La fiscalité des médecins libéraux

LA FISCALITE DES
LIBERAUX
Dans le but de diffuser la culture fiscale, nous avons le plaisir de vous présenter le nouveau régime
fiscal des médecins de libre pratique.
En tant que profession libérale, les revenus réalisés par les médecins sont classés parmi les
Bénéfices Non Commerciaux (BNC).
D’après l’article 22 du code de l’IRPP et de l’IS, les médecins libéraux ont le choix entre deux
régimes d’imposition soit le régime du forfait d’assiette soit le régime réel. L’option pour le régime
réel est irréversible. Par conséquent, un médecin peut changer du forfait d’assiette vers le réel,
mais pas l’inverse. L’option de se placer en régime réel est effectuée à l’initiative du médecin et
n’exige aucune formalité particulière d’option auprès de l’administration fiscale.
Selon le paragraphe III de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, le régime du forfait d’assiette
implique la tenue d’un registre coté et paraphé par le service de contrôle des impôts sur lequel sont
portées au jour le jour, les recettes et les dépenses sur la base des pièces justificatives. De ce fait,
les médecins qui optent pour le régime du forfait d’assiette sont dispensés de la tenue d’une
comptabilité selon les règles de forme et de fond édictées par le système comptable des entreprises
et la règlementation fiscale. Depuis la loi de finance 2014, l’impôt sur le revenu est dû sur la base
de 80% (au lieu de 70%) du montant des recettes TVA comprise.
Afin d’illustrer la hausse de la charge fiscale qui résulte de ce relèvement (70%
80%), prenons
le cas d’un médecin réalisant seulement des revenus classés parmi les Bénéfices Non Commerciaux:
Médecin célibataire
Revenu imposable
Abattement effectif (correspondant
aux charges)
Avant LF 2014
Après LF 2014
CA HTVA*1,06*70%
=
CA HTVA*74,2%
CA HTVA*1,06*80%
=
CA HTVA*84,8%
25,8%
15,2%
Ecart
10,6%
Le régime réel est donc plus avantageux pour le médecin si ses charges réelles dépassent 15,2% de
son chiffre d’affaires hors TVA.
Selon le paragraphe I de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, le régime réel implique la tenue
d’une comptabilité selon la législation en vigueur. L’impôt sur le revenu est dû sur la base du
résultat fiscal réel déterminé selon les règles définies par les articles 10 à 15 du code de l’IRPP et
de l’IS. Dans la note commune n°13 de l’année 2013, l’administration fiscale a proposé aux
contribuables un nouveau tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat
comptable.
Le résultat fiscal obtenu constitue le revenu catégoriel imposable dans la catégorie Bénéfices Non
Commerciaux (BNC). A ce résultat s’ajoutent les autres catégories de revenus réalisés par le
médecin (loyers, intérêts..) pour former le revenu imposable, duquel sont déduites les déductions
communes (chefs de famille, enfants à charges, assurance vie, etc.). Le revenu net est imposable
de l’IRPP selon le barème progressif de l’IRPP (0% [0-1500] ; 15% [1500-5000]; 20% [5000-10000] ;
25% [10000-20000] ; 30% [20000-50000] ; 35%>50.000).
Les médecins soumis au régime réel peuvent optimiser leur charge fiscale en recourant aux
avantages fiscaux.
Les cabinets médicaux sont exclus des avantages de l'article 49 du CII (code d'incitations aux
investissements) et ce, à partir du 1er janvier 2004. En vertu du point 6 du § III de la liste des
activités selon les secteurs annexée au décret n° 94-492 du 28 février 1994, tel que modifié
notamment par le décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004, sont considérés comme « établissements
sanitaires et hospitaliers » bénéficiant des avantages de l'article 49 du code d'incitations
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exclusivement les hôpitaux, les cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques et les cliniques mono
disciplinaires.
Les principaux avantages fiscaux dont peut bénéficié les médecins soumis au régime réel se
résument comme suit :
Encouragement des créations des petites et moyennes entreprises (PME) : La loi n°2013-54 du
30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014, a relevé la période d’exonération de
l’IRPP de 3 ans à 5 ans pour les entreprises créées au cours de l’exercice 2013 et dont le chiffre
d’affaires annuel ne dépasse pas le plafond de 300 000 dinars HTVA.
Activité
Médecin libéral
Entreprise crée en
2011 et 2012
Entreprise crée
en 2013
Entreprise crée
en 2014
75% pour la première année,
50% pour la deuxième année
et 25% pour la troisième
année
Exonération IRPP
pendant 5 ans
75% pour la première
année, 50% pour la
deuxième année et
25% pour la troisième
année
Dégrèvement financiers : Conformément aux dispositions du code d'incitations aux
investissements, les médecins soumis au régime réel peuvent bénéficier de la déduction des revenus
réinvestis dans la souscription au capital initial ou à l'augmentation du capital des sociétés exerçant
l'une des activités régies par le CII dans les limites prévues par ledit code.
Comptes épargne en actions : Les médecins soumis au régime réel peuvent optimiser leur situation
fiscale en déposant des fonds dans un compte épargne en action. A ce propos, le plafond déductible
des versements dans le compte épargne en action a été augmenté par le décret-loi n°28 de l’année
2011 de 20 000 dinars à 50 000 dinars. La doctrine administrative a toléré la déduction des
versements effectués jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration annuelle d’impôt.
Cession d’entreprise : Notons qu’en cas de cession du cabinet du médecin, la plus value de cession
est soumise à l’impôt. Elle est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition
du fonds de commerce, ou bien à la totalité de son prix de cession lorsque le fonds a été constitué
par le cédant. En cas où la cession du fonds de commerce est accompagnée de la cession de
l’immeuble abritant le cabinet, la plus value de cession imposable à ce titre est égale à la
différence entre le prix de cession de l’immeuble et sa valeur comptable nette (VCN). Des
possibilités d’optimisation fiscales existent si le médecin cédant soumis au régime réel a atteint
l’âge légal de la retraite ou suite à l’incapacité de poursuivre la gestion de son cabinet.
En matière de TVA, les médecins son soumis à la TVA au taux de 6% sur la totalité des prestations
hors TVA. De la TVA collectée, est déduite toute TVA récupérable subie sur les achats de biens et
services. En revanche, les médecins soumis selon le régime du forfait d’assiette ne sont pas
autorisés à déduire la TVA sur investissements (exemple : acquisition d’un cabinet auprès d’un
promoteur immobilier).
Par ailleurs, la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 prévoit
que l’affectation des locaux destinés à l’habitation bénéficiant de l’exonération de la TVA à
d’autres usages, entraine le paiement de la TVA qui aurait du être payée au titre de l’acquisition
majorée des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur.
En matière de retenue à la source, nous distinguons à ce niveau entre la retenue à la source au titre
des montants revenant au médecin et la retenue à la source au titre des montants payés par le
médecin.
En ce qui concerne les montants revenant au médecin : les médecins soumis au régime réel peuvent
subir une retenue à la source au titre de l’IRPP au taux de 5% imputable sur les acomptes
provisionnel et l’impôt sur le revenu (Exemple, les rémunérations versées aux médecins d'exercice
libéral au titre des visites et du contrôle médical des employés d'une entreprise et les
rémunérations versées par les cliniques).
Par ailleurs, la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a prévu
que la retenue à la source est opérée, que le paiement soit effectué pour son propre compte ou
pour le compte d’autrui, et ce, en faisant abstraction du régime fiscal du débiteur effectif des
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sommes payées. Ainsi, la loi de finance 2014 a infirmé la doctrine administrative qui a dispensé la
CNAM de la retenue à la source de 1,5% au titre des sommes payées aux médecins. Désormais, les
sommes payées par la CNAM aux médecins sont soumis à la retenue à la source en matière d’IRPP de
1,5% et à la retenue à la source de 50% en matière de TVA.
Aussi, depuis la loi de finance 2014, les sommes versées par les cliniques, les entreprises au titre
des visites et du contrôle médical des employés ou par la CNAM, dont le montant annuel global
dépasse 20 000 dinars, sont soumises à la redevance de compensation de 1% est du sur les montants
nets de la retenue à la source.
En ce qui concerne les montants payés par le médecin : Les médecins soumis au régime réel sont
tenus d’opérer la retenue à la source sur tous les montants faisant partie du champ d’application de
la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et 53 du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (salaires, loyers, honoraires, sommes > 1.000 DT,
etc.).
Pour les sommes servies aux résidents, les principaux taux de retenue sont les suivants :
- Selon le barème progressif de l’IRPP (0% [0-1500] ; 15% [1500-5000]; 20% [5000-10000] ; 25%
[10000-20000] ; 30% [20000-50000] ; 35%>50.000) pour les salaires y compris les avantages
en nature.
- 15% au titre des honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités
non commerciales qu’elle qu’en soit l’appellation. Ce taux est réduit à5% au titre des
honoraires servis aux personnes morales et aux personnes physiques soumises à l’impôt sur
le revenu selon le régime réel.
- 1.5% des montant égaux ou supérieurs à 1.000 dinars y compris la taxe sur la valeur ajoutée
payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, de matériels, d’équipements et de
services.
- 2,5 % du prix de cession des immeubles, des droits sociaux dans les sociétés immobilières.
- Redevance de compensation : Application de la retenue à la source de 1% au titre de la
redevance de compensation sur les paiements au profit des personnes physiques établies
dont le montant annuel global dépasse 20 000 dinars (BIC, BNC, Loyers, Agriculteurs,
salariés, etc.). La retenue à la source est due sur les montants nets de la retenue à la
source.
Pour les sommes servies aux non-résidents, la retenue est généralement opérée au taux de 15% au
titre des rémunérations et revenus servis aux non domiciliés ni établis et non réalisés dans le cadre
d’un établissement stable situé en Tunisie, et ce, sous réserve de l'application des dispositions
prévues par les conventions de non double imposition.
La loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a élargi le champ
de la retenue à la source pour les personnes soumises à l’impôt sur le revenu sur la base d’une
assiette forfaitaire dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, pour couvrir tous les
montants faisant partie du champ d’application de la retenue à la source tel que fixé par les
articles 52 et 53 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés à l’exception des montants soumis à la retenue à la source au taux de 1.5%.
La loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a étendu
l’obligation de la retenue à la source de 1,5% aux personnes physiques réalisant des bénéfices des
professions non commerciales et soumises au régime du forfait d’assiette. A partir de l’année 2014,
le régime des retenues à la source à opérer par les médecins soumis au régime réel ou forfait est le
même. Désormais, les médecins soumis au régime forfait sont soumis aux obligations fiscales
suivantes :
-
-
Délivrance d’un certificat de retenue à la source à l’occasion de chaque décaissement
soumis à la retenue à la source : Les personnes soumises à l’obligation d’effectuer la
retenue à la source, sont tenues de délivrer aux bénéficiaires des sommes objet de la
retenue un certificat de retenue à la source à l’occasion de chaque paiement.
Déclaration de l’employeur : Les personnes soumises à l’obligation d’effectuer la retenue
à la source sont tenus de déposer, contre accusé de réception, dans un délai n’excédant pas
le 28 février de chaque année, au centre ou bureau de contrôle des impôts ou à la recette
des finances dont ils relèvent une déclaration des sommes soumises à la retenue à la source
avec l’identité complète de leurs bénéficiaires.
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En conclusion, on peut affirmer que le régime réel est plus avantageux que le régime du forfait
d’assiette pour les raisons suivantes :
-
-
-
-
Le régime réel permet au médecin de déduire ses charges réelles. Le régime réel est donc
plus avantageux pour le médecin si ses charges réelles dépassent 15,2% de son chiffre
d’affaires hors TVA.
Le régime du forfait d’assiette ne connait aucune possibilité de déficit fiscal reportable sur
les exercices suivant.
Les médecins soumis au régime réel peuvent bénéficier des avantages fiscaux prévus par le
CII.
Les médecins soumis au régime réel peuvent subir une retenue à la source au titre de l’IRPP
au taux de 5% au lieu de 15 % pour les médecins soumis au régime du forfait d’assiette.
Le régime réel permet au médecin de récupérer la TVA sur ses investissements.
L’avance de 1% réinstituée par la loi de finances 2013 sur les ventes faites par les
entreprises de production industrielle et les entreprises exerçant l’activité de commerce de
gros est applicable aux acquisitions des personnes physiques non soumises à l’impôt selon le
régime réel.
En l’absence de comptabilité, l’obligation d’opérer la retenue à la source, de délivrance
d’un certificat de retenue à la source et de dépôt de la déclaration de l’employeur est
difficilement applicable pour les personnes physiques soumises au régime forfait.
En l’absence de comptabilité, les mesures prévues par la loi de finance 2014 visant à lutter
contre les opérations commerciales effectuées en espèces (exclusion du droit à déduction
de la TVA grevant les achats dont le montant est supérieur ou égal à 20 000 dinars HTVA
payés en espèces et la déclaration au niveau de la déclaration de l’employeur des
encaissements en espèces dépassant 20 000 dinars : puis 10 000 dinars à partir de 2015 et
5 000 dinars à partir de 2016) sont aussi difficilement applicables.
Afin d’illustrer notre conclusion, prenons le cas d’un médecin célibataire réalisant 100 000 dinars de
chiffre d’affaires HTVA au cours de l’exercice 2014.
Supposons qu’il a réalisé les opérations suivantes :
-
Achat au 1er janvier 2014 d’équipements pour un montant de 30 000 dinars HTVA (18%)
auprès d’une personne physique « A » grossiste soumise au régime réel.
Achat en 201 3 d’une voiture de tourisme d’une puissance fiscale inférieure ou égale à 9CV
pour un montant 60 000 dinars HTVA.
Frais d’entretien, d’assurance et vignette s’élèvent en 2014 à 3 000 dinars.
Dépenses de carburant s’élèvent en 2014 à 3 000 dinars.
Les loyers du cabinet auprès d’une personne physique « B » au titre de l’exercice 2014
s’élèvent à 6 000 dinars.
Frais divers (STEG, SONEDE, etc.) au titre de l’exercice 2014 s’élèvent à 3 000 dinars.
Détermination de l’IRPP au titre de l’exercice 2014
Célibataire
Régime forfait
Chiffre d'affaires HTVA
Régime réel
100 000
100 000
TVA
6 000
6 000
TTC
106 000
106 000
Abattement forfaitaire (correspondant aux charges)
Charges réelles déductibles:
-
Amortissement des équipements 15%
-
Amortissement voiture de tourisme 20%
-
21 200
33 660
4 500
14 160
Frais d’entretien, d’assurance et vignette
3 000
-
Carburant
3 000
-
Loyers
6 000
-
Divers
3 000
4
Revenu imposable
84 800
66 340
IRPP
25 205
18 744
Donc, la migration vers le régime réel d’imposition permet au médecin d’économiser 6 461 dinars.
Déduction de la TVA au titre d’achat d’équipements (5 400 dinars)
Le médecin soumis au régime réel peut déduire de la TVA collectée toute TVA récupérable subie sur
les achats de biens et services. En revanche, le médecin soumis selon le régime du forfait d’assiette
n’est pas autorisé à déduire la TVA sur investissements (y compris les équipements).
Obligations en matière de retenue à la source
Régime réel
Régime forfaitaire
Le médecin doit :
- Effectuer une retenue à la source de
1,5% sur le TTC (soit 30.000 DT x 1,18x1,
5%=531 DT). A défaut de retenue, le
médecin doit payer une amende de 1,5%
non déductible.
Le médecin doit :
- Effectuer une retenue à la source de
1,5% sur le TTC (soit 30.000 DT x 1,18x1,
01x1, 5%=536,310 DT),
puisqu’il est
devenu soumis à l’obligation de retenir
1,5% sur les sommes dépassant 1.000 DT
à compter du 1er janvier 2014. A défaut
de retenue, le médecin doit payer une
amende de 1,5%.
- Effectuer une retenue à la source de 15%
sur les loyers TTC (soit 6.000 DT x 1,18
x15%=1 062 dinars), puisqu’il est devenu
soumis à l’obligation de retenir 15% sur
les loyers à compter du 1er janvier 2013.
A défaut de retenue, le médecin doit
payer une amende de 15%.
- Effectuer la retenue de 1% au profit de
la caisse de compensation nouvellement
instituée par la loi de finances 2014 sur
les paiements au profit des personnes
physiques établies; mais avant, il doit
faire le test suivant : vérifier que le
HTVA moins la retenue IRPP excède
20.000 DT. La retenue de 1% sera
calculée sur le montant TTC net de la
retenue de 1,5%; à défaut de retenue, le
médecin doit payer une amende de 1%.
- Délivrance d’un certificat de retenue à
la source à l’occasion de chaque
décaissement soumis à la retenue à la
source.
- Reverser les 3 retenues au Trésor dans la
déclaration mensuelle
- Déclarer l’identité de la personne
physique « A » et « B » dans la
déclaration de l’employeur (sommes
ayant fait l’objet de retenue à la
source).
-
Effectuer une retenue à la source de 15%
sur les loyers TTC (soit 6.000 DT x 1,18
x15%=1 062 dinars). A défaut de retenue,
le médecin doit payer une amende de
15% non déductible.
-
Effectuer la retenue de 1% au profit de
la caisse de compensation nouvellement
instituée par la loi de finances 2014 sur
les paiements au profit des personnes
physiques établies; mais avant, il doit
faire le test suivant : vérifier que le
HTVA moins la retenue IRPP excède
20.000 DT. La retenue de 1% sera
calculée sur le montant TTC net de la
retenue de 1,5%; à défaut de retenue, le
médecin doit payer une amende de 1%.
Délivrance d’un certificat de retenue à
la source à l’occasion de chaque
décaissement soumis à la retenue à la
source.
Reverser les 3 retenues au Trésor dans la
déclaration mensuelle.
Déclarer l’identité de la personne
physique « A » et « B » dans la
déclaration de l’employeur (sommes
ayant fait l’objet de retenue à la
source).
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-
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