ; d) 8 000 DH à une crèche qui s’occupe des enfants du personnel (dont un est l’enfant unique de M. Sibaha) e) 20 000 DH à une œuvre sociale instituée par la loi et autorisée à percevoir des dons ; f) 3 000 DH à une association professionnelle représentant son secteur d’activité ; g) 4 000 DH à un journal régional qui publie ses insertions publicitaires Toutes ces dépenses ont été comptabilisées parmi les charges. M. Sibaha a distribué gratuitement : 66 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal h) 20 jouets aux enfants de son personnel à l’occasion de la fête de l’achoura. i) Et 40 autres à ceux de ses principaux clients. (tous d’une valeur identique) la facture globale s’est élevée à 5 700 DH. Ce montant a été porté en charges. M. Hissabat son comptable a inscrit en comptabilité (parmi les charges) : j) Une contravention d’un montant de 400 DH reçue à cause d’un des employés M. Flouka, qui était chargé d’une livraison de marchandises ; k) Une majoration de retard relative à la taxe d’édilité pour un montant de 4 640 DH l) Des honoraires remis en espèces à M. Houta, avocat chargé de défendre les intérêts de Shem’s concernant un litige avec un concurrent. Montant des honoraires 2 000 DH ; m) Trois redevances trimestrielles pour une BMW prise en crédit-bail (24 000 DH x 3) pour la gérante de la société, Mme Sibaha. n) En outre, on vous fait savoir que seule l’écriture comptable suivantes a été passée lors d’une cession d’un matériel : 5141 2332 Banques Matériel et Outillage 46 000 46 000 La société a cédé le 30 septembre 2004 ce bien qui était inscrit au bilan depuis son acquisition en octobre 97. Ce matériel avait été acquis 120 000 DH (HT) et amorti linéairement sur 10 ans. Le prix de cession est de 46 000 DH. Précision : M. Sibaha n’a pas l’intention de réinvestir le produit de cette cession. o) Enfin, il vous informe que sa société a obtenu un dégrèvement de taxe professionnelle en 04 pour un montant de 4 500 DH. Ne sachant quel sort réserver à ce dégrèvement, son comptable n’a pas passé aucune écriture. Par ailleurs, M. Sibaha vous confie un autre dossier, celui relatif à sa propre déclaration annuelle de l’IGR et vous informe qu’au titre de l’année 2004, il a : p) Encaissé des revenus fonciers bruts pour un montant de 120 000 DH q) Perçu des intérêts se rapportant à un bon de caisse nominatif pour un montant net de 11 520 DH (la retenue à la source est de 20%) r) Acheté des actions cotées en bourse pour un montant de 24 000 DH et revendu la même année des titres de même nature pour un montant de 16 400 DH. TAF : Calculer le montant de l’IGR que M. Sibaha devra payer par voie de rôle au titre de l’année 2004. Elément de réponse a) Concernant les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, la rémunération du principale associé n’est pas déductible quel que soit sa forme ou son montant, il convient donc d’ajouter cette somme au résultat. 67 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Montant à réintégrer au bénéfice comptable 123 000 b) Les dons octroyés aux associations reconnues d’utilité publique sont déductibles sans limitations du montant. Les dons octroyés au croissant rouge Marocain sont déductibles. RAF c) Cette association n’est pas reconnu d’utilité publique, les dons lui correspondant ne sont pas déductibles. Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 10 000 d+e) Les dons aux œuvres sociales sont déductibles dans la limite de 2‰ du CAHT (cf. art 9 lois 17-89) (remarque : j’ai considérée que le montant 618 400 est HT). Montant déductible : 618 400 x 2‰ = 12 368 Sommes des dons versés : 20 000 + 8 000 = 28 000 A réintégrer : 28 000 – 12 368 = 15 632 Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 15 632 f) cette charge est déductible puisqu’il s’agit d’une association professionnelle qui représente le secteur d’activité de la société. RAF g) Les charges publicitaires sont entièrement déductibles RAF h+i) La totalité de ces jouets, malgré que leur valeur unitaire est inférieure à 100 DH (5700/60 = 95), ils ne portent ni la marque des produits ni le sigle de la société, il s’agit donc d’une charge non déductible. Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 5 700 j) les contraventions ne sont pas déductibles Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 400 k) D’après la loi de finances transitoire de 1996, les majorations pour paiement tardif des impôts déductibles ne sont pas déductibles. Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 4640 l) les honoraires versés à des tiers dans le cadre de l’activité de la société sont déductibles. RAF 68 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal m) La déductibilité des redevances pour location de voitures de tourisme en créditbail est limitée au montant calculé sur une base n’excédent pas 200 000 DH avec un taux d’amortissement qui ne peut être inférieur à 20%. Amrt calculé : 324 000/12 x 0,2 x 9/12 = 40 500 Amrt déductibles : 2 000 000 x 0,2 x 9/12 = 30 000 La redevance doit être diminuée d’un montant de 40 500 – 30 000 = 10 500 Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 10 500 n) Il y a lieu de compléter l’écriture de cession Amrt = 120 000 x 0,1 x 7 = 84 000 6513 6193 2232 7513 VNA des immob. corp 36 000 DEA des immob. 84 000 Matériel et outillage PC des immob. corp 74 000 46 000 La VNA et le produit de cession n’ont pas été comptabilisés. Le bénéfice comptable doit être diminué du montant 36 000 et augmenté de 46 000 La société n’entend pas réinvestir le produit de cession, elle peut, toutefois, bénéficier d’un abattement de 50% puisque la société à détenu le matériel pour une durée de 7 ans. Abattement = 46 000 x 0,5 = 23 000 Montant à déduire du résultat comptable corrigé 23 000 o) Le dégrèvement accordé par l’administration à la société sur des impôts déductibles constituent des produits exceptionnels taxables, au titre de l’exercice de leur notification à la société. L’écriture à passer : 5141 7582 Banque Dégrèvement d’impôts 4 500 4 500 Montant à réintégrer au résultat comptable 4 500 Détermination du résultat comptable corriger : N° opération Plus Moins Bénéfice provisoire n) o) 70 500 46 000 4 500 36 000 Total 121 000 36 000 69 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal Bénéfice comptable corriger 85 000 N° Op. Intitulés Montant Montant I. RESULTAT NET COMPTABLE Bénéfice net Perte nette 85 000 II. REINTEGRATION FISCALES a) c) e+d) h+i) j) n) k) 1. Courantes : Rémunération du principale associé Dons non admis en déduction Excédent des dons non déductible Cadeaux publicitaires non déductibles Contraventions non déductibles Excédent de la redevance pour crédit-bail 2. Non courantes : Majoration pour paiement tardif de la patente 165 732 123 500 10 000 15 632 5 700 400 10 500 4 640 4 640 III. DEDUCTION FISCALES : 1. Courantes : 6.4 0 2. Non courantes : Abattement sur la plus-value nette globale des cessions Total 23 000 23 000 255 372 23 000 IV. RESULTAT BRUT FISCAL : Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A) Déficit fiscal si T1< T2 (B) 232 372 Liquidation de l’impôt : Les profits réalisés au titre des cessions d’actions cotées à la bourse des valeur du Maroc bénéficient d’une exonération jusqu’au 31/12/2005. 70 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal BF après imputation du déficit 03 (232 372 – 48 400) Revenu foncier net imposable (120 000 x 60%) Revenu de capitaux mobilier (11 520 / 0,8) Total IGR global (270 372 x 44%) – 14 960 = 104 003,68 IGR/Rev Professionnel : 104 004 x (183 972 / 270 372) IGR/ autres revenus (104 004 – 70 768,5) Excédent IGR RP/CM04 (70 768,5 – 47 100) Imputation du crédit de CM relatif à l’exercice 03 Crédit de cotisation minimale reportable sur l’exercice 05 Montant de l’IGR à payer par voie de rôle IGR autres revenus Charges de famille Retenue à la source Impôt net à payer 183 972 72 000 14 400 270 372 104 004 70 768,5 33 235,5 23 668,5 23 668,5 7 251,5 33 235,5 - 360 -2 880 29 996 Conclusion L’autonomie du droit fiscal à l’égard des autres disciplines, et en particulier par rapport au droit comptable, est devenue très nette, notamment depuis la promulgation de la loi 09-88 du 31/12/92 relative aux obligations comptables des commerçants. L’une des principales conséquences de la promulgation de cette loi est la différentiation juridique, opérée entre le résultat fiscal et le résultat comptable. Mais malgré l’apport fondamental de cette loi, la pratique à montrer au contraire une forte liaison entre la fiscalité et la comptabilité de l’entreprise qui devrait servir comme utile de gestion et non pas pour répondre aux besoins du fisc. En plus tant que le sort de la comptabilité est entre les mains du fisc, la différentiation serait difficile à opérer d’où la nécessité d’accorder plus d’autonomie aux organes chargés de la comptabilité (le conseil national du comptabilité, qui relève toujours du ministère des finances) pour qu’ils puissent jouer son rôle dans l’amélioration et l’évolution de la pratique comptable afin de répondre aux besoins de l’entreprise. Bibliographie Ouvrages M. BOUVIER (2003) : Introduction au droit fiscal général et la théorie de l’impôt. Ed Librairie générale de Droit et de Jurisprudence EJA R. EL MOUSSAOUI (2000) : La cotisation minimale : Étude critique en matière d’IGR & IS. Ed. Al Ahmadiya. B. EL IBRAHIMI (2003) : Fiscalité d’entreprise Ed. Toubkal. 71 Passage du résultat Comptable au résultat fiscal A. FECHTALI (1998) : Comptabilité de la société anonyme. Ed. Consulting B. FOUGUIG (1998) : La comptabilité des sociétés : La société anonyme au Maroc. Ed. Phediprint. M. KASRAOUI (2003) : Gestion fiscal des entreprises. R. LAZRAK (2003) : Fiscalité d’entreprise : IGR. Ed. Laporte R. LAZRAK (2003) : Fiscalité d’entreprise : IS. Ed. Laporte Mémento comptable Marocain (1995) : Ouvrage collectifs du cabinet MASNAOUI. G. SAADANI (2002) : Précis de droit fiscal Marocain. Ed. Info-print. Tarif fiscal 19ème édition. Loi et publication BIP N° 52 : Du résultat net comptable au résultat net fiscal. La Loi n° 24-86 promulguée par le dahir n° 1-86-239 du 31 décembre 1986. La Loi n° 17-89 promulguée par le dahir n° 1-89-116 du 21 novembre 1989. Note circulaire n° 715 relative aux dispositions fiscale de la loi de finance 2005. Note circulaire n° 713 relative aux dispositions fiscale de la loi de finance 2004. 72