Normes d`audit suisse (NAS)

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Normes d’audit suisses (NAS)
CHAMBRE FIDUCIAIRE
TREUHAND-KAMMER
CAMERA FIDUCIARIA
Normes
d’audit suisses
(NAS)
Edition 2004
Edition 2004
Normes
d'audit suisses
(NAS)
Edition 2004
Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables,
fiduciaires et fiscaux
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© 2004
Chambre fiduciaire
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux
Limmatquai 120, CH-8001 Zurich
N o d'article 4002 F
ISBN 3-908159-41-5
Impression: Druckerei a/d Sihl AG, CH-8021 Zurich
Avant-propos
Avant-propos
Jamais auparavant, l'activité des experts-comptables n'avait été exposée à des changements aussi considérables. Améliorations constantes dans la présentation des comptes
et le rapport financier, discussions autour du gouvernement d'entreprise, conséquences
possibles du "Sarbanes-Oxley Act", appel à l'éthique professionnelle, mise en application et surveillance, internationalisation dans tous les domaines, révisions de lois imminentes – pour n'en citer que quelques-uns.
Au mois de juin 2004, le Comité de la Chambre fiduciaire a adopté les nouvelles Normes d'audit suisses (NAS) présentées ici sous forme d'ouvrage imprimé (www.
treuhand-kammer.ch). Avec ces NAS, la Chambre entend promouvoir la qualité de
l'audit des états financiers et des services connexes tout en assurant le rapprochement
avec l'évolution internationale en la matière.
Les présentes NAS s'appliqueront pour la première fois aux audits des états financiers
et aux services connexes concernant les informations financières pour les périodes
commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Aux termes de la Directive d'audit
n° 5 (www.treuhand-kammer.ch), les NAS ne s'appliqueront dans un premier temps
qu'aux sociétés et organisations (quelle qu'en soit la forme juridique) satisfaisant aux
critères de grandeur définis à l'article 727b al. 1 CO (réviseur particulièrement qualifié
d'une SA) ou soumises à des lois spéciales.
Les présentes NAS comportent une mise en application de tous les International Standards on Auditing (ISA) publiés le 30 juin 2003. Un remaniement complet des publications de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) est en
cours. La mise en application demandant du temps, les normes suisses et celles de
l'IAASB ne se recouvriront pas dans leur totalité pendant une phase transitoire. Les
normes suisses doivent néanmoins entrer en vigueur à une date aussi rapprochée que
possible de celle des normes internationales.
Au moment de la clôture de la rédaction, les normes IAASB nouvelles ou révisées
n'avaient pour cette raison pas encore été transposées dans les normes suisses. Il s'agit
des normes suivantes:
III
Avant-propos
•
ISQC [International Standard on Quality Control] 1 Quality Control for Firms
That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other
Assurance and Related Services Engagements (remplaçant l'actuelle ISA 220)
•
International Framework for Assurance Engagements (remplaçant les actuelles
ISA 100 et 120)
•
ISA [International Standard on Auditing] 120 Framework of International Standards on Auditing (remplaçant l'actuelle ISA 120)
•
ISA 200 Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements (remplaçant l'actuelle ISA 200)
•
ISA 220 Quality Control for Audits of Historical Financial Information (remplaçant l'actuelle ISA 220)
•
ISA 240 The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial
Statements (remplaçant l'actuelle ISA 240)
•
ISA 315 Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of
Material Misstatement (remplaçant les actuelles ISA 310, 400 et 401)
•
ISA 330 The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks (remplaçant les
actuelles ISA 400 et 401)
•
ISA 500 Audit Evidence (remplaçant l'actuelle ISA 500)
•
ISAE [International Standard on Assurance Engagements] 3000 Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information
(remplaçant l'actuelle ISA 100).
Les International Auditing Practice Statements (IAPS) – non encore pris en considération dans la présente édition – devront également être mis en application à l'avenir.
Les présentes NAS constituent un progrès important dans l'autoréglementation technique de notre profession. Elles servent de base à une activité exigeante et qualitativement élevée des experts-comptables.
Commission d'audit de la Chambre fiduciaire
IV
Membres de la Commission d'audit de la Chambre fiduciaire
Membres de la Commission d'audit
de la Chambre fiduciaire
Membres de la Commission ayant participé à la présente première édition des Normes
d'audit suisses (NAS):
Philipp Hallauer, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Zurich
Willy Hofstetter, expert-comptable diplômé, Zurich (depuis 2003)
Hans Isler, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Genève
Matthias von Moos, expert-comptable diplômé, Zoug
Hans Moser, lic. oec. publ., expert-comptable diplômé, Zurich (depuis 2004)
Urs Moser, expert-comptable diplômé, Zurich (Président depuis 2001)
Hanspeter Plozza, lic. rer. pol., expert-comptable diplômé, Bâle
Philippe Rechsteiner, lic. HEC., expert-comptable diplômé, Zurich
Dominik Spiess, lic. oec., expert-comptable diplômé, Genève
Thomas Stenz, expert-comptable diplômé, Zurich (responsable des séances 2004)
Hansjörg Stöckli, expert-comptable diplômé, Soleure
Jürg Wirz, lic. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Berne (jusqu'en 2003)
Otto Wyss, expert-comptable diplômé, Lucerne (Président, jusqu'en 2001)
Rudolf Züger, lic. oec. publ., expert-comptable diplômé, Zurich (jusqu'en 2003)
Stephan Glanz, Dr. oec. HSG, expert-comptable diplômé, Zurich; secrétaire technique
Käthi Kammer, lic. oec. HSG, Etziken; rapporteur.
La Commission remercie les membres du Comité technique informatique et du Comité
technique pour les questions juridiques de la Chambre fiduciaire ainsi que d'autres experts pour leur aide précieuse.
La traduction en langue française des Normes d’audit suisses a été effectuée pratiquement en parallèle avec la rédaction en allemand par Françoise Magdelaine et relue par
Roger Bron, lesquels, avec l’aide de Sophie Bottge-Giraud, ont en outre procédé au
contrôle et à la coordination de la terminologie ainsi qu’à une relecture complète de
l’ouvrage.
V
Sommaire
__________________________________________________________________________________
Sommaire
Avant-propos
III
Membres de la Commission d'audit
V
Liste des abréviations
IX
Glossaire
XI
Comparaison des termes français – allemands – anglais
XXI
Comparaison avec les anciennes Normes d'audit
XXX
Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
1
100-199
Introduction
NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)
200-299
Responsabilités
NAS 200
Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
16
NAS 210
Termes et conditions de la mission d'audit
30
NAS 220
Contrôle qualité dans l'audit
53
NAS 230
Documentation des travaux
79
NAS 240
Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
87
NAS 250
Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit
des états financiers
130
VI
6
Sommaire
__________________________________________________________________________________
NAS 260
NAS 290
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle
146
Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de
surendettement
160
300-399
Planification des travaux
NAS 300
177
NAS 310
Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise
184
NAS 320
Caractère significatif en matière d'audit
194
400-499
Contrôle interne
NAS 400
Évaluation du risque et contrôle interne
201
NAS 401
Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de
l’information et de la communication
222
Facteurs à considérer pour l'audit d’entreprises faisant appel à des
services bureaux (externalisation)
230
NAS 402
500-599
Éléments probants
NAS 500
Éléments probants
238
NAS 501
Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points
247
NAS 505
Confirmations de tiers dans l’audit
257
NAS 510
Missions initiales – Soldes d'ouverture
271
NAS 520
Procédures analytiques
277
NAS 530
Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
285
NAS 540
Audit des estimations comptables
312
NAS 545
Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies
les concernant
322
VII
Sommaire
__________________________________________________________________________________
NAS 550
Parties liées
353
NAS 560
Événements postérieurs à la clôture
361
NAS 570
Continuité de l'exploitation (Going Concern)
369
NAS 580
Déclarations de la direction à l'auditeur
396
600-699
Utilisation des travaux d'autres professionnels
NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur
410
NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne
418
NAS 620
Utilisation des travaux d'un expert
426
700-799
Conclusions de l'audit et rapports
NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers
434
NAS 710
Données comparatives
545
NAS 720
Autres informations présentées dans des documents contenant
des états financiers audités
559
800-899
Domaines spécialisés
NAS 800
Rapport de l'auditeur sur des missions d'audit spéciales
566
NAS 810
Examen d'informations financières prévisionnelles
588
900-999
Services connexes
NAS 910
Review (examen succinct)
605
NAS 920
Examen d'informations financières sur la base de procédures
convenues
636
Missions de compilation d'informations financières
649
NAS 930
VIII
_______________________________________________________________________________________
Al.
Art.
cf.
CO
CP
IA
IAPS
IASB
IAASB
IAS
IFAC
IFRS
ISA
ISAE
ISRE
ISRS
LBVM
LPP
NAS
OPP 2
P-NAS
RA
RS
s.
SA
Sàrl
ss
Swiss GAAP RPC
Alinéa
Article
voir
Code suisse des obligations → RS 220
Code pénal suisse → RS 311.0
Instructions d'audit
International Auditing Practice Statement/s (→ IAASB)
International Accounting Standards Board
International Auditing and Assurance Standards Board
International Accounting Standard/s (→ IASB)
International Federation of Accountants
International Financial Reporting Standard/s (anc.: → IAS) (→ IASB)
International Standard/s on Auditing (→ IAASB)
International Standard/s on Assurance Engagements (→ IAASB)
International Standard/s on Review Engagements (→ IAASB)
International Standard/s on Related Services (→ IAASB)
Loi fédérale sur les bourses et les négociants en valeurs mobilières
(Loi sur les bourses) → RS 954.1
Loi fédérale sur la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité → RS
831.40
Norme(s) d'audit suisse(s)
Ordonnance sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et
invalidité → RS 831.441.1
Projets des → NAS
Recommandations d'audit
Recueil systématique du droit fédéral
et suivant
Société anonyme
Société à responsabilité limitée
et suivants
Recommandation(s) relative(s) à la présentation des comptes (Commission
Swiss GAAP RPC)
IX
_______________________________________________________________________________________
US GAAP
US GAAS
p. ex.
United States Generally Accepted Accounting Principles
United States Generally Accepted Auditing Standards
par exemple
X
Glossaire relatif aux Normes d'audit suisses (NAS)
_______________________________________________________________________________________
Anomalie (dans les états financiers): violation de → normes de présentation des comptes applicables. Une omission d'indication constitue également une anomalie. Les causes peuvent en
être des → fraudes ou des → erreurs.
Anomalies significatives de faits: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations qui ne sont
pas en relation avec des éléments des → états financiers audités sont incorrectes.
Assertions (dans les états financiers): assertions explicites ou implicites de la → direction retenues
pour la préparation des → états financiers. Elles peuvent être classées de la manière suivante:
• existence: un actif ou une dette existe véritablement à la date de clôture;
• droits et obligations: un actif ou une dette peut être attribué à l'entreprise à la date de clôture;
• rattachement: une transaction ou un (autre) événement est survenu durant la période et
est attribuable à l'entreprise;
• exhaustivité: il n'existe pas d'actif, de dette, de transaction ou d'autres événements non recensés ou de postes non publiés;
• évaluation: un actif ou une dette est porté(e) au bilan pour une valeur appropriée;
• enregistrement et délimitation périodique: une transaction ou un (autre) événement est
enregistré pour un montant correct et attribué à la période correcte; et
• présentation et publication: un poste est publié, classé et décrit en conformité avec les →
normes de présentation des comptes applicables.
Assurance: se réfère à l'opinion que forme l' → auditeur sur la fiabilité des → assertions. Dans un
→ audit, l' → auditeur donne une assurance d'un niveau élevé ("high assurance") que les informations ne comportent pas d' → anomalies significatives. Dans une → review (examen
succinct), l' → auditeur donne une assurance d'un niveau modéré ("moderate assurance")
que les informations ne comportent pas d' → anomalies significatives.
Assurance négative: but d'une → review (examen succinct). Formulation selon laquelle l' → auditeur ne s'est pas heurté à des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers
ne correspondent pas à tous les égards importants aux → normes de présentation des comptes applicables/référentiel comptable applicable.
Assurance raisonnable: concept se rapportant à l'obtention d' → éléments probants dont l' → auditeur a besoin pour former son opinion (→ opinion d'audit). L' → auditeur ne pouvant délivrer aucune → assurance absolue, son rapport fait état de ce que des → anomalies significatives puissent être détectées "avec une assurance raisonnable".
Audit → audit des états financiers ou vérification d'autres informations.
Audit des états financiers: le but d'un audit des états financiers est de délivrer une opinion sur le fait
que les → états financiers correspondent à tous les égards importants aux → normes de présentation des comptes applicables (→ opinion d'audit). L'audit des informations financières
ou d'autres informations établies en conformité avec des critères appropriés poursuit un objectif analogue.
XI
_______________________________________________________________________________________
Audit interne: activité d'appréciation mise en place par l'entreprise comme prestation interne. La
fonction renferme notamment l'investigation, l'évaluation et la surveillance de l'adéquation
et de l'efficacité du → système comptable et du → contrôle interne.
Auditeur → auditeur (réviseur); → expert-comptable.
Auditeur (réviseur): la personne responsable en dernier lieu d' → états financiers. Souvent une entreprise qui offre l' → audit des états financiers et de services connexes.
Auditeur principal: tout → auditeur qui est responsable de l' → audit d' → états financiers qui
contiennent des informations financières d'un ou de plusieurs → secteurs de l'entreprise
soumises à examen par un → autre auditeur.
Autre auditeur→ autre auditeur/expert-comptable.
Autre auditeur/expert-comptable: → auditeur qui n'est pas identique avec l' → auditeur principal et
est responsable du rapport sur les informations financières d'un → secteur de l'entreprise
contenues dans les → états financiers vérifiés par l' → auditeur principal. Les autres auditeurs comprennent les → auditeurs (avec la même raison sociale ou une autre) liés à l'auditeur principal ainsi que des tiers.
Autres informations: autres informations financières et non financières dans le → rapport de gestion, qui vont au-delà des → états financiers audités (y compris le rapport de l' → auditeur).
Calcul: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à examiner l'exactitude arithmétique des pièces et des enregistrements comptables ou à procéder à des calculs indépendants.
Caractère significatif: des informations ont un caractère significatif lorsque leur omission ou leur
présentation erronée pourrait influencer des décisions économiques des destinataires prises
sur la base des → états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille du poste ou de
l' → erreur résultant de circonstances particulières de l'omission ou de la présentation erronée. Le caractère significatif est plutôt un seuil ou une valeur limite et moins une exigence
qualitative première que doit avoir une information pour pouvoir être utile.
Compilation → mission de compilation d'informations financières.
Complément: paragraphe complémentaire dans le rapport de l' → auditeur destiné à mettre en évidence un élément qui n'influence pas l' → opinion d'audit. On fait une distinction entre:
• les éléments qui influencent les → états financiers:
− éléments importants concernant la continuité de l'exploitation;
− autres → incertitudes importantes;
• les éléments qui n'influencent pas les → états financiers;
• les remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts.
Comptes annuels: → états financiers d'une SA (etc.) selon le droit suisse.
Comptes consolidés (comptes de groupe): états financiers consolidés (→ états financiers) d'une SA
(etc.) selon le droit suisse.
Confirmation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à répondre à une → investigation/demande d'informations permettant d'étayer des informations tirées des enregistrements comptables.
Confirmation de mandat/lettre de mission: lettre de confirmation de l' → auditeur stipulant les
conditions de son mandat, notamment l'acceptation du mandat, le but et l'étendue de l'audit
des états financiers, les tâches/responsabilités de l' → auditeur ainsi que la nature du rapport.
Confirmation de tiers: procédure d'obtention et d'appréciation d' → éléments probants, un tiers répondant directement à une demande d'informations sur un poste déterminé des → états financiers (→ investigation, → confirmation).
XII
_______________________________________________________________________________________
Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise: les connaissances nécessaires de
l'→ auditeur comportent des connaissances générales sur la situation économique globale et
celle de la branche dont fait partie l'entreprise ainsi que des connaissances plus particulières
sur l'entreprise elle-même (activité et risques).
Contrôle interne: ensemble des principes et procédures (→ contrôles internes) prescrits par la →
direction d'une entreprise, servant à garantir une gestion des affaires correcte et efficace (y
compris le respect des principes édictés par la direction de l'entreprise), à protéger les actifs,
à empêcher ou à détecter des → fraudes et des → erreurs, à garantir l'exactitude et l'intégralité des enregistrements comptables ainsi qu'à compiler en temps utile les informations financières fiables, dans la mesure du possible. Vont au-delà des aspects qui dépendent directement de fonctions du → système comptable; englobent l' → environnement de contrôle
ainsi que les → contrôles internes.
Contrôle qualité: principes et mesures d'une entreprise qui offre des prestations d'audit pour garantir de manière appropriée que tout → audit des états financiers au nom de cette entreprise
concorde avec l'objectif et les principes généraux des NAS.
Contrôles → contrôles internes.
Contrôles (internes): principes et procédures que la → direction de l'entreprise a mis au point audelà de l' → environnement de contrôle pour parvenir aux objectifs spécifiques de l'entreprise.
Contrôles approfondis: opérations d'audit permettant d'obtenir des → éléments probants pour détecter des → anomalies significatives dans les états financiers. Une distinction est faite entre
contrôles détaillés et → procédures analytiques.
Déclaration d'intégralité (de la direction): forme écrite habituelle de → déclarations de la direction
à établir périodiquement.
Déclarations de la direction de l'entreprise: déclarations faites par la → direction de l'entreprise
dans le courant de l' → audit des états financiers à l'égard de l' → auditeur, que ce soit de
manière spontanée ou en réponse à des demandes spécifiques.
Désaccord avec la direction: désaccord avec la → direction de l'entreprise concernant des → anomalies résultant de principes de présentation des comptes, de la méthode de leur application
ou d'indications figurant dans les → états financiers. Elle a pour conséquence que l' → auditeur ne peut pas délivrer d' → opinion sans réserve si l'incidence sur les → états financiers
est importante.
Détournement d'actifs:→ fraude.
Direction de l'entreprise: personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et du
contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Cette notion est utilisée dans les cas où l'on ne peut pas faire de distinction entre, d'une part, les →
responsables de la gestion et du contrôle, d'une part, et la → direction.
Direction de l'entreprise (à la différence des responsables de la gestion et du contrôle) → gestion et
contrôle; → direction de l'entreprise.
Documentation: les documents (→ dossiers de travail) établis par l' → auditeur au cours de l' → audit des états financiers, établis pour lui ou destinés à être conservés par lui.
Données comparatives: les données comparatives peuvent contenir des montants (postes du bilan,
du compte de résultat ou des flux de fonds) ainsi que d'autres indications pour plus d'une période. Les deux concepts de la présentation sont:
(a) chiffres comparatifs: les montants et autres indications pour la période précédente font
partie des → états financiers de la période et doivent être lus en liaison avec les montants et autres indications pour la période ("chiffres de la période"). Les chiffres compa-
XIII
_______________________________________________________________________________________
ratifs ne constituent pas à eux seuls des → états financiers intrégraux mais font partie
intégrante des → états financiers de la période et doivent être lus uniquement en liaison
avec les chiffres de ladite période.
(b) états financiers comparatifs: les montants et autres indications pour la période précédente ont pour but une comparaison avec les → états financiers de la période précédente
mais ils ne font pas partie intégrante des → états financiers de la période de référence.
Le premier concept correspond aux prescriptions légales et aux → référentiels de présentation des comptes en usage en Suisse.
Dossiers de travail: enregistrements documentant la nature, l'étendue et le calendrier des opérations
d'audit effectuées ainsi que les résultats de ces opérations et les conclusions tirées des →
éléments probants obtenus (→ documentation). Il peut s'agir de données sous forme de papier ou de données mémorisées sous forme électronique, optique ou autre.
Droits et obligations → assertions (dans les états financiers).
Écart par rapport au texte standard du rapport (de l'auditeur): introduction d'un → complément
dans le rapport et/ou d'une → opinion d'audit avec réserve ou → opinion d'audit défavorable
ou → impossibilité de délivrer une → opinion d'audit.
Éléments probants: informations dont l'auditeur tire les conclusions sur lesquelles repose son →
opinion d'audit. Elles comprennent des documents et enregistrements comptables comme
bases des → états financiers ainsi que des informations d'autres sources les corroborant.
Éléments probants suffisants et adéquats: "suffisants" est la mesure de l'ampleur des → éléments
probants, "adéquats" est la mesure de leur qualité et de leur pertinence en rapport avec la
fiabilité d'une → assertion dans les états financiers.
Enregistrement et délimitation périodique → assertions (dans les états financiers).
Environnement de contrôle: attitude générale, prise de conscience et action de la → direction de
l'entreprise en relation avec le → contrôle interne et sa signification pour l'entreprise. Influence l'efficacité de chaque → contrôle interne.
Erreur: → anomalie non intentionnelle dans les états financiers.
Erreur ponctuelle → sondages en audit.
Erreur tolérable → sondages en audit.
Estimations comptables (dans les états financiers): détermination approximative du montant d'un
poste pour lequel il n'existe par de procédure de détermination exacte.
États financiers: présentation périodique du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l'entreprise; se base sur la comptabilité et se compose du compte de résultat, du bilan, du tableau de variation des fonds propres (non prévu pour toutes les → normes de présentation
des comptes), du tableau de financement (non prévu pour toutes les → normes de présentation des comptes) ainsi que d'une annexe comportant les normes de présentation des comptes
et des explications. On fait une distinction entre:
• comptes individuels et comptes consolidés/états financiers consolidés (comptes de groupe);
• comptes annuels et comptes intermédiaires;
• états financiers prescrits par la loi et autres.
États financiers condensés: les entreprises établissent des condensés de leurs comptes annuels audités (→ états financiers) afin d'informer les destinataires qui s'intéressent uniquement aux
principaux aspects du patrimoine, de la situation financière et des résultats.
États financiers consolidés → comptes consolidés ou comptes de groupe.
Évaluation → assertions (dans les états financiers).
XIV
_______________________________________________________________________________________
Événements postérieurs à la clôture: on distingue deux types d'événements survenant après la clôture:
(a) ceux qui donnent d'autres indications substantielles sur des données qui ont déjà été présentées à la date de clôture (événements à prendre en considération); et
(b) ceux qui indiquent des données survenues après la clôture (événements ne devant pas
être pris en considération).
Examen succinct → review (examen succinct).
Examen sur la base de procédures convenues: mandat donné à un → expert-comptable d'effectuer
les procédures d'audit qu'il a convenues avec l'entreprise et éventuellement avec un ou des
tiers et d'établir un rapport sur les faits constatés. Les destinataires du rapport doivent en tirer leurs propres conclusions. Le rapport est destiné uniquement aux parties qui ont convenu
des opérations d'audit car d'autres pourraient mal interpréter les résultats.
Exhaustivité → assertions (dans les états financiers).
Existence: → assertions (dans les états financiers).
Expert: personne ou entreprise dotée de capacités, connaissances et expériences particulières dans
un domaine déterminé en dehors de la présentation des comptes et des services des → experts-comptables.
Expert-comptable: membre de la Chambre fiduciaire – Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux– offrant des prestations d'expertise comptable.
Fair Value/juste valeur: montant auquel peut être réglée une dette ou échangé un bien entre des partenaires compétents, indépendants et désireux de conclure un contrat.
Fraude: acte relevant du droit pénal, commis par une ou plusieurs personnes dans l'intention d'obtenir un avantage injustifié ou illicite et conduisant à une → anomalie significative dans les
états financiers:
• présentation des comptes délictueuse: → anomalie dans les états financiers dans le but
d'induire les destinataires en erreur;
• détournement d'actifs: disparition ou réduction d'actifs revenant à l'entreprise.
Gestion et contrôle: fonction des personnes responsables de la surveillance, de la haute direction et
du contrôle ("governance") d'une entreprise (p. ex. conseil d'administration d'une SA). Les
membres de la direction n'entrent dans ce cercle de personnes que s'ils assument les fonctions précitées.
Hypothèse de continuité de l'exploitation ("going concern"): principe de l'établissement des états
financiers sur lequel on se base habituellement lorsqu'une entreprise n'est pas contrainte ni
n'a l'intention dans un avenir prévisible de liquider, de suspendre ses activités, d'engager une
procédure de faillite ou de concordat, etc. Les actifs et les dettes sont alors portés au bilan,
évalués et présentés dans l'hypothèse où l'entreprise sera en mesure d'utiliser ou de réaliser
ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de son activité.
Impossibilité de délivrer une opinion d'audit: une → opinion d'audit est impossible ("disclaimer of
opinion") pour l' → auditeur lorsqu'il existe une → limitation de l'étendue des travaux d'audit dont la répercussion possible modifie radicalement l'image globale donnée par les →
états financiers: l' → auditeur n'est pas en mesure de délivrer une → opinion d'audit faute d'
→ éléments probants suffisants et adéquats.
Impossibilité objective de vérification → incertitude.
Impossibilité subjective de vérification: → limitation de l'étendue des travaux d'audit.
Incertitude: élément dont l'issue dépend d'événements futurs que l'entreprise ne peut ni générer ni
empêcher directement et qui peuvent influencer les → états financiers.
Incohérence significative: ce cas se rencontre lorsque d' → autres informations sont en contradiction avec des informations figurant dans les → états financiers audités.
XV
_______________________________________________________________________________________
Informations financières prévisionnelles: informations financières se fondant sur des hypothèses
d'événements et d'actes possibles de l'entreprise à l'avenir. Elles sont de nature largement
subjective et leur établissement implique l'utilisation d'une grande marge d'appréciation. Les
informations financières prévisionnelles peuvent revêtir la forme de → prévisions, de →
projections ou d'une combinaison des deux.
Informations prévisionnelles → informations financières prévisionnelles.
Inspection: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à vérifier les enregistrements,
documents ou autres actifs physiques.
Investigation/demande d'informations: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à
demander des informations à des personnes à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise.
Limitation de l'étendue des travaux d'audit: une limitation de l'étendue de ses travaux est imposée à
l' → auditeur par l'entreprise (p. ex. lorsqu'il ne peut pas exécuter une opération d'audit qu'il
juge nécessaire). Elle peut être imposée par les circonstances (p. ex. lorsque la mission d'audit est confiée si tard à l' → auditeur qu'il ne peut assister à l'inventaire). Elle peut également
venir du fait que la comptabilité est, de l'avis de l' → auditeur, insuffisante ou qu'il n'est pas
en mesure d'exécuter une opération d'audit comme souhaité. Elle a pour conséquence que l'
→ auditeur ne peut pas délivrer d' → opinion d'audit sans réserve lorsque l'incidence sur les
→ états financiers peut être importante.
Méthode d'échantillonnage statistique → sondages en audit.
Mission d'audit spéciale: mission d'audit spéciale concernant:
• des → états financiers qui sont établis formellement en conformité avec un référentiel
comptable reconnu autre que les IFRS, les Swiss GAAP RPC ou d'autres → référentiels
de présentation des comptes reconnus;
• des comptes spéciaux, des éléments de comptes ou de postes des états financiers;
• le respect de dispositions contractuelles; ainsi que
• des → états financiers condensés.
Mission de compilation d'informations financières (Compilation): demande adressée à un → expert-comptable d'utiliser ses capacités dans le domaine de la présentation des comptes – et
non de l' → audit – pour recueillir des informations financières, les classer et les récapituler.
Normes de présentation des comptes → normes de présentation des comptes applicables.
Normes de présentation des comptes applicables: les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles en vigueur pour une entreprise concernant les → états financiers et la comptabilité
ainsi que – le cas échéant – tout → référentiel reconnu complet de présentation des comptes
dont l'application est mentionnée dans les → états financiers.
Observation: procédure d'obtention d' → éléments probants. Consiste à prendre connaissance d'une
procédure d'autres personnes (p. ex. observation de la prise d'inventaire des stocks par des
collaborateurs de l'entreprise ou de l'exécution de → contrôles internes qui ne laissent pas de
trace de contrôle/trace matérielle).
Opérations entre parties liées: transfert de ressources ou d'engagements entre des entreprises et des
personnes économiquement liées (→ parties liées), indépendamment du fait qu'un prix soit
calculé ou non.
Opinion d'audit: but d'un → audit (→ audit des états financiers). → opinion d'audit sans réserve →
réserve → opinion d'audit défavorable → impossibilité de délivrer une opinion.
Opinion d'audit avec réserve: Une → opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") doit être
délivrée par l' → auditeur lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction concernant des
→ anomalies significatives ou une → limitation de l'étendue des travaux d'audit mais dont
XVI
_______________________________________________________________________________________
les répercussions réelles ou possibles ne modifient pas radicalement → l'image globale donnée par les → états financiers. C'est la raison pour laquelle une → opinion d'audit défavorable n'est pas appropriée ou une → opinion d'audit n'est pas impossible (→ impossibilité de
délivrer une opinion d'audit).
Opinion d'audit défavorable: l' → auditeur doit délivrer une opinion d'audit défavorable ("adverse
opinion") lorsqu'il existe un → désaccord avec la direction de l'entreprise concernant des →
anomalies et dont l'incidence modifie radicalement l'image globale donnée par les → états
financiers: l' → auditeur conclut qu'une → réserve ne ferait pas ressortir suffisamment la nature incomplète ou erronée des → états financiers.
Opinion d'audit sans réserve: texte standard de l' → opinion d'audit (→ audit des états financiers).
Organe de contrôle: → auditeur d'une Sàrl, d'une société coopérative ou d'une institution de prévoyance selon le droit suisse.
Organe de révision: → auditeur d'une SA selon le droit suisse.
Parties liées: des entreprises et des personnes sont considérées comme des parties liées lorsque
l'une des parties a la possibilité de contrôler l'autre partie ou d'exercer une influence déterminante sur sa politique financière et commerciale.
Planification: développement d'une stratégie générale ainsi que d'une méthode fixée en détail (→
programme d'audit) concernant la nature, l'étendue et le calendrier de l' → audit des états financiers.
Planification de l'audit → planification.
Population → sondages en audit.
Présentation des comptes délictueuse → fraude.
Présentation et publication → assertions (dans les états financiers).
Prévisions ("forecast"): → informations financières prévisionnelles sur la base d'hypothèses de la
→ direction sur des événements futurs et sur ses actes futurs et ce au moment de l'établissement des → informations prévisionnelles (meilleures estimations possibles).
Principes généraux de l'audit ou des services connexes: principes de l'exercice responsable de la
profession d'un → auditeur ou d'un → expert-comptable:
• indépendance (dans le cas d'un → audit ou d'une → Review (examen succinct));
• intégrité;
• objectivité;
• compétence professionnelle et diligence;
• discrétion;
• comportement professionnel;
• respect des prescriptions légales et des normes.
Procédures analytiques: procédures d'obtention d' → éléments probants; se composent de paramètres et de tendances essentiels dans l'analyse y compris de l'examen des modifications et relations s'écartant d'autres informations importantes ou de montants faisant l'objet de prévisions.
Programme d'audit: renferme la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit nécessaires
pour appliquer la stratégie d'audit (→ planification).
Projections ("projection"): → informations prévisionnelles sur la base:
(a) d'hypothèses sur des événements et des actes futurs de la → direction de l'entreprise
dont la survenance n'est pas forcément attendue (p. ex. pour une nouvelle entreprise ou
pour des entreprises envisageant une modification radicale de la nature de leur activité);
ou
XVII
_______________________________________________________________________________________
(b) d'une combinaison des meilleures estimations et hypothèses possibles.
Rapport de gestion: document établi chaque année et comportant les → états financiers audités ainsi
que le rapport de l' → auditeur (et, le cas échéant, d' → autres informations). Juridiquement,
le rapport de l' → organe de révision ou du → réviseur des comptes consolidés ne fait pas
partie du rapport de gestion.
Rattachement → assertions (dans les états financiers).
Recommandation → recommandation d'approbation ou de renvoi.
Recommandation d'approbation ou de renvoi: recommandation de l' → auditeur à l'organe compétent pour l'approbation des → comptes annuels ou des → comptes consolidés/comptes de
groupe. Là où l' → audit des → états financiers sont prescrits par la loi ou les statuts, constitue un paragraphe particulier du rapport de l' → auditeur.
Recommandation de renvoi → recommandation d'approbation ou de renvoi.
Référentiel de présentation des comptes: référentiel avec lequel des → états financiers doivent absolument concorder, dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats de l'entreprise. Les référentiels comptables reconnus sont:
• les International Financial Reporting Standards (IFRS);
• les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC);
• les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);
• d'autres "normes de présentation des comptes reconnues" dans le sens de l'article 70 du
Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange;
• des normes et/ou dispositions légales d'un autre pays dans la mesure où elles ont pour but
de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des
entreprises.
Remarque (relative à des violations de la loi ou des statuts): si, lors d'un audit d' → états financiers
prescrits par la loi ou les statuts, on a constaté une violation de dispositions légales ou statutaires n'ayant pour objet ni les → états financiers ni la comptabilité, l' → auditeur apporte
une remarque à ce sujet dans un paragraphe particulier de son rapport.
Responsables de la gestion et du contrôle (à la différence de la direction) → gestion et contrôle, →
direction.
Review (examen succinct): le but d'une review d' → états financiers est d'indiquer si l' → auditeur a
rencontré des éléments le contraignant à conclure que les → états financiers ne concordent
pas à tous les égards importants avec les → normes de présentation des comptes applicables.
Cette assertion est faite par l' → auditeur sur la base d'opérations d'audit qui ne livrent pas
tous les éléments probants qu'exigerait un → audit (→ éléments probants). Un objectif analogue est poursuivi par la review d'informations financières et d'autres informations qui doivent être établies en conformité avec des critères appropriés.
Réviseur des comptes consolidés: réviseur des comptes consolidés d'une SA (→ comptes consolidés/comptes de groupe) selon le droit suisse.
Risque d'audit: risque que les → états financiers comportent des → anomalies significatives et que
l' → auditeur délivre une → opinion d'audit erronée. Éléments: → risque inhérent, → risque
de contrôle, → risque de non-détection.
Risque d'échantillonnage → sondages en audit.
Risque de contrôle: risque qu'une → anomalie d'un poste déterminé des états financiers ou d'un type
de transaction qui –individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états financiers ou types de transaction – peut être significative, qui ne soit pas empêchée ni découverte et corrigée à temps par le → système comptable et le → contrôle interne.
XVIII
_______________________________________________________________________________________
Risque de non-détection: risque que des → contrôles approfondis ne détectent pas une → anomalie
d'un poste déterminé des états financiers ou de la nature d'une transaction qui peut être importante, individuellement ou simultanément avec des → anomalies d'autres postes des états
financiers ou types de transaction.
Risque inhérent: risque qu'un poste déterminé des états financiers ou un type de transaction
contienne des → anomalies qui, individuellement ou simultanément avec des → anomalies
d'autres postes des états financiers ou types de transaction, peuvent être significatives, peu
importe qu'il existe des → contrôles internes à cet égard.
Risque lié à la non sélection d'un échantillon → sondages en audit.
Secteur de l'entreprise/sous-groupe: secteur, succursale, subdivision, entreprise commune, société
associée ou autre société dont les informations financières figurent dans les → états financiers audités par l' → auditeur principal.
Service bureau: si une entreprise fait appel à un service bureau, il conviendra de distinguer celui qui
opère des transactions sous sa propre responsabilité de celui qui enregistre les transactions et
traite des données correspondantes (p. ex. une organisation de services informatiques).
Services connexes: → reviews (examens succincts), → examen sur la base de procédures convenues
("agreed-upon procedures") ainsi que → mission de compilation d'informations.
Soldes d'ouverture: soldes des comptes du bilan au début de la période de rapport. Ils se fondent sur
les soldes finaux de la période précédente et reflètent les répercussions des transactions des
périodes précédentes et sur les principes de présentation des comptes appliqués durant des
périodes précédentes.
Sondages en audit: choix de moins de 100% des postes à l'intérieur d'un solde d'états financiers ou
d'un type de transaction sélectionné comme objet de procédures d'audit et ce afin que tous
les éléments de la → population aient une probabilité d'être sélectionnés. Cela permet à l' →
auditeur d'obtenir et d'exploiter, concernant certaines caractéristiques des → unités d'échantillonnage, des → éléments probants lui permettant de tirer des conclusions sur la → population à partir de laquelle les éléments ont été sélectionnés ou qui étayent une telle conclusion.
Des sondages en audit peuvent avoir une approche statistique ou non statistique (→ méthode
d'échantillonnage statistique).
• Erreur ponctuelle: → erreur résultant d'un événement isolé qui ne se répète pas – sauf
dans des circonstances bien identifiables – de sorte que l' → erreur n'est pas représentative pour l' → erreur contenue dans la → population.
• Population: l'ensemble des données sélectionnées pour un sondage sur lequel l'auditeur
entend tirer des conclusions. Une population peut être subdivisée en "strates", chacune
d'entre elles étant analysée séparément (→ stratification). La définition inclut ici la notion
de "strates".
• Risque lié à la non-sélection d'un échantillon: désigne des facteurs contraignant l' → auditeur à tirer des conclusions erronées mais sans rapport avec l'étendue du sondage. La
plupart des → éléments probants permettent par exemple des conclusions sans en présenter une preuve absolue; des opérations d'audit peuvent être inappropriées; l'auditeur peut
mal interpréter des → éléments probants et ne pas détecter une → anomalie, etc.
• Stratification: la procédure de subdivision d'une → population en strates dont chacune
constitue un groupe d' → unité d'échantillonnage avec des caractéristiques analogues (valeur souvent similaire).
• Méthode d'échantillonnage statistique: une méthode d'échantillonnage ayant les caractéristiques suivantes:
XIX
_______________________________________________________________________________________
(a) sélection aléatoire d'un échantillon;
(b) utilisation de la théorie des probabilités sur l'évaluation des résultats des sondages (y
c. mesure du → risque d'échantillonnage).
Une méthode qui ne comporte pas ces deux caractéristiques est une méthode dite nonstatistique.
• Unité d'échantillonnage: les différents éléments qui, avec tous les autres, composent une
→ population (p. ex. chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, écritures
de crédit sur des relevés de banque, factures de ventes ou soldes de créances, ou encore
montants donnés).
• Risque d'échantillonnage: possibilité que la conclusion à laquelle parvient l' → auditeur
sur la base d'un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue si l'audit
avait porté sur l'ensemble de la → population.
• Erreur tolérable: l' → erreur maximale dans une → population que l' → auditeur peut accepter.
Stratification → sondages en audit.
Système comptable: ensemble des procédures et enregistrements d'une entreprise aux fins du traitement comptable des transactions. Les transactions ainsi que d'autres événements sont identifiés, enregistrés, analysés, calculés, classés, récapitulés et rapportés par ce système.
(Systèmes de) technologie de l'information et de la communication (IT): il est question d'un environnement IT lorsqu'un système IT, quelle qu'en soit sa nature ou sa taille, est utilisé par
l'entreprise pour traiter des informations financières importantes. Peu importe alors que le
système soit exploité par l'entreprise elle-même ou par un tiers.
Tests de procédures: procédures d'audit à l'aide desquelles on peut obtenir des → éléments probants
sur l'adéquation de la conception et de l'efficacité du fonctionnement du → système comptable et du → contrôle interne.
Unité d'échantillonnage → sondages en audit.
Violation de la loi: non-respect de prescriptions légales, statutaires, contractuelles ou autres dans la
mesure où celles-ci ne concernent pas les → états financiers ou la comptabilité.
XX
Terminologie française, allemande et anglaise
________________________________________________________________________________
Comparaison des termes français, allemands
et anglais
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Acceptation de la mission
Anomalie
Anomalie significative
Appréciation
Mandatsannahme
Fehlaussage
Wesentliche Falschdarstellung
Beurteilung
Appréciation
Assertions (dans les états
financiers)
Assurance de degré élevé
Assurance de degré modéré
Ermessen
Aussagen (im Abschluss)
Acceptance of engagement
Misstatement
Material misstatement of fact
Judgment; assessment;
evaluation
Judgment
(financial statement)
Assertions
High assurance
Moderate assurance
Zusicherung hohen Grades
Zusicherung weniger hohen
Grades
Negative Zusicherung
Verneinende Review-Aussage
Assurance négative
Assurance négative dans un
examen limité
Assurance raisonnable
Attitude professionnellement
critique
Audit
Audit (d'états financiers)
Angemessene Sicherheit
Professionell kritische
Grundhaltung
Prüfung
Abschlussprüfung
Audit interne
Audit récurrent
Auditeur
Interne Revision
Folgeprüfung
Abschlussprüfer
Auditeur
Auditeur
Prüfer
Wirtschaftsprüfer
Auditeur précédent
Auditeur principal
Auditeur principal
Autre auditeur
Autre auditeur
Autres informations
Calcul
Vorheriger Abschlussprüfer
Erster Abschlussprüfer
Erster Prüfer
Anderer Prüfer
Anderer Wirtschaftsprüfer
Andere Informationen
Berechnung
XXI
Negative assurance
Adverse statement
Reasonable assurance
Professional skepticism
Audit
Audit (of financial statements)
Internal auditing
Recurring audit
Auditor (of financial
statements)
(external) Auditor
Auditor; accountant
(professional accountant in
public practice)
Predecessor auditor
Principal auditor
Principal auditor
Other auditor
Other auditor
Other information
Computation
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Caractère significatif
Chiffres comparatifs
Client
Client
Collaborateurs
Comité d'audit
Compétence, soin et diligence
professionnelle
Compilation
Complément (mise en évidence
d'un élément n’ayant pas
d’incidence sur l'opinion
d'audit)
Comptes annuels (d'une SA etc.)
Wesentlichkeit
Vergleichszahlen
Auftraggebendes Unternehmen
Kunde
Mitarbeiter
Prüfungsausschuss
Professionelle Kompetenz und
Sorgfalt
Compilation (Erstellung)
Zusatz (Hervorhebung eines
Sachverhalts, der das
Prüfungsurteil nicht
beeinflusst)
Jahresrechnung (einer AG usw.)
Materiality; significance
Corresponding figures
Client
Client
Assistants; staff
Audit committee
Professional competence and
due care
Compilation
Emphasis of matter
Going concern
Supervision; monitoring
Internal control (system)
Quality control
Controls; control procedures
Substantive procedures
Contrôles détaillés
Unternehmensfortführung
Überwachung
Interne Kontrolle
Qualitätssicherung
Kontrollen (interne Kontrollen)
Ergebnisorientierte Prüfungshandlungen
Einzelfallprüfungen
Corrections
Déclaration d'impossibilité de
délivrer une opinion
Déclaration d'intégralité (de la
direction)
Déficience
Déclarations de la direction de
l'entreprise
Degré d'assurance
Demande de confirmation
Demande d’informations
Korrekturen
Erklärung der Unmöglichkeit
des Prüfungsurteils
Vollständigkeitserklärung (der
Unternehmensleitung)
Schwachstelle
Erklärungen der Unternehmensleitung
Grad der Zusicherung
Bestätigungsanfrage
Befragung
Conclusion
Confidentialité
Confirmation
Confirmation de mandat
Confirmation d'un tiers
Connaissance de l'activité et de
l'environnement de
l'entreprise
Continuité de l'exploitation
Contrôle
Contrôle interne
Contrôle qualité
Contrôles (contrôles internes)
Contrôles approfondis
— (Annual financial
statements of a Swiss
corporation etc.)
Schlussfolgerung
Conclusion
Verschwiegenheit
Confidentiality
Bestätigung
Confirmation
Auftragsbestätigung
Engagement letter
Bestätigung eines Dritten
External confirmation
Kenntnisse der Tätigkeit und des Knowledge of the business
Umfelds des Unternehmens
XXII
Tests of details of transactions
and balances
Adjustments
Disclaimer of (audit) opinion
(management) Representation
letter
Weakness
Management representations
Level of assurance
External confirmation request
Inquiry
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Désaccords avec la direction de
l'entreprise
Détournement d'actifs
Meinungsverschiedenheit mit
der Unternehmensleitung
Veruntreuung von
Vermögenswerten
Geschäftsleitung (in
Unterscheidung von den
Verantwortlichen für die
Leitung und Überwachung)
Unternehmensleitung (ohne
Unterscheidung zwischen den
Verantwortlichen für die
Leitung und Überwachung
einerseits – z..B.
Verwaltungsrat einer AG –
sowie der Geschäftsleitung
andererseits)
Dokumentation
Vergleichsinformationen
Arbeitspapiere
Rechte bzw. Verpflichtungen
(Aussage)
Abweichung vom
Standardwortlaut des
Berichts (des
Abschlussprüfers)
Stichprobenverfahren
Bestandteil des Abschlusses
Nachweis/e
Prüfungsnachweise
Hinreichende und angemessene
Prüfungsnachweise
Erfassung im Abschluss
Disagreement with
management
Misappropriation of assets
Direction (en la distinguant des
responsables de la gestion et
du contrôle)
Direction de l'entreprise (sans
distinction entre les
responsables de la gestion et
du contrôle, p. ex. le conseil
d’administration d’une SA,
d'une part, et la direction,
d'autre part)
Documentation
Données comparatives
Dossiers de travail
Droits et obligations (assertion)
Écart par rapport au texte
standard (de l'auditeur)
Échantillonnage
Élément des états financiers
Élément probant
Éléments probants
Éléments probants suffisants et
adéquats
Enregistrement dans les états
financiers
Enregistrement et délimitation
périodique (assertion)
Entreprise
Entretien
Environnement de contrôle
Équipe d'audit
Erreur
Erreur ponctuelle
Erreur tolérable
Erfassung und
Periodenabgrenzung
(Aussage)
Unternehmen
Besprechung
Kontrollumfeld
Prüfungsteam
Fehler
Anomaler Fehler
Tolerierbarer Fehler
XXIII
Management
Management
Documentation
Comparatives
Working papers
Rights and obligations
(assertion)
Modification of the auditor's
report
(audit) Sampling
Element of financial statements
Evidence
Audit evidence
Sufficient appropriate audit
evidence
Recognition
Measurement
Entity
Discussion
Control environment
Audit team
Error
Anomalous error
Tolerable error
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Estimation
Estimation la plus plausible
Estimations comptables (dans
les états financiers)
Établissement
États consolidés
Einschätzung
Bestmögliche Schätzung
Schätzung (im Abschluss)
Assessment
Best-estimate
(accounting) Estimate
Erstellung
Konsolidierter Abschluss
États financiers
États financiers comparatifs
Abschluss
Vergleichsabschluss
États financiers condensés
Zusammengefasster Abschluss
États financiers consolidés
(comptes consolidés d'une
SA etc.)
États financiers (d'une SA etc.)
Konzernrechnung (konsolidierte
Jahresrechnung einer AG
usw.)
Jahresrechnung (einer AG usw.)
Étendue des travaux d'audit
Évaluation
Évaluation (assertion)
Évaluation dans les états
financiers
Évaluation du risque
Événement (assertion)
Événements postérieurs à la
clôture
Examen d'informations
financières prospectives
Examen succinct (review)
Prüfungsumfang
Auswertung
Bewertung (Aussage)
Bewertung im Abschluss
Preparation
Consolidated financial
statements
Financial statements
Comparative financial
statements
Summarized financial
statements
— (Annual consolidated
financial statements of a
Swiss corporation etc.)
— (Annual financial
statements of a Swiss
corporation etc.)
Scope of an audit
Evaluation
Valuation (assertion)
Measurement
Examen sur la base de
procédures convenues
Existence (assertion)
Expert
Facteurs de risque de fraude
Faiblesse
Fiabilité
Fraude
Gestion et contrôle (d'une
entreprise)
Hypothèse
Risikobeurteilung
Ereignis (Aussage)
Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
Prüfung zukunftsorientierter
Finanzinformationen
Prüferische Durchsicht
(Review), Durchsicht
Vereinbarte
Prüfungshandlungen
Vorhandensein (Aussage)
Experte
Risikofaktoren deliktischer
Handlungen
Schwachstelle
Verlässlichkeit
Deliktische Handlung
Leitung und Überwachung
(eines Unternehmens)
Hypothetische Annahme
XXIV
Risk assessment
Occurrence (assertion)
Subsequent events
Examination of prospective
financial information
Review
Agreed-upon procedures
Existence (assertion)
Expert
Fraud risk factors
Weakness
Reliability
Fraud
Governance (of an entity)
Hypothetical assumption
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Hypothèse de continuité de
l'exploitation
Hypothèse de continuité de
l'exploitation (going concern)
Fortführungsannahme
Going concern assumption
Annahme der Unternehmensfortführung ("going
concern")
Bedeutsamkeit
Unmöglichkeit des
Prüfungsurteils
Objektive Unüberprüfbarkeit
Going concern assumption
Importance
Impossibilité de délivrer une
opinion d’audit
Impossibilité objective de
vérification
Impossibilité subjective de
vérification
Incertitude
Incohérence
Incohérence significative
Indépendance
Informations
Informations financières
Informations financières
prévisionnelles (informations
prévisionnelles)
Inspection
Intégralité (assertion)
Intégrité
Inventaire physique des stocks
Investigation
Jugement
Jugement professionnel
Juste valeur; fair value
Lettre de mission
Limitation de l'étendue de l'audit
Mandataire (auditeur chargé de
la compilation des
informations financières)
Méthode d'échantillonnage
statistique
Méthodes de sélection
d'échantillons
Mission
Mission d'audit spéciale
Significance
Disclaimer of (audit) opinion
Uncertainty
Subjektive Unüberprüfbarkeit
Limitation on (audit) scope
Unsicherheit
Inkonsistenz
Wesentliche Inkonsistenz
Unabhängigkeit
Angaben
Finanzinformationen
Zukunftsorientierte Finanzinformationen
(Zukunftsinformationen)
Einsichtnahme
Vollständigkeit (Aussage)
Integrität
Bestandsaufnahme von Vorräten
Befragung
Ermessen
Professionelles Ermessen
Fair Value
Auftragsbestätigung
Beschränkung des Prüfungsumfangs
Beauftragter (mit der Erstellung
von Finanzinformationen
(Compilation) beauftragter
Wirtschaftsprüfer)
Statistisches
Auswahlverfahren
Uncertainty
Inconsistency
Material inconsistency
Independence
Disclosures
Financial information
Prospective financial
information
Auftrag
Spezialprüfung
XXV
Inspection
Completeness (assertion)
Integrity
Physical inventory count
Inquiry
Judgment
Professional judgment
Fair value
Engagement letter
Limitation on (audit) scope
Accountant (professional
accountant in public
practice)
Statistical sampling
Selective testing procedure
Engagement
Special purpose engagement
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Mission de compilation
d'informations financières
Mission initiale
Niveau d'assurance
Normes de présentation des
comptes ou référentiels
comptables (applicables)
Erstellung von Finanzinformationen (Compilation)
Erstprüfung
Grad der Zusicherung
(Anzuwendende)
Rechnungslegungsnormen
Compilation
Objectivité
Observation
Opérations d'audit
Opérations entre parties liées
Organe de contrôle (d'une Sàrl,
d'une coopérative ou d'une
institution de prévoyance)
Objektivität
Beobachtung
Prüfungshandlungen
Transaktionen mit nahe
stehenden Parteien
Prüfungsurteil
Eingeschränktes Prüfungsurteil
Einschränkung (des Prüfungsurteils)
Prüfungsurteil mit
Einschränkung
Verneinendes Prüfungsurteil
Uneingeschränktes
Prüfungsurteil
Kontrollstelle (einer GmbH,
Genossenschaft oder
Vorsorgeeinrichtung
Organe de révision (d’une SA)
Revisionsstelle (einer AG)
Partie liée
Plan d'audit
Planification
Population
Présence
Présentation dans les états
financiers
Présentation des comptes
Présentation des comptes
délictueuse
Nahe stehende Partei
Prüfungsstrategie
Planung
Grundgesamtheit
Anwesenheit
Darstellung im Abschluss
— (Statutory auditor of a
Swiss limited liability
company, kooperative or
pension fund)
— (Statutory auditor of a
Swiss corporation)
Related party
Overall audit plan
Planning
Population
Attendance
Presentation
Rechnungslegung
Deliktische Rechnungslegung
Financial reporting; accounting
Fraudulent financial reporting
Opinion d'audit
Opinion d’audit avec réserve
Opinion d’audit avec réserve
Opinion d'audit avec réserve
Opinion d'audit défavorable
Opinion d'audit sans réserve
XXVI
Initial (audit) engagement
Level of assurance
— (Combination of applicable
statutory requirements and
the applicable financial
reporting framework)
Objectivity
Observation
Audit procedures
Related party transactions
(audit) Opinion
Qualified (audit) opinion
Qualification
Qualified (audit) opinion
Adverse (audit) opinion
Unqualified (audit) opinion
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
Présentation donnant une image
fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des
résultats de l'entreprise
Ein den tatsächlichen
A true and fair view (a fair
Verhältnissen entsprechendes
presentation in all material
Bild der Vermögens-, Finanzrespects) of the financial
und Ertragslage des
position of the entity as of
Unternehmens
….., and of the results of its
operations and its cash
flows for the period then
ended
Falschdarstellung eines SachMisstatement of fact
verhalts
Darstellung und Offenlegung
Presentation and disclosure
(Aussage)
Vorschaurechnung
Forecast
Rechnungslegungsgrundsätze
Accounting policies;
accounting principles
Grundsätze und Verfahren
Policies and procedures
Allgemeine Grundsätze (der
General principles (of an audit)
Abschlussprüfung)
Analytische
Analytical procedures
Prüfungshandlungen
Rechtsstreitigkeiten und Litigation and claims
ansprüche
Professionelles Verhalten
Professional behaviour
Prüfungsprogramm
Audit program
Prognose
Projection
Offenlegung
Disclosure
Berichterstattung
Reporting
Geschäftsbericht
Annual report
Bericht des Abschlussprüfers
Auditor's report
Bericht des Wirtschaftsprüfers
Auditor's report
Empfehlung
— (Recommendation by the
statutory auditor or group
auditor of a Swiss
corporation)
Bedingte Genehmigungs— (Recommendation of
empfehlung
approval under conditions
by the statutory auditor or
group auditor of a Swiss
corporation)
Genehmigungsempfehlung
— (Recommendation of
approval by the statutory
auditor or group auditor of a
Swiss corporation)
Présentation erronée d'une
situation
Présentation et publication
(assertion)
Prévisions
Principes de présentation des
comptes
Principes et méthodes
Principes généraux (de l'audit
d'états financiers)
Procès et contentieux
Professionnalisme
Programme d'audit
Projection
Publication
Rapport
Rapport de gestion
Rapport de l'auditeur
Recommandation
Recommandation conditionnelle
d'approbation
Recommandation d'approbation
XXVII
English (ISA)
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Recommandation de renvoi
Rückweisungsempfehlung
Référentiel de présentation des
comptes
Remarque (relative à des
violations de la loi ou des
statuts)
Regelwerk der
Rechnungslegung
Hinweis (auf Gesetzes- oder
Statutenverstoss)
— (Recommendation of
rejection by the statutory
auditor or group auditor of a
Swiss corporation)
Financial reporting framework
Respect des prescriptions
légales et autres
Responsabilité
Responsabilité
Responsabilités
Responsable de la gestion et du
contrôle (se distinguant de la
direction)
Einhaltung gesetzlicher und
anderer Vorschriften
Verantwortung
Verantwortlichkeit
Aufgaben
Verantwortliche für die Leitung
und Überwachung (in
Unterscheidung von der
Geschäftsleitung)
Mandatsleiter
Rücktritt vom Mandat
Responsable de mandat
Retrait du mandat
Review (examen succinct)
Réviseur des comptes
consolidés (d'une SA)
Risque d'audit
Risque de contrôle
Risque de non-détection
Risque d'échantillonnage
Risque inhérent
Risque lié à la non-sélection
d’un échantillon
Rubrique (des états financiers)
Secteur de l'entreprise/sousgroupe
Sélection de l'échantillon
Service bureau
Services connexes
Situation
Review (prüferische
Durchsicht), Durchsicht
Konzernprüfer (einer AG)
Prüfungsrisiko
Kontrollrisiko
Aufdeckungsrisiko
Stichprobenrisiko
Inhärentes Risiko
Nicht stichprobenbasiertes
Risiko
Position (im Abschluss)
— (Emphasis of matter
concerning an infringement
of the law or the articles of
incorporation)
Compliance with laws and
regulations
Responsibilities; responsibility
Responsibility
Responsibilities
Those charged with
governance
Auditor
Withdrawal from the
engagement
Review
— (Statutory group auditor of
a Swiss corporation)
Audit risk
Control risk
Detection risk
Sampling risk
Inherent risk
Non-sampling risk
Unternehmensteil
(financial statement) Item;
(financial statement)
category; account balance
Component
Stichprobenauswahl
Dienstleistungsorganisation
Verwandte Dienstleistungen
Sachverhalt
(audit) Sampling
Service organization
Related services
Matter
XXVIII
________________________________________________________________________________
Français (NAS)
Deutsch (PS)
English (ISA)
Situation/problème présentant
un intérêt pour la gestion et le
contrôle
Société d'audit
Soldes d'ouverture
Sondages en audit
Stratification
Supervision; surveillance
Système comptable
Systèmes de technologie de
l'information et de la
communication (ICT)
Tâches
Technologie de l'information et
de la communication (ICT)
Sachverhalte von Interesse für
die Leitung und
Überwachung
Prüfungsunternehmen
Eröffnungsbestände
Schichtung
Überwachung
Rechnungswesen-System
Systeme der Informations- und
Kommunikationstechnologie
(ICT-Systeme)
Aufgaben
Informations- und
Kommunikationstechnologie
(ICT)
Auftragsbedingungen
Matters of governance interest
Termes et conditions de la
mission
Tests de procédures
Transaction
Travaux de tiers (d'un autre
auditeur, de l'audit interne,
d'un expert)
Unité d'échantillonnage
Violation de la loi
Verfahrensorientierte
Prüfungshandlungen
Transaktion (Geschäftsvorfall)
Arbeiten Dritter (eines anderen
Wirtschaftsprüfers; der
Internen Revision; eines
Experten)
Stichprobenelement
Rechtsverstoss
XXIX
Audit firm
Opening balances
(audit) Sampling
Stratification
Supervision; monitoring
Accounting system
Computer information systems
(CIS)
Responsibilities
Information technology (IT)
Terms of engagement
Tests of control
Transaction
Work of others (another
auditor; internal auditing; an
expert)
Sampling unit
Noncompliance with laws and
regulations
___________________________________________________________________________________
Comparaison avec
les anciennes Normes d'audit, édition 2001
(Un * signifie: pas remplacé ou remplacé partiellement par les NAS)
Chiffre
Remplacé par (chiffre)
Norme 0
1.
2.
3.
4.
5.
Introduction: B, D ss, K, N, U ss
Introduction: B, H, I, K, N ss
Introduction: L, V ss
Introduction: C, L, M
Introduction: D ss
4.31
4.32
4.33
4.34
NAS 200: 4, Annexe; NAS
260: 20 s.
NAS 200: 4, Annexe
NAS 200: 4, Annexe
*
4.4
4.5
5.
Norme 2
Norme 1
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
4.11
4.12
4.13
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
4.27
4.28
Chiffre
NAS 200: 1
NAS 200: 12
NAS 200: 2, 2C, 11B ss; NAS 120: 13
NAS 200: 2C *
Glossaire
Glossaire
NAS 200: 11C, 11D
NAS 200: 4
NAS 200: 7; NAS 700: 36 (a)
NAS 200: 3
NAS 300, 400, 500, 230, 320
NAS 230: 11B; 580: 2A
NAS 260
NAS 200: Annexe
NAS 200; 2B, 11C ss; NAS 240, 250, 260
NAS 200: 2B; NAS 250
NAS 200: 2B; NAS 240
NAS 400, 300, 310
NAS 400, 401
NAS 120: 3A ss *
NAS 120: 3B *
NAS 200: Annexe; NAS 570, 290
NAS 200: 9; NAS 530
NAS 320
NAS 200: 6; NAS 700: 45 ss; NAS 260,
240
NAS 700 *
NAS 200: Annexe; NAS 260
NAS 200: 11D; NAS 260: 17A ss
XXX
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.1
4.21
4.22
4.31
4.32
4.33
5.
NAS 220: 1, 2
NAS 220: 6
*
*
NAS 220: 3 (b)
Glossaire
NAS 220: 1 s., 4, 8
NAS 220: 2, 4, 8
NAS 220: 5, Annexe
NAS 220: 10 ss, Annexe
NAS 220: 8, Annexe
NAS 220: 5, 8
NAS 220: 5, 8, Annexe
NAS 220: 6, Annexe
NAS 220: 5 *
*
Norme 3
1.1
1.2
2.1
2.2
2.3
3.1
NAS 230: 1, 3
NAS 230: 2 ss
NAS 230: 3, 12
NAS 230: 12 *
NAS 230: 12 *
NAS 230: 2, 3, 12
3.2
3.3
3.4
NAS 230: 4, 6
NAS 230: 5, 7, 9
NAS 230: 5, 7, 9
___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
3.5
4.1
4.2
4.3
5.
Annexe
NAS 230: 13, 13A
NAS 230: 5, 7 ss
NAS 230: 12 *
NAS 230: 3, 13 ss
*
*
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.11
4.12
4.21
4.22
4.23
4.31
4.32
4.33
4.34
4.4
4.5
4.61
4.62
4.7
5.
*
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 6, 17 ss, 20 ss, 37
NAS 505: 6, 30
NAS 505: 6, 31 ss
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 2, 4, 7 ss *
NAS 505: 20, 24
NAS 505: 21
NAS 505: 22 s.
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 11 *
*
NAS 505: 31 s.
NAS 505: 37
NAS 505: 18 s., 30
*
NAS 505: 34 s.
NAS 505: 31 s.
*
Norme 4
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
5.
NAS 600: 1
NAS 600: 2
NAS 600: 1
NAS 600: 1
NAS 600: 3
NAS 600: 4
NAS 600: 5
*
*
NAS 600: 6
NAS 600: 7, 9 (a)
NAS 600: 2, 8
NAS 600: 9 (b), 12 s.
NAS 600: 15
NAS 600: 16 s.
NAS 600: 18, 18A
NAS 600: 6
NAS 600: 7
NAS 600: 9
NAS 600: 10 ss
NAS 600: 11
NAS 600: 10 ss
NAS 600: 14
NAS 600: 15
NAS 600: 16 s.
*
Norme 6
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.51
4.52
Norme 5
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
2.4
NAS 505: 2, 4
NAS 505: 3 *
NAS 505: 12 ss
NAS 505: 5
NAS 505: 4
*
NAS 505: 21
NAS 505: 22
XXXI
NAS 501: 1 ss
*
NAS 501: 4
*
*
*
*
*
*
*
NAS 501: 5 ss
NAS 501: 8, 12 (a), 15
NAS 501: 5 ss
NAS 501: 9 ss
NAS 501: 7 s.
*
NAS 501: 8
*
NAS 501: 17 *
*
*
*
___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
4.6
4.7
4.81
4.82
5.
NAS 501: 5, 9 ss
*
NAS 501: 4, 9, 15 s.
NAS 501: 18
*
4.2
4.3
4.4
5.
NAS 560: 4 ss
NAS 560: 17 ss
NAS 560: 10, 15
*
Norme 9
Norme 7
1.
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
NAS 580: 4
Glossaire
Glossaire
NAS 580: 2A, 11 (a)
NAS 580: 2 ss, 4, 11
NAS 580: Annexe
NAS 580: Annexe
NAS 580: 14 ss
NAS 580: 13
NAS 580: 15
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
5.
Annexe
NAS 580: 2 ss, 4
NAS 580: 2 ss, 4, 7, 10 ss
NAS 580: Annexe *
NAS 580: 12 ss
NAS 580: 15
*
NAS 580: Annexe
1.1
1.2
1.3
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.1
4.21
4.22
4.23
4.31
4.32
4.33
4.41
4.42
4.51
4.52
4.53
4.54
4.6
5.
Norme 8
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.11
4.12
NAS 560: 1
NAS 560: 1
*
*
*
NAS 560: 4
*
*
*
NAS 560: 3, 3A
NAS 560: 2, 4, 7
NAS 560: 4 s.
NAS 580: Annexe
NAS 700: 23 ss
NAS 560: 11
NAS 560: 8 ss
*
*
NAS 240: 1
NAS 240: 1, 10 ss
NAS 240: 2, 2A, 13 ss
NAS 240: 3A, 4 ss
NAS 240: 3A, 4 ss
NAS 240: 3A, 4 ss
NAS 240: 4A; NAS 250
NAS 240: 10 ss, 32 ss
NAS 240: 2A, 18 s., 27
NAS 240: 2, 2A, 13 ss
NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss,
Annexe 3
NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss
NAS 240: 32 ss
NAS 240: 27
*
NAS 240: Annexe 3
NAS 200
NAS 240: 2A, 13 ss
NAS 210: 6, 6A
NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss
NAS 240: 42 ss, 46 s., 56 ss
NAS 240: 48, 56 ss, 69 ss
NAS 240: 48; NAS 700: 45 ss
NAS 560: 8 ss
NAS 240: 69 ss
NAS 240: 56A, 67 s., 72, 73B
*
Norme 10
1.1
1.2
2.1
2.2
2.3
2.4
3.1
3.2
3.3
XXXII
NAS 610: 1)
*
NAS 610: 3
Glossaire
*
NAS 400: 8
NAS 610: 6 ss
NAS 610: 14
NAS 610: 2, 4, 7, 10, 16
___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
3.4
3.5
3.6
4.11
4.12
4.21
4.22
4.23
4.24
4.3
5.
NAS 610: 16 ss
NAS 610: 18
*
*
*
*
NAS 610: 9 ss
NAS 610: 5, 9 ss, 16 ss
NAS 610: 16 ss
NAS 610: 4 *
*
4.2
4.3
4.4
5.
NAS 600
NAS 300, 400, 600, 560, 580 *
NAS 700
*
Norme 11
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5 *
4.11
4.12
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
5.
Norme 12
1.
2.
3.1
3.2
3.3
4.1
Norme 13
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
3.1
NAS 400: 1
3.2
NAS 400: 2; NAS 310
3.3
NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s.; NAS 300: 3.4
9, 11
*
3.5
*
4.1
*
4.2
NAS 400: 4, 12, 40
4.3
NAS 400: 5, 21 ss
4.4
NAS 400: 6, 41 ss
4.5
NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11
4.6
NAS 400: 2, 9 s.; NAS 401: 5 s., 8 ss, 11
5.
NAS 310: 2, 9 s.; NAS 200: 4; NAS 401: 4
Norme 14
NAS 310: 4, 6 s.
NAS 400: 49
1.1
NAS 310: Annexe; NAS 400; 12
1.2
NAS 400: 21 ss
1.3
NAS 300: 12; NAS 310: 6
1.4
NAS 310: 8, Annexe
1.5
NAS 400: 9, 11
2.1
NAS 400: 9, 34, 39 ss, 47
2.2
NAS 400: 9, 41 ss
2.3
NAS 400: 49
2.4
*
2.5
2.6
2.7
*
3.1
Glossaire
3.2
NAS 200: 5, 11C, 11E
3.3
NAS 600; NAS 200: 12
3.4
NAS 300, 600, 700 *
3.5
NAS 200
4.1
XXXIII
NAS 570: 1
NAS 570: 3 ss
NAS 570: 3 ss; NAS 290
NAS 570: 8; NAS 290
NAS 570: 3 *
NAS 570: 18 s.
NAS 570: 2, 9, 21
NAS 570: 26 ss
NAS 570: 26 (c)
NAS 570: 30 ss
NAS 570: 35, 35A
NAS 570: 2, 9, 35
NAS 570: 8, 26 ss
NAS 570: 26 ss
NAS 570: 30 ss
NAS 570: 35 ss
NAS 570: 30 ss, Annexe *
*
NAS 400: 1
NAS 400: 8
NAS 400: 9 s.
NAS 400: 1, 9 s., 15; NAS 401: 5 s.
NAS 400: 8, 14
NAS 400: 8, 13
NAS 400: 8; NAS 401: 7
NAS 400: 8; NAS 401: 11
NAS 400: 27; Glossaire
Glossaire
Glossaire
NAS 400: 3 ss
NAS 400: 9 s., 18 ss
NAS 400: 27 ss
NAS 400: 27 ss
NAS 400: 41 ss, 47
NAS 400: 49
NAS 400: 16 s., 21 ss, 27 ss, 35 ss
___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9 *
4.10
4.11
4.12
4.13
5.
NAS 400: 25 s.
NAS 400: 48
NAS 400: 15, 20, 28 s.
NAS 400: 36
NAS 400: 2, 9 s., 23 s., 45
NAS 400: 2, 9 s., 16; NAS 320: 2, 7 s.
NAS 400; 33; NAS 401
NAS 400: 37
NAS 400: 38
NAS 400: 46
NAS 400: 41 ss
NAS 400; 49; NAS 260; 12; NAS 210: 6
*
4.16
4.17
4.18
4.19
4.20
4.21
4.22
4.23
4.24
4.25
4.26
4.27
4.28
4.29
5.
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
*
Norme 15
1.
2.1
NAS 290
NAS 290
Norme 16
2.2
2.3
2.4
2,5
2.6
2.7
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
4.10
4.11
4.12
4.13
4.14
4.15
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
NAS 290
1.
2.
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.51
4.52
4.53
4.54
4.55
4.56
4.57
4.58
4.61
4.62
4.63
4.64
4.65
4.7
4.8
XXXIV
NAS 210: 1 ss
NAS 210: 5 ss
NAS 210: 2
NAS 210: 10 ss
NAS 210: 6
NAS 210: 6
NAS 210: 7 s.
NAS 210: 7 s.
NAS 210: 2, 5
*
NAS 210: 10 ss
NAS 210: 6 ss
*
NAS 210: 6, 6B
NAS 210: 6
*
NAS 210: 6
NAS 210: 6, 6A
NAS 210: 6, 6A
NAS 300, 400
NAS 210: 8
NAS 210: 3, 8
NAS 210: 5A
NAS 210: 8
*
NAS 210: 9, 9A
NAS 210: 8; NAS 510
___________________________________________________________________________________
Chiffre
Chiffre
5.
Annexes
*
NAS 210: Annexe
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
5.
NAS 402: 4 s.
NAS 402: 7
NAS 402: 8 s.
*
NAS 402: 18
NAS 402: 2 ss
NAS 402: 5
NAS 402: 7 ss
NAS 402: 15 ss
NAS 402: 18
*
Norme 17
1.1
1.2
1.3
1.4
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
2.6
2.7
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
3.10
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
4.6
4.7
4.8
4.9
4.10
4.11
4.12
5.
Annexes
NAS 700: 1
NAS 700: 1, 1A, 29
NAS 700: 17A
NAS 700: 1B; NAS 260
Glossaire
Glossaire
NAS 700: 29
NAS 700: 37
NAS 700: 35C
NAS 700: 30, 35
NAS 120: 3 ss
*
NAS 700: 29
NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss, 46C ss
NAS 700: 45 ss
NAS 700: 29 ss
NAS 700: 23 ss, 26A ss
NAS 700: 26F ss
NAS 700: 17, 17A
NAS 700: 17, 17A; NAS 120: 3 ss
NAS 700: 16A ss
NAS 200: 11D, 11E, 20 ss
NAS 700: 29, Annexe 1
NAS 700: 37, 43 ss, 45 ss
NAS 700: 46C ss
NAS 700: 35C ss
NAS 700: 29 ss
NAS 700: 26A ss
NAS 700: 23 ss
NAS 700: 26F ss
NAS 700: 21A, 21B
NAS 700: 17; NAS 120: 3 ss
NAS 700: 16A ss
*
NAS 700: Annexe 1
Norme 19
1.
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
4.11
4.12
4.2
4.31
4.32
4.33
4.34
4.35
4.41
4.51
4.52
5.
Norme 20
1.1
1.2
1.3
2.1
2.2
2.3
3.1
3.2
3.3
Norme 18
1.
2. *
3.1
NAS 620: 1, 6
Glossaire
NAS 620: 3
Glossaire
NAS 620: 7, 7A
NAS 620: 11 ss
NAS 620: 8 ss
NAS 620: 15
NAS 620: 16 s.
NAS 620: 7
NAS 620: 15
NAS 620: 5
NAS 620: 8
NAS 620: 9 s.
NAS 620: 8 ss
NAS 620: 11
NAS 620: 12 ss
NAS 620: 15 ss
NAS 620: 16 s. *
NAS 620: 16 s. *
*
NAS 402 (1, 3)
NAS 402 (1)
NAS 402 (2 ss)
XXXV
NAS 910: 1
NAS 910: 9
NAS 910: 3
*
Glossaire
Glossaire
NAS 910: 4, 6
NAS 910: 10
NAS 910: 13, 13A
___________________________________________________________________________________
Chiffre
3.4
3.5
3.6
4.1
4.2
4.3
4.4
4.51
4.52
5.
Annexes
NAS 910: 7
NAS 910: 3. 9
NAS 910: 17
NAS 910: 4, 6
NAS 910: 10 ss, Annexe 1
NAS 910: 13 ss, 18 ss
NAS 910: 8, 16, 18 ss, Annexe 2
*
NAS 910: Annexe 1, 3
XXXVI
Introduction ................................................................................................................................ 1
Rapport avec les publications de l'IAASB ................................................................................. 2
Objet et but ................................................................................................................................. 3
Caractère obligatoire .................................................................................................................. 4
Jugement professionnel .............................................................................................................. 4
Origine........................................................................................................................................ 4
Langues ...................................................................................................................................... 5
La présente introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) a été adoptée par le Comité de la Chambre fiduciaire le 11 juin 2004. Elle transpose la Preface to International
Standards on Auditing and Related Services.
Afin de faciliter la lecture, les désignations de personnes dans les NAS et dans cette
introduction seront au masculin. Lorsque l'on parle des personnes physiques, il s'agit
bien entendu toujours des deux sexes.
Introduction
A
Le but de la présente introduction est de présenter aux utilisateurs des Normes
d'audit suisses (NAS), des Instructions d'audit (IA) et des Recommandations
d'audit (RA), le contexte, le champ d'application, le caractère obligatoire et l'origine de ces textes.
B
L'éditeur des NAS, des IA et des RA est la Chambre fiduciaire – Chambre suisse
des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. La Chambre fiduciaire entend notamment par ces publications atteindre le but qu'elle s'est fixé dans ses statuts en
tant qu'organisation professionnelle pour l'audit et d'autres domaines d'activité,
dont l'application de normes uniformes pour l'exercice de la profession.
1
C
Les NAS remplacent les Normes d'audit parues en 1992, puis revues et complétées à plusieurs reprises, pour la dernière fois en 2001. Les NAS seront remaniées
ou se verront adjointes de nouvelles NAS si des nouveaux développements ou
des connaissances nouvelles en font apparaître la nécessité.
Rapport avec les publications de l'IAASB
D
En sa qualité de membre de l'International Federation of Accountants (IFAC), la
Chambre fiduciaire s'engage à aider l'IFAC à atteindre ses objectifs. D'une part,
elle doit informer ses membres sur toutes les publications de l'IFAC. D'autre part,
elle doit, pour autant que cela soit possible compte tenu de la situation suisse,
veiller à l'application des publications de l'International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) sur ses propres textes.
E
Cette première édition des NAS renferme une mise en application de tous les International Standards on Auditing (ISA) publiées le 30 juin 2003. Il n'a pas été
possible de se fonder sur la traduction autorisée en allemand des ISA de la Wirtschaftsprüferkammer (état juin 2002) car celle-ci s'écarte beaucoup des usages
linguistiques suisses et est en outre peu cohérente. Conformément aux usages
linguistiques en Suisse ainsi qu'à la version allemande des NAS, la traduction
française de ces dernières s'est écartée de la traduction autorisée de la Fédération
internationale des experts-comptables francophones (état décembre 2002).
F
Les ISA ayant été constamment remaniées jusqu'ici et complétées à l'aide de
nouvelles ISA, une refonte complète des publication de l'IAASB est maintenant
en cours et celle-ci suit une nouvelle systématique. La mise en application de tels
changements demandant du temps, les NAS publiées ne se recouvriront pas forcément avec les publications de l'IAASB dans leur totalité pendant une phase
transitoire. Par la suite, les normes suisses devront entrer en vigueur en même
temps que les normes internationales qu'elles appliquent. Les recommandations
internationales (Practice Statements) doivent également revêtir la forme de RA.
G
Les NAS concordent avec le texte original anglais des ISA. Étant donné que l'audit des états financiers et autres contrôles font l'objet de normes juridiquement
contraignantes en Suisse, les NAS méritent quelques compléments par rapport
aux ISA, lesquels font l'objet d'une numérotation spéciale en ce sens que des lettres sont accolées aux chiffres (p. ex. chiffre 7A d'une NAS en complément au
chiffre 7 de ladite NAS et de l'ISA correspondante). Quelques autres compléments constituent simplement des explications. Il peut arriver qu'il y ait des omis-
2
sions dans le cas où une distinction est faite dans les ISA entre des régimes juridiques; ces suppressions sont visibles.
Objet et but
H
Les NAS, les IA et les RA traitent de l'essence, des principes et des procédures
d'audit ainsi que des services connexes en relation avec des états financiers ou
d'autres informations financières. Elles s'appliqueront par analogie aux prestations de service d'un expert-comptable ne dépendant pas d'informations financières. Le but des NAS, des IA et des RA est d'encourager la qualité des services
des auditeurs.
I
Les NAS, les IA et les RA s'appliquent d'une manière générale. Elles sont donc
également valables, compte tenu des particularités de certaines branches, dans la
mesure où il n'existe pas d'autres normes juridiques contraires (p. ex. pour les
banques, divers textes en matière de surveillance s'ajoutant aux prescriptions légales spéciales).
J
Le champ d'application des NAS, des IA et des RA sera étendu plus tard au secteur public. Elles peuvent néanmoins y être déjà appliquées de manière facultative.
K
Les NAS formulent des principes de services réguliers d'audit. Elles développent
des concepts et en expliquent l'application. Elles servent dès lors de guide pour
l'exercice quotidien de la profession, d'instrument de formation et de cadre de référence pour la garantie de la qualité.
L
Les IA complètent les NAS de manière ad hoc, notamment en cas d'imprécision
ou de marge d'appréciation non désirée des NAS ainsi que, d'une manière générale, pour toute connaissance ou développement nouveau. Elles doivent notamment être transformées à l'occasion en NAS revues ou en nouvelles NAS.
M
Les RA, quant à elles, interprètent les NAS et donnent des précisions sur l'application pratique de ces dernières dans le détail.
3
Caractère obligatoire
N
Les NAS et les IA ont un caractère obligatoire pour les membres de la Chambre
fiduciaire dans le sens du chiffre 9.1 des Règles professionnelles. L'usage des caractères gras dans le texte – comme cela est le cas dans les ISA – sert à faire ressortir les principes mais c’est toujours la totalité du texte qui est obligatoire.
O
L'auditeur ne pourra s'écarter qu'exceptionnellement des NAS et des IA lorsqu'il
parviendra à la conclusion que l'objectif de l'audit ou des services connexes pourra être atteint plus efficacement d'une autre manière. Il devra alors documenter un
tel écart et être en mesure de le justifier.
P
L'application des NAS, des IA et des RA est soumise au principe du caractère significatif ou de l'importance relative.
Jugement professionnel
Q
Les NAS, les IA et les RA ne peuvent pas prescrire ce qu'il convient de faire pour
toute situation envisageable. En lieu et place, l'auditeur doit faire appel à sa
marge de jugement d'une manière correspondant aux règles professionnelles générales ("professional judgement").
R
Dans les situations simples (p. ex. audit dans beaucoup de petites entreprises), un
grand nombre des éléments plus ou moins détaillés dans les NAS deviennent caducs, ce qui facilite leur application. Les NAS n'en demeurent pas moins obligatoires.
S
Chaque NAS sera précédée d'un résumé en facilitant la compréhension ("préface
explicative").
T
Suivant les besoins, la Chambre fiduciaire éditera des publications et offrira des
cours de formation sur leur application.
Origine
U
La Commission d'audit de la Chambre fiduciaire est responsable de l'élaboration
des Projets de Normes d'audit suisses (P-NAS). En cas de nécessité, elle peut
4
faire appel à d'autres instances de la Chambre fiduciaire et/ou constituer des
groupes de travail, également en ayant recours à des experts extérieurs.
V
Après avoir fait l'objet d'une annonce dans l'organe de l'Association, les P-NAS
seront publiées sur le site web de la Chambre fiduciaire afin de permettre aux auditeurs et au public intéressé de faire connaître leur prise de position dans un délai approprié. Une fois en possession de ces prises de position, la Commission
d'audit retravaillera, si nécessaire, les P-NAS pour ensuite en proposer l'approbation comme NAS au Comité de la Chambre fiduciaire.
W
Les IA et les RA – élaborées de la même manière que les P-NAS – ne seront
normalement pas publiées sous forme de projet mais proposées directement pour
approbation au Collège présidentiel de la Chambre fiduciaire
X
Les NAS, les IA et les RA seront publiées sur le site web de la Chambre fiduciaire ainsi que, de temps à autre, sous forme de livre.
Y
La date d'entrée en vigueur sera indiquée au début de chacune des NAS, des IA
et des RA.
Langues
Z
Les NAS, les IA et les RA sont publiées simultanément en français et en allemand. Ces deux versions sont équivalentes.
5
NAS 120 Cadre conceptuel des NAS
Norme d'audit suisse:
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)
(NAS 120)
"Préface explicative"
Chiffre
Les Normes d'audit suisses (NAS) sont publiées par la Chambre fiduciaire. Elles
fixent les concepts et les méthodes pour l’audit des états financiers et les prestations connexes (cf. ci-dessous) et revêtent un caractère obligatoire pour les
membres de la Chambre. Les NAS ne s'appliquent en revanche pas aux prestations de conseil, telles que conseil fiscal, conseil d'entreprise ou conseil financier.
1
5
Normes de présentation des comptes applicables
Les normes de présentation des comptes applicables comprennent
•
•
3A
dans tous les cas: les prescriptions légales, statutaires et contractuelles
applicables aux entreprises et
en outre (de manière facultative ou selon les prescriptions): un référentiel
complet de présentation des comptes visant à donner une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats ("true and fair view"
ou "fair presentation in all material respects").
De tels référentiels sur la base du principe de "true and fair view" sont (pour ne
citer que les principaux) les International Financial Reporting Standards (IFRS),
les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP
RPC) et les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP).
3B
Æ Liste des caractéristiques d'une présentation des comptes donnant une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise.
3D
Les prescriptions du Code des obligations exigent une présentation des comptes
donnant "un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société" (art. 662a al. 1 CO).
3C
6
Audit et prestations connexes, niveau d'assurance
Les prestations connexes à l'audit sont la review (examen succinct), les procédures d'audit convenues (agreed-upon procedures) ainsi que la compilation d'informations financières (compilation). Le concept des NAS fixe des méthodes de
travail différentes de par leur nature et leur ampleur pour ces différents services
de contrôle. Il en résulte des opinions d'audit différentes et, par conséquent aussi,
un niveau d'assurance différent de l'auditeur.
4
Æ Vue d'ensemble: prestations d'audit et leur niveau d'assurance
4
Audit
On délivre une assurance de niveau élevé (mais pas absolu) que les informations
financières ne comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de
présentation des comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion du réviseur
est formulée de manière positive (les informations concordent avec ....).
Examen succinct
On délivre une assurance d'un niveau modéré que les informations financières ne
comportent pas d'anomalies significatives et que les normes de présentation des
comptes sont respectées. Par conséquent, l'assertion de l'auditeur est formulée de
manière négative ("Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut
conclure que les informations ne concordent pas avec ....").
Procédures convenues
L'auditeur n'exprime aucune assurance; il établit simplement un rapport sur des
faits relevés en rapport avec les procédures d'audit convenues.
Mission de compilation d'informations financières (Compilation)
L'auditeur recueille des informations financières et les reproduit sous une forme
compréhensible. Ces informations ne doivent pas être vérifiées; on ne donne ni
une assurance ni on ne communique des constatations particulières.
7
7,13
11-12
8
14-16
9,17
10,18
Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)
(NAS 120)
Introduction ................................................................................................................................ 8
Référentiels comptables pour la présentation des états financiers ............................................. 9
Audit et services connexes - Concept ...................................................................................... 11
Niveaux d'assurance ................................................................................................................. 12
Audit......................................................................................................................................... 13
Services connexes .................................................................................................................... 13
Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées............................... 15
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 120 Framework of International Standards on Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er
janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
Les Normes d'audit suisses (NAS) ont été édictées par la Chambre fiduciaire –
Chambre suisse des experts comptables, fiduciaires et fiscaux. L'objet des NAS
est constitué par les concepts et les méthodes d'audit ainsi que les services
connexes des experts-comptables (cf. Introduction aux NAS). Le but du présent
document est de décrire le cadre conceptuel des NAS.
2
Pour plus de commodité et sauf indication contraire, le terme "auditeur" est utilisé dans les NAS chaque fois qu'il se réfère à l'audit et aux services connexes. Cela ne signifie pas pour autant que la personne rendant des services connexes est
nécessairement l'auditeur chargé de l'examen des états financiers de l'entreprise.
8
Référentiels comptables pour la présentation des états financiers
3A Les normes de présentation des comptes ou référentiels comptables à appliquer
sont:
•
les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les comptes annuels et sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;
•
(le cas échéant) le référentiel dans le sens du chiffre 3B dont l'application est
indiquée dans les comptes annuels.
3
Les états financiers sont établis et présentés périodiquement et visent à satisfaire
les besoins communs d'information d'une large gamme d'utilisateurs. Pour de
nombreux utilisateurs, ces états financiers constituent la principale source d'information, car ils ne disposent pas des pouvoirs nécessaires pour se procurer des
informations complémentaires répondant précisément à leurs besoins.
3B
Pour cette raison, les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle
("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise, doivent concorder
avec un référentiel de présentation des comptes reconnu. De tels référentiels sont:
(a) les International Financial Reporting Standards (IFRS);
(b) les Recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP
RPC);
(c) les US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP);
(d) d'autres "normes de présentation des comptes reconnues" dans le sens de
l'article 70 du Règlement de cotation du SWX Swiss Exchange;
(e) les normes et/ou les prescriptions légales ("Generally Accepted Accounting
Principles") d'un autre pays, dans la mesure où celles-ci ont expressément
pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et des résultats des entreprises.
9
3C Les prescriptions du Code suisse des obligations (CO; RS 220) exigent des états
financiers qui soient tels que "les intéressés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de l'entreprise" (art. 959 CO) ou
"de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société" (art. 662a al. 1 CO). Les réserves latentes (réserves arbitraires)
sont expressément autorisées en vertu de l'article 669 al. 2 et 3 CO. Leur dissolution nette doit être publiée en vertu de l'article 663b chiffre 8 CO.
3D A contrario, les référentiels cités au chiffre 3B ont pour but de donner une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats des entreprises. Ils
comportent les éléments suivants:
•
Les informations des états financiers doivent être significatives et fiables.
Les indications qui y figurent doivent être claires, complètes, pertinentes et
comparables en respectant le principe du caractère significatif.
•
Outre la comptabilisation, l'évaluation et la présentation, l'image présentée
résulte également des informations données. Une attention particulière sera
accordée à l'annexe aux comptes annuels.
•
La comptabilisation et l'évaluation ne doivent pas être arbitraires et doivent
se faire moyennant l'application constante du référentiel prescrit (chiffre 3B).
•
Le traitement des opérations de l'entreprise tiendra compte en premier lieu
des données économiques et non de la forme juridique de ces opérations
("economic substance over legal form").
•
Dans le cas où les états financiers exigent des estimations et d'autres décisions d'appréciation, celles-ci doivent être prises en toute bonne foi.
•
Les incertitudes seront traitées avec un scepticisme raisonnable (principe de
prudence). Il peut être nécessaire de publier les incertitudes.
•
Les états financiers doivent concorder à tous égards avec les règles individuelles du référentiel indiqué (chiffre 3B) et faire état de cette concordance.
10
•
En l'absence de concordance suffisante avec le référentiel (chiffre 3B) ayant
pour objet de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats, les états financiers doivent comporter des indications
supplémentaires ("overriding principle").
Audit et services connexes - Concept
4
Ce cadre conceptuel distingue l'audit des services connexes, à savoir la review
(examen succinct), les procédures d'audit convenues ("agreed-upon procedures")
ainsi que la mission de compilation d'informations (Compilation). Comme le diagramme ci-dessous l'indique, l'audit et les examens succincts ont pour objectif de
permettre à l'auditeur de fournir un niveau d'assurance élevé ou modéré ("high"
ou "moderate assurance"; chiffres 6 ss). Les procédures d'audit et la compilation
d'informations n'ont pas pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une assurance quelconque.
Audit et services connexes
5
Audit
Services connexes
Nature du
service
Audit
Review
(examen
succinct
Procédures
d'audit
convenues
Compilation
d'informations
Niveau
d'assurance
donné par
l'auditeur
Assurance
élevée (et non
absolue)
Assurance
modérée
Pas
d'assurance
Pas
d'assurance
Rapport
Assurance
positive sur les
assertions
Assurance
négative sur
les assertions
Constatations
Identification
des
informations
compilées
Les NAS ne s'appliquent pas aux autres prestations de conseil rendues par les auditeurs, tels que les services d'ordre fiscal, comptable et financier ainsi que les activités de consultant.
11
Niveaux d'assurance
6
Dans le présent contexte, le terme assurance ("assurance") désigne la satisfaction
de l'auditeur quant à la fiabilité d'une déclaration ("assertion") formulée par une
partie à l'intention d'une autre partie. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur
évalue les éléments probants ("evidence") réunis lors de la mise en œuvre des
procédures d'audit et formule une conclusion. Le degré de certitude atteint par
l'auditeur et, par-là même, le niveau d'assurance qui peut être donné résultent des
procédures d'audit mises en œuvre et de leurs résultats.
7
Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance élevée ("high assurance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies significatives. Il
ne s'agit dès lors pas d'une assurance absolue. Pour cette raison, le rapport de
l'auditeur parle du fait que des anomalies significatives sont décelées "avec une
assurance raisonnable" ("reasonable assurance"). L'opinion d'audit est formulée
de manière positive, par exemple:
"Les informations concordent avec..... ".
8
Dans une review (examen succinct), l'auditeur donne une assurance modérée
("moderate assurance") que les informations ne sont pas entachées d'anomalies
significatives. Cette assurance modérée se traduit par une formulation négative
du rapport, par exemple:
"Nous ne sommes pas tombés sur des faits d'où l'on peut conclure que les informations
ne concordent pas avec ..... ".
9
Dans les procédures convenues ("agreed-upon procedures"), l'auditeur n'exprime
aucune assurance; il établit simplement un rapport sur les faits relevés. Ce sont
les utilisateurs du rapport qui tirent leurs propres conclusions des procédures
d'audit et des constatations de l'auditeur.
10
Bien que l'auditeur ne donne pas d'assurance pour la compilation d'informations
("compilation"), sa participation est utile pour les destinataires des informations.
12
Audit
11
Une mission d'audit des états financiers a pour but de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable
(chiffre 3A) (opinion d'audit; cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). L'audit d'informations financières ou autres, établies selon des principes généralement reconnus (p.ex. normes de présentation des comptes déterminées), poursuit un objectif similaire.
11A Dans les états financiers, dont l'objectif est de donner une image fidèle dans le
sens du chiffre 3B, l'opinion d'audit exprime si les états financiers donnent cette
image fidèle en conformité avec une norme de présentation des comptes reconnue, indiquée dans les comptes annuels.
12
Pour se forger une opinion, l'auditeur rassemble les éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions, sur lesquelles se fonde son opinion (cf. NAS 500
Éléments probants).
13
Grâce à l'assurance élevée, l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états
financiers et leur utilité pour les utilisateurs. L'assurance absolue en audit ne peut
exister en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, l'utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable
et de contrôle interne et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l'auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des
certitudes.
Services connexes
Review (examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct ))
14
Une review (examen succinct) a pour objectif de permettre à l'auditeur de
conclure qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé laissant à penser
que les états financiers n'ont pas été établis dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable applicable (cf. chiffre 3A). L'auditeur fait
cette conclusion sur la base de procédures d'audit qui ne vont pas aussi loin que
les preuves qui seraient exigées par un audit (chiffre 12). L'examen succinct d'informations financières ou autres, établies selon des critères appropriés (p. ex.
normes déterminées de présentation des comptes), poursuit le même objectif.
13
15
La review (examen succinct) met en œuvre des investigations et des procédures
analytiques conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève de la
responsabilité d'une partie pour l'utilisation par une autre partie. Bien que l'examen succinct comporte l'application de techniques et de procédures d'audit, ainsi
que la collecte d'éléments probants, en règle générale, il n'inclut pas l'évaluation
des systèmes comptables et de contrôle interne, le contrôle par sondage des
comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur la base d'éléments
corroborants recueillis grâce à des inspections, observations, confirmations et
calculs, qui sont en général les procédures appliquées lors d'un audit.
16
Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants,
l'examen succinct, de par la limitation des procédures mises en œuvre, ne permet
pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans un audit. Par conséquent, le niveau
d'assurance fourni par un examen succinct est de niveau inférieur à celui fourni
par un audit.
Examen sur la base de procédures convenues ("agreed-upon procedures") (cf.
NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues)
17
Dans des procédures d'audit convenues, un auditeur (chiffre 2) met en œuvre des
procédures définies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entreprise et tous les
tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ces travaux. Les
destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procédures à mettre en œuvre car des tiers risqueraient de mal inter préter les résultats.
Mission de compilation d'informations (Compilation) (cf. NAS 930 Mission de compilation d'informations financières)
18
Dans une mission de compilation d'informations financières ("Compilation"),
l'expert-comptable utilise ses compétences dans le domaine de la comptabilité en
vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Ceci le
conduit d'ordinaire à faire la synthèse d'informations détaillées sous une forme
compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures d'audit appliquées ne sont pas conçues et n'ont pas pour but de permettre à l'auditeur de
fournir une assurance sur ces informations financières. Toutefois, les utilisateurs
14
de ces informations tirent parti de l'intervention d'un professionnel qui a apporté
ses compétences et le soin nécessaire à leur élaboration.
Responsabilité de l'auditeur quant aux informations financières publiées
19
Un auditeur engage sa responsabilité sur des états financiers ou d'autres informations financières lorsqu'il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise
l'utilisation de son nom lors de leur publication. Si l'auditeur ne s'est pas engagé
de cette manière, les tiers ne peuvent en aucun cas le tenir pour responsable. Si
l'auditeur apprend que l'entreprise utilise à tort son nom pour cautionner des informations financières, il peut exiger qu'elle cesse de le faire et envisager de
prendre les mesures appropriées qui s'imposent, par exemple informer les tiers
utilisant lesdites informations que son nom a été utilisé à tort quant à ces informations. L'auditeur peut également envisager de prendre d'autres mesures, par
exemple obtenir une consultation juridique.
15
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers
Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états financiers
(NAS 200)
Chiffre
Objectif d'un audit
2-2B
L'objectif de l'audit d'états financiers est de délivrer une opinion pour savoir si
les états financiers comportent des anomalies significatives et s'ils sont établis
conformément aux normes de présentation des comptes applicables.
L'audit d'états financiers ne s'étend au respect des prescriptions légales que si ces
prescriptions déterminent la présentation des comptes. En revanche, l'audit ne
comporte pas de recherche systématique de violations de la loi.
2B
NAS 240
NAS 250
2C
Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, d'autres éléments sont réglés en dehors de l'objet de l'audit (p. ex. destinataires du rapport de l'auditeur ou autres
objets de l'audit tel que l'emploi du bénéfice).
3
L'opinion de l'auditeur n'offre aucune garantie de la pérennité de l'entreprise ou
d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.
NAS 570
L'auditeur examine s'il est approprié que la direction de l'entreprise fonde les
états financiers sur les prémices de la poursuite de l'exploitation.
Principes généraux régissant un audit
L'auditeur doit respecter le Code of Ethics de l'International Federation of Accountants (IFAC) et les règles édictées par la Chambre fiduciaire (Règles d'organisation et d'éthique professionnelles). En dehors de ces normes, les prescriptions légales, les NAS et éventuellement des dispositions statutaires et contractuelles sont déterminantes.
16
4, 4A
5
L'auditeur doit adopter une attitude critique pendant toute la procédure d'audit.
Les confirmations de la direction de l'entreprise ne doivent pas être reprises telles quelles et se substituer à l'obtention d'éléments probants suffisants.
6
Étendue des travaux d'audit, assurance raisonnable
L'étendue d'un audit ressort de l'application (obligatoire) des NAS, des prescriptions légales et éventuellement statutaires et contractuelles.
7
Grâce à l'audit, on doit constater avec une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives. Cependant, des facteurs
peuvent également aller à l'encontre de ce concept de l'assurance raisonnable,
comme l'utilisation de procédures de sélection, les faiblesses inhérentes de systèmes, les marges d'appréciation, etc.
8-11A
Procédures d'audit prescrites par la loi
Le Code des obligations comporte des obligations sur l'audit des états financiers
d'une SA aux articles 727 ss CO. La loi exige de déterminer si la comptabilité,
les comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan répondent à la loi et aux statuts. Elle comporte en outre des dispositions sur le rapport et sur l'obligation d'information en cas de violation de la loi.
11C, 11D
Il existe en outre des dispositions sur l'audit des comptes consolidés (art. 731a
CO), des comptes annuels d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO) et d'une coopérative (art.
906 ss CO). Pour cette dernière, il existe des particularités avec l'examen de la
gestion (qui n'est toutefois pas un contrôle d'opportunité) et, dans certains cas,
avec l'examen de la liste des porteurs de parts.
11E-11G
La Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité comporte, avec son ordonnance d'exécution, des dispositions sur l'établissement du rapport et l'obligation d'information en cas de non-respect des textes
et de situation particulière (art. 53 al. 1 LPP et art 35 et 36 OPP 2).
11H
D'autres dispositions se trouvent dans les règlements publiés par le SWX Swiss
Exchange sur la base de la Loi sur les bourses.
11I
Enfin, des lois spéciales régissent l'audit dans les banques, les négociants en valeurs mobilières, les fonds de placement, les compagnies d'assurance et les maisons de jeu. Les NAS n'abordent pas les particularités de ces branches.
17
11J
Responsabilité
La responsabilité de l'auditeur consiste à exprimer, sur la base de son audit, une
opinion sur les états financiers. En revanche, la direction de l'entreprise est responsable de la comptabilité, de l'établissement et de la publication des états financiers, de même que de la communication d'éléments de la présentation des
comptes méritant d'être relevés, par exemple obligation de divulgation d'éléments touchant les cours dans la Loi sur les bourses
12
Æ Tableau: Obligations légales de l'auditeur
Annexe
Æ Tableau: Dispositions relatives aux auditeurs
Annexe
18
Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états financiers
(NAS 200)
Introduction .............................................................................................................................. 19
Objectif d'un audit .................................................................................................................... 19
Principes généraux régissant un audit ...................................................................................... 21
Étendue des travaux d'audit...................................................................................................... 22
Assurance raisonnable.............................................................................................................. 22
Procédures d'audit prescrites par la loi..................................................................................... 24
Autres obligations légales ........................................................................................................ 27
Prescriptions sur l'auditeur ....................................................................................................... 27
Responsabilité de la présentation des états financiers.............................................................. 27
Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs ............................... 28
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 200 Objectives and General
Principles Governing an Audit of Financial Standards et s'applique à l'audit des états
financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en
relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ
d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la présente NAS est d’établir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant l'objectif et les principes généraux
d'un audit d'états financiers. Cette NAS doit être interprétée en association avec
la NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS).
Objectif d'un audit
2
L'objectif de l'audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. (Opinion d'audit: cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
19
2A Dans les états financiers, dont le but est de donner une image fidèle ("true and
fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise, l'opinion d'audit exprime si les
états financiers reflètent cette situation en accord avec un référentiel reconnu de
présentation des comptes et indiqué dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Les termes "give a true and fair
view" et "present fairly, in all material respects" sont équivalents.
2B
L'audit doit permettre de délivrer une opinion sur l'éventualité que les états financiers contiennent des anomalies significatives. Il ne s'étend au respect de prescriptions légales que dans la mesure où ces prescriptions règlent les états financiers. En revanche, l'audit ne comporte pas de recherche systématique de violations de la loi. Si l'auditeur constate d'importantes violations de la loi, il en fait
état de manière appropriée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de
l’auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans
l’audit des états financiers, NAS 260 Communication des questions touchant à
l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers).
2C
Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi,
• la loi donne une description de l'objectif d'audit;
• d'autres objets d'audit sont prescrits au-delà des états financiers – en relation
avec l'audit des comptes individuels: la comptabilité; dans le cas de certaines
formes juridiques, l'emploi du bénéfice ou la gestion; dans certaines branches,
des objets d'audit en vertu de lois spéciales;
• la loi contient des dispositions particulières sur le contenu et le cercle des destinataires du rapport de l'auditeur sur les états financiers;
• l'auditeur porte la désignation prescrite par la loi.
(chiffres 11B ss)
20
3
Bien que l'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité des états financiers, l'utilisateur ne peut en déduire qu'elle offre une garantie de la pérennité de l'entreprise
ou d'une gestion efficace et rentable de celle-ci par sa direction.
Principes généraux régissant un audit
4
L'auditeur doit respecter les Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire avec les dispositions les concrétisant (Directives sur l’indépendance, Directives concernant la formation continue; cf. recueil «Règles d’organisation et
d’éthique professionnelle»). Pour exercer sa profession de manière responsable,
l’auditeur se conformera notamment aux principes généraux suivants:
(a) indépendance;
(b) intégrité;
(c) objectivité;
(d) compétence professionnelle, soin et diligence;
(e) confidentialité;
(f)
professionnalisme;
(g) respect des normes techniques et professionnelles.
4A Certains de ces principes figurent en outre dans des dispositions légales (cf. annexe).
5
L'auditeur doit conduire et réaliser un audit selon les prescriptions légales et
les NAS – le cas échéant aussi selon des dispositions statutair es ou contractuelles (chiffres 11B ss). Les NAS contiennent les procédures et les principes
fondamentaux et précisent leurs modalités d'application sous forme d'explications
et d'informations complémentaires.
21
6
L'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que certaines circonstances peuvent exister qui
conduisent à des anomalies significatives dans les états financiers. Un esprit
critique signifie que l'auditeur apprécie avec circonspection la véracité des éléments probants obtenus (cf. NAS 500 Éléments probants) et reste alerte à ceux
qui sont contradictoires ou amènent à des questions sur leur validité ou sur les
déclarations de la direction. Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au
long de la réalisation de l'audit pour réduire le risque de ne pas déceler des situations suspectes, de par trop généraliser des conclusions tirées des observations
résultant des travaux effectués ou d'utiliser des bases d'appréciation erronées dans
la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ainsi que dans l'évaluation du résultat des travaux. Lors de la planification et de la
réalisation de l'audit, l'auditeur ne peut cependant assumer que la direction n'est
pas honnête ou mettre en doute son honnêteté. En conséquence, les déclarations
obtenues de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur)
ne sont pas un substitut à l'obtention d'éléments probants suffisants et adéquats
permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles l'auditeur fonde
l'opinion exprimée.
Étendue des travaux d'audit
7
L'expression "étendue des travaux d'audit" désigne les procédures d'audit jugées
nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit (chiffre 2). Les
procédures requises pour réaliser un audit selon les NAS doivent être définies par l'auditeur en tenant compte des exigences légales et éventuellement
statutaires, des termes de la mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et conditions
de la mission d'audit) ainsi que des exigences en matière de rapport (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Assurance raisonnable
8
Un audit réalisé dans le cadre des NAS vise à fournir une assurance raisonnable
que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies
significatives. Le concept d'assurance raisonnable ("reasonable assurance") se
rapporte à l'ensemble des éléments probants recueillis dont l'auditeur a besoin
pour pouvoir conclure que les états financiers pris dans leur ensemble ne
contiennent pas d'anomalies significatives (cf. NAS 500 Éléments probants). Ce
concept se rapporte au processus d'audit dans sa globalité.
22
9
Toutefois, certaines limitations inhérentes à l'audit peuvent empêcher l'auditeur
de détecter des anomalies significatives. Ces limitations résultent notamment des
facteurs suivants :
• l'utilisation des sondages (cf. NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes
de sélection d'échantillons);
• les limitations inhérentes au système comptable et de contrôle interne (p.ex.
l'exclusion voulue des contrôles; cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle
interne);
• le fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.
10
De même, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son
opinion, surtout en ce qui concerne:
(a) l'accumulation d'éléments probants, par exemple pour décider de la nature,
du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux);
(b) le fondement de conclusions basées sur les éléments probants réunis, par
exemple l'évaluation du caractère raisonnable des estimations faites par la
direction lors de la préparation des états financiers (cf. NAS 540 Audit des
estimations comptables).
11
En outre, d'autres limitations peuvent atténuer le caractère probant des éléments
disponibles pour tirer des conclusions sur les états financiers (p. ex. des opérations entre parties liées, cf. NAS 550 Parties liées). Dans ces cas, certaines NAS
comportent des procédures spécifiques qui, du fait de la nature de ces critères
particuliers, fournissent des éléments probants suffisants en l'absence :
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d'anomalie significative au-delà du seuil généralement prévisible ;
(b) de toute indication qu'une anomalie significative s'est produite.
11A Dans les cas cités au chiffre 11, l'auditeur modifiera les procédures d'audit selon
une appréciation professionnelle.
23
Procédures d'audit prescrites par la loi
11B Les dispositions légales concrétisent la façon de procéder dans l'audit des états
financiers. Cependant, des dispositions statutaires ou contractuelles correspondantes peuvent s'y substituer (cf. art. 731, 910, 924 al. 1 CO). L'objet des
NAS est de régler dans le détail la façon de procéder pour réaliser l'audit.
11C Le Code des obligations (CO, RS 220) comporte des obligations sur l'audit
• des comptes annuels d'une SA par l'organe de révision légal (art. 727 ss CO).
Ces dispositions s'appliquent par analogie pour l'audit des comptes consolidés
(comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être établi – par l e réviseur des
comptes consolidés – exception faite de l'obligation d'informat ion en cas de
surendettement manifeste (art. 731a CO);
• des comptes annuels d'une Sàrl par l'organe de contrôle – statu taire – (art. 819
al. 2 CO);
• des comptes annuels d'une coopérative par l'organe de contrôle légal (art. 906
ss CO).
11D L'audit des comptes annuels d'une SA par son organe de révision doit permettre
de déterminer si
• la comptabilité,
• les comptes annuels ainsi que
• la proposition d'emploi du bénéfice au bilan
sont conformes à la loi et aux statuts (art. 728 al. 1 CO). L'organe de révision établira un rapport écrit sur le résultat de son audit à l'attention de l'assemblée générale en recommandant l'approbation (avec ou sans réserve) ou le renvoi des
comptes annuels (art. 729 al. 1 CO). Le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) doit citer les personnes qui ont dirigé l'audit et
confirmer que l'organe de révision remplit les exigences légales de qualification
professionnelle et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Dans les cas d'application
de l'article 729a CO, un rapport particulier sera établi à l'attention du conseil
d'administration qui expliquera l'exécution et le résultat de l'audit. L'organe de
révision doit annoncer au conseil d'administration – dans les c as importants aussi
24
à l'assemblée générale – les violations de la loi ou des statut s constatées lors de
l'exécution de son audit (art. 729b al. 1 CO).
11E L'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – s'il doit en être
établi – par le réviseur des comptes consolidés doit permettre de constater si les
comptes consolidés concordent avec la loi et les règles de consolidation indiquées (art. 731a al. 1 CO). Pour le surplus, les attributions de l'organe de révision
selon le renvoi à l'article 731a al. 2 CO s'appliquent par analogie au réviseur des
comptes consolidés.
11F Dans une Sàrl, l'organe de contrôle – s'il est prévu dans l es statuts – a les mêmes
attributions que l'organe de révision d'une SA (renvoi dans l'art. 819 al. 2 CO),
l'audit de la tenue régulière du registre des parts lui incombant en outre.
11G L'organe de contrôle d'une coopérative doit vérifier la gestion et les comptes annuels pour chaque exercice (art. 906 al. 1 CO). Il doit notamment contrôler si
• le compte d'exploitation et le bilan sont conformes aux livres;
• ces derniers sont tenus avec exactitude; et
• l'exposé des résultats de l'exploitation et de la situation financière est
conforme aux prescriptions en vigueur.
Dans les coopératives où les associés sont individuellement responsables ou tenus
d'opérer des versements supplémentaires, il doit en outre vérifier que la liste des
associés est correctement tenue (art. 907 al. 1 CO). L'organe de contrôle doit
soumettre à l'assemblée générale un rapport écrit avec des propositions (art. 908
al. 1 CO). En outre, il doit porter à la connaissance de celui des organes sociaux à
qui la personne responsable est directement subordonnée – et da ns les cas importants aussi à l'assemblée générale – les irrégularités et les v iolations de prescriptions légales ou statutaires constatées dans l'accomplissement de son mandat (art.
908 al. 3 CO).
25
11H La Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (LPP, RS 831.40) ainsi que l'Ordonnance d'exécution (OPP 2, RS
831.441.1) comportent des dispositions sur l'audit des comptes annuels d'une institution de prévoyance par l'organe de contrôle légal (art. 53 al. 1 et 4 LPP, art. 33
ss OPP 2).
L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit vérifier chaque année la
gestion, les comptes et les placements, conformément aux directives édictées par
l'autorité de surveillance (art. 53 al. 1 LPP, art. 36 al. 1 OPP 2). Il doit notamment vérifier chaque année la conformité à la loi, aux ordonnances, aux directives et aux règlements (légalité) des comptes annuels et des comptes de vieillesse
(art. 35 al. 1 OPP 2), de même que la légalité de la gestion, notamment en ce qui
concerne la perception des cotisations et le versement des prestations ainsi que la
légalité du placement de la fortune (art. 35 al. 2 OPP 2). Il doit établir, à l'intention de l'organe supérieur de l'institution de prévoyance, un rapport écrit sur le résultat de ses vérifications où il propose d'approuver les comptes annuels, avec ou
sans réserve, ou d'en refuser l'approbation. Si l'organe de contrôle constate, lors
de ses vérifications, que la loi, l'ordonnance, les directives ou le règlement n'ont
pas été observés, il le consignera dans son rapport (art. 35 al. 3 OPP 2). L'organe
de contrôle doit impartir à l'institution de prévoyance un délai approprié pour régulariser la situation et, si ce délai n'est pas observé, il doit en informer l'autorité
de surveillance (art. 36 al. 2 OPP 2). Il est en outre tenu d'informer immédiatement et directement l'autorité de surveillance si la situation de l'institution de
prévoyance exige une intervention rapide (art. 36 al. 3 OPP 2).
11I Les règlements publiés par la SWX Swiss Exchange sur la base de la Loi sur les
bourses (LBVM, RS 954.1) comportent des dispositions complémentaires sur
l'audit.
Le réviseur des comptes consolidés d'une société cotée en bourse doit confirmer
dans son rapport à l'assemblée générale que les comptes consolidés donnent une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord
avec les normes de présentation des comptes utilisées (art. 71 du Règlement de
cotation). Dans le cas des émetteurs qui n'établissent pas de comptes consolidés,
l'organe de révision doit confirmer que les comptes individuels (art. 69 du Règlement de cotation) donnent bien cette image fidèle. Dans les sociétés d'investissement, on confirmera en outre le respect des prescriptions de présentation des
comptes du règlement complémentaire correspondant ainsi que la vraisemblance
des méthodes d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20 chiffre 4 du
26
Règlement complémentaire, Communication de l'instance d'admission n°
18/2000).
11J L'audit des banques, négociants en valeurs mobilières, fonds de placement, compagnies d'assurance, maisons de jeu, bourses, etc. fait l'objet d'une législation
spéciale. Les NAS ne s'appliquent pas aux particularités de certaines branches.
Elles seront cependant respectées aussi dans ces cas en l'absence de dispositions
légales contraires.
Autres obligations légales
11K Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur doit remplir d'autres obligations légales (cf. annexe).
Prescriptions sur l'auditeur
11L Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des exigences particulières s'appliquent à la personne de l'auditeur (cf. annexe). L'auditeur veillera à toujours les
remplir.
Responsabilité de la présentation des états financiers
12
L'auditeur a pour mission de former et d'exprimer une opinion sur les états financiers, alors que la direction de l'entreprise est responsable (p.ex. le conseil d'administration dans la SA: art. 716a al. 1 chiffre 1 CO) de la comptabilité ainsi que
de la préparation et de la présentation des états financiers. L'audit des états financiers n'exonère pas la direction de ses responsabilités.
12A La direction de l'entreprise est également responsable de la divulgation d'informations financières (p. ex. obligation de communiquer des faits ayant une incidence
sur les cours, selon la loi sur les bourses).
27
Annexe: autres obligations légales, prescriptions relatives aux auditeurs
Obligations légales de l'auditeur
Forme juridique
Obligation
Organe de révision d'une SA
• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG),
sauf sur décision prise à l'unanimité (art. 729c CO)
• Demande de renseignements lors de l'AG sur l'exécution et le résultat de la vérification (art. 697 al. 1
CO)
• Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)
• Discrétion sur les constatations faites lors de l'audit
(sauf vis-à-vis de l'AG et du conseil d'administration
dans son ensemble (art. 730 CO)
• Vérification d'un bilan intermédiaire en cas de raison
sérieuse d'admettre un surendettement (art. 725 al.
2 CO)
• Convocation éventuelle de l'AG (art. 699 al. 1 CO)
• En cas de surendettement manifeste, obligation
d'aviser le juge si le conseil d'administration omet de
le faire (art. 729b al. 2 CO)
consolidés d'une SA
• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG),
sauf sur décision prise à l'unanimité (art. 729c CO)
• Demande de renseignements lors de l'AG sur l'exécution et le résultat de la vérification (art. 697 al. 1
CO)
• Sauvegarde du secret des affaires (art. 730 CO)
• Discrétion sur les constatations faites lors de l'audit
(sauf vis-à-vis de l'AG et du conseil d'administration
(art. 730 CO)
Organe de contrôle statutaire
d'une Sàrl
Par analogie avec l'organe de révision de la SA (art.
819 al. 2 CO)
Organe de contrôle d'une
coopérative
• Participation à l'assemblée générale ordinaire (AG)
(art. 908 al. 4 CO)
• Demande de renseignements lors de l'AG (art. 857
al. 1 CO)
• Discrétion à observer (art. 909 CO)
• Convocation éventuelle de l'AG (art. 881 al. 1 CO)
28
Forme juridique
Obligation
Organe de révision d'une
société cotée en bourse
Octroi de renseignements à l'Instance d'admission de
la SWX Swiss Exchange à condition d'être dispensé
de l'obligation de secret professionnel (art. 71b Règlement de cotation, Directive concernant l'application
des dispositions relatives à l'établissement des comptes et l'enregistrement des organes de révision)
Dispositions relatives aux auditeurs
Forme juridique
Disposition
Organe de révision d'une SA
• Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b,
727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés, RS 221.302)
• Indépendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)
• Éligibilité et élection (art. 698 al. 2 chiffre 2, 727,
727d al. 1 CO)
• Durée de fonction et démission (art. 727e CO)
• Désignation par le juge (art. 727f CO)
consolidés d'une SA
• Qualifications professionnelles (art. 727a, 727b,
727d al. 2, 731a al. 1 CO, Ordonnance sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés, RS 221.302)
• Indépendance (art. 727c, 727d al. 3, 731a al. 2 CO)
coopérative
• Éligibilité et élection (art. 879 al. 2 chiffre 2, 906 al.
2-4 CO)
• Durée de fonction et démission (art. 890, 906 al. 2
CO)
institution de prévoyance
• Éligibilité et élection (art. 33 OPP 2)
• Indépendance (art. 34 OPP 2)
Organe de révision d'une
société cotée en bourse
Éligibilité et élection (art. 71a Règlement de cotation,
Directive concernant l'application des dispositions relatives à l'établissement des comptes et l'enregistrement
des organes de révision)
29
NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit
(NAS 210)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur les termes et conditions de la mission
d'audit d'états financiers. Les parties doivent se mettre d'accord sur les termes de
la mission et les consigner dans une lettre de mission d'audit.
1, 2
Cette NAS s'applique par analogie à des services connexes. Pour les audits prescrits légalement, dont l'objectif, l'étendue ainsi que les obligations de l'auditeur
sont réglées par la loi, une lettre de mission aura une teneur d'information utile
pour le mandant.
3, 4
Élection et mandat de l'auditeur
Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit
élire l'auditeur (p. ex. assemblée générale d'une SA, conseil de fondation d'une
institution de prévoyance). Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cet organe une déclaration d'acceptation écrite, nécessaire pour l'inscription au Registre du commerce. La réélection peut être acceptée tacitement
4A, 4B
L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie ou avec
des tiers. Avant d'accepter l'élection ou la réélection, il convient de déterminer si
l'éligibilité, l'aptitude et l'indépendance ainsi que les conditions relatives à l'entreprise qui confie le mandat sont bien remplies.
4C, 4D
Lettre de mission d'audit
Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée
afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre
confirme l'acceptation du mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la responsabilité de l'auditeur et la forme du rapport. Ces informations peuvent également être présentées dans une offre précédemment à l'octroi du mandat.
5, 5A
Le contenu et la forme de la lettre de mission peuvent varier d'un client à l'autre.
6
Æ Exemple de points de contenu possibles
6-9
30
On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas
de recherche systématique d'actes délictueux ou d’autres violations de la loi.
Si les états financiers sont établis en conformité avec un référentiel donné de
présentation des comptes, mention en sera faite dans la lettre de mission.
6A
NAS 240
NAS 250
6B
Audits récurrents
Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer s'il doit modifier les termes et
conditions de la mission ou les rappeler au client.
10-11A
Acceptation d'une modification de la mission
En cas de modification d'une mission d'audit commencée en une prestation
connexe (p. ex. suite à des malentendus), l'auditeur doit déterminer l'opportunité
d'une telle modification en respectant les prescriptions légales. On tiendra notamment compte des conséquences d'une limitation éventuelle de l'étendue de la
mission d'audit. Les modifications dues à des informations incorrectes, incomplètes ou contraires à la loi, figurant dans les comptes annuels, ne sont pas acceptables.
12-14
L'auditeur doit convenir avec le client des changements à apporter à la mission.
17
Si l'auditeur ne veut pas donner son accord à un changement de la mission (p. ex.
car cela équivaudrait à restreindre de manière non justifiée l'étendue de la mission) et s'il ne peut pas mener à terme la mission initiale, il doit interrompre la
mission et examiner s'il existe une obligation d'informer des tiers des motifs de
son retrait.
18
Æ Exemples de lettre de mission
Annexe
31
(NAS 210)
Introduction .............................................................................................................................. 32
Élection et mandat de l'auditeur ............................................................................................... 33
Lettres de mission d'audit......................................................................................................... 34
Audits récurrents ...................................................................................................................... 37
Acceptation d'une modification de la mission.......................................................................... 38
Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit........................................................................ 41
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 210 Terms of Audit Engagements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la présente NAS est d'établir des principes fondamentaux et de préciser
leurs modalités d'application concernant:
• l'accord avec le client sur les termes de la mission d'audit;
• la transformation des termes de sa mission au profit d'un mandat d'examen
limité ou d'un mandat sur des procédures à convenir (pour les audits non prescrits par la loi).
2
L'auditeur et le client doivent convenir des termes et conditions de la mission
d'audit. Les termes convenus seront consignés dans une lettre de mission d'audit
("engagement letter"), la confirmation de mandat, ou dans tout autre type de
contrat adéquat.
32
3
Cette NAS vise à aider l'auditeur dans la préparation des lettres de mission relative à l'audit d'états financiers. Elle s'applique par analogie à d'autres révisions et
à des services connexes (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS), NAS 910 Review (examen succinct), NAS 920 Mission d'examen d'informations financières sur la base de procédures convenues). Lorsque l'auditeur
rend d'autres services, par exemple des conseils d'ordre fiscal, comptable ou de
conseil de gestion, des lettres de mission distinctes peuvent s'avérer utiles.
4
Pour les audits prescrits légalement, leur objectif ainsi que les obligations de l'auditeur sont réglés par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Les lettres de mission de l'auditeur ont en outre
une teneur d'information utile même dans ces cas pour les mandants.
Élection et mandat de l'auditeur
4A Pour les audits prescrits par la loi, celle-ci définit également l'organe qui doit
élire l'auditeur:
• l'assemblée générale d'une SA élit l'organe de révision (art. 698 al. 2 chiffre 2
CO) et – selon une doctrine claire – le réviseur des comptes co nsolidés;
• l'assemblée générale d'une coopérative élit l'organe de contrôle (art. 879 al. 2
chiffre 2 CO);
• le conseil de fondation d'une institution de prévoyance organisée sous la
forme d'une fondation élit l'organe de contrôle (découle de l'art. 53 al. 1 LPP);
La direction de l'entreprise – ou un tiers en tant que mandant – peut ordonner
d'autres audits.
4B
Dans une SA, l'auditeur doit faire parvenir à cette dernière ou à l'organe chargé
de procéder à l'élection une déclaration écrite selon laquelle il accepte son élection comme organe de révision ou réviseur des comptes consolidés. Cette déclaration d'acceptation est nécessaire pour l'inscription au Registre du commerce. En
cas de réélection, il faut une nouvelle déclaration d'acceptation.
4C
L'auditeur élu conclut le mandat d'audit avec l'entreprise qui le lui confie.
33
4D Avant d'accepter le mandat d'audit – dans le cas des audits prescrits par la loi,
avant l'acceptation de l'élection ou la réélection – l'auditeur doit déclarer si les
conditions suivantes sont remplies:
• éligibilité, aptitude et indépendance (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);
• conditions relatives à l'entreprise (p.ex. attentes à l'égard de l'auditeur, intégrité des responsables, risques d'audit, cf. NAS 310 Connaissance des activités et
de l'environnement de l'entreprise).
Si ces conditions ne sont pas remplies, l'auditeur doit refuser immédiatement le
mandat.
Lettres de mission d'audit
5
Il est dans l'intérêt du client et de l'auditeur qu'une lettre de mission soit préparée
afin d'éviter tout malentendu et de fausses attentes sur la mission. Cette lettre est
délivrée de préférence avant le début des travaux. Elle confirme l'acceptation du
mandat, décrit l'objectif et l'étendue de l'audit, la mission de l'auditeur et la forme
du rapport.
5A Si l'auditeur a préalablement soumis une offre comportant déjà tous les éléments
importants d'une confirmation de mandat, il n'a pas besoin de soumettre une
confirmation de mandat si l'entreprise a accepté expressément cette offre. Si, en
revanche, une confirmation de mandat est délivrée, on veillera à ce qu'elle soit en
accord avec l'offre préalablement soumise.
Éléments principaux
6
Le contenu des lettres de mission d'audit peut varier d'un client à l'autre, mais elles mentionnent toutes en général:
• l'objectif de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);
34
• la responsabilité de la direction (p.ex. conseil d'administration d'une SA) pour
les états financiers;
• l'étendue et l'objet des travaux d'audit – en faisant référence à la NAS, le cas
échéant aussi aux dispositions légales statutaires ou contractuelles (cf. NAS
200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);
• la forme de tout rapport ou autre communication résultant de la mission (cf.
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers);
• le risque inévitable de non-détection d'une anomalie significative du fait
même du recours aux sondages et des autres limites inhérentes à l'audit ainsi
qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne;
• l'autorisation de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de l'audit.
6A On notera tout spécialement dans la lettre de mission que l'audit ne comporte pas
de recherche systématique de fraudes, dommages au patrimoine ou autre violation de la loi possibles (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière
d'audit d'états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Responsa bilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit
des états financiers).
6B Concernant l'objectif de l'audit, on indiquera le cas échéant s'il faut apprécier si
les états financiers donnent une image fidèle ("true and fair view" ou "fair presentation in all material respects") du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise en accord avec un référentiel reconnu de présentation des
comptes.
7
L'auditeur peut également souhaiter inclure dans sa lettre de mission:
• des dispositions relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300
Planification des travaux);
35
• la nécessité de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction (cf.
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);
• la demande de confirmation des termes et conditions de la mission en accusant réception de la lettre;
• la description des autres lettres ou rapports que l'auditeur compte remettre au
client (p.ex. rapport explicatif, Management Letter/lettre de recommandations);
• la base de calcul des honoraires et les conditions de la facturation.
8
Le cas échéant, les points suivants peuvent également être abordés:
• dispositions relatives à la participation d'autres auditeurs ou experts à certaines phases de l'audit (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur,
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);
• dispositions concernant la participation des auditeurs internes (cf. NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne) ou d'autres services chez le client;
• les dispositions à prendre avec l'ancien auditeur éventuel (dans le cas d'un
premier audit, cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture );
• toute limitation de la responsabilité financière de l'auditeur, lorsque cette possibilité existe (dans le cas de l'art. 755 CO, elle n'est pas possible);
• des dispositions relatives à la communication électronique entre l'auditeur et
l'entreprise (en tenant compte des risques inhérents);
• la référence à d'autres accords éventuels entre l'auditeur et le client;
• des services connexes fournis par l'auditeur (ces services devant être clairement délimités de l'audit).
Cf. exemples de lettres de mission d'audit dans l'Annexe.
36
Audit de sous-groupes
9
Lorsque l'auditeur d'une société mère est également auditeur d'une filiale, d'une
succursale ou d'une division (sous-groupes), les facteurs déterminant la décision
d'envoi d'une lettre de mission distincte au sous-groupe sont, notamment:
• le responsable de la nomination de l'auditeur du sous-groupe;
• la nécessité éventuelle de rédiger un rapport d'audit distinct pour ce sousgroupe;
• les obligations légales;
• l'étendue des travaux accomplis par d'autres auditeurs (cf. NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
• le degré de contrôle du sous-groupe par la société mère (part en capital de la
société mère);
• le degré d'indépendance de la direction du sous-groupe.
9A Si l'auditeur d'une société mère contrôle tant les états financiers individuels que
consolidés, il convient d'établir une seule lettre de mission pour les deux mandats.
Audits récurrents
10
Lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances exigent une révision des termes et conditions de la mission et s'il est nécessaire
de rappeler au client les conditions de la mission en vigueur. Il peut arriver
que ni l'un ni l'autre ne soient nécessaires.
11
L'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour
chaque exercice. Les facteurs suivants peuvent toutefois l'y inciter:
• indication laissant à penser que le client se méprend sur l'objectif et l'étendue
de l'audit;
• modification des termes de la mission ou points particuliers;
37
•
changement récent au plus haut niveau de la direction, dans les organes de
gestion et de surveillance ou dans la détention du capital;
•
évolution significative de la nature ou de l'importance des activités du client;
•
obligations légales.
11A La remise d'une nouvelle lettre de mission d'audit a aussi un sens si celle-ci ne se
réfère expressément qu'à l'audit.
Acceptation d'une modification de la mission
12
Si le client souhaite que l'auditeur modifie son mandat d'audit en une review
(examen succinct) (cf. NAS 910 Review (examen succinct)) ou un mandat sur
des procédures d'audit convenues (cf. NAS 920 Examen d'informations financières sur la base de procédures convenues), il doit examiner l'opportunité
d'une telle modification.
12A De telles modifications au sens des chiffres 12 ss ne sont pas possibles pour les
audits prescrits par la loi.
13
Le client peut demander à l'auditeur de modifier sa mission
•
du fait de l'évolution des circonstances ayant une incidence sur l'audit des
comptes ou un service connexe;
•
du fait d'un malentendu sur la nature d'un service connexe demandé à l'origine
(cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS));
•
du fait d'une limitation de l'étendue de la mission, qu'elle soit imposée par la
direction ou par les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers).
L'auditeur examinera attentivement la raison motivant cette demande, notamment
les répercussions d'une limitation de l'étendue de la mission.
38
14
L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l'entreprise
ou un malentendu sur la nature du service est en général considéré comme une
raison valable justifiant une modification de la mission. En revanche, une telle
évolution ne sera pas considérée comme justifiée s'il semble qu'elle s'appuie sur
des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes.
15
Avant d'accepter de modifier une mission d'audit en une mission de services
connexes, l'auditeur nommé pour effectuer un audit prendra en compte les conséquences légales éventuelles de cette modification.
16
Si l'auditeur estime que la modification de la mission est justifiée et si les travaux
d'audit accomplis respectent les NAS applicables à la mission modifiée (cf. NAS
910 Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financières sur
la base de procédures convenues), le rapport rendu sera adapté aux termes révisés de la mission (chiffre 17). Pour éviter toute confusion du lecteur, le rapport
ne fera pas référence à:
(a) la mission d'origine;
(b) toute procédure mise en œuvre lors de la mission d'origine (sauf si la mission consiste à la mise en œuvre de procédures convenues, auque l cas le
rapport fera normalement référence aux procédures déjà exécutées ).
17
En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client doivent convenir des nouveaux termes.
18
L'auditeur ne doit pas accepter une modification des termes de sa mission en l'absence de justifications valables. C'est par exemple le cas d'une mission d'audit
durant laquelle l'auditeur ne parvient pas à réunir suffisamment d'éléments probants dans un secteur d'audit (p. ex. concernant les créances) et où le client demande la mise en œuvre d'une mission d'examen limité pour évite r une opinion
avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers).
39
19
S'il ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autorisé à poursuivre sa mission d'origine, l'auditeur doit l'interrompre et examiner si une obligation contractuelle ou autre le contraint à signifier à d'autres
parties, telles que l'assemblée générale ou celle des associés, l'organe de surveillance, les circonstances qui l'ont conduit à mettre un terme à celle-ci.
40
Annexe: Exemples de lettre de mission d'audit
1.
Confirmation de mandat de l'organe de révision d'une SA
Au conseil d'administration de ..... SA [1]
L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n
ous [2] a désignés comme
organe de révision dans le sens du Code des obligations (art. 727 ss CO). Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des
comptes annuels pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].
Objectif et principes de l'audit
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que la comptabilité et les états
financiers ainsi que sur la proposition d'emploi du bénéfice au bilan correspondent [5] aux
dispositions légales et statutaires [6].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes du Code des
obligations, nous devons contrôler si la comptabilité, les comptes annuels et la proposition
d'emploi du bénéfice au bilan correspondent à la loi et aux statuts. D'après les NAS, l'audit est
planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
Nous vérifierons les montants et les indications des états financiers sur la base de sondages.
En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états financiers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.
Du fait du recours à la technique des sondages et des autres limites inhérentes à l'audit, ainsi
qu'aux limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le risque de nondétection d'une anomalie significative ne peut être éliminé.
Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des
états financiers et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la
tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs
de l'entreprise.
41
Nous tablons sur le fait que la comptabilité, les documents et toutes autres informations nécessaires à notre audit sont bien mises à notre disposition. Dans le cadre de notre audit, nous
demanderons aux responsables une déclaration d'intégralité, confirmant les déclarations faites
au cours de notre mission.
Un audit ne comporte pas de recherche systématique d'actes délictueux ou d'autres violations
de la loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas être découverts, nous ne saurions en être tenus pour responsables.
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux états financiers
[7], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant,
nous en discuterons préalablement avec vous.
Si nous constatons des faiblesses importantes dans le système de comptabilité ou de contrôle
interne, celles-ci feront l'objet d'un rapport séparé.
Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi
ou des statuts qui ne concernent pas les états financiers ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [8].
La décision de l'assemblée générale relative aux états financiers ne peut être valable que si
nous sommes présents à l'assemblée générale ou si tous les actionnaires ont renoncé à notre
présence.
Honoraires
Les honoraires de nos prestations de service se calculent sur la base du temps effectivement
consacré par les membres de notre équipe d'audit et leurs taux horaires, qui sont fonction du
degré de responsabilité, d'expérience et de connaissance. Nos honoraires vous seront facturés
périodiquement, au fur et à mesure de l'avancement de nos travaux. Nous les estimons à ….,
plus les dépenses effectives et la TVA.
Règles professionnelles
Nous fournissons nos services en conformité avec les règles professionnelles de la Chambre
fiduciaire.
Confirmation de réception
La présente lettre de mission d'audit s'applique également aux audits futurs, dans la mesure où
elle n'est pas révoquée, modifiée ou remplacée par une nouvelle lettre.
Vous voudrez bien nous retourner le double en annexe, dûment contresigné, en signe d'accord
de votre part avec les conditions du mandat d'audit.
42
Nous nous réjouissons d'une collaboration fructueuse avec vous-même et vos collaborateurs.
[Date / Organe de révision [1] / Adresse / Signature(s)]
Accord du conseil d'administration:
[Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]
Remarques rédactionnelles
[1]
Raison sociale.
[2]
Si l'organe de révision est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[3]
A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ".
[4]
Date du bilan.
[5]
A compléter s'il existe en outre des dispositions contractuelles valables pour les états financiers.
[6]
A compléter si les états financiers doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes reconnu et à
indiquer dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit
suisses (NAS)).
[7]
Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux états financiers".
[8]
Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO;
cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.
43
2.
Confirmation de mandat du réviseur des comptes consolidés d'une SA
Au conseil d'administration de ..... SA [1]
L'assemblée générale des actionnaires de votre société du ……… n
ous [2] a désignés comme
réviseur des comptes consolidés dans le sens du Code des obligations (art. 731a CO). Nous
avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission
d'audit des comptes consolidés (comptes de groupe) pour l'exercice ...... [3] arrêté le ….. [4].
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes consolidés
correspondent [5] aux dispositions légales [6].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [7]. Aux termes du Code
des obligations, nous devons contrôler si les comptes consolidés correspondent à la loi et aux
règles de consolidation et d'évaluation qui figurent en annexe à ces comptes. D'après les NAS,
l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives.
Nous vérifierons les montants et les indications des comptes consolidés sur la base de sondages. En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les
principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des comptes
consolidés dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour
l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.
Nous vous rappelons que le conseil d'administration est responsable de l'établissement des
comptes consolidés et des informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique
la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne adéquat, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des
actifs de l'entreprise.
44
Certains auditeurs de comptes individuels entrant dans la consolidation, non mandatés par
nous, sont concernés par ces travaux, même s'ils ne font pas partie du même réseau que nous.
Il est indispensable que nous donnions à ces auditeurs des instructions sur la planification et
l'exécution de leurs travaux, que nous recevions toutes informations utiles de leur part et que
nous appréciions l'utilité des travaux exécutés par leurs soins [8].
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives aux comptes consolidés [9], celles-ci seront mentionnées dans notre rapport à l'assemblée générale. Le cas
échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.
Si, au cours de l'exécution de notre mandat, nous constatons d'éventuelles violations de la loi
ou des statuts qui ne concernent pas les comptes consolidés ni la comptabilité, nous vous en
informerions par écrit et, dans les cas importants, également l'assemblée générale [10].
La décision de l'assemblée générale relative aux comptes consolidés ne peut être valable que
si nous sommes présents à l'assemblée générale ou si celle-ci a renoncé à l'unanimité à notre
présence.
Honoraires
fiduciaire.
45
[Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature(s)]
Accord du conseil d'administration:
[Date / ..... SA [1] / Adresse / Signature(s)]
[1]
Raison sociale.
[2]
Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[3]
[4]
Date du bilan.
[5]
A compléter s'il existe en outre des dispositions statutaires ou contractuelles valables pour les
comptes consolidés.
[6]
A compléter si les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en accord avec un référentiel de présentation des comptes reconnu et à indiquer dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
normes d'audit suisses (NAS)).
[7]
A compléter si l'on doit en outre se référer aux International Standards on Auditing (ISA) ou à
des normes ou prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses (NAS) ainsi qu’avec …".
[8]
A adapter éventuellement à la situation.
[9]
Introduire le cas échéant: "ou au référentiel indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés ".
[10] Si un rapport explicatif à l'attention du conseil d'administration est en outre établi (art. 729a CO;
cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle), on adaptera le texte en conséquence.
46
3.
Confirmation de mandat de l'organe de contrôle d'une institution de prévoyance
Au …[1]
de … [2]
En vertu de la Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (art. 53 LPP), nous [3] avons été désignés comme organe de contrôle de votre institution de
prévoyance. Nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit des comptes annuels pour l'exercice ...... [4] arrêté le ….. [5].
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les comptes annuels, la
gestion, les placements et les comptes de vieillesse correspondent aux dispositions légales et
aux règlements [6].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS). Aux termes de la Loi fédérale et de l'ordonnance, nous devons contrôler si la comptabilité – comprenant la tenue des
comptes, les comptes annuels et les comptes de vieillesse –, la gestion et les placements
correspondent à la loi et aux règlements. D'après les NAS, l'audit est planifié et réalisé en vue
d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des comptes et des placements, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des
états financiers dans leur ensemble. Notre examen de la gestion comprendra le respect des
exigences légales relatives à l'organisation, à l'administration, à la perception des cotisations
et au versement des prestations (contrôle de la légalité). La nature et l'étendue des procédures
d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à
l'institution.
Nous vous rappelons que …[7] est responsable de l'établissement des comptes annuels et des
informations données dans l'annexe. Cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité
régulière, un système de contrôle interne adéquat et le respect des obligations légales d'information. …[7] doit surveiller la gestion et veiller au respect d es objectifs et des principes fixés
pour le placement de la fortune.
47
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux dispositions relatives à la comptabilité, à la
gestion, à l'organisation et aux placements, celles-ci seront mentionnées dans notre rapport.
Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec vous.
Les violations de la loi ou des règlements qui auraient été constatées seront consignées dans
notre rapport. Dans certains cas, nous devrons informer l'autorité de surveillance [8].
Honoraires
fiduciaire.
48
[Date / Organe de contrôle [9] / Adresse / Signature(s)]
Accord:
[Date / ..... [2] / Adresse / Signature(s)]
[1]
Désignation de l'organe de l'institution de prévoyance donnant la mission (p. ex. conseil de fondation).
[2]
Raison sociale de l'institution de prévoyance.
[3]
Si l'organe de contrôle est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4]
[5]
Date du bilan.
[6]
A compléter s'il existe en outre des dispositions relatives aux comptes annuels (p. ex. selon l'acte
de fondation).
[7]
Désignation de l'organe de l'institution responsable des comptes annuels (p. ex. conseil de fondation).
[8]
Si un rapport explicatif est en outre établi, on adaptera le texte en conséquence.
[9]
Raison sociale de l'organe de contrôle.
49
4.
Confirmation de mandat en général
A … [1] de …[2]
Vous nous [3] avez chargés d'auditer les états financiers [4] de ….[2] pour l'exercice ...... [5]
arrêté le ….. [6]. Nous avons le plaisir de vous confirmer notr e acceptation et notre compréhension de cette mission d'audit.
Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur le fait que les états financiers donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité
avec … [7].
Nous procéderons à l'audit selon les Normes d'audit suisses (NAS) [8]. D'après celles-ci, l'audit est planifié et réalisé en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers ne
comportent pas d'anomalies significatives.
En outre, nous examinerons le respect des règles de présentation des états financiers, les principales estimations et hypothèses des responsables ainsi que la présentation des états financiers dans leur ensemble. La nature et l'étendue des procédures d'audit dépendent pour l'essentiel de l'efficacité du contrôle interne et des risques spécifiques à l'entreprise.
Nous vous rappelons que …[9] est responsable de l'établissement des états financiers. Cette
responsabilité implique la tenue d'une comptabilité régulière, un système de contrôle interne
adéquat, le choix et l'application de règles de présentation régulière des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs de l'entreprise.
Un audit ne comporte pas de recherche systématique de fraudes ou d'autres violations de la
loi. Si ceux-ci ne pouvaient pas être découverts, nous ne saurions en être tenus pour responsables.
50
Rapport
Si nous constatons des violations importantes aux … [7], celles -ci seront mentionnées dans
notre rapport à l'assemblée générale. Le cas échéant, nous en discuterons préalablement avec
vous.
Si nous constatons d'éventuelles violations de la loi ou des statuts qui ne concernent pas les
états financiers ni la comptabilité, nous vous en informerions par écrit [10].
Honoraires
fiduciaire.
[Date / Auditeur [2] / Adresse / Signature(s)]
Accord de l'organe compétent:
[Date / Entreprise [2] / Adresse / Signature(s)]
51
[1]
Désignation de l'organe de l'entreprise donnant la mission.
[2]
Raison sociale.
[3]
Si l'auditeur est une personne physique, adapter le texte de la lettre.
[4]
Indiquer de quels types d'états financiers il s'agit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers).
[5]
A adapter si l'exercice ne porte pas sur douze mois: "pour la période du ..... au ...... ". A adapter
en outre s'il s'agit d'états financiers intermédiaires: "pour la période du ..... au ...... ".
[6]
Date du bilan.
[7]
Désignation du référentiel reconnu de présentation des comptes, indiqué dans l'annexe (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des normes d'audit suisses (NAS)). Si l'objectif des états financiers n'est
pas de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en
conformité avec ce référentiel, le texte sera adapté en conséquence.
[8]
A compléter s'il est fait référence aux International Standards on Auditing (ISA), à des normes
ou à des prescriptions légales d'un autre pays (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers): "en conformité avec les Normes d'audit suisses ainsi qu'avec …".
[9]
Désignation de l'organe de l'entreprise responsable des états financiers (dans la plupart des cas,
identique avec l'organe donnant la mission).
[10] Si un rapport explicatif à l'attention de la direction de l'entreprise est en outre établi (cf. NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrôle), on adaptera le texte en conséquence.
52
NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit
(NAS 220)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions pour le contrôle qualité dans l'audit en général
et pour les travaux délégués aux membres travaillant sur la mission. Ces instructions doivent être appliquées à la fois pour la société d'audit dans son ensemble
et pour chaque mission.
1, 2
Société d'audit
La société d'audit doit mettre en oeuvre des principes et des procédures de
contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les NAS.
La mise en oeuvre dépendant de divers facteurs, les procédures suivies par la société d'audit peuvent être différentes.
Le contrôle qualité d'une société d'audit comporte habituellement plusieurs
points.
Æ Exemples de moyens et de mesures de contrôle qualité.
4, 5, 7
6
6
Mission d'audit prise isolément
Le responsable de mandat doit appliquer les procédures de contrôle qualité qui
sont adaptées à une mission d'audit prise isolément. Il s'agit en particulier de la
stratégie d'audit, du programme d'audit, de la délégation de travaux aux collaborateurs en fonction de leurs compétences, y compris les informations (p. ex. sur
les particularités du secteur d'activité et de la présentation des comptes de l'entreprise, p. ex. les instructions, la supervision et le calendrier).
8-13
Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilités de supervision exercent différentes fonctions.
14
53
Æ Exemples de fonctions de supervision
14
Æ Exemples de travaux de revue
15, 16
Des collaborateurs de l'audit qui ne sont pas impliqués dans la mission peuvent
être appelés à intervenir pour des procédures supplémentaires, notamment dans
le cas de missions d'audit volumineuses et complexes.
17
54
(NAS 220)
Introduction ...................................................................................................................................... 55
Société d'audit .................................................................................................................................. 56
Mission d'audit prise isolément ........................................................................................................ 58
Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit............................... 61
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 220 Quality Control For Audit Work
et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement.
Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS)
qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant le contrôle qualité et notamment:
(a) les principes et mesures d'une société d'audit relatifs aux travaux d'audit en général; et
(b) les mesures relatives aux travaux confiés aux collaborateurs lors d'une mission
d'audit.
2
Des principes et des mesures de contrôle qualité doivent être définis et mis en
œuvre tant au niveau de la société d'audit que d'une mission d' audit prise isolément.
3
Dans la présente NAS, les termes ci-dessous recouvrent les significations suivantes:
55
(a) le "responsable de mandat" désigne la personne à qui incombe la responsabilité
finale de l'audit;
(b) la "société d'audit" désigne à la fois l'entreprise qui offre les prestations de service d'un auditeur ou un auditeur indépendant;
(c) les "auditeurs" désignent l'ensemble des associés et des collaborateurs prenant
part aux missions d'audit réalisées par la société d'audit;
(d) les "collaborateurs" désignent les professionnels participant à un audit en dehors du responsable de mandat.
Société d'audit
4
La société d'audit doit définir et mettre en œuvre des principe s et des mesures
de contrôle qualité afin de s'assurer que tous les audits sont réalisés selon les
NAS.
5
La nature, le calendrier et l'étendue des principes et mesures de contrôle qualité
d'une société d'audit dépendent de nombreux facteurs tels que l'importance et la nature de ses activités, sa dispersion géographique, son organisation ainsi que des
considérations de coûts. Les principes et les mesures mis en œu vre par chaque
société d'audit reflètent donc ces différences, tout comme l'étendue de leur documentation. L'Annexe de la présente NAS donne plusieurs exemples de mesures de
contrôle qualité.
6
Le contrôle qualité à adopter par une société d'audit comportera en général les éléments suivants:
(a) Exigences professionnelles (cf. Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire et les dispositions les concrétisant ainsi que la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers):
Les auditeurs seront tenus de se conformer aux principes d'indépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
56
(b) Aptitudes et compétences (cf. Règles professionnelles de la Chambre fiduciaire
et les dispositions les concrétisant ainsi que la NAS 200 Objectif et principes
généraux en matière d'audit d'états financiers):
Le niveau de formation des auditeurs de la société d'audit devra atteindre les
connaissances techniques nécessaires et compétences professionnelles requises
afin qu'ils soient en mesure de s'acquitter correctement de leurs responsabilités.
(c) Affectation:
Les travaux d'audit seront confiés à des collaborateurs disposant de la formation technique et de l'expérience requises par les circonstances.
(d) Délégation:
La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons
permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité définies.
(e) Consultation:
Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur ou à l'extérieur de la société d'audit seront consultées (cf. NAS 620
Utilisation des travaux d'un expert).
(f)
Acceptation et conservation des mandats:
Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des mandats potentiels et celle
des mandats existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un mandat,
il sera nécessaire d'évaluer l'indépendance de la société d'audit, sa capacité à
satisfaire les demandes du client ainsi que l'intégrité de la direction de ce dernier.
(g) Supervision:
Il conviendra de superviser en permanence l'adéquation et l'efficacité des principes et des mesures de contrôle qualité.
57
7
L'ensemble des principes et des mesures de contrôle qualité de la société d'audit
doit être communiqué aux auditeurs de manière à obtenir une assurance raisonnable que celui-ci est compris et appliqué.
Mission d'audit prise isolément
8
Le responsable de mandat doit appliquer les mesures de contrôle qualité qui,
dans le cadre des principes et des mesures de la société d'audit, sont adaptées à
une mission d'audit prise isolément.
9
Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de pouvoirs de supervision
évaluent la compétence professionnelle des collaborateurs auxquels ils confient certains travaux lorsqu'ils déterminent l'étendue des pouvoirs de direction, de supervision et de revue des travaux qu'ils délèguent.
10
Toute délégation de travaux aux collaborateurs est effectuée de manière à obtenir
une assurance raisonnable que les travaux en question seront exécutés correctement
par les personnes disposant des compétences professionnelles requises à cet effet.
Direction
11
Il convient de diriger de manière adéquate les collaborateurs auxquels sont déléguées des tâches. Il faut notamment informer ces collaborateurs de leurs responsabilités et des objectifs des procédures qu'ils mettent en œuvre. Il convient également
de les entretenir de certains sujets, tels que la nature des activités de l'entreprise et
des éventuels problèmes comptables ou d'audit susceptibles d'influencer la nature, le
calendrier et l'étendue des procédures d'audit auxquelles ils participent.
12
Le programme d'audit est un outil important de communication des orientations de
l'audit. Le budget d'heures et le plan d'audit sont également très utiles à cet égard.
58
Supervision
13
La supervision est étroitement liée aux activités de direction et de revue des travaux
et englobe fréquemment ces deux composantes.
14
Le responsable de mandat et les collaborateurs investis de responsabilités de supervision exercent les fonctions suivantes lors de l'audit:
(a) Ils suivent le déroulement de l'audit et déterminent si:
(i)
les collaborateurs disposent des aptitudes et des compétences nécessaires
pour mener à bien les tâches qui leur sont confiées;
(ii) les collaborateurs comprennent les orientations de l'audit;
(iii) les travaux sont réalisés conformément au programme de travail et au plan
d'audit;
(b) Ils se tiennent informés et étudient les problèmes comptables importants et les
problèmes d'audit qui se posent durant la mission en évaluant leurs répercussions et en modifiant, le cas échéant, le programme de travail et le plan d'audit;
et
(c) Ils tranchent les divergences d'appréciation du personnel et déterminent le niveau de consultation nécessaire.
Revue des travaux
15
Les travaux réalisés par chaque collaborateur sont revus par un auditeur d'un niveau
de compétences au moins équivalent pour déterminer si:
(a) ils ont été réalisés conformément au programme de travail;
(b) les travaux réalisés et les conclusions en résultant ont été correctement documentés;
(c) tous les problèmes d'audit significatifs ont été résolus ou sont relatés dans les
conclusions de l'audit;
59
(d) les objectifs des procédures d'audit ont été atteints; et
(e) les conclusions formulées recoupent le résultat des travaux et étayent l'opinion
de l'auditeur.
16
Les éléments suivants sont de même examinés périodiquement:
(a) le programme de travail et le plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux);
(b) les évaluations des risques inhérents et des risques de contrôle, notamment les
résultats des sondages de procédures et les modifications éventuelles apportées
en conséquence au programme de travail et au plan d'audit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);
(c) la documentation des éléments probants obtenus par des contrôles et des
conclusions qui en découlent, en incluant les résultats des consultations (cf.
NAS 500 Éléments probants); et
(d) les états financiers, les propositions d'ajustement résultant de l'audit et le rapport d'audit envisagé (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
17
Le processus de revue des travaux d'audit peut également nécessiter, notamment en
cas d'audit complexe et de grande envergure, l'intervention de personnes non
concernées par l'audit, chargées de mettre en œuvre certaines p rocédures complémentaires avant la signature du rapport d'audit.
60
Annexe: Exemples de procédures de contrôle qualité pour une société d'audit
A
Exigences professionnelles
Principe
Le personnel de la société d'audit sera tenu de se conformer aux principes d'indépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
Mesures
1
2
Désigner une personne ou un groupe chargé d'élaborer un guide et de résoudre des questions en matière d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance et de confidentialité.
(a)
Identifier les questions dont la réponse doit être documentée.
(b)
Consulter, le cas échéant, des sources faisant autorité.
Informer le personnel, à tous les échelons, des principes et des procédures en matière d'indépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
(a)
Informer le personnel des principes et des procédures de la société et lui signifier qu'il
est censé les connaître parfaitement.
(b)
Mettre l'accent sur l'indépendance d'esprit lors des programmes de formation et lors
de la supervision et de la revue des missions d'audit.
(c)
Informer le personnel en temps voulu des entreprises auxquelles les règles d'indépendance s'appliquent
(d)
Aux fins d'indépendance, rédiger et tenir à jour une liste des clients de la société et
d'autres entreprises (filiales, sociétés-mères, associés du client, etc.) à qui s'appliquent
les règles d'indépendance.
(i)
Tenir cette liste à la disposition du personnel (y compris des collaborateurs qui
viennent d'être recrutés par la société) qui en a besoin pour déterminer son indépendance.
(ii)
Établir des procédures pour notifier au personnel les modifications apportées à
la liste.
61
3
Contrôler l'application des principes et des procédures en matière d'indépendance, d'intégrité, d'objectivité, de confidentialité et de professionnalisme.
(a)
Faire signer régulièrement par le personnel, (en général sur une base annuelle) des déclarations écrites attestant que
(i)
le personnel connaît les principes et les procédures de la société d'audit;
(ii)
aucun investissement prohibé n'est détenu actuellement ou n'a été détenu durant
la période en question;
(iii) aucune relation prohibée n'existe et aucune opération prohibée par la politique
du cabinet n'a eu lieu.
B
(b)
Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour résoudre les
cas particuliers.
(c)
Désigner une personne ou un groupe doté des pouvoirs nécessaires pour obtenir des
déclarations sur l'indépendance et examiner l'exhaustivité des fichiers attestant du respect de la règle d'indépendance.
(d)
Examiner régulièrement les relations entretenues par la société avec ses clients afin de
s'assurer que la règle d'indépendance de la société ne peut, effectivement ou en apparence, être mise en doute dans aucun domaine.
Aptitudes et compétences
Principe
Le niveau de formation du personnel de la société d'audit répondra aux normes techniques et
compétences professionnelles nécessaires pour pouvoir s'acquitter correctement de ses responsabilités.
Mesures
Recrutement
1
Gérer un programme conçu pour recruter un personnel qualifié en planifiant les besoins en
personnel, en définissant des objectifs de recrutement ainsi que les qualifications des personnes chargées du recrutement
62
(a)
Élaborer un plan pour les besoins en personnel à tous les échelons de la société et
fixer des objectifs de recrutement quantifiés en fonction de la clientèle actuelle, de la
croissance escomptée et des pertes de clients.
(b)
Mettre au point un plan permettant d'atteindre les objectifs de recrutement comportant:
(i)
identification de "sources" de candidats potentiels ;
(ii)
des méthodes pour contacter des candidats potentiels;
(iii) des méthodes d'identification spécifique des candidats potentiels;
(iv) des méthodes pour attirer des candidats potentiels et les informer sur la société;
(v)
2
des méthodes d'évaluation et de sélection des candidats potentiels afin d'étendre
les offres d'embauche.
(c)
Informer les responsables du recrutement des besoins en personnel de la société et du
profil exigé.
(d)
Désigner des responsables autorisés à prendre des décisions de recrutement.
(e)
Contrôler l'efficacité du programme de recrutement.
(i)
Évaluer régulièrement le programme de recrutement afin de déterminer si les
principes et les procédures de recrutement de personnel qualifié sont appliqués.
(ii)
Examiner régulièrement les résultats d'embauche pour déterminer si les objectifs
et les besoins en personnel sont satisfaits.
Fixer des qualifications et des directives pour l'évaluation des candidats potentiels à chaque
échelon.
(a)
Spécifier les qualités recherchées chez les candidats, telles que l'intelligence, l'intégrité, l'honnêteté, la motivation et les aptitudes pour exercer la profession.
(b)
Déterminer l'expérience et le niveau de connaissances que la société attend des candidats, nouveaux dans la profession ou déjà expérimentés, par exemple:
(i)
Formation universitaire.
(ii)
Résultats personnels.
63
(iii) Expérience professionnelle.
(iv) Intérêts personnels.
(c)
Définir les principes à respecter pour les types de recrutement suivants:
(i)
Embauche de membres de la famille du personnel ou de clients.
(ii)
Réembauche d'anciens employés.
(iii) Embauche d'employés du client.
(d)
Se procurer des informations et des justificatifs sur les qualifications des candidats,
grâce aux moyens suivants, par exemple:
(i)
Curriculum vitae.
(ii)
Formules de candidatures.
(iii) Entretiens d'embauche.
(iv) Diplômes obtenus.
(v)
Références personnelles.
(vi) Références d'anciens employeurs.
(e)
3
Évaluer la qualification du nouveau personnel, y compris pour les personnes qui ne
suivent pas la filière de recrutement classique (p. ex. les personnes qui rejoignent la
société à un niveau de supervision ou par le biais de fusion ou d'acquisition), afin de
déterminer s'ils satisfont aux critères et exigences de la société.
Informer les candidats et le nouveau personnel des principes et procédures de la société qui
les concerne.
(a)
Utiliser une brochure ou d'autres supports pour informer les candidats et le nouveau
personnel.
(b)
Préparer, mettre à jour et distribuer au nouveau personnel un manuel décrivant les
principes et les procédures.
(c)
Organiser une réunion d'orientation pour le nouveau personnel.
64
Formation professionnelle
4
Fixer des directives et des critères pour la formation professionnelle continue et les communiquer au personnel.
(a)
Nommer un groupe ou une personne responsable de la formation professionnelle et
lui confier les pouvoirs requis.
(b)
Faire revoir par des personnes qualifiées les programmes élaborés par la société. Les
programmes devraient présenter les objectifs, les exigences sur le niveau de formation
et/ou l'expérience requis.
(c)
Élaborer un programme d'introduction concernant la société et la profession pour le
nouveau personnel.
(d)
(i)
Préparer des notes d'information et des programmes informant le nouveau personnel de ses responsabilités et des opportunités qui s'offrent à lui.
(ii)
Nommer un responsable chargé d'organiser des conférences d'orientation afin
d'expliquer les responsabilités professionnelles et les politiques de la société.
Fixer des exigences de formation professionnelle continue du personnel à chaque
échelon de la société.
(i)
Prendre en compte les exigences législatives et celles des organismes professionnels ou les directives volontaires lors de la définition des politiques de la société.
(ii)
Encourager la participation à des programmes de formation continue externes, y
compris la formation individuelle.
(iii) Encourager l'adhésion à des organisations professionnelles. Étudier la possibilité
de prise en charge totale ou partielle des cotisations et des frais par la société.
(iv) Encourager le personnel à participer à des commissions professionnelles, à rédiger des articles et à prendre part à d'autres activités professionnelles.
(e)
Contrôler périodiquement les programmes de formation continue et tenir à jour un
état des réalisations tant au niveau de la société qu'à un niveau individuel.
(i)
Consulter régulièrement l'état de participation du personnel aux programmes de
formation pour vérifier que les exigences de la société sont respectées.
65
(ii)
5
Étudier régulièrement les rapports d'évaluation et les autres documents suivis
pour les programmes de formation continue afin de déterminer s'ils sont suivis
de manière effective et si les objectifs de la société sont satisfaits. Envisager de
créer de nouveaux programmes ou de modifier, voire de supprimer des programmes inefficaces.
Tenir le personnel informé de l'évolution des normes techniques professionnelles et des
questions concernant les principes et procédures techniques de la société et encourager le
personnel à participer à des activités de formation individuelle.
(a)
Mettre à la disposition du personnel des revues professionnelles traitant de l'évolution
des normes techniques professionnelles.
(i)
Distribuer au personnel des documents d'intérêt général, tels que les normes et
recommandations nationales et internationales sur les principes comptables et
d'audit.
(ii)
Distribuer les recommandations relatives aux réglementations et aux exigences
légales concernant des domaines spécifiques, tels que le droit régissant les papiers-valeurs et le droit fiscal, aux personnes responsables de ces questions.
(iii) Distribuer au personnel des manuels présentant les principes et mesures de la
société sur les questions techniques. Ces manuels sont tenus à jour en fonction
de l'évolution et des nouveautés dans ce domaine.
(b)
En cas de programmes de formation organisés par la société, élaborer ou se procurer
le matériel pédagogique, sélectionner et former les enseignants.
(i)
Présenter les objectifs du programme et les conditions requises en matière de
formation et/ou d'expérience pour y participer.
(ii)
S'assurer que les enseignants sont qualifiés, tant pour les sujets traités que pour
les méthodes pédagogiques.
(iii) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des enseignants par les participants.
(iv) Faire évaluer le contenu du programme et la qualité des participants par les enseignants.
(v)
Mettre à jour les programmes, le cas échéant à la lumière des nouveautés, de
l'évolution de la situation et des rapports d'évaluation.
66
(vi) Maintenir une bibliothèque ou une organisation similaire rassemblant la documentation professionnelle, les textes législatifs et les documents de la société relatifs aux questions techniques professionnelles.
6
Organiser, si nécessaire, des programmes pour satisfaire les besoins de la société en personnel qualifié dans certains secteurs d'activité et industrie spécialisés.
(a)
Établir des programmes internes pour développer et actualiser les qualifications dans
des secteurs et industries spécialisés, tels que les secteurs réglementés, l'audit réalisé
dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communication et les
méthodes d'échantillonnage statistiques.
(b)
Encourager la participation à des programmes de formation externe, des réunions et
des conférences en vue d'acquérir des compétences techniques ou industrielles.
(c)
Encourager l'adhésion et la participation aux organismes s'occupant des secteurs et
des industries spécialisés.
(d)
Fournir de la documentation technique concernant des secteurs et industries spécialisés.
Promotions
7
Déterminer les qualifications nécessaires pour assumer les différents niveaux de responsabilité au sein de la société.
(a)
(b)
Définir des règles décrivant les responsabilités à chaque niveau et les performances et
qualifications requises pour accéder à l'échelon supérieur, mentionnant.
(i)
Les titres et les responsabilités afférentes.
(ii)
L'expérience habituellement requise (qui peut être exprimée sous forme de durée) pour accéder à l'échelon supérieur.
Déterminer les critères pris en compte pour évaluer les performances individuelles et
les connaissances requises, notamment .
(i)
Connaissances techniques.
(ii)
Facultés d'analyse et de jugement.
(iii) Facultés de communication.
67
(iv) Facultés de direction et de formation.
(v)
Relations avec les clients.
(vi) Aptitude personnelle et comportement professionnel (caractère, intelligence, jugement, motivation).
(vii) Qualifications en tant que membre de la profession pour accéder à un poste de
supervision.
(c)
8
Utiliser un manuel du personnel pour faire connaître au personnel les principes et les
méthodes en matière de promotion.
Évaluer les performances du personnel et le conseiller sur son évolution.
(a)
Collecter et évaluer les informations sur les performances du personnel.
(i)
Déterminer les responsabilités en matière d'évaluation et d'exigences à chaque
échelon en indiquant le responsable de la préparation des évaluations et la date
de celles-ci.
(ii)
Informer le personnel des objectifs de l'évaluation personnelle.
(iii) Utiliser des formulaires éventuellement standardisés pour l'évaluation des performances du personnel.
(iv) Discuter les évaluations avec la personne évaluée.
(v)
Exiger du supérieur hiérarchique de la personne évaluée de contrôler l'évaluation.
(vi) S'assurer que les employés qui travaillent pour plusieurs personnes ont été évalués par chacune d'elles.
(vii) S'assurer que les évaluations sont effectuées en temps voulu.
(viii) Tenir des fichiers du personnel contenant la documentation relative au processus
d'évaluation.
(b)
Conseiller régulièrement le personnel sur son évolution et sur ses possibilités de carrière.
68
(i)
Passer en revue régulièrement avec le personnel l'évaluation de ses performances ainsi que de ses possibilités d'évolution au sein de la société. Tenir compte
des éléments suivants:
- Performances
- Objectifs futurs de la société et de l'employé
- Préférences d'affectation
- Opportunités de promotion.
(ii)
Évaluer les associés régulièrement au moyen d'une évaluation et d'une consultation d'un associé plus ancien ou d'un associé de niveau équivalent pour déterminer s'ils ont toujours les qualifications nécessaires pour exercer leurs responsabilités.
(iii) Examiner régulièrement les systèmes d'évaluation et de consultation personnelle
et s'assurer que:
- les procédures d'évaluation et de documentation sont appliquées en temps voulu;
- les exigences fixées pour l'avancement sont respectées;
- les décisions en matière de personnel sont conformes aux évaluations;
- les excellentes performances sont récompensées comme il se doit.
9
Désigner des responsables des décisions de promotion.
(a)
Nommer des responsables pour les décisions d'avancement ou de licenciement, les entretiens d'évaluation avec les personnes susceptibles d'être promues, la documentation
des résultats de ces entretiens et la gestion des documents correspondants.
(b)
Évaluer les données collectées en tenant compte, lors des décisions de promotion, de
la qualité du travail effectué.
(c)
Évaluer régulièrement l'expérience de la société en matière de promotion afin de déterminer si les personnes qui remplissent les critères susmentionnés accèdent à des
responsabilités plus importantes.
69
C
Affectation
Principe
Les travaux d'audit seront confiés au personnel disposant de la formation technique et de l'expérience requises par les circonstances.
Mesures
1
Fixer l'approche de la société en matière d'affectation du personnel, notamment de planification des besoins de la société dans leur ensemble, y compris ses différents sièges, ainsi
que les mesures mises en œuvre pour atteindre un équilibre en m atière d'effectif aux différents niveaux de qualification, d'évolution professionnelle et d'emploi du personnel.
(a)
Planifier les besoins en personnel de la société dans son ensemble et des différents
sièges.
(b)
Déterminer en temps voulu les besoins en personnel pour des audits déterminés.
(c)
Déterminer le temps nécessaire à la réalisation des missions d'audit afin de calculer
les besoins en personnel et planifier le calendrier de chaque mission.
(d)
Tenir compte des éléments suivants pour parvenir au juste équilibre en termes d'effectifs affectés à une mission d'audit, de qualifications requises, d'évolution professionnelle et d'emploi du personnel:
(i)
Envergure et complexité de la mission.
(ii)
Disponibilités en personnel.
(iii) Compétences spéciales nécessaires.
(iv) Calendrier des travaux à effectuer.
(v)
Continuité et rotation périodique du personnel.
(vi) Opportunités de formation sur le terrain ("on the job training").
2
Nommer une ou plusieurs personnes responsables de l'affectation du personnel aux missions d'audit.
(a)
Tenir compte des éléments suivants lors de l'affectation du personnel:
70
(i)
Besoin en personnel et délais fixés pour une mission d'audit spécifique.
(ii)
Évaluation de la qualification du personnel (expérience, fonction, connaissances
et aptitudes particulières).
(iii) Supervision et participation prévue du personnel de supervision.
(iv) Disponibilité des personnes affectées à la mission.
(v)
(b)
3
D
Situations dans lesquelles des problèmes d'indépendance ou de conflits d'intérêts
peuvent se poser, par exemple lorsque le personnel assigné à l'audit d'un client
est composé d'anciens salariés de ce client ou que ce dernier est employeur de
parents d'un membre de ce personnel.
Lors de l'affectation du personnel, tenir compte à la fois de la continuité et de la rotation du personnel afin d'effectuer l'audit de manière efficace et de permettre à d'autres
membres du personnel d'apporter une perspective nouvelle grâce à des connaissances
et des expériences différentes.
Soumettre le calendrier et le personnel assigné à la mission à l'approbation de l'auditeur
responsable.
(a)
Soumettre, le cas échéant, à l'examen et à l'approbation de l'auditeur les noms et les
qualifications du personnel affecté à la mission.
(b)
Tenir compte de l'expérience et de la formation du personnel assigné à la mission
compte tenu de la complexité ou d'autres exigences de l'audit et de l'étendue de la supervision nécessaires.
Délégation
Principe
La direction, la supervision et la revue des travaux réalisés à tous les échelons permettront d'obtenir une assurance raisonnable que les travaux effectués répondent aux normes de qualité définies.
Mesures
1
Élaborer des procédures pour la planification des missions d'audit.
71
(a)
Nommer un responsable de la planification d'une mission. Faire participer le personnel assigné à la mission au processus de planification.
(b)
Résumer des informations générales historiques ou étudier les informations issues des
audits précédents et les mettre à jour en fonction des évolutions.
(c)
Décrire les questions à inclure dans le plan d'audit ainsi que dans le programme de
travail, notamment:
(i)
Élaborer des propositions de programmes de travail pour certains aspects relatifs
à l'audit.
(ii)
Déterminer les besoins en personnel et en connaissances spécialisées.
(iii) Estimer le temps nécessaire à la réalisation de l'audit.
Évaluer les conditions économiques actuelles affectant le client ou son secteur d'activité et leurs effets potentiels sur la réalisation de l'audit.
2
3
Mettre à disposition des moyens pour maintenir les normes de qualité des travaux réalisés
par la société.
(a)
Assurer une supervision adéquate à tous les échelons de la société, qu'il s'agisse de la
formation, des aptitudes et de l'expérience du personnel affecté à l'audit.
(b)
Développer des directives quant à la forme et au contenu des dossiers de travail.
(c)
Dans la mesure du possible, utiliser des formulaires, des questionnaires de contrôle et
des questionnaires standardisés afin de faciliter la réalisation des audits.
(d)
Élaborer des procédures pour résoudre les divergences de vues parmi le personnel
chargé d'un audit.
Fournir une formation sur le terrain lors de la réalisation des missions d'audit.
(a)
Souligner l'importance de la formation sur le terrain comme composant essentiel de
l'évolution de chaque individu.
(i)
Expliquer aux collaborateurs les liens entre le travail qu'ils effectuent et l'audit
dans son ensemble.
(ii)
Dans la mesure du possible, impliquer les collaborateurs dans le plus grand
nombre d'aspects de l'audit.
72
(b)
Mettre l'accent sur l'importance des capacités de gestion du personnel et intégrer cet
aspect dans les programmes de formation de la société.
(c)
Encourager les membres du personnel à former et à faire progresser leurs subordonnés.
(d)
Contrôler les affectations de manière que le personnel:
(i)
satisfasse, le cas échéant, aux exigences d'expérience fixées par les organismes
professionnels, législatifs ou réglementaires déterminants;
(ii)
acquière de l'expérience dans les différents aspects de l'audit et dans les différents secteurs d'activité;
(iii) travaille avec différents responsables de mission.
E
Consultation
Principe
Chaque fois que cela s'avérera nécessaire, les personnes compétentes à l'intérieur et à l'extérieur
du cabinet seront consultées.
Mesures
1
Identifier les domaines et les situations particulières pour lesquelles une consultation
s'avère nécessaire et encourager le personnel à consulter ou à recourir à des sources faisant
autorité en matière de questions complexes ou inhabituelles.
(a)
Informer le personnel de la société des principes et des procédures internes de consultation d'experts.
(b)
Spécifier les domaines où les compétences particulières nécessitant une consultation
en raison de la nature ou de la complexité de la question, notamment:
(i)
Application de directives techniques publiées récemment.
(ii)
Secteurs imposant des exigences spécifiques en matière de principes comptables, d'audit ou de rapport d'audit.
(iii) Problèmes techniques d'actualité.
73
(iv) Préparation de notes d'information ou de prospectus requis par des instances législatives ou réglementaires, notamment celles des juridictions étrangères.
(c)
Assurer ou permettre l'accès aux bibliothèques de référence ou à d'autres sources faisant autorité.
(i)
Désigner les responsables de la gestion de la bibliothèque de référence dans
chaque bureau.
(ii)
Gérer des manuels techniques et publier des directives techniques, notamment
pour les industries particulières et autres spécialités.
(iii) Mettre en place des accords de consultation avec d'autres sociétés ou professionnels individuels, si nécessaire, en vue de compléter les ressources de la société.
(iv) Référer les problèmes à un service ou à un groupe de l'organisme professionnel
mis en place pour répondre aux questions techniques.
2
3
Nommer des spécialistes faisant autorité et définir leur pouvoir lors des consultations.
(a)
Nommer des spécialistes chargés des relations avec les instances législatives ou réglementaires.
(b)
Nommer des spécialistes de secteurs spécifiques.
(c)
Préciser au personnel le degré d'autorité de l'avis des spécialistes et des procédures à
suivre pour résoudre les divergences avec ceux-ci.
Indiquer l'étendue de la documentation à conserver lors de la consultation dans les domaines et les situations spéciales où des consultations s'avèrent nécessaires.
(a)
Conseiller le personnel sur l'étendue de la documentation à préparer et nommer un
responsable à cet effet.
(b)
Indiquer le lieu où la documentation peut être consultée.
(c)
Tenir à jour les fichiers présentant le résultat des consultations à des fins de référence
et de recherche.
74
F
Acceptation et conservation des clients
Principe
Il conviendra d'évaluer périodiquement la liste des clients potentiels, avant d'accepter un mandat,
et celle des clients existants. Avant de décider d'accepter ou de conserver un client, il sera nécessaire d'évaluer l'indépendance de la société, sa capacité à satisfaire les demandes du client ainsi
que l'intégrité de la direction de ce dernier.
Mesures
1
Établir des procédures pour l'évaluation des clients potentiels et leur acceptation en tant que
client de la société.
(a)
Les procédures d'évaluation peuvent comprendre les éléments suivants:
(i)
Se procurer et étudier les états financiers disponibles du client potentiel, tels que
les rapports annuels, les rapports intermédiaires et les déclarations d'impôt.
(ii)
Interroger des tiers afin d'obtenir des informations concernant le client potentiel,
sa direction et son équipe de responsables, susceptibles d'influencer l'évaluation
du client potentiel. Ces demandes de renseignements peuvent être adressées aux
banquiers du client potentiel, aux conseillers juridiques, à des banques d'affaires
et à d'autres partenaires du monde financier ou économique, susceptibles de
fournir ces informations.
(iii) S'adresser à l'ancien auditeur. Les demandes de renseignements portent sur des
faits susceptibles de mettre en question l'intégrité de l'équipe de direction, sur
des désaccords avec cette dernière en matière de politique d'arrêté des comptes,
sur des procédures d'audit et autres sujets importants ainsi que sur les raisons
qui, selon l'ancien auditeur, ont motivé le changement d'auditeur.
(iv) Étudier les circonstances dans lesquelles la société considérerait que la mission
nécessite une attention particulière ou présente des risques inhabituels.
(v)
Évaluer l'indépendance de la société d'audit et sa capacité à satisfaire le client
potentiel. Dans le cadre de l'évaluation des capacités de la société, tenir compte
des besoins en compétences techniques, des connaissances du secteur d'activité
et du personnel.
(vi) Déterminer si l'acceptation du client n'enfreint pas les règles internationales
d'éthique professionnelle.
75
(b)
2
Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'évaluer les informations obtenues sur le client potentiel et de prendre la décision d'acceptation de ce client.
(i)
Étudier les types de missions que la société refuserait en temps normal ou
qu'elle n'accepterait qu'à certaines conditions.
(ii)
Documenter par écrit les conclusions.
(c)
Informer le personnel responsable sur les principes et les procédures de la société
en matière d'acceptation des clients.
(d)
Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des principes
et des procédures d'acceptation des clients.
Évaluer, pour chaque client, les conséquences d'événements particuliers qui se produisent
afin de déterminer s'il convient de poursuivre les relations engagées avec celui-ci.
(a)
Les événements à considérer comprennent:
(i)
La fin d'une période donnée.
(ii)
Un changement radical concernant un ou plusieurs des éléments suivants:
- la direction
- les administrateurs
- la propriété
- les conseillers juridiques
- la situation financière
- les procédures en cours
- l'étendue de la mission
- la nature des activités du client et de son environnement.
(iii) L'existence de conditions qui auraient incité la société à refuser un client si ces
dernières étaient connues au moment de son acceptation.
76
(b)
G
Nommer une personne ou un groupe, à un niveau de direction adéquat, chargé d'évaluer les informations obtenues et de prendre des décisions de conservation des clients.
(i)
Étudier le type de missions que le la société cesserait de remplir ou qu'elle ne
poursuivrait qu'à certaines conditions.
(ii)
Documenter par écrit les conclusions.
(c)
Informer le personnel responsable des principes et des procédures de la société en matière de conservation des clients.
(d)
Nommer des responsables pour la gestion et le contrôle de l'application des politiques
et des procédures de la société en matière de conservation des clients.
Supervision
Principe
Il conviendra de superviser en permanence l'adéquation et l'efficacité des principes et des mesures de contrôle qualité.
Mesures
1
Définir l'étendue et le contenu du programme de contrôle qualité de la société.
(a)
Déterminer les procédures de contrôle nécessaires pour obtenir une assurance raisonnable que les autres principes et procédures de contrôle qualité de la société fonctionnent effectivement.
(i)
Fixer des objectifs, préparer des instructions et revoir les programmes à appliquer lors de la revue du contrôle qualité.
(ii)
Établir des règles quant à l'étendue des travaux ainsi que des critères pour la sélection des missions à examiner.
(iii) Déterminer la fréquence et le calendrier des revues de contrôle qualité.
(iv) Élaborer des procédures pour résoudre les désaccords qui peuvent surgir entre
les contrôleurs, d'une part, et les responsables de la mission ou la direction, d'autre part.
77
(b)
(c)
2
Définir des niveaux de compétence, etc., pour le personnel participant aux revues de
contrôle qualité ainsi que les méthodes utilisées pour le sélectionner.
(i)
Déterminer les critères de sélection du personnel chargé du contrôle qualité ainsi
que les niveaux de responsabilité au sein de la société et les exigences en matière de connaissances particulières.
(ii)
Nommer un responsable pour la sélection du personnel chargé du contrôle qualité.
Mettre en œuvre des revues de contrôle qualité.
(i)
Examiner et contrôler le respect des principes et procédures de contrôle qualité
de la société.
(ii)
Examiner les missions sélectionnées pour s'assurer qu'elles répondent aux normes professionnelles et aux principes et procédures de contrôle qualité de la société.
Porter les résultats à la connaissance des niveaux de direction adéquats afin qu'ils puissent
examiner les actions engagées ou prévues et évaluer le système de contrôle qualité de la société dans son ensemble.
(a)
S'entretenir des résultats avec les responsables de la direction concernés.
(b)
S'entretenir des résultats sur des missions sélectionnées avec le personnel responsable
de la supervision de ces missions.
(c)
Porter les conclusions d'ensemble et celles sur des missions sélectionnées à la
connaissance de la direction de la société, formuler des recommandations à l'attention
de celle-ci ainsi que les actions correctives engagées ou prévues.
(d)
Déterminer si des mesures correctives ont été prises.
(e)
Déterminer s'il convient de modifier les principes et les procédures de contrôle qualité
au regard du résultat des revues de contrôle qualité et d'autres questions le concernant.
78
NAS 230 Documentation des travaux
(NAS 230)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la documentation dans le cadre de l'audit
d'états financiers. Le terme "documentation" désigne les dossiers de travail préparés par l'auditeur ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la
réalisation de l'audit.
1-3
Les dossiers de travail facilitent la planification, la réalisation et la supervision
des travaux d'audit et consignent les éléments probants obtenus.
4
Forme et contenu des dossiers de travail
Les dossiers de travail renferment des informations relatives à la planification et
à l'exécution de l'audit et documentent les raisonnements de l'auditeur sur toutes
les questions importantes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les
conclusions qui en découlent. L'étendue des dossiers de travail est laissée à l'appréciation de l'auditeur. La règle concernant la nature et le volume des dossiers
de travail est qu'un autre auditeur, non concerné par l'audit, puisse comprendre
l'étendue des travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans
entrer dans les détails de l'audit.
6, 7
Les dossiers de travail ne sauraient se substituer aux documents comptables de
l'entreprise.
14
L'utilisation de dossiers de travail standardisés (p. ex. check-lists, modèles de
textes) et de documents établis par l'entreprise peut améliorer l'efficacité de l'audit.
9, 10
Æ Critères de détermination pour la forme et le contenu des dossiers de travail
8
Æ Liste de contenus possibles
11-12
79
Conservation et propriété des dossiers de travail
L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité
et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation.
13, 13A
Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Il ne peut être tenu de les
éditer que lorsqu'il y est invité par le juge, dans le cadre de son devoir de témoignage.
14, 14A
80
(NAS 230)
Introduction .............................................................................................................................. 81
Forme et contenu des dossiers de travail.................................................................................. 82
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail ............................. 85
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 230 Documentation et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle
doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui
en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la documentation des travaux d'audit
d'états financiers.
2
L'auditeur doit documenter les questions importantes qui fournissent des
éléments probants pour étayer son opinion et qui permettent de justifier que
l'audit a été effectué selon les NAS (cf. NAS 500 Éléments probants).
3
Le terme “documentation” désigne les documents (dossiers de t ravail) préparés
par l'auditeur, ou que l'auditeur a obtenus et conservés dans le cadre de la réalisation de l'audit. Les dossiers de travail peuvent être sur papier, sur un support informatique, optique ou sur tout autre support.
4
Les dossiers de travail:
(a) facilitent la planification et la réalisation de l'audit;
81
(b) facilitent la supervision et la revue des travaux d'audit;
(c) consignent les éléments probants résultant des travaux d'audit accomplis
permettant d'étayer l'opinion de l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments probants).
Forme et contenu des dossiers de travail
5
L'auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et
détaillés pour permettre une compréhension globale de l'audit.
6
L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations
relatives à la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ainsi que
le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu à partir des éléments probants recueillis. Les dossiers de travail documenteront les raisonnements de l'auditeur sur toutes les questions importantes nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. Pour les questions délicates de principe ou de jugement, les dossiers
de travail consigneront les faits pertinents connus de l'auditeur au moment
de ses conclusions.
7
L'étendue des dossiers de travail est laissée à l'appréciation de l'auditeur, car il
n'est ni nécessaire ni possible de documenter toutes les questions considérées au
cours de l'audit. Pour évaluer le volume des dossiers de travail à préparer et à
conserver, l'auditeur considérera quelles informations devraient être fournies à un
autre auditeur non concerné par cet audit, pour qu’il puisse comprendre l'étendue
des travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans entrer dans
les détails de l'audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects détaillés
de l'audit qu'en discutant avec les auditeurs qui ont établi les dossiers de travail.
8
La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d'un certain nombre de
facteurs, notamment:
• la nature de la mission;
• la forme du rapport d'audit;
82
• la nature et la complexité des activités de l'entreprise;
• la nature et l'état des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entreprise
(cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé
dans l’environnement de la technologie de l’information et de l a communication);
• la nécessité – dans des circonstances particulières – d'assurer la direction, la
supervision et la revue des travaux effectués par les collaborateurs;
• la méthodologie d'audit et la technologie spécifique utilisée lors de l'audit.
9
Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les circonstances et les besoins de l'auditeur. L'utilisation de dossiers de travail standardisés (p. ex. des check-lists, des modèles de lettres, l'organisation standard des
dossiers) peut améliorer l'efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facilitent la délégation du travail en offrant un moyen de contrôler sa qualité.
10
Pour améliorer l'efficacité de l'audit, l'auditeur peut recourir à des feuilles de travail, à des analyses et à d'autres documents préparés par l'entreprise. Dans ce cas,
il s'assurera que ces documents ont été correctement établis.
11
En général, les dossiers de travail comprennent:
• des informations concernant la structure juridique et l'organisation de l'entreprise;
• des extraits ou des copies des documents légaux, des contrats et des procèsverbaux importants;
• des informations concernant le secteur, le contexte économique et le cadre législatif dans lesquels l'entreprise exerce ses activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise);
• des informations probantes sur le processus de planification, notamment des
programmes de travail et des modifications dont ils ont fait l'objet (cf. NAS
300 Planification des travaux);
83
• des informations probantes montrant que l'auditeur a analysé les systèmes
comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communication);
• des informations probantes sur l'évaluation des risques inhérents et des risques
de contrôle et leur évolution éventuelle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communication);
• des informations probantes sur la prise en compte par l'auditeur des travaux
d'audit interne et des conclusions obtenues (cf. NAS 610 Examen des travaux
de l'audit interne);
• des analyses de transactions et de soldes de comptes;
• des analyses de tendances et des ratios significatifs;
• des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées et leurs résultats;
• des informations montrant que les travaux accomplis par les collaborateurs
ont été supervisés et examinés;
• le nom de la personne ayant réalisé une procédure d'audit considérée et sa date
de mise en oeuvre;
• le détail des procédures appliquées concernant les sous-groupes et dont les
états financiers ont été examinés par un autre auditeur (cf. NAS 600
Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
• la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts et autres tiers;
• la copie des lettres ou notes concernant les questions d'audit communiquées
ou discutées avec l'entreprise (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle), notamment
les termes de la mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission
d’audit) et les déficiences majeures du contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans
l’environnement de la technologie de l’information et de la com munication);
84
• les déclarations reçues de l'entreprise, par exemple déclaration d'intégralité
(cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);
• les conclusions auxquelles est parvenu l'auditeur sur les aspects significatifs
de l'audit, expliquant comment les exceptions ou les questions inhabituelles
éventuellement mises en évidence par l'auditeur ont été résolues ou traitées;
• la copie des états financiers et du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
11A Certaines NAS renferment d'autres exigences en matière de documentation (cf. p.
ex. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur)
12
En cas d'audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés comme
"dossiers permanents", mis à jour dès que de nouvelles informations importantes
sont connues, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent des
informations concernant essentiellement l'audit d'un seul exercice.
Confidentialité, sécurité, conservation et propriété des dossiers de travail
13
L'auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation pendant
une période suffisante pour répondre aux besoins de l'exercice de la profession, et conformes aux exigences légales et professionnelles en matière de
conservation de documents.
13A La loi impose à l'auditeur de conserver pendant dix ans uniquement sa correspondance et ses pièces comptables (art. 962 al. 1 CO). La conservation des dossiers de travail n’est pas réglée par la loi.
14
Les dossiers de travail sont la propriété de l'auditeur. Bien que certaines parties
ou des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l'entreprise à l'appréciation de l'auditeur, ils ne sauraient se substituer aux documents
comptables de celle-ci.
85
14A La loi n'oblige pas l'auditeur à éditer ses dossiers de travail mais il peut, le cas
échéant, y être invité par le juge dans le cadre de son devoir de témoignage. Il
remettra aux ayants-droit, sur demande, les documents que l'entreprise lui aura
confiés ou qu'il aura obtenus à sa demande. Il n'est pas possible de faire valoir un
droit de rétention pour créance d'honoraires.
86
NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur
Fraude et erreur –
Responsabilité de l'auditeur
(NAS 240)
Chiffre
Cette norme donne des instructions sur l'obligation de l'auditeur d'envisager des
fraudes et des erreurs.
1
Il n'appartient pas à l'auditeur de rechercher systématiquement des fraudes.
2A
Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs
3
Les fraudes (ci-après parfois les "délits") et les erreurs peuvent conduire à des
anomalies significatives dans les états financiers.
Les erreurs ne sont pas intentionnelles. Les délits sont des actes relevant du droit
pénal, commis sciemment par des membres de la direction, des collaborateurs
et/ou des tiers pour obtenir de manière injustifiée des avantages illégaux.
4
Deux types de délits sont importants pour l'auditeur: la présentation des comptes
délictueuse (p. ex. falsification d'enregistrements, omission intentionnée d'informations importantes, utilisation erronée intentionnelle de principes d'établissement des comptes) ainsi que détournements d'actifs.
5, 6
Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la
direction
La responsabilité première pour éviter ou détecter des délits et des erreurs appartient à la direction de l'entreprise. Celle-ci doit établir un environnement de
contrôle et des principes d'entreprise et veiller à ce qu'ils garantissent une activité
régulière.
87
10-12
Un audit doit donner suffisamment de sécurité sur le fait que les états financiers
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives.L'auditeur ne
peut pas obtenir d'assurance absolue car, en raison des limites inhérentes à l'audit
(procédures dans des sondages, limites d'efficacité des contrôles internes, marges
d'appréciation, etc.), il existe le risque que des anomalies significatives ne soient
pas détectées dans les états financiers, même si l'on procède conformément aux
NAS. Ce risque est proportionnel au nombre de personnes participant au délit et
est d'autant plus élevé lorsque ces dernières procèdent de manière raffinée et dissimulée.
13-16
Pour ces raisons, la détection subséquente d'anomalies significatives sur la base
de délits ou d'erreurs ne signifie pas que l'auditeur n'a pas exécuté correctement
ses travaux.
17
L'auditeur doit aborder et exécuter son travail en faisant preuve d'esprit critique.
Il veille aux éléments qui augmentent le risque d'anomalies significatives dans
les états financiers sur la base de délits ou d'erreurs.
18
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec l'équipe d'audit
du degré d'exposition de l'entreprise aux anomalies sur la base de délits ou d'erreurs. En même temps, il interrogera la direction pour savoir si elle a connaissance de délits ou d'erreurs, ce qu'elle pense de leur existence possible et quelles
sont les mesures qu'elle a prises pour sauvegarder sa propre responsabilité. L'auditeur interrogera, d'une part, la direction et examinera, d'autre part, si et dans
quelle mesure il doit aborder également le thème des délits et des erreurs avec les
responsables de la gestion et du contrôle.
20, 21
22-27
30
Risque d'audit
Pour estimer le risque d'audit (éléments: risque inhérent, risque de contrôle et
risque de non-détection selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffre 3), l'auditeur appréciera s'il existe certains facteurs de risque qui
pourraient déclencher des fraudes (présentation des comptes délictueuse ou détournement).
NAS 400
31-34
Æ Exemples de facteurs de risques de délits possibles
Annexe 1
La question de savoir si et dans quelle mesure de tels facteurs constituent effectivement un risque doit rester ouverte d'une manière générale et être laissée à
l'appréciation professionnelle du réviseur.
35, 36
88
Suivant le résultat de ses estimations, le réviseur s'en remettra au plan d'audit, le
modifiera ou l'élargira (p. ex. exécution de contrôles approfondis ciblés) pour
ramener le risque de non-détection à un niveau acceptable.
39-41
Æ Exemples de conséquences de l'estimation de facteurs de risques pour l'audit
Annexe 2
Procédures à mettre en œuvre lorsque les circonstances font app araître un
risque d'anomalie
Si des circonstances laissent à penser que les états financiers peuvent comporter
une anomalie résultant d'un délit ou d'une erreur (cf. annexe 3), l'auditeur effectuera des opérations d'audit pour confirmer ou infirmer les soupçons.
42-45
Æ Exemples de circonstances laissant à penser à des fraudes ou des erreurs possibles
Annexe 3
Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude
possible
Lorsque l'auditeur a constaté une anomalie dans les états financiers, il doit se
demander s'il s'agit là d'un signe de délit. Si tel est le cas, il en appréciera les
conséquences pour d'autres aspects de son audit.
46, 47
Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport
de l'auditeur
L'auditeur doit apprécier les répercussions d'anomalies significatives sur l'audit
dans son ensemble et sur son rapport.
48
NAS 700
Documentation
L'auditeur doit documenter aussi bien les facteurs de risque de délits existants
que la manière dont il les a appréhendés.
49, 50
Déclarations de la direction
L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction également sur le
thème des délits et des erreurs. La direction ne doit pas reconnaître seulement sa
responsabilité pour les états financiers, mais également pour la prévention et la
détection de délits et d'erreurs. La confirmation comprendra les points suivants:
89
51-54
NAS 580
Æ Points de confirmation dans la déclaration de la direction
51
Communication
Lorsque l'auditeur constate une anomalie en raison de délits, de délits suspectés
ou d'erreurs, il doit communiquer en temps utile avec le service compétent. Il lui
appartiendra de décider dans le cas concret de qui il s'agit, à l'intérieur et éventuellement à l'extérieur de l'entreprise. Il y a lieu de tenir compte du fait qu'en cas
d'anomalies sur la base de délits (suspectés), les critères de seuil significatif habituels ne doivent pas être appliqués simplement car un cas de délit ne constitue, la
plupart du temps, pas un événement isolé et que le cercle de personnes et des
services impliqués peut être sensiblement plus grand que ce que l'on suppose au
premier abord.
56-65
NAS 260
68, 68A
Les informations sur les déficiences significatives du contrôle interne doivent
normalement être communiquées à la direction ainsi qu'aux responsables de la
gestion et du contrôle.
65, 66
Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des responsables de la gestion et du
contrôle est mise en doute, l'auditeur fera en général appel à un conseiller juridique pour déterminer la procédure à suivre.
67
Impossibilité de poursuivre la mission d'audit
Il peut y avoir des circonstances empêchant l'auditeur de poursuivre sa mission
(cf. exemples au chiffre 70). L'auditeur doit définir les conséquences appropriées
aux circonstances et envisager, le cas échéant, d'interrompre sa mission.
69-72
En cas d'interruption de la mission, il appartiendra de décider quelles sont les
informations que l'auditeur actuel devra transmettre à un nouvel auditeur proposé.
73-75
90
Fraude et erreur –
(NAS 240)
Introduction ................................................................................................................................... 92
Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs ............................................................... 93
Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction ..................... 95
Responsabilité de l'auditeur........................................................................................................... 96
Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque d'anomalies
possibles ...................................................................................................................................... 106
Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible ............... 106
Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur ........ 107
Documentation ............................................................................................................................ 107
Déclarations de la direction......................................................................................................... 108
Communication ........................................................................................................................... 109
Impossibilité de poursuivre la mission d'audit ............................................................................ 113
Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de fraudes........... 116
Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux facteurs de risque
selon les chiffres 39-41 ............................................................................................................... 123
Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'erreurs ....... 128
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 240 Engagements to Review Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs
à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
91
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la responsabilité professionnelle de
l’auditeur dans la prise en considération de fraudes ("fraud") et d'erreurs ("errors")
dans l'audit des états financiers. Bien que cette NAS traite de la responsabilité de
l'auditeur en relation avec les fraudes et les erreurs, la responsabilité première en
matière de prévention et de détection de fraudes et d'erreurs revient aux responsables
de la gestion et du contrôle ainsi qu'à la direction d'une entreprise.
1A La présente NAS fait une distinction entre les "responsables de la gestion et du
contrôle", d'une part, et la "direction", d'autre part (de même la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrôle). Les autres NAS – en partie aussi la présente – se réfèrent à la "direction
de l'entreprise". L'ISA utilise le terme "management" dans la version anglaise pour
les notions de "direction d'entreprise" et de "direction".
1B C'est la NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle qui s'applique à la détermination des "responsables de la gestion et du contrôle" (dans le cas d'une SA, p. ex. le conseil d'administration ou son comité d'audit). Dans les cas où la structure de direction et de contrôle
manque de clarté, la NAS 260, chiffre 8, définit avec qui l'auditeur doit communiquer.
2
Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, ainsi que de l'évaluation
des résultats qui en découlent et de la formulation des conclusions dans son
rapport, l'auditeur doit prendre en considération le risque d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.
2A L'auditeur ne suppose pas que la direction ait fait preuve de manque d'honnêteté
mais s'interroge d'une manière critique sur sa sincérité (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'audit ne comporte pas de recherche systématique de fraudes. L'auditeur ne peut pas répondre du fait que de tels
actes n'aient pas été découverts. Mais s'il en constate, il fait un rapport approprié à ce
sujet.
92
Définition et caractéristiques des fraudes et des erreurs
3
Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou d'erreurs. Le
terme "erreurs" se réfère à des anomalies non intentionnelles (y c. l'omission d'un
élément chiffré ou d'une information pertinente), telles que:
•
une erreur dans le recensement ou le traitement d'informations à partir desquelles les états financiers sont préparés;
•
une estimation comptable incorrecte du fait d'informations erronées ou de la
mauvaise interprétation de situations existantes (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables);
•
une erreur dans l'application des principes comptables concernant l'évaluation,
la saisie, la présentation ou l'information à donner.
3A "Erreur" (chiffre 3) et "fraude" (chiffre 4) ainsi que les autres termes utilisés dans la
présente NAS ne sont pas des notions relevant du droit pénal. Toutefois, des erreurs
peuvent englober des actes relevant du droit pénal (contravention de l’obligation légale de tenir une comptabilité régulière, art. 325 CP). Les éléments relevant du droit
pénal sont indiqués comme tels dans cette NAS.
4
Le terme "fraude" signifie un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes – responsables de la gestion et du contrôle, membres de la direction, autres (collaborateurs), tiers – utilisant des moyens frauduleux pour obte nir un avantage injustifié ou illégal. Bien que le délit soit un concept juridique très général, l'auditeur est
concerné par les fraudes pouvant conduire à des anomalies significatives dans les
états financiers. Des anomalies décelées dans les états financiers peuvent ne pas
avoir comme objectif la fraude. La fraude impliquant un ou plusieurs membres de la
direction, ou les responsables de la gestion et du contrôle, est définie comme un
"acte de la direction"; lorsque la fraude implique uniquement des employés, elle est
définie comme étant une "fraude du personnel". Dans l'un ou l'autre cas, il peut exister une collusion avec des tiers extérieurs à l'entreprise.
4A L’objet de la présente NAS est constitué par les fraudes qui se soldent par des anomalies dans les états financiers. La NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et
réglementaires dans l’audit des états financiers sera respectée en ce qui concerne
d’autres délits ainsi que d’autres violations de la loi, notamm ent celles dont il doit
être fait état dans le rapport (cf. NAS 700 Rapport de l’auditeur sur les états financiers).
5
Deux catégories d'anomalies intentionnelles sont à prendre en considération par
l'auditeur dans sa démarche au regard de la fraude: celles liées à la production d'in-
93
formations financières mensongères et celles consécutives à des détournements d'actifs.
6
Les "fraudes relatives à la production d'informations financières" concernent des
anomalies intentionnelles, des omissions d'éléments chiffrés ou d'informations essentielles, visant à tromper l'utilisateur des états financiers. Des états financiers mensongers peuvent résulter dans:
•
•
une dissimulation de la vérité, provenant de manipulations comptables, de la
falsification d'informations, de la comptabilité ou de pièces justificatives à partir desquelles les états financiers ont été préparés;
•
une présentation erronée ou une omission intentionnelle de faits majeurs dans
les états financiers de faits, transactions ou autres événements significatifs;
l'application volontairement erronée de principes comptables relatifs à l'évaluation, la saisie, la présentation ou l'information à donner.
7
Le "détournement d'actifs" implique le vol d'actifs de l'entreprise. Le détournement
d'actifs peut s'effectuer de différentes manières (comprenant des détournements de
recettes, des vols de biens corporels ou des détournements de biens incorporels, ou
de manœuvres conduisant l'entreprise à régler des biens ou serv ices qu'elle n'a pas
reçus). Ces détournements sont souvent accompagnés de la falsification des enregistrements comptables ou de la comptabilité, ou de documents justificatifs dans le but
de dissimuler la disparition des actifs concernés.
8
La fraude implique un élément intentionnel et une opportunité donnée à un individu
de la commettre. Des personnes peuvent être tentées de détourner des actifs dans
certaines situations, par exemple lorsqu'elles vivent au-dessus de leurs moyens. La
présentation d'états financiers mensongers peut résulter de situations dans lesquelles
les dirigeants subissent des pressions internes ou externes pour atteindre des objectifs de résultats inhabituels (et peut-être irréalistes); ceci peut être particulièrement le
cas lorsque les résultats présentent des enjeux importants pour la direction si les objectifs ne sont pas atteints. La possibilité de présenter des états financiers mensongers ou de détourner des actifs peut exister lorsqu'une personne estime que le système de contrôle interne peut être contourné, par exemple lorsque la personne en
cause a une position-clé dans l'organisation ou qu'elle a une connaissance des faiblesses du système.
94
9
La distinction fondamentale entre la fraude et l'erreur réside dans un acte volontaire
ou involontaire conduisant à des anomalies significatives dans les états financiers. À
la différence de l'erreur, la fraude suppose donc un élément intentionnel et une volonté de dissimuler les faits. Bien que l'auditeur puisse parfois identifier des situations où la possibilité de fraude existe, il est difficile, sinon impossible, pour l'auditeur d'apprécier le caractère intentionnel de l'acte commis, particulièrement dans les
situations impliquant le jugement de la direction, telles que les estimations comptables ou l'application de principes comptables appropriés.
Obligations des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que de la direction
10
La responsabilité première de la prévention et de la détection de fraudes et d'erreurs
incombe aux responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 1A) ainsi qu'à la direction de l'entreprise. La responsabilité respective entre ces deux groupes varie selon les entreprises et la législation propre à chaque pays (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrôle). La direction de l'entreprise, sous le contrôle des responsables de la gestion
et du contrôle, doit clairement se positionner, créer et entretenir une culture de
l'honnêteté, élaborer un code d'éthique et définir des procédures de contrôle interne
appropriées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401Audit
réalisé dans l’environnement de la technologie de l’information et de la communication) pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs qui pourraient être commises
dans l'entreprise.
11
Les responsables de la gestion et du contrôle doivent s'assurer, au travers de la supervision exercée sur la direction, que les systèmes et procédures mis en place permettent la présentation d'états financiers fiables, et notamment que les procédures de
suivi des risques ainsi que les procédures de contrôle comptable et de respect des
textes légaux et réglementaires sont correctement appliquées.
12
Il est de la responsabilité de la direction de l'entreprise d'établir et de mettre en place
un système d'organisation du contrôle interne et de définir des principes et des procédures appropriés permettant d'atteindre, dans toute la mesure du possible, les objectifs fixés d'une conduite ordonnée et efficiente des opérations de l'entreprise.
Cette responsabilité implique la mise en place et la garantie de l'efficacité d'un système comptable et de contrôle interne permettant le suivi permanent des opérations
et destiné à prévenir et à détecter les fraudes et les erreurs. Un tel système permet de
réduire, mais non d'éliminer, le risque d'anomalies résultant soit de fraudes, soit d'erreurs. En tout état de cause, c'est la direction de l'entreprise qui assume la responsabilité de ce risque résiduel.
95
13
Comme décrit dans la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états financiers, l'objectif d'un audit est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié. Un audit effectué selon les NAS vise à fournir une assurance raisonnable que les états financiers pris
dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou d'erreurs. Le fait que l'audit soit effectué dans l'entreprise
peut avoir un effet dissuasif; toutefois, l'auditeur n'est pas, et ne peut être tenu, pour
responsable de la prévention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.
Limites inhérentes à l'audit
14
Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toute anomalie significative
contenue dans les états financiers sera détectée. Du fait des limites inhérentes à l'audit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l'audit est correctement planifié et effectué selon les NAS. Un audit ne peut garantir que toutes les
anomalies significatives seront détectées, du fait même des facteurs suivants: jugement professionnel, utilisation des techniques de sondage, limites inhérentes à tout
système de contrôle interne, fait que la plupart des éléments probants conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes (concernant le risque d'audit, cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne). Pour ces raisons, l'auditeur ne peut
obtenir qu'une assurance raisonnable que les anomalies significatives contenues dans
les états financiers seront détectées.
96
15
Le risque de non-détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est
plus grand que le risque de non-détection d'une anomalie résultant d'une erreur car la
fraude peut impliquer des montages sophistiqués et parfaitement organisés, destinés
à dissimuler les faits, tels que la falsification, l'absence délibérée d'enregistrement
d'opérations ou la confirmation intentionnelle à l'auditeur de faits erronés. De tels
agissements peuvent encore être plus difficiles à déceler lorsqu'il existe une collusion de personnes. Une collusion peut conduire l'auditeur à croire à la validité de
l'élément probant obtenu alors que celui-ci est en fait un faux. La possibilité pour
l'auditeur de détecter une fraude dépend de facteurs tels que l'habileté du fraudeur, la
fréquence et l'étendue des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant
la fraude, l'importance relative des montants individuels en cause et le niveau hiérarchique des personnes impliquées. Les procédures d'audit destinées à détecter des erreurs peuvent être inappropriés pour détecter des fraudes.
16
En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter une anomalie significative ayant
pour origine une fraude commise par la direction est plus grand que celui d'une
fraude commise par un employé, car les responsables de la gestion et du contrôle
sont souvent dans une position qui les met à l'abri de soupçons et leur permet de
transgresser les procédures de contrôle établies. Des personnes à un certain niveau
hiérarchique peuvent être en mesure de transgresser des procédures de contrôle destinées à prévenir des fraudes similaires qui seraient commises par d'autres employés
en donnant des instructions, par exemple d'enregistrer d'une certaine façon des transactions ou de les omettre. De par sa position et son autorité au sein de l'entreprise,
la direction a le pouvoir soit de donner des instructions aux employés d'exécuter certaines tâches, soit de solliciter leur aide pour l'assister à commettre une fraude avec
ou sans leur consentement.
17
L'opinion qu'exprime l'auditeur est fondée sur le concept de l'obtention d'une assurance raisonnable (chiffre 13); de ce fait, dans un audit, l'auditeur ne peut garantir
que toutes les anomalies significatives induites par des fraudes ou des erreurs seront
détectées. En conséquence, la découverte a posteriori d'une anomalie significative
résultant d'une fraude ou d'une erreur dans des états financiers audités n'indique pas
en soi:
(a) un manquement dans l'assurance raisonnable obtenue;
(b) une erreur dans la planification ou dans la conduite de l'audit, ou une erreur de
jugement;
(c) l'absence de compétence professionnelle, de soin ou de diligence dans la
conduite de l'audit;
97
(d) un manquement dans l'application des NAS.
Ceci est particulièrement le cas dans certains types d'anomalies intentionnelles, pour
lesquelles les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces lorsqu'elles sont le
résultat d'une collusion entre les membres de la direction, les responsables de la gestion et du contrôle, des employés et/ou des tiers, ou encore sont le résultat de l'utilisation de documents falsifiés. L'appréciation qu'un audit a été effectué selon les
NAS ne peut se fonder que sur l'adéquation des procédures d'audit mises en œuvre
par l'auditeur dans une circonstance donnée et l'adéquation de l'opinion exprimée au
regard des procédures mises en œuvre.
Esprit critique
18
L'auditeur planifie et conduit un audit en faisant preuve d'esprit critique conformément à la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers (chiffre 6). Ce comportement est nécessaire pour identifier et évaluer correctement certaines situations, par exemple:
•
•
•
19
celles de nature à accroître le risque d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs (p. ex. le profil de la direction ou son
influence sur l'environnement de contrôle, les particularités de l'activité de l'entreprise ou encore les caractéristiques de l'exploitation et la stabilité financière;
les circonstances qui conduisent l'auditeur à suspecter la véracité des états financiers;
les faits révélés (y c. ceux provenant des audits précédents dont l'auditeur a été
amené à connaître) qui remettent en question la véracité des déclarations faites
par la direction.
Cependant, à moins que l'audit ne révèle des faits contraires, l'auditeur est en droit
d'accepter la comptabilité et les documents examinés comme valides. En conséquence, un audit effectué selon les NAS exigera rarement l'authentification de la documentation examinée, pas plus que les normes exigent que l'auditeur soit formé à,
ou supposé être un expert dans, l'authentification de documents.
98
Discussions lors de la planification de l'audit
20
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit s'entretenir avec les autres
membres de l'équipe d'audit du degré d'exposition dans l'entreprise à des anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs.
21
Ces discussions porteront, par exemple, sur les zones à risque dans le contexte particulier de l'entreprise où des erreurs peuvent se produire ou des fraudes être commises. Sur la base de ces discussions, les membres de l'équipe d'audit pourront acquérir
une meilleure compréhension des potentialités existantes d'anomalies significatives
dans les états financiers résultant de fraudes ou d'erreurs dans les domaines de l'audit
qui leur sont assignés, et la façon dont le résultat des procédures d'audit qu'ils auront
réalisées pourront affecter d'autres aspects de l'audit. Des décisions pourront également être prises quant aux membres de l'équipe d'audit qui effectueront certains
contrôles ou procédures d'audit spécifiques et la façon dont le résultat de ces contrôles et procédures sera diffusé à l'intérieur de l'équipe.
Demandes auprès de la direction
22
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit obtenir auprès de la direction
des informations aux fins:
(a) d'acquérir la connaissance:
(i)
de l'évaluation faite par la direction du risque que les états financiers
puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes;
(ii) des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place par la direction pour prévenir et détecter de tels risques;
(b) d'apprécier la connaissance qu'a la direction de l'entreprise des systèmes
comptables et de contrôle interne mis en place pour prévenir et détecter
les erreurs;
(c) de déterminer si la direction a connaissance de fraudes commises à l'intérieur de l'entreprise ou de fraudes suspectées faisant l'objet d'investigations particulières;
99
(d) de déterminer si la direction a découvert des erreurs significatives.
23
L'auditeur complète sa propre connaissance de l'activité de l'entreprise (cf. NAS 310
Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) en questionnant la
direction sur son appréciation du risque de fraudes et des systèmes mis en place pour
prévenir et détecter un tel risque. Par ailleurs, l'auditeur s'informe également auprès
de la direction concernant les systèmes comptables et de contrôle interne en vigueur
permettant de prévenir ou de détecter des erreurs. Dès lors que la direction est responsable des systèmes comptables et de contrôle interne dans l'entreprise, ainsi que
de la préparation des états financiers, il est important que l'auditeur connaisse la façon dont la direction répond à ses obligations en la matière. Parmi les points qui
peuvent être évoqués avec la direction, on citera:
(a) les domaines identifiés dans des filiales particulières, des branches d'activité,
des types de transaction ou les comptes et rubriques des états financiers où la
possibilité que des erreurs se produisent est élevée, ou les facteurs de risque de
fraude importants et les moyens mis en œuvre par la direction p our les prévenir
ou les détecter;
(b) les travaux réalisés par le service d'audit interne de l'entreprise (cf. NAS 610
Examen des travaux de l'audit interne) et si ceux-ci ont identifié des fraudes ou
de sérieuses déficiences dans le système de contrôle interne; et
(c) la manière dont la direction communique avec les employés sur les règles de
bonne conduite des affaires et de comportement édictées, par exemple dans un
code d'éthique ou de conduite.
24
La nature, l'étendue et la fréquence de l'évaluation par la direction de ces systèmes et de leurs risques varie d'une entreprise à l'autre. Dans certaines entreprises,
la direction peut procéder à une telle évaluation annuellement ou de façon permanente. Dans d'autres entreprises, l'évaluation de la direction peut être moins
formelle et moins fréquente. La nature, l'étendue et la périodicité de l'évaluation
faite par la direction est un des éléments d'appréciation important à prendre en
compte par l'auditeur pour sa connaissance de l'environnement de contrôle de l'entreprise. Par exemple, le fait que la direction n'ait pas effectué d'évaluation du
risque de fraude peut être révélateur du peu d'importance qu'elle accorde au contrôle interne.
100
25
Il est également important que l'auditeur acquière une connaissance de la conception
des systèmes comptables et de contrôle interne au sein de l'entreprise (cf. NAS 400
Évaluation du risque et contrôle interne, NAS 401Audit réalisé dans
l’environnement de la technologie de l’information et de la com munication). Lors de
la conception de tels systèmes, la direction arrête des choix sur la nature et l'étendue
des contrôles à mettre en œuvre et sur la nature et l'étendue d es risques qu'elle a
choisi d'assumer. Lors des entretiens avec la direction, l'auditeur peut identifier les
priorités de la direction en matière de prévention des risques et connaître les domaines où celle-ci a délibérément choisi d'assumer ces risques, par exemple ceux liés à
la non-séparation des tâches. L'information recueillie peut également être utile à
l'auditeur pour identifier d'autres facteurs de risque de fraude qui sont susceptibles
d'engendrer des anomalies significatives.
26
Il est également important pour l'auditeur de s'informer auprès de la direction des
fraudes qui se seraient déjà produits dans l'entreprise, des fraudes suspectées sur lesquels la direction enquêterait et des erreurs significatives qui auraient été découvertes. Ces informations peuvent être révélatrices de déficiences possibles du contrôle
interne si, par exemple, des erreurs répétitives se sont produites dans certains domaines. A contrario, ces informations peuvent indiquer que le contrôle interne fonctionne effectivement dans le cas où les problèmes relevés ont été traités sans délai.
27
Bien que les informations obtenues par l'auditeur lors de ses entretiens avec la direction puissent apporter des éléments d'appréciation utiles à l'appréciation du risque
d'anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes perpétrées par
des employés, ces informations ne seront que de peu d'utilité pour apprécier le risque
d'anomalies significatives résultant de fraudes commises par la direction. Par voie de
conséquence, le suivi des facteurs de risque liés à la fraude (chiffre 39) est particulièrement pertinent au regard des fraudes commises par les dirigeants.
Entretiens avec les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre 1A)
28
Les responsables de la gestion et du contrôle d'une entreprise ont la responsabilité
ultime de surveiller le respect des systèmes de surveillance des risques, de contrôle
financier et de respect des dispositions légales Les personnes investies de cette fonction jouent un rôle actif dans la surveillance des moyens mis en place par la direction pour assumer ses responsabilités dans ce domaine. Dans de telles circonstances,
il est conseillé à l'auditeur de recueillir des responsables de la gestion et du contrôle
leur avis sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne mis en place
pour prévenir et détecter les fraudes et les erreurs, ainsi que sur le risque de fraudes
et d'erreurs, et sur la compétence et l'intégrité de la direction. De telles informations
peuvent apporter des indicateurs utiles à l'exposition de l'entreprise au regard de
fraudes commises par la direction. L'auditeur peut avoir la possibilité de recueillir
l'avis des responsables de la gestion et du contrôle au cours, par exemple, de la pré-
101
sentation à ces personnes de l'approche générale de mission d'audit et de l'étendue
des travaux. Ces entretiens peuvent aussi permettre aux auditeurs de présenter leurs
réflexions dans ce contexte.
29
Du fait que la responsabilité dévolue aux responsables de la gestion et du contrôle
peut varier selon les entreprises et d'un pays à l'autre, il est important que l'auditeur
connaisse la nature de leurs responsabilités au sein de l'entreprise afin de s'assurer
que les demandes et les communications décrites au chiffre 28 sont dirigées aux
bonnes personnes. La NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit
avec les responsables de la gestion et du contrôle, chiffre 8, précise avec quelles
personnes l'auditeur communique lorsque la structure de gestion et de contrôle manque de clarté.
30
Par ailleurs, en complément des demandes à la direction (chiffres 22 ss), l'auditeur
s'interroge sur l'existence de sujets qu'il convient d'évoquer avec les responsables de
la gestion et du contrôle (cf. au sujet de tels thèmes NAS 260 Communication des
questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle, chiffre 11 s.). Ces sujets peuvent concerner, par exemple:
•
•
l'appréciation de la nature, de l'étendue et de la fréquence des contrôles effectués
sur les systèmes comptables et de contrôle interne en place dans l'entreprise pour
prévenir et détecter des fraudes et des erreurs, et le risque que les états financiers
comportent des anomalies significatives;
•
le manquement de la direction à remédier correctement aux déficiences de
contrôle interne relevées au cours de l'audit précédent;
•
l'évaluation faite par l'auditeur du système d'organisation du contrôle interne, y
compris les questions touchant à la compétence de la direction et à son intégrité;
l'incidence de toutes les questions, telles que celles décrites ci-dessus, sur l'approche générale et l'étendue de la mission d'audit, y compris les procédures d'audit complémentaires que l'auditeur entend mettre en œuvre.
102
Risque d'audit
31
Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du fait
de l'existence d'anomalies significatives contenues dans les états financiers et non
détectées (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffre 3). De telles
anomalies peuvent résulter de fraudes ou d'erreurs. La NAS 400 identifie les trois
composants du risque d'audit que sont: le risque inhérent, le risque de contrôle et le
risque de non-détection, et apporte des précisions sur la façon d'évaluer ces risques.
Risque inhérent et risque de contrôle
32
Lors de l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, l'auditeur doit
apprécier dans quelle mesure les états financiers pourraient être significativement erronés en raison de l'incidence de fraudes ou d'erreurs. En considérant
le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes, l'auditeur doit prendre
en considération les facteurs connus de risque de fraudes rendant possible la
présentation d'états financiers mensongers ou de détournement d'actifs.
33
La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne décrit l'approche à suivre par
l'auditeur pour évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle et la façon dont
cette évaluation affecte la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Sur la base des résultats de cette évaluation, l'auditeur s'interroge sur les conséquences possibles d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de
fraudes ou d'erreurs.
34
Le fait qu'une fraude résulte généralement d'un acte dissimulé la rend, par nature,
difficile à déceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de sa connaissance de l'activité
de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de
l'entreprise), peut identifier des faits ou circonstances qui créent des opportunités,
des motivations ou des moyens de commettre des fraudes, ou qui peuvent indiquer
qu'une fraude a déjà été commise. De tels faits ou circonstances sont qualifiés de
"facteurs de risque de fraudes". Par exemple, un document peut manquer, la balance
générale peut faire apparaître un écart entre les débits et les crédits, ou une procédure analytique peut montrer des résultats aberrants. Cependant, ces faits et circonstances peuvent résulter d'autres phénomènes que la fraude. Les facteurs de risque de
fraudes, bien que présents dans nombre de cas où des fraudes sont commises, ne
sont donc pas nécessairement révélateurs de l'existence d'une fraude. L'existence de
facteurs de risque de fraudes peut affecter l'évaluation que fait l'auditeur du risque
inhérent ou du risque de contrôle. Des exemples de ces facteurs de risque sont donnés en annexe 1.
35
Les facteurs de risque de fraudes ne peuvent pas être aisément classés en raison de
leur importance ou introduits dans un modèle mathématique permettant de prédire la
103
survenance de fraudes. La réalité des facteurs de risque de fraudes est très variable.
Certains de ces facteurs de risque seront présents dans des entreprises où la situation
ne présente pas de risque de survenance d'anomalies significatives. En conséquence,
l'auditeur exercera son jugement professionnel en examinant les facteurs de risque
de fraudes individuellement ou combinés avec d'autres faits et appréciera s'il existe
des contrôles spécifiques permettant de les réduire.
36
Bien que les facteurs de risque de fraudes décrits à l'Annexe 1 couvrent un nombre
important de situations auxquelles les auditeurs sont généralement confrontés, ils ne
constituent que des exemples. En outre, tous ces exemples ne sont pas forcément
pertinents en toutes circonstances, et certains peuvent être de plus ou moins grande
importance dans des entreprises de tailles diverses, ayant des caractéristiques particulières de détention du capital ou des domaines d'activité différents, ou à cause
d'autres caractéristiques ou circonstances. En conséquence, l'auditeur exercera son
jugement professionnel lors de son appréciation de l'importance et de la validité des
facteurs de risque de fraudes, en vue de déterminer les procédures d'audit propres à y
faire face.
37
La taille, la complexité de l'entreprise et les caractéristiques liées à la détention du
capital ont une influence significative lors de la prise en compte des facteurs de risque de fraudes. Par exemple, dans une entreprise de grande taille, l'auditeur considérera généralement ceux des facteurs qui impliquent des manquements de la direction, tels que l'efficience avec laquelle les responsables de la gestion et du contrôle
s'acquittent de leur tâche, ou l'efficience de la fonction d'audit interne. L'auditeur
tiendra également compte des actions entreprises pour formaliser un code de
conduite à l'intérieur de l'entreprise, et de l'efficacité du système de planification.
Dans le cas d'entreprises de petite taille, tout ou partie de ces considérations peuvent
être inapplicables ou moins importantes. Par exemple, une petite entreprise peut ne
pas avoir de code de conduite écrit mais, en lieu et place, peut avoir développé en interne une culture qui met l'accent sur l'importance de l'intégrité, de l'éthique et du
comportement individuel par des moyens de communication oraux et par l'exemple
donné par la direction. La situation existante dans une entreprise de petite taille dans
laquelle les pouvoirs de décision sont concentrés dans une seule main n'est pas en
soi révélatrice d'un manquement de la direction à donner l'exemple et à communiquer son intérêt au regard du contrôle interne et du processus d'établissement des
comptes. De plus, les facteurs de risque de fraudes identifiés au niveau d'une branche d'activité peuvent ne pas pouvoir être transposés au niveau de l'entreprise prise
dans son ensemble.
104
38
La présence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que l'auditeur ne sera pas
en mesure d'évaluer à un niveau élevé le risque de contrôle relatif à certaines assertions sous-tendant l'établissement des états financiers. L'auditeur peut cependant,
dans certains cas, être en mesure d'identifier des contrôles internes permettant de réduire ces facteurs de risque de fraudes qui pourront alors faire l'objet de tests pour
justifier de l'évaluation d'un niveau de risque moins élevé (cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne, NAS 401 Audit réalisé dans l’environnement de la
technologie de l’information et de la communication).
39
Sur la base de son évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle (y c.
des conclusions résultant de tests de procédure), l'auditeur doit mettre en œuvre des contrôles approfondis permettant de réduire à un niveau acceptable le
risque que les états financiers, pris dans leur ensemble, comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs qui ne seraient pas détectés.
En définissant la nature des contrôles approfondis, l'auditeur doit tenir compte
des facteurs de risque de fraudes existants qui ont été identifiés.
40
L'évaluation de l'auditeur du risque de contrôle, ainsi que celle du risque inhérent,
est déterminante pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis à mettre en œuvre pour réduire le risque de non-détectio n à un niveau acceptable faible (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). En définissant
les contrôles approfondis, l'auditeur prend en compte les facteurs de risque existants
de fraudes qui ont été identifiés (chiffres 32 ss). L'approche qui sera suivie face à ces
facteurs de risque dépend de leur nature et de leur importance. Dans certains cas,
alors même que des facteurs de risque ont été identifiés, l'auditeur, sur la base de son
jugement, pourra considérer que les contrôles prévus par les tests de procédure et les
contrôles approfondis sont suffisants pour répondre aux facteurs de risque de fraudes.
41
Dans d'autres cas, l'auditeur peut conclure à la nécessité de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis planifiés pour répondre à la présence
de facteurs de risque de fraudes. Dans ces situations, l'auditeur est conduit à apprécier si le risque d'anomalies significatives nécessite un contrôle global, ou des
contrôles spécifiques axés sur une rubrique des états financiers, sur un flux d'opérations ou sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, ou les
deux approches à la fois. L'auditeur considérera également s'il est plus efficient pour
répondre à la présence de facteurs de risque de fraudes identifiés de changer la nature des procédures d'audit planifiées plutôt que de les étendre. Des exemples de
modifications de procédures à mettre en œuvre sont donnés à l' Annexe 2, incluant
également des exemples permettant d'aider l'auditeur dans son évaluation du risque
105
d'anomalies significatives conduisant à la présentation d'états financiers mensongers
ou résultant de détournements d'actifs.
Procédures à mettre en oeuvre lorsque des circonstances font apparaître un risque
d'anomalies possibles
42
Lorsque l'auditeur est en face de circonstances qui laissent à penser que les
états financiers peuvent comporter une anomalie significative résultant de
fraudes ou d'erreurs, il doit mettre en œuvre des procédures d' audit permettant
de déterminer si les états financiers sont erronés de manière significative.
43
Au cours de l'audit, l'auditeur peut rencontrer de telles circonstances. Des exemples
de ces situations qui peuvent conduire l'auditeur à suspecter la présence d'une anomalie dans les états financiers sont donnés à l'Annexe 3.
44
Lorsque l'auditeur est en face de cette situation, la nature, le calendrier et l'étendue
des procédures d'audit à mettre en œuvre dépendent de son appré ciation quant au
type d'acte délictueux ou d'erreur suspecté, à la possibilité de sa survenance, ainsi
qu'à la possibilité que ce type de fraude ou d'erreur puisse avoir un effet significatif
sur les états financiers. Dans la plupart des cas, l'auditeur sera en mesure de mettre
en œuvre des contrôles suffisants pour confirmer ou infirmer se s doutes que les états
financiers sont erronés de manière significative par suite de fraudes ou d'erreurs.
Dans les cas contraires, l'auditeur en tirera les conséquences éventuelles dans son
rapport d'audit (chiffre 48).
45
L'auditeur ne peut assumer que la détection d'un seul cas de fraude ou d'une seule
erreur est un cas isolé. En conséquence, avant de tirer les conclusions de l'audit,
l'auditeur considère si l'évaluation du risque d'audit faite lors de la planification de
l'audit, de même que la nature, le calendrier et l'étendue des autres procédures d'audit, nécessite d'être révisée (cf. 400 Évaluation du risque et contrôle interne, chiffres
39, 46). Par exemple, l'auditeur sera amené à revoir:
•
la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis;
•
•
l'évaluation de l'efficacité des contrôles internes lorsque le risque d'audit n'a pas
été évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé;
le niveau d'expérience des membres de l'équipe d'audit assignés à la mission.
Examen d'une anomalie identifiée en tant qu'élément indicatif d'une fraude possible
106
46
Lorsqu'une anomalie a été relevée, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si elle peut être indicative d'une fraude ou d'une erreur et, dans l'affirmative, il doit en tirer les conséquences sur les autres aspects de l'audit, et en particulier sur la crédibilité des déclarations de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).
47
Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est le résultat d'une fraude, il en
évalue l'implication en relation avec les personnes concernées ainsi qu'avec celles
chargées de la superviser. Par exemple, une fraude provenant d'un détournement de
fonds d'une caisse comportant un volant de trésorerie restreint est généralement de
peu d'importance dans l'évaluation de l'auditeur du risque d'anomalies significatives
résultant de fraudes; ceci du fait même que, d'une part, le niveau des fonds en caisse
est restreint et tend donc à établir une limite dans le montant des détournements potentiels et que, d'autre part, le caissier est généralement un employé n'ayant pas un
niveau de responsabilité très élevé dans la hiérarchie. A contrario, lorsque la fraude
implique un membre de la direction à un niveau hiérarchique élevé, et quand bien
même le montant en cause n'est pas important, ceci peut laisser supposer l'existence
d'autres problèmes plus diffus. Dans une telle situation, l'auditeur s'interrogera sur la
crédibilité des informations précédemment obtenues dès lors qu'un doute peut planer
sur le caractère exhaustif et la validité des déclarations faites par la direction et sur le
caractère probant de la comptabilité et de la documentation. À cette occasion, l'auditeur s'interrogera également sur la possibilité de collusion entre employés, avec la
direction ou avec des tiers à l'entreprise. Si la direction, notamment au plus haut niveau, est impliquée dans une fraude, l'auditeur peut ne pas être en mesure d'obtenir
tous les éléments probants nécessaires pour compléter sa mission et rendre ses
conclusions sur les états financiers.
Évaluation, prise en compte et conséquences des anomalies dans le rapport de l'auditeur
48
Lorsque l'auditeur conclut, ou n'est pas en mesure de conclure, que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs, il doit s'interroger sur les implications de cette situation sur les autres
aspects de l'audit. La NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit (chiffres 12
ss) et la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers (chiffres 36 ss) donnent des indications sur l'évaluation et le traitement des anomalies et leurs conséquences sur le rapport de l'auditeur.
Documentation
49
L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail les facteurs de risque
de fraudes identifiés lors de son évaluation du risque inhérent et du risque de
107
contrôle (chiffre 32) et la façon dont il appréhende le cas échéant un tel risque
(chiffre 39). Si, lors de la réalisation de l'audit, des facteurs de risque de fraudes
sont identifiés conduisant l'auditeur à considérer que des procédures d'audit
complémentaires sont nécessaires, ce dernier doit documenter dans ses dossiers
de travail l'existence de tels risques et les moyens mis en œuv re pour y répondre.
50
La NAS 230 Documentation des travaux demande à l'auditeur de consigner dans ses
dossiers de travail les questions importantes qui fournissent des éléments probants
pour étayer son opinion, y compris le raisonnement suivi sur toutes les questions nécessitant l'exercice d'un jugement ainsi que les conclusions qui en découlent. Du fait
de l'importance des facteurs de risque de fraudes dans l'évaluation du risque inhérent
et du risque de contrôle pouvant conduire à des anomalies significatives, l'auditeur
consignera dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes identifiés et les réponses qu'il a jugé approprié d'y apporter en la circonstance.
51
L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction aux termes desquels cette dernière:
(a) reconnaît qu'il est de sa responsabilité de mettre en place des systèmes
comptables et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter des
fraudes et des erreurs, et de s'assurer de leur fonctionnement effectif durable;
(b) considère que l'effet des ajustements d'audit relevés par l'auditeur au
cours de sa mission et non enregistrés ne sont pas, pris individuellement ou
globalement, significatifs au regard des états financiers pris dans leur ensemble. La récapitulation de ces ajustements doit être incluse aux déclarations écrites de la direction ou données en annexe à ces déclarations;
(c) confirme avoir communiqué à l'auditeur tous les faits importants dont elle
a connaissance et relatifs à des fraudes commises dans l'entreprise ou suspectées;
(d) confirme avoir communiqué à l'auditeur le résultat de son évaluation du
risque que les états financiers puissent être erronés de manière significative du fait de fraudes.
52
La NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur précise les modalités d'obtention de déclarations écrites de la direction. Outre la reconnaissance par la direction
de sa responsabilité dans l'établissement des états financiers, il est important que
108
cette dernière prenne également acte de sa responsabilité dans la définition de systèmes comptables et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les fraudes
et les erreurs.
53
Au regard du fait que la direction est responsable de l'établissement des états financiers et de leur ajustement pour corriger toutes les anomalies significatives, il est
important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confirmant
que cette dernière considère que toutes les anomalies non corrigées, prises individuellement ou globalement et résultant soit de fraudes, soit d'erreurs, ne sont pas, à
son avis, significatives. Ces déclarations ne sont pas un substitut à l'obtention d'éléments probants suffisants et adéquats. Dans certains cas, la direction peut être amenée à contester le fait que certains problèmes relevés par l'auditeur au cours de son
audit ont le caractère d'anomalies. Pour cette raison, la direction peut être conduite à
le préciser dans ses déclarations écrites, par exemple de la façon suivante: "Nous ne
sommes pas d'accord, pour notre part, de considérer que les questions concernant
[….] et [….], constituent des anomalies pour les raisons suivan tes [indication des
motifs ….]."
54
L'auditeur peut définir un seuil de signification au-dessous duquel il n'est pas nécessaire de totaliser les anomalies relevées dès lors qu'il considère que le cumul de ces
anomalies ne peut être, en tout état de cause, significatif au regard des états financiers. Ce faisant, l'auditeur prendra cependant en considération le fait que la définition d'un seuil de signification tient compte à la fois de la nature (caractère qualitatif)
et du montant (caractère quantitatif) des anomalies, et que des anomalies d'un montant relativement faible peuvent cependant avoir un effet significatif sur les états financiers (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit). La récapitulation
des anomalies non corrigées (chiffre 51(b)) n'a pas à inclure ce type d'anomalies.
55
Du fait de la nature des fraudes et des difficultés rencontrées par les auditeurs pour
détecter des anomalies significatives dans les états financiers résultant de fraudes, il
est important que l'auditeur obtienne des déclarations écrites de la direction confirmant qu'elle lui a communiqué tous les faits connus (chiffre 51(c)) relatifs à des
fraudes commises dans l'entreprise ou suspectées et qu'elle lui a également communiqué le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives résultant de tels actes (chiffre 51(d)).
Communication
56
Lorsque l'auditeur relève une anomalie provenant d'une fraude ou d'une erreur, ou identifie une fraude suspectée, il est tenu de communiquer cette information à la direction ou aux responsables de la gestion et du contrôle et, dans
certains cas, aux autorités de surveillance.
109
56A D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret professionnel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée aux chiffres 56 ss
(cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle). L'auditeur n'est dès lors pas non plus autorisé à déposer
des plaintes pénales, par exemple.
57
La communication sans délai à la direction ou à un niveau hiérarchique approprié
d'une anomalie dans le sens du chiffre 56 est importante car ceci permet à cette dernière de prendre les mesures adéquates. La détermination du niveau hiérarchique
approprié est une question relevant du jugement professionnel et dépend de facteurs
divers, tels que la nature, l'importance et la fréquence des anomalies relevées ou des
fraudes suspectées. En règle générale, le niveau de direction approprié est celui
correspondant au moins au niveau hiérarchique se situant directement au-dessus des
employés soupçonnés d'être impliqués dans les anomalies relevées ou dans les fraudes suspectées.
58
La nature des informations à communiquer aux responsables de la gestion et du
contrôle relève du jugement professionnel ainsi que des accords initiaux entre l'auditeur et la direction de l'entreprise sur les questions devant leur être communiquées
(cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
de la gestion et du contrôle, NAS 210 Termes et conditions de la mission d’audit).
En règle générale, les informations sur ces faits comprendront:
•
les questions touchant à la compétence et à l'intégrité de la direction;
•
les fraudes dans lesquelles la direction est impliquée;
•
les autres fraudes conduisant à une anomalie significative dans les états financiers;
•
les anomalies significatives résultant d'erreurs;
•
les anomalies significatives qui sont le résultat de déficiences majeures dans le
contrôle interne, y compris dans la conception et le processus d'élaboration et de
production des informations financières;
110
•
les anomalies qui se perpétueront dans le temps et auront des conséquences significatives sur la présentation des états financiers futurs
Communication des anomalies provenant d'erreurs ("errors") à la direction et aux responsables de la gestion et du contrôle
59
Lorsque l'auditeur a relevé une anomalie significative provenant d'une erreur,
il doit communiquer sans délai cette anomalie à la direction ou à un niveau approprié de la direction et doit s'interroger s'il convient également de la communiquer aux responsables de la gestion et du contrôle (conformément à la NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle).
60
L'auditeur doit informer les responsables de la gestion et du contrôle des ajustements relevés au cours de l'audit et non corrigés car jugés par la direction,
pris individuellement ou globalement, comme non significatifs au regard des
états financiers pris dans leur ensemble.
61
Les anomalies non corrigées communiquées aux responsables de la gestion et du
contrôle n'ont pas à comprendre celles en-dessous d'un certain montant fixé (chiffre
54).
Communication des anomalies provenant de fraudes ("fraud") à la direction et aux responsables de la gestion et du contrôle
62
Lorsque l'auditeur a relevé:
(a) une fraude, que celle-ci conduise ou non à une anomalie significative dans
les états financiers, ou
(b) des faits qui montrent qu'une fraude peut avoir été commise (même si l'effet potentiel de la fraude sur les états financiers peut ne pas être significatif),
il doit communiquer sans délai ses constatations à la direction ou à un niveau
de direction approprié et s'interroger s'il convient de communiquer ces mêmes
constatations aux responsables de la gestion et du contrôle (conformément à la
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de
la gestion et du contrôle).
111
63
Lorsque l'auditeur a relevé des faits montrant qu'une fraude a été commise ou peut
exister, il est important que cette question soit portée à l'attention de la direction au
niveau hiérarchique approprié. Cette communication est à faire même si la question
peut être sans conséquence (p. ex. un petit vol par un employé à un niveau hiérarchique peu élevé dans l'entreprise). Pour déterminer le niveau hiérarchique approprié, il convient de tenir compte de la possibilité d'une collusion entre employés ou
de l'implication éventuelle d'un membre de la direction.
64
Lorsque l'auditeur conclut que l'anomalie relevée est, ou peut être, le résultat d'une
fraude et soit a pu déterminer que son incidence sur les états financiers est significative, soit n'a pas pu évaluer son effet potentiel sur les états financiers, il
(a) s'entretient de cette question et des investigations éventuelles à envisager avec
la direction à un niveau hiérarchique approprié (correspondant au minimum à
celui des personnes chargées de superviser les personnes impliquées) et avec la
direction au plus haut niveau, et,
(b) si nécessaire, suggère à la direction de consulter un avocat.
Communication des déficiences majeures dans le contrôle interne
65
L'auditeur doit communiquer à la direction toute déficience majeure dans le
contrôle interne en relation avec la prévention et la détection de fraudes et
d'erreurs relevées à l'occasion de la réalisation des procédures d'audit. L'auditeur doit aussi s'assurer que les responsables de la gestion et du contrôle ont été
informés de toutes les déficiences majeures dans le contrôle interne en relation
avec la prévention et la détection de fraudes qui ont été, soit portés à sa
connaissance par la direction, soit relevés dans le cadre de son audit.
66
Lorsque l'auditeur relève des déficiences majeures dans le contrôle interne en relation avec la prévention ou la détection de fraudes et d'erreurs, il est important que
celles-ci soient non seulement communiquées à la direction mais soient également
portées à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle.
67
Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise est mise en doute, l'auditeur s'interrogera sur la nécessité de
consulter un avocat pour déterminer les actions appropriées à envisager.
112
Communication avec les autorités de surveillance
68
Le principe du secret professionnel applicable aux auditeurs (chiffre 56A) ne leur
permet pas, en règle générale, de communiquer à des tiers à l'entreprise les fraudes
et les erreurs découvertes. Demeurent réservées les règles internes de l'entreprise ou
des dispositions légales selon lesquelles l'auditeur doit, par exemple, faire rapport
sur la survenance de fraudes ou d'erreurs significatives à l'autorité de surveillance.
Dans ces situations, l'auditeur envisagera de consulter un avocat.
68A Par exemple, la législation spéciale sur les banques, les fonds de placement, etc.
prévoit que l'auditeur doit aviser immédiatement l'autorité de surveillance face à certains éléments (p. ex. art. 21 al. 4 LB, art. 53 al. 3 LFP).
Impossibilité de poursuivre la mission d'audit
69
Lorsque l'auditeur arrive à la conclusion qu'il lui est impossible de poursuivre
sa mission d'audit en conséquence d'anomalies découvertes résultant de fraudes
ou de suspicion de tels actes, il doit:
(a) s'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations légales
applicables en la circonstance, notamment sur ses obligations d'informer
le mandant et, dans certains cas, les autorités de surveillance;
(b) s'interroger sur la possibilité de se démettre de la mission; et
(c) dans les cas de démission:
(i)
s'entretenir avec la direction au niveau hiérarchique approprié ainsi
qu'avec les responsables de la gestion et du contrôle des raisons de sa
démission; et
(ii) s'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations légales d'avoir à informer le mandant et, dans certains cas, les autorités
de surveillance, de sa démission et des raisons qui l'ont motivée.
70
L'auditeur peut être amené, dans des circonstances exceptionnelles, à s'interroger sur
la possibilité de poursuivre sa mission dans des cas où, par exemple:
(a) l'entreprise ne prend aucune des mesures que l'auditeur considère comme essentielles pour remédier à la survenance de fraudes, même si ces dernières n'ont
pas d'incidence significative sur les états financiers;
113
(b) l'auditeur considère que le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
est important et que les contrôles effectués confirment que ce risque existe réellement et de façon importante; ou
(c) l'auditeur a de sérieux doutes sur la compétence et l'intégrité de la direction ou
des responsables de la gestion et du contrôle.
71
Du fait de la grande diversité de situations qui peut être rencontrée, il n'est pas possible de décrire avec précision les cas où la démission est rendue nécessaire. L'implication d'un membre de la direction ou d'un responsable de la gestion et du
contrôle (ce qui affecte gravement la crédibilité des déclarations obtenues) est un des
facteurs qui influera sur la décision de l'auditeur de ne pas poursuivre sa mission et
de cesser toute relation avec l'entreprise.
72
Demeurent réservées dans de telles circonstances les prescriptions autorisant par
exemple l'auditeur ou le contraignant à informer son mandant ou l'autorité de surveillance ou à déposer ou à remettre une déclaration formelle. Étant donné ces circonstances exceptionnelles et la nécessité de clarifier l'aspect légal, l'auditeur examinera s'il convient de consulter un conseiller juridique pour déterminer s'il doit
démissionner et quelles sont les mesures à prendre.
Communication avec l'auditeur appelé à succéder à l'auditeur en place
73A Les règles professionnelles générales applicables aux auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuellement aucune disposition sur la communication de l'auditeur avec un successeur
proposé. On se référera alors à l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants.
73B D'après la loi et les règles professionnelles, l'auditeur est tenu au secret professionnel, ce qui peut imposer des limites à la communication présentée (cf. NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion
et du contrôle). Le cas échéant, il peut y avoir des conflits délicats entre l'obligation
de l'auditeur de respecter le secret professionnel et celle de communiquer. En pareil
cas, il peut être judicieux pour l'auditeur de demander conseil à un conseiller juridique.
114
73
Ainsi que l'indique l'IFAC Code of Ethics for Professional Accountants, l'auditeur en place doit informer l'auditeur appelé à lui succéder, en réponse à la
demande qui lui est faite, s'il existe des raisons professionnelles pour lesquelles
l'auditeur appelé à lui succéder ne devrait pas accepter sa nomination en qualité d'auditeur de l'entreprise. Si le client s'oppose à ce que l'auditeur en place
discute avec l'auditeur appelé à lui succéder des problèmes touchant à l'entreprise ou s'il impose une limite à ces discussions, l'auditeur en place doit mentionner ce refus à l'auditeur appelé à lui succéder.
74A Le chiffre 74 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.
75
L'auditeur en place informera l'auditeur appelé à lui succéder de toutes les raisons
professionnelles pour lesquelles la mission ne peut être acceptée, en lui donnant
toute information utile et après en avoir discuté en toute franchise de toutes les questions touchant à l'acceptation de la mission. Si une fraude ou une fraude suspectée a
été l'un des facteurs déterminants dans la démission de l'auditeur en place, ce dernier
relate de façon factuelle les faits relevés (et non le raisonnement sous-jacent à sa décision).
75A Le chiffre 73B reste réservé.
Date d'application
76A Le chiffre 76 de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car remplacé par la présente
NAS.
115
Annexe 1: Exemples de facteurs de risque relatifs à des anomalies résultant de fraudes
Les facteurs de risque de fraudes présentés dans cette annexe sont ceux généralement rencontrés dans un nombre très varié de cas. Les facteurs de risque de fraudes énumérés ciaprès ne sont donc que des exemples; ces facteurs de risque ne se présentant pas forcément dans toutes les missions d'audit et cette liste ne peut donc être exhaustive, d'autant
que l'auditeur est conduit à exercer son jugement professionnel dans l'examen des facteurs
de risque pris individuellement ou globalement et à prendre en considération les contrôles
spécifiques propres à les réduire. L'identification et l'examen des facteurs de risque de
fraudes sont expliqués aux chiffres 34 ss.
Facteurs de risque de fraudes relatifs à des anomalies pouvant conduire à la présentation d'états financiers mensongers
Ces facteurs de risque peuvent être regroupés en trois catégories:
1.
Attitude et comportement de la direction et son influence sur l'environnement de
contrôle.
2.
Caractéristiques propres au secteur d'activité.
3.
Caractéristiques opérationnelles de l'entreprise et sa stabilité financière.
Pour chacune de ces trois catégories, des exemples sont donnés ci-après:
1.
Facteurs de risque de fraudes provenant de l'attitude et du comportement de la direction et de son influence sur l'environnement de contrôle
Ces facteurs de risque sont la conséquence de la compétence de la direction, des pressions
auxquelles elle est soumise, de son style de direction et de son attitude face au contrôle
interne et au processus de production des informations financières.
•
Il peut y avoir des motivations particulières pour la direction de s'engager dans la
voie d'une présentation mensongère des comptes. Les indicateurs qui peuvent être
révélateurs d'une telle situation sont les suivants:
-
une partie importante de la rémunération de la direction est basée sur un système
de bonus, de stock options ou autres éléments incitatifs dont la valeur est fonction de la réalisation par l'entreprise d'objectifs agressifs de résultats d'exploitation, de situation financière ou de cash flow;
116
•
-
la direction montre un intérêt tout particulier à maintenir ou à augmenter le cours
de bourse ou à faire apparaître une tendance des résultats à la hausse par l'application de pratiques comptables agressives;
-
la direction s'est engagée auprès des analystes financiers, de ses créanciers ou des
tiers sur des niveaux de résultat qui apparaissent irréalisables au regard de projections réalistes;
-
la direction poursuit une politique de minoration du résultat pour des raisons purement fiscales en utilisant des méthodes peu acceptables.
La direction n'est pas capable de communiquer une attitude positive sur les questions
liées au contrôle interne et au processus de production des informations financières.
Les indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:
-
la direction ne communique pas de manière claire sur les valeurs fondamentales
de l'entreprise et son éthique, ou communique les valeurs appropriées;
-
la direction est entre les mains d'une seule personne ou d'un très petit groupe qui
centralise tous les pouvoirs sans aucun contrôle tel que, par exemple, par la présence de responsables de la gestion et du contrôle;
-
la direction ne supervise pas de manière efficace les moyens de contrôle mis en
place;
-
la direction ne prend aucune mesure pour corriger les déficiences majeures identifiées dans le système de contrôle interne;
-
la direction fixe à ses cadres des objectifs budgétaires et opérationnels totalement
irréalistes;
-
la direction montre une totale indifférence au regard des autorités de surveillance;
-
la direction occupe du personnel incompétent dans les domaines comptable, de
technologie de l'information et de la communication ainsi que de l'audit interne.
117
•
•
•
Les membres de la direction non compétents en matière financière participent de
manière excessive ou montrent un intérêt particulier dans la sélection des principes
comptables retenus pour l'arrêté des comptes ou dans la détermination des estimations comptables retenues pour certains postes.
•
Les membres de l'équipe de direction, les conseils extérieurs ou les responsables de
la gestion et du contrôle changent fréquemment.
•
Il existe une relation tendue entre la direction et l'auditeur en place ou son prédécesseur. Des indicateurs qui peuvent être révélateurs d'une telle situation sont les suivants:
-
des désaccords fréquents entre l'auditeur en place ou son prédécesseur sur des
problèmes de présentation des états financiers, d'audit et de rapport;
-
des demandes irréalistes faites à l'auditeur, notamment une pression déraisonnable pour terminer l'audit ou émettre le rapport d'audit dans un laps de temps trop
court;
-
des restrictions formelles ou informelles faites à l'auditeur qui limitent de façon
anormale l'accès au personnel ou à l'information ou limitent ses possibilités de
communiquer efficacement avec les responsables de la gestion et du contrôle;
-
un comportement dominant de la direction vis-à-vis de l'auditeur, qui entend influencer des choix relatifs à l'étendue de ses travaux.
Le non-respect de la réglementation boursière constaté à plusieurs reprises dans le
passé ou le constat que des poursuites à l'encontre de l'entreprise ou de ses dirigeants
pour fraudes ou violation de la réglementation boursière ont été engagées.
La structure de direction et de contrôle montre des faiblesses ou est inefficace, ce
qui peut être le résultat:
-
d'un nombre insuffisant de responsables indépendants de la direction;
-
du peu d'attention accordé par les responsables de la gestion et du contrôle aux
questions touchant les systèmes comptable et de contrôle interne.
118
2.
Facteurs de risque provenant des caractéristiques du secteur d'activités
Ces facteurs de risque concernent l'environnement économique et réglementaire dans lequel l'entreprise exerce ses activités, par exemple:
•
nouvelles normes, prescriptions légales ou de surveillance concernant la présentation
des comptes pouvant avoir une influence sur la stabilité du patrimoine et des finances ou la rentabilité de l'entreprise;
•
concurrence forte sur un marché saturé, accompagnée de marges s'amenuisant;
•
activités en déclin, avec des faillites en augmentation et une récession notable de la
demande;
•
secteur d'activité faisant apparaître des changements rapides et une vulnérabilité accrue des produits due aux évolutions technologiques ou à leur obsolescence rapide.
3.
Facteurs de risque provenant des caractéristiques opérationnelles de l'entreprise et
de sa stabilité financière
Ces facteurs de risque sont relatifs à la nature et à la complexité de l'entreprise et de ses
opérations, à la situation du patrimoine et des finances et à sa rentabilité. Ils peuvent être
la conséquence:
•
de l'inaptitude de l'entreprise à générer un cash-flow opérationnel alors même que
les profits sont en hausse;
•
de difficultés majeures pour obtenir les capitaux nécessaires supplémentaires au regard de la situation financière de l'entreprise pour rester compétitive (y c. les fonds
nécessaires pour financer la recherche et le développement ou les investissements);
•
des estimations comptables concernant des postes d'actif, de passif, de revenus ou de
charges, très subjectives ou incertaines, ou qui peuvent être sujettes à des variations
importantes dans le futur, pouvant avoir des conséquences financières désastreuses
(p. ex. l'échéance définitive de dettes, la date de saisie de revenus, le dénouement
d'instruments financiers dont l'évaluation est très subjective ou aléatoire, l'ajournement de la saisie de charges importantes);
•
des transactions importantes avec des parties liées qui sortent du cadre normal des
opérations de l'entreprise;
•
des transactions importantes avec des parties liées qui n'ont pas été contrôlées ou qui
l'ont été par un tiers;
119
•
des transactions significatives, inhabituelles ou complexes (particulièrement celles
intervenant à une date proche de la clôture) qui posent un problème d'application de
principes comptables au regard de leur finalité ("substance over form");
•
des relations bancaires importantes, des filiales ou des succursales localisées dans
des paradis fiscaux, dont l'existence ne paraît pas évidente au regard de l'activité de
l'entreprise;
•
d'une organisation structurelle trop complexe avec de nombreuses et inhabituelles
entités légales, des compétences de gestion ou des réglementations contractuelles
non évidentes;
•
des difficultés pour déterminer dans l'organisation la ou les personnes qui contrôlent
l'entreprise;
•
d'une croissance inhabituellement élevée de l'activité ou de la rentabilité, notamment
par comparaison avec d'autres entreprises du secteur;
•
d'une vulnérabilité importante au risque de variation de taux d'intérêt;
•
•
d'une dépendance financière importante vis-à-vis de l'extérieur, d'une faible marge
de manœuvre financière pour faire face au remboursement de dett es, ou de conditions contractuelles difficiles à respecter ("covenants");
des plans incitatifs agressifs ou irréalistes de vente ou de résultat;
•
des signes de dépôt de bilan à court terme, de réalisation forcée ou d'offre hostile de
reprise;
•
des conséquences négatives de résultats défavorables sur des affaires en suspens (p.
ex. fusion ou attribution d'un contrat);
•
d'une mauvaise situation financière ou d'une situation financière allant en se détériorant dans des cas où les dirigeants ont donné leur garantie personnelle pour des prêts
importants accordés à l'entreprise.
120
Facteurs de risque pouvant conduire à des anomalies provenant de détournements
d'actifs
Les facteurs de risque pouvant conduire à des anomalies provenant de détournements
d'actifs peuvent être regroupés en deux catégories:
1.
La vulnérabilité des actifs aux détournements.
2.
Les contrôles internes.
Pour chacune de ces deux catégories, des exemples de facteurs de risque de fraudes sont
donnés ci-après. Le niveau de prise en compte par l'auditeur des facteurs de risque de
fraudes de la catégorie 2 dépend de la présence des facteurs de risque de la catégorie 1.
1.
Facteurs de risque liés à la vulnérabilité des actifs aux détournements
Ces facteurs dépendent de la nature des actifs de l'entreprise et du degré d'exposition aux
détournements, par exemple:
•
fonds en caisse ou transit de fonds importants;
•
caractéristiques des articles en stock, tels que petites quantités mais de valeur unitaire importantes ainsi que forte demande;
•
actifs facilement réalisables, tels que titres au porteur, diamants ou microordinateurs;
•
caractéristiques des immobilisations, par exemple petits éléments facilement vendables ou dont la propriété ne peut être clairement établie.
2.
Facteurs de risque liés aux contrôles internes
•
Ces facteurs sont liés au manque de contrôles internes définis pour prévenir et détecter les
détournements d'actifs. Ils résultent:
du manque de supervision de personnes au niveau de la direction (p. ex. supervision
inadéquate dans des sites séparés);
121
•
de l'absence d'investigations de certaines candidatures à des postes où la personne
aura accès à des actifs très exposés au détournement;
•
de l'insuffisance de suivi comptable sur les actifs exposés au détournement;
•
de l'absence de séparation des tâches ou de contrôles indépendants;
•
de l'absence de système d'autorisation et d'approbation des opérations (p. ex. les
achats);
•
de la sécurité physique insuffisante de certains actifs (fonds en caisse, titres, stocks
de marchandises ou immobilisations);
•
du manque de documentation, ou retard dans la documentation de certaines opérations (p. ex. avoirs accordés pour retours de marchandise);
•
de la non prise de leurs congés par certains employés responsables de fonction de
contrôle importantes.
122
Annexe 2: Exemples de modifications des procédures d'audit en réponse aux facteurs de risque selon les chiffres 39-41
Les exemples qui suivent sont des réponses possibles aux risques d'anomalies significatives évalués par l'auditeur pouvant résulter dans la présentation d'états financiers mensongers ou dans des détournements d'actifs. L'auditeur exercera son jugement pour sélectionner les procédures les mieux adaptées aux circonstances. Cependant, les procédures ainsi
définies peuvent ne pas être celles les plus appropriées ou nécessaires en la circonstance.
L'approche de l'auditeur face aux facteurs de risque de fraudes sont explicités au chiffre
40 s.
Considérations générales
L'appréciation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes peut affecter l'approche de l'audit dans différents domaines:
•
Esprit critique. L'auditeur fera preuve d'un esprit critique accru: (i) dans la sélection
de la nature et du volume de la documentation à examiner justifiant de transactions
importantes et (ii) pour corroborer les explications et les déclarations obtenues de la
direction concernant les questions importantes;
•
Affectation des collaborateurs à l'équipe d'audit. Les connaissances et les capacités
des membres de l'équipe d'audit assignés aux domaines importants de l'audit seront
mises en parallèle avec l'évaluation faite par l'auditeur du niveau de risque de la mission. De plus, le niveau de supervision exercée prendra en compte le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes et l'expérience des membres de l'équipe assignée à la mission;
•
Principes comptables. L'auditeur pourra décider de s'interroger plus avant sur la sélection et l'application de principes comptables ayant un effet significatif sur les
comptes, notamment celles concernant la prise de profits, l'évaluation des actifs ou
l'activation de charges;
•
Contrôles internes. La possibilité pour l'auditeur d'évaluer dans ces situations le risque de contrôle à un niveau faible est réduite. Cependant, ceci n'élimine pas pour autant le besoin pour l'auditeur d'acquérir une connaissance suffisante des élémentsclés du contrôle interne de l'entreprise pour planifier l'audit. En fait, cette connaissance peut être particulièrement importante pour évaluer les contrôles (ou l'absence
de contrôles) mis en place dans l'entreprise pour répondre aux facteurs de risque
identifiés. Toutefois, cette évaluation prendra en compte l'attitude de la direction
face au contrôle interne et la possibilité qu'elle a de passer outre les contrôles mis en
place.
123
La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit peuvent nécessiter d'être modifiés dans les domaines suivants:
•
La nature des procédures peut être modifiée en vue de collecter des éléments probants plus crédibles ou pour obtenir des informations complémentaires venant
corroborer celles déjà recueillies (p. ex. des éléments probants supplémentaires provenant de sources externes à l'entreprise);
•
Le calendrier des contrôles approfondis peut être changé pour effectuer ceux-ci à
une date plus proche de la date de clôture, voire à la date de clôture. Par exemple, s'il
apparaît que la direction a des motivations particulières pour présenter des états financiers mensongers, l'auditeur pourra être conduit à conclure que seule une approche par des contrôles approfondis à la date de clôture (ou proche de celle-ci) étant
donné qu'il n'est pas possible de faire face au risque d'audit résultant du risque de
fraudes;
•
L'étendue des procédures d'audit mises en œuvre nécessitera d'ê tre adaptée à l'évaluation du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes. Par exemple, des
sondages ou la mise en œuvre de procédures analytiques plus éte ndus peuvent être
appropriés.
Pour répondre de manière plus efficace aux facteurs de risque identifiés, l'auditeur s'interrogera s'il est plus approprié de modifier la nature des procédures d'audit plutôt que de les
étendre.
Éléments à considérer au niveau d'une rubrique de compte, d'une catégorie de transactions et au niveau d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers
Les réponses spécifiques à l'évaluation faite par l'auditeur du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes dépendront de la nature des facteurs de risque identifiés, pris
isolément ou globalement, et des circonstances ainsi que des rubriques de comptes ou des
catégories de transactions concernées et des assertions qui les affectent. Si les facteurs ou
circonstances identifiés font apparaître un risque particulier sur une rubrique de comptes
ou une catégorie de transactions, des procédures d'audit spécifiques seront mises en œuvre afin de limiter le risque d'audit dans ces domaines à un risque acceptable au regard
des facteurs de risque identifiés ou des circonstances.
124
Les exemples suivants répondent à cette approche:
•
Visiter des sites ou procéder à des sondages impromptus ou non prévus à l'origine.
Par exemple: observer les inventaires physiques dans un site où l'auditeur n'avait pas
prévu d'aller ou compter la caisse à l'improviste.
•
Demander à ce que l'inventaire physique soit réalisé à une date proche de la clôture.
•
Modifier l'approche de l'audit en cours d'année. Par exemple, contacts verbaux avec
des clients ou des fournisseurs importants en plus des confirmations externes écrites;
envoi de demandes de confirmations à des tiers dénommés dans une société, ou demandes de plus d'informations, ou d'informations différentes, à celles couramment
demandées.
•
Revue plus approfondie des écritures correctives des états financiers trimestriels et
investigation de toutes celles apparaissant anormales quant à leur nature ou leur
montant.
•
Pour des transactions importantes ou inhabituelles, particulièrement celles intervenant en fin d'exercice (ou proche de celui-ci), recherche des parties liées éventuelles
et examen de leur justification et de leur source de financement.
•
Mise en œuvre de procédures analytiques et de contrôles encore plus approfondis.
Par exemple, comparaison des ventes et du prix de revient des ventes par site et par
secteur par rapport aux attentes de l'auditeur sur la base de ses constatations.
•
Entretiens avec le personnel concerné dans des domaines où il existe des risques
d'anomalies significatives pouvant résulter de fraudes, pour obtenir leur sentiment
sur le risque réel et si, ou comment, des contrôles sont mis en œuvre pour y faire
face.
•
Lorsque d'autres auditeurs vérifient les états financiers de filiales, divisions ou succursales, prévoir des entretiens avec ces auditeurs pour définir les travaux nécessaires à mettre en œuvre pour s'assurer que le risque d'anomalies significatives pouvant
résulter de fraudes provenant des transactions entre ces différentes entreprises est
correctement pris en compte.
•
S'il est particulièrement nécessaire d'avoir recours à un expert pour évaluer un poste
des états financiers pour lequel le risque d'anomalie est élevé, l'auditeur procédera
par lui-même, ou en faisant appel à un second expert, à des vérifications complémentaires sur tout ou partie des hypothèses retenues par l'expert, sur les méthodes
d'évaluation utilisées et sur les résultats auxquels elles aboutissent afin de déterminer
si les conclusions ne sont pas déraisonnables.
125
•
•
Mise en œuvre de procédures d'audit pour analyser des soldes d' ouverture sélectionnés à partir des états financiers précédemment audités pour apprécier comment certaines situations sous-jacentes aux évaluations retenues ont évolué; par exemple, retours de marchandises par rapport à la provision constituée.
•
Procédures d'audit en rapport avec des rapprochements préparés par l'entreprise, y
compris ceux effectués en période intermédiaire.
•
Mise en œuvre de techniques de contrôle assistées par ordinateu r, tels qu'un logiciel
de recherche pour tester les anomalies dans une population.
•
Tests de validité des documents produits, ou des transactions traitées, par ordinateur.
Recherche d'éléments probants additionnels à partir de sources externes à l'entreprise.
Conséquences particulières – Anomalies pouvant résulter de la production d'informations financières mensongères
Des exemples d'approche en réponse à l'évaluation par l'auditeur d'un risque potentiel
d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financières mensongères sont donnés ci-après:
•
Comptabilisation des revenus. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives
provenant d'actes pouvant conduire ou résulter dans une délimitation erronée des revenus, il peut être envisagé de confirmer avec les clients certains des termes du
contrat ou l'absence d'accords annexes, dès lors que la comptabilisation des revenus
est souvent liée aux termes et conditions du contrat ou de ces accords.
•
Stocks. Lorsqu'il existe un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes
relatives aux quantités en stock, la revue de la comptabilité des stocks peut aider à
identifier les locaux, les domaines ou les articles nécessitant une attention particulière lors du comptage de l'inventaire physique ou après celui-ci. Cette revue peut
conduire, par exemple, à la décision d'observer les comptages de stocks dans certains magasins de façon impromptue, ou à demander à la direction de s'assurer que
tous les comptages, dans tous les sites, soient effectués à la même date.
126
•
Écritures comptables ne résultant pas de transactions courantes. Lorsqu'il existe un
risque d'anomalies significatives provenant de la production d'informations financières mensongères, l'examen des écritures comptables "non standard" (ne provenant
pas de transactions courantes) afin de vérifier qu'elles sont correctement supportées
ou qu'elles traduisent des faits ou opérations réels peut permettre d'identifier des
écritures fictives ou des pratiques d'établissement des comptes agressives. Bien qu'il
n'existe pas dans la pratique de définition des écritures "non standard", en règle générale, elles concernent des ajustements des états financiers, ou des écritures enregistrées dans les comptes ou de modifications des états financiers d'une entreprise
qui sont généralement initiées par la direction et ne sont pas la résultante d'opérations récurrentes ou ne sont pas liées à des opérations courantes.
Conséquences particulières – Anomalies pouvant résulter de détournements d'actifs
La diversité des situations appelle des réponses différentes. Généralement, les contrôles
adaptés à un risque d'anomalie provenant d'un détournement d'actifs seront orientés sur
certains comptes ou types de transactions spécifiques.
Bien que certains des contrôles énumérés dans les deux sections précédentes puissent
également s'appliquer à ce cas, l'étendue des travaux sera définie au regard des informations spécifiques obtenues et relatives au risque de détournements identifié. Par exemple,
lorsqu'un poste d'actif significatif est particulièrement exposé au risque de détournement,
il peut être utile pour l'auditeur d'acquérir la connaissance des procédures de contrôle relatives à la prévention et à la détection de détournements potentiels et de vérifier, par
sondages, le fonctionnement efficace de ces contrôles.
127
Annexe 3: Exemples de circonstances qui indiquent la possibilité de fraudes ou d'erreurs
L'auditeur peut être amené à rencontrer des situations qui, prises individuellement ou globalement, font apparaître que les états financiers peuvent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs. Les situations énumérées ci-après ne sont que
des exemples; toutes ces situations ne sont pas présentes dans chaque audit, pas plus que
la liste ci-après peut être considérée comme exhaustive. Les circonstances qui indiquent
une possibilité d'anomalie sont exposées aux chiffres 43-44.
•
•
Date limite imposée par la direction pour conclure sur l'audit irréaliste.
•
Réticence de la direction à communiquer de façon ouverte et sans réserve avec les
tiers (p. ex. autorités de surveillance ou banques).
•
Limitation dans l'étendue des travaux imposée par la direction.
•
Découverte par l'auditeur de questions importantes non révélées par la direction.
•
Transactions dans des comptes particulièrement difficiles à auditer.
•
Application agressive de pratiques comptables discutables.
•
Éléments probants contradictoires ou non satisfaisants produits par la direction ou
les employés.
•
Pièces justificatives inhabituelles, telles que documents manuscrits alors qu'ils sont
habituellement produits par l'ordinateur, ou documents faisant apparaître des altérations manuelles.
•
Informations fournies contre le gré ou après un très long délai.
•
Comptabilité sérieusement incomplète ou inadéquate.
•
Transactions non justifiées par des documents probants.
•
Transactions inhabituelles, en raison de leur nature, de leur volume ou de leur complexité, particulièrement lorsqu'elles interviennent en fin d'année.
Transactions enregistrées en dérogation des règles d'autorisation de la direction.
128
•
•
Différences importantes dans le rapprochement entre les comptes généraux et les
comptabilités auxiliaires, ou entre le comptage physique du stock et le compte d'inventaire permanent, non expliquées ou non corrigées en temps voulu.
•
Contrôle insuffisant sur les traitements informatiques et de technologie de l'information (p. ex. constatation de nombreuses erreurs de traitement, délais importants dans
la production des résultats ou des rapports).
•
Variations importantes entre les prévisions et les résultats attendus relevées par des
procédures analytiques.
•
Réponses peu nombreuses aux demandes de confirmations externes par rapport à
celles attendues ou faisant apparaître des différences significatives.
Évidence d'un train de vie somptueux de certains cadres dirigeants ou d'employés.
•
Comptes de contrôle non analysés.
•
Créances montrant des dépassements d'échéance particulièrement anormaux.
Le paragraphe concerné de l’ISA 240 The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and
Error in an Audit of Financial Statements devient caduc car déjà transposé dans la NAS
200 Objectif et principes généraux en matière d’audit d’états f inanciers, chiffre 6.
129
NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers
Prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans l'audit des états financiers
(NAS 250)
Chiffre
Le non-respect de dispositions légales et autres par l'entreprise peut influencer de manière importante les états financiers.
2
Le non-respect de prescriptions légales ou autres est désigné dans cette NAS
par "non-respect". Ce terme recouvre les violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats, etc. Une violation peut être intentionnelle ou
non, constituer un acte ou une omission et être commise par la direction de
l’entreprise ou par des collaborateurs. Seuls des spécialistes peuvent juger
s’il y a ou non un cas de non-respect.
3-4
Les prescriptions ont un rapport différent avec la comptabilité (prescriptions
directes sur les états financiers avec rapport direct ou effet uniquement, p. ex.
par l'intermédiaire d’amendes ou de peines conventionnelles).
5
Responsabilité de la direction
La direction de l’entreprise est tenue de veiller au respect des dispositions.
Elle peut prendre différentes mesures pour ce faire.
9
Æ Exemples de moyens en vue de prévenir et de détecter des cas de nonrespect
10
Considérations de l’auditeur
L’auditeur n’est pas responsable de la prévention du non-respec t des textes.
En cas d'anomalies significatives résultant de tels cas, il existe le risque de
non-détection, même si le travail est correctement réalisé et que l'auditeur
fait preuve de sens critique.
130
11-13
Si des dispositions légales particulières exigent de l’auditeur un examen et
une confirmation du respect de certaines d'entre elles, l'auditeur devra planifier et exécuter des procédures correspondantes et établir le rapport en
conséquence.
14, 14A
Pour planifier l’audit, l’auditeur doit acquérir une connaissan ce générale du
cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur
d'activité, et déterminer dans quelle mesure elle s'y conforme.
15-17
Æ Exemples de procédures d'audit à cet égard
17, 18
Pour respecter les dispositions se répercutant directement sur les états financiers (p.ex. traitement des impôts sur le bénéfice ou des charges de prévoyance professionnelle), l’auditeur doit obtenir suffisamment d’éléments
probants. S’il l'a fait et si les procédures d'audit sont exécutées en vertu du
chiffre 18 (interrogation de la direction de l'entreprise et consultation de la
correspondance avec les autorités de surveillance et autres en cause), il ne
sera pas nécessaire de procéder à des vérifications supplémentaires sur le
contrôle des dispositions dans la mesure où il n'existe pas d'indices contraires. Cela dépasserait l'étendue d'un audit.
19, 20
L’auditeur doit demander une confirmation à la direction de l’e ntreprise afin
que tous les cas de non-respect connus lui soient communiqués.
23
21, 24
Procédure à appliquer lors de la détection du non-respect des textes
Si l’auditeur a connaissance d’un cas de non-respect, il doit e n apprécier les
conséquences sur les états financiers (évaluation, publication, aptitude à
poursuivre l’exploitation).
26-27A
NAS 570
En présence d'un cas de non-respect supposé, l’auditeur doit documenter ses
connaissances et discuter de la situation avec la direction. Si la situation n’est
pas suffisamment clarifiée, l’auditeur doit prendre contact avec d’autres personnes en sauvegardant le secret professionnel (p. ex. avec le conseiller juridique de l’entreprise ou avec un spécialiste en criminalité économique d’une
société d’audit).
28, 29
En présence d'un cas de non-respect grave et dissimulé, l’auditeur doit examiner quelles peuvent être les autres répercussions sur la mission (crédibilité
de la direction et donc fiabilité des autres informations reçues, fiabilité des
déclarations d’intégralité, etc.).
31
131
Rapport en cas de non-respect
Les cas de non-respect constatés – notamment ceux qui sont inte ntionnels et
graves – doivent être communiqués aussi rapidement que possible à l'instance compétente (normalement par écrit et en règle générale au niveau hiérarchique supérieur).
32-34B
NAS 260
38
On demandera également conseil à un juriste en ce qui concerne la procédure
à suivre et la détermination du/des destinataire(s), notamment si la communication nécessaire à des tiers (p. ex. autorités de surveillance) peut générer un
conflit d'intérêts du fait de l'obligation du secret professionnel. Pour les audits prescrits par la loi, les lois prescrivent la façon de procéder pour différentes formes juridiques.
Si le cas de non-respect n'est pas intégré ni présenté correctement dans les
états financiers, il pourra être nécessaire de délivrer une opinion d'audit avec
réserve, voire de refuser l'opinion. Si l'auditeur est empêché, en relation avec
des cas de non-respect, d’obtenir des éléments probants suffisants, il doit envisager de renvoyer les états financiers en raison de restrictions de l’étendue
de l’audit.
35, 36
NAS 700
Les cas de non-respect peuvent contraindre l’auditeur à envisager de se retirer de la mission. Ce qui est déterminant, c'est la situation dans le cas
concret; en cas de doute, on envisagera de prendre contact avec un conseiller
juridique. La question particulièrement délicate en cas de changement
d’auditeur consiste à savoir si et dans quelle mesure l’auditeu r en poste est
limité par le secret professionnel et peut donner des informations à un successeur proposé sur le thème des "cas de non-respect". Dans de tels cas aussi,
il est recommandé de prendre contact avec un conseiller juridique.
40, 40A
Æ Liste d’indices de cas de non-respect possibles
Annexe
132
Prise en compte des textes législatifs et
réglementaires dans l'audit des états financiers
(NAS 250)
Introduction ............................................................................................................................ 133
Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglementaires........ 135
Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires.............................. 136
Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires................................ 141
Interruption de la mission....................................................................................................... 144
Annexe: Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes ................................. 145
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 250 Consideration of Laws and
Regulations in an Audit of Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes
commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation
avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur quant à la
vérification de l'application des textes législatifs et réglementaires lors de l'audit
d'états financiers.
2
On ne peut pas s'attendre à ce que le non-respect par l'entreprise des prescriptions légales ou autres soit découvert dans le cadre d'un audit. Cependant, l'auditeur doit, dans la planification et l'exécution des procédures
d'audit, tenir compte de l'appréciation de leurs résultats et du rapport en ce
sens que le non-respect de prescriptions légales ou autres peut sensiblement
influencer les états financiers. La détection d'un non-respect, quel que soit sa
gravité, implique de s'interroger sur l'intégrité de la direction et des employés et
les répercussions probables sur d'autres aspects de l'audit.
133
3
Le terme “non-respect” utilisé dans cette NAS se rapporte à d es omissions ou à
des actes commis par l'entreprise objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui
enfreignent les textes législatifs et réglementaires en vigueur. Ces actes englobent
les opérations effectuées par, ou au nom de, l'entreprise ou pour son compte par
la direction ou ses employés. Dans le cadre de cette NAS, le non-respect n'inclut
pas les fautes personnelles (sans lien avec les activités de l'entreprise) commises
par la direction et les employés.
3A Un comportement personnel inadéquat peut tout à fait avoir une signification
pour d'autres NAS (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).
3B La présente NAS parle de non-respect, terme sous lequel il faut comprendre les
violations de la loi, des ordonnances, des statuts, des contrats ou autres dispositions dans la mesure où celles-ci ne régissent pas les comptes annuels – ni la
comptabilité dans le cas de comptes annuels prescrits par la loi – (p. ex. nonrespect des dispositions relatives à la TVA ou au droit des cartels).
4
En règle générale, il n'appartient pas à l'auditeur mais aux tribunaux de juger si
un acte constitue un non-respect des textes. La formation, l'expérience et la
connaissance de l'entreprise et de son secteur par l'auditeur peuvent lui permettre,
dans une certaine mesure, d'évaluer si les actes portés à sa connaissance constituent un non-respect des textes législatifs ou réglementaires. L'avis d'un expert informé et compétent en matière juridique permet en général de déterminer si un
acte constitue, ou est susceptible de constituer, un non-respect des textes, et ce
jugement incombe en dernier ressort à un tribunal.
4A Si le réviseur se fonde sur les conseils d'un conseiller juridique qualifié, c'est la
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert qui s'applique. L'attention du
conseiller juridique est attirée sur le fait que le réviseur est tenu au secret professionnel de par la loi et les règles professionnelles.
5
Les textes législatifs et réglementaires se différencient considérablement dans
leurs relations avec les états financiers. Certains régissent l'établissement ou la
présentation des états financiers d'une entreprise, les opérations à enregistrer ou
les informations à fournir en annexe (normes de présentation des comptes applicables; cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). D'autres s'appliquent à la direction ou définissent les conditions dans lesquelles l'entreprise est autorisée à exercer ses activités. Certains entreprises opèrent dans des
secteurs fortement réglementés (banques et industries chimiques par exemple).
D'autres sont uniquement soumises aux textes législatifs et réglementaires affé-
134
rents à l'exploitation de l'entreprise (hygiène et sécurité sur le lieu de travail). Le
non-respect des textes législatifs et réglementaires peut avoir des conséquences
financières pour l'entreprise: amendes, procès, etc. En règle générale, moins le
non-respect des textes a de lien avec les événements et opérations reflétés dans
les états financiers, moins l'auditeur a de chances de détecter ce non-respect ou la
possibilité qu'il survienne.
6A Le chiffre 6 de l'ISA 250 Considerations of Laws and Regulations in an Audit of
Financial Statements devient caduc car non applicable en Suisse.
6B Si les comptes annuels sont prescrits par la loi et si le réviseur a constaté le nonrespect de dispositions légales ou statutaires qui n'ont pas pour objet les comptes
annuels ou la comptabilité, il en fera le cas échéant mention dans son rapport (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
7
La présente NAS s'applique aux audits d'états financiers, à l'exclusion de toute
autre mission dans laquelle l'auditeur est spécifiquement chargé de contrôler et de
faire un rapport sur le respect de textes législatifs et réglementaires spécifiques.
8
La NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur fournit des précisions relatives à la responsabilité de l'auditeur pour la détection de fraudes, de
dommages au patrimoine et de comportement inadéquat lors de l'audit d'états financiers.
Responsabilité de la direction quant au respect des textes législatifs et réglementaires
9
La direction est tenue de veiller à ce que l'entreprise exerce ses activités conformément aux textes législatifs et réglementaires. Elle est responsable de la prévention et de la détection du non-respect des textes.
10
Les principes et procédures suivants, entre autres, peuvent aider la direction à
s'acquitter de ses responsabilités en termes de prévention et de détection du nonrespect de ces textes:
• surveiller en permanence le respect des exigences légales et s'assurer que les
procédures sont conçues pour les satisfaire;
135
• établir et exploiter des systèmes adaptés de contrôle interne;
• élaborer, diffuser et appliquer un code de conduite;
• veiller à ce que les employés soient correctement formés et comprennent le
code de conduite;
• s'assurer du respect du code de conduite et prendre des mesures à l'encontre
des employés qui l'enfreignent;
• se faire assister de conseils chargés de tenir l'entreprise informée des exigences légales;
• gérer un registre dressant la liste des textes majeurs que l'entreprise a l'obligation de respecter dans son secteur d'activité ainsi qu'un enregistrement des cas
(prétendus) de non-respect.
Dans les entreprises de plus grande taille, ces principes et procédures peuvent
être complétés en attribuant des responsabilités à:
• une fonction d'audit interne;
• un comité d'audit (Audit Committee).
Examen par l'auditeur du respect des textes législatifs et réglementaires
11
L'auditeur ne peut pas être tenu pour responsable de la prévention du non-respect
des textes. La conduite d'un audit annuel peut toutefois avoir pour effet de le détecter.
12
Tout audit est soumis au risque inévitable de non-détection de certaines anomalies significatives dans les états financiers, même s'il est correctement planifié et
réalisé selon les NAS (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Ce
risque est accru en ce qui concerne les anomalies significatives résultant du nonrespect de textes législatifs et réglementaires imputable à des facteurs tels que:
136
• l'existence de nombreuses dispositions légales et autres, concernant principalement l'exploitation de l'entreprise, qui n'ont en général pas d'incidence significative sur les états financiers et dont le système comptable et de contrôle interne ne tient habituellement pas compte;
• l'efficacité réduite des procédures d'audit du fait des limites inhérentes à ses
systèmes comptables et de contrôle interne et du recours aux sondages;
• la plupart des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments probants) réunis par
l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.
• le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler, tels
que collusion, faux, omission délibérée d'enregistrer des opérations, dérogation de la direction ou de cadres dirigeants au contrôle ou fausse déclaration
faite intentionnellement à l'auditeur.
13
Conformément à la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit
d'états financiers, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant
preuve d'esprit critique et en étant conscient que l'audit peut mettre en évidence des conditions ou des événements conduisant à s'interroger sur le respect par l'entreprise des textes législatifs et réglementaires.
14
Conformément à des obligations légales spécifiques, il est possible que l'auditeur
ait à donner un avis, dans le cadre de l'audit des états financiers, sur le fait que
l'entreprise se conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires. Dans
ce cas, l'auditeur examinera si ces textes législatifs et réglementaires sont effectivement respectés.
14A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à l'audit à qui et sous quelle forme
il doit faire un rapport sur les violations constatées contre des dispositions légales
ou statutaires qui ne font pas l'objet des comptes annuels ni de la comptabilité (cf.
chiffre 34A). L'organe de révision d'une SA fait par exemple état de la restitution
constatée de versements (art 680 al. 2 CO) ou d'une violation des dispositions relatives à la perte de capital et au surendettement (art. 725 CO).
15
Pour planifier l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit
acquérir une connaissance générale du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrit l'entreprise et son secteur d'activité, et déterminer dans quelle
mesure elle s'y conforme.
137
16
Pour parvenir à cette connaissance, l'auditeur gardera à l'esprit que certains textes
législatifs et réglementaires peuvent avoir des incidences décisives sur les activités de l'entreprise. Le non-respect de ces textes peut entraîner une cessation d'activité ou remettre en cause la continuité de l'exploitation. C'est par exemple le cas
si l'entreprise ne respecte pas les obligations relatives à une licence d'exploitation
ou de toute autre exigence l'autorisant à exercer ses activités (pour une banque,
non-respect des ratios de fonds propres ou de liquidités ou obligation faite par les
autorités de protéger l'environnement dans le cas d'une entreprise d'élimination de
déchets).
17
Pour avoir une connaissance globale des textes législatifs et réglementaires, l'auditeur peut:
• recourir à ses connaissances de l'entreprise et de son secteur d'activité (cf.
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise);
• interroger la direction sur les principes et les procédures de l'entreprise visant
à garantir le respect des textes législatifs et réglementaires (chiffre 10);
• interroger la direction sur les textes législatifs et réglementaires susceptibles
d'avoir une incidence significative sur les activités de l'entreprise;
• s'entretenir avec la direction sur les principes et procédures adoptés pour identifier, évaluer et consigner les litiges, décisions et pénalités;
• s'entretenir du cadre légal et réglementaire avec les auditeurs des filiales dans
d'autres pays (p. ex. si la filiale est tenue de se conformer aux réglementations
boursières applicables à la société mère).
18
Après avoir acquis cette connaissance générale, l'auditeur doit mettre en
œuvre des procédures visant à identifier les cas de non-respect des textes législatifs et réglementaires si ceux-ci doivent avoir des conséquences sur
l'établissement des états financiers, notamment:
(a)
demander à la direction si l'entreprise se conforme à ces textes législatifs et réglementaires;
(b)
examiner la correspondance avec les autorités de contrôle ou celles
donnant les autorisations d'exploitation.
138
19
En outre, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats
sur le respect des textes législatifs et réglementaires qui, à son avis, ont un effet sur la détermination de montants significatifs et sur les informations
fournies dans l'annexe aux états financiers. L'auditeur doit avoir une
connaissance suffisante de ces textes législatifs et réglementaires afin d'en
tenir compte lors de son examen des éléments retenus pour la détermination
du calcul des montants à enregistrer, de leur évaluation et des informations à
fournir.
20
Ces textes législatifs et réglementaires sont généralement établis de longue date et
connus de l'entreprise et de son secteur d'activité; ils sont systématiquement pris
en compte lors de l'établissement des états financiers. Par exemple, ils peuvent
concerner les modes d'évaluation et de présentation des états financiers, notamment les obligations spécifiques du secteur d'activité, la comptabilisation des opérations dans le cadre de marchés publics, ou la prise en charge de l'impôt sur les
bénéfices ou des coûts de retraite.
21
En dehors de procédures décrites aux chiffres 18, 19 et 20, l'auditeur n'est pas tenu d'évaluer ou d'appliquer d'autres procédures visant à s'assurer du respect par
l'entreprise des textes législatifs et réglementaires, cette tâche n'entrant pas dans
le cadre de l'audit des états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux
en matière d'audit d'états financiers).
22
L'auditeur doit être conscient que les procédures appliquées pour fonder son
opinion sur les états financiers peuvent mettre en évidence des cas de nonrespect éventuel des textes législatifs et réglementaires. Par exemple: la lecture
des procès-verbaux, les demandes de renseignements adressées à la direction de
l'entreprise ou à un conseil sur les procès, contentieux et impositions, ainsi que la
mise en œuvre de contrôles approfondis sur des transactions ou des soldes.
23
L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction attestant que
tous les cas réels ou potentiels de non-respect des textes législatifs et réglementaires dont les conséquences doivent être prises en compte lors de l'établissement des états financiers lui ont été révélés (cf. NAS 580 Déclarations de
la direction à l'auditeur).
24
Sauf preuve contraire, l'auditeur est fondé à supposer que l'entreprise respecte les
textes législatifs et réglementaires.
139
Procédures à appliquer lors de la détection du non-respect des textes
25
L'Annexe de la présente NAS contient des exemples d'informations dont l'auditeur peut avoir connaissance ou qui peuvent indiquer un non-respect des textes.
26
Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives à une situation
éventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l'acte et les
circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunir suffisamment d'informations pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers.
27
Pour ce faire, l'auditeur analyse :
• les conséquences financières potentielles, telles que celles résultant d'amendes, de pénalités, de dommages-intérêts, de menaces d'expropriation d'actifs,
de cessation forcée des activités et de contentieux;
• si les répercussions financières potentielles nécessitent de mentionner le nonrespect des textes dans l'annexe aux états financiers;
• si les conséquences financières éventuelles sont si lourdes qu'elles sont susceptibles de remettre en cause une appréciation fiable donnée par les états financiers correspondant à une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise.
27A Si un non-respect possible jette le doute sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation, c'est la NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going
Concern) qui s'applique.
28
Lorsque l'auditeur estime qu'il peut y avoir non-respect des textes, il doit
documenter ses constatations et en discuter avec la direction. Cette documentation peut comprendre des copies de registres et de documents et, le cas échéant,
les comptes rendus des entretiens.
29
Si la direction ne fournit pas suffisamment d'informations attestant qu'elle respecte bien les textes législatifs et réglementaires, l'auditeur s'entretiendra avec le
juriste de l'entreprise de l'application des textes dans le contexte en question, ainsi
que des effets potentiels sur les états financiers. Lorsque la consultation avec le
juriste de l'entreprise paraît inappropriée ou lorsque l'auditeur ne peut se satisfaire
de l'opinion du juriste, l'auditeur peut demander à son propre juriste son opinion
sur le non-respect d'un texte législatif ou réglementaire, quelles en sont les
140
conséquences légales éventuelles et quelles sont les actions que l'auditeur pourrait, le cas échéant, envisager.
30
Lorsqu'il est impossible de réunir des informations suffisantes sur le nonrespect supposé d'un texte, l'auditeur doit considérer l'effet sur son rapport
de l'absence d'éléments probants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers).
31
L'auditeur doit analyser les répercussions du non-respect d'un texte sur
d'autres aspects de l'audit, notamment la fiabilité des déclarations de la direction. Dans cette optique, l'auditeur procédera à une nouvelle évaluation
du risque et réexaminera la validité des déclarations de la direction, en cas
de non-respect non détecté par les contrôles internes (cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne) ou non mentionné dans les déclarations de la direction (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur). Les implications
des cas particuliers de non-respect des textes détectés par l'auditeur dépendront
du lien entre la perpétration de l'acte et sa dissimulation, si tel est le cas, et les
procédures spécifiques de contrôle interne ainsi que l'échelon de la direction ou
des employés qui est impliqué.
Communication du non-respect des textes législatifs et réglementaires
À la direction
32
L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer au comité d'audit, au conseil d'administration (ou autre organe de gestion ou de contrôle) et
à la direction les cas de non-respect des textes dont il connaissance, soit s'assurer qu'ils en sont correctement informés. Toutefois, l'auditeur n'est pas tenu
de le faire pour des questions sans importance ou bénignes et peut convenir à
l'avance des sujets à communiquer (cf. NAS 260 Communication des questions
touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).
33
Si l'auditeur estime que le non-respect est délibéré et significatif, il doit
communiquer immédiatement ses constatations.
141
34
Si l'auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y
compris des membres du conseil d'administration ou autre organe de gestion
ou de contrôle, sont impliqués dans le non-respect d'un texte, il doit en informer l'échelon hiérarchique supérieur dans l'entreprise, s'il existe, tel que
le comité d'audit ou le conseil d'administration. En l'absence d'une telle autorité ou si l'auditeur estime que son rapport restera sans effet ou ne sait pas à qui le
remettre, il envisagera d'obtenir une consultation juridique.
34A Pour les comptes annuels légaux, la loi prescrit à qui et sous quelle forme l'auditeur doit faire son rapport sur des violations de la loi ou des statuts:
• l'organe de révision d'une SA doit avertir par écrit le conseil d'administration
– dans les cas graves également l'assemblée générale – des viol ations de la loi
ou des statuts qu'il aura constatées au cours de sa vérification (art. 729b al. 1
CO);
• cela s'applique aussi par analogie – si des comptes consolidés (comptes de
groupe) doivent être établis – pour le réviseur des comptes con solidés (art.
731a al. 2 CO);
• il en va de même par analogie pour l'organe de contrôle d'une Sàrl si celui-ci
est désigné statutairement (art. 819 al. 2 CO);
• les contrôleurs d'une coopérative doivent porter à la connaissance de celui des
organes sociaux à qui la personne responsable est directement subordonnée, et
dans les cas importants à l'assemblée générale, les irrégularités et les violations de prescriptions légales ou statutaires qu'il constate dans l'accomplissement de leur mandat (art. 908 al. 3 CO);
• l'organe de contrôle d'une institution de prévoyance consignera dans son rapport les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des règlements constatées lors de l'exécution de ses travaux (art. 35 al. 3 OPP 2).
34B L'auditeur examine si la violation constatée est importante au point qu'il devra en
faire un rapport par écrit à la direction de l'entreprise, voire au destinataire du
rapport (chiffres 35 ss). Une telle violation sera communiquée par écrit à la direction de l'entreprise (p. ex. par lettre au président du conseil d'administration, le
cas échéant au comité d'audit) avant qu'une remarque doive être faite dans les cas
importants (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Une telle
142
remarque peut notamment être nécessaire si la direction de l'entreprise (p. ex. le
conseil d'administration) n'agit pas.
Aux utilisateurs du rapport d'audit des états financiers
35
Si l'auditeur conclut que le non-respect d'un texte a des conséquences significatives sur les états financiers et qu'il n'a pas été correctement pris en
compte dans ceux-ci, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
36
Si l'entreprise ne permet pas à l'auditeur de réunir des éléments probants
suffisants et adéquats pour évaluer si le non-respect d'un texte pouvant avoir
un effet significatif sur les états financiers s'est produit ou a de fortes chances de s'être produit, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou
une conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion sur la base d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers).
37
Si l'auditeur n'est pas à même de déterminer si un non-respect d'un texte
s'est produit du fait des limites imposées par les circonstances et non par
l'entreprise, il doit en tirer les conséquences dans son rapport (incertitude; cf.
37A Les chiffres 34 A et 34B restent réservés.
Aux autorités de surveillance
38
Le secret professionnel de l'auditeur empêche en général toute révélation du nonrespect d'un texte à un tiers. Toutefois, dans certaines circonstances, les dispositions légales ou autres limitent le devoir de confidentialité. Dans ces situations,
l'auditeur peut recourir aux conseils d'un avocat, compte tenu de sa responsabilité
vis-à-vis de l'intérêt public.
38A L'auditeur d'une entreprise soumise à la Loi fédérale sur les banques et les caisses
d'épargne (LB) communique par exemple à l'autorité de surveillance des violations de la Loi sur le blanchiment d'argent (LBA).
143
Interruption de la mission
39
L'auditeur peut conclure à la nécessité de ne pas poursuivre sa mission si l'entreprise ne prend pas les mesures jugées nécessaires pour remédier à la situation,
même si cette dernière n'a pas de conséquence significative sur les états financiers. Les facteurs que l'auditeur considérera pour tirer sa conclusion sont: l'implication de la direction de l'entreprise au plus haut niveau, dans les faits relevés,
susceptible de nuire à la fiabilité de ses déclarations, et les conséquences qu'auraient sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entreprise. L'auditeur
aura généralement recours à une consultation juridique pour prendre sa décision.
40
À réception d'une demande de renseignement de l'auditeur pressenti pour
succéder à l'auditeur en place, ce dernier doit indiquer s'il existe des raisons
professionnelles incitant l'auditeur pressenti à refuser sa nomination dans le
sens des Règles professionnelles ou des NAS. L'étendue des discussions de l'auditeur en place avec un auditeur pressenti concernant le contenu des dossiers d'un
client dépend de l'autorisation obtenue ou non du client et/ou des exigences légales et des règles d'éthique dans le pays concerné. Si ces raisons existent ou s'il est
rendu nécessaire de divulguer d'autres aspects du dossier, l'auditeur en place
communiquera les informations et discutera librement avec l'auditeur pressenti de
toutes les questions relatives à sa nomination, en se conformant aux contraintes
légales et aux règles d'éthique, sous réserve, le cas échéant, de l'autorisation du
client. Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative à ces affaires
avec l'auditeur pressenti, ce refus doit être signifié à l'auditeur pressenti.
40A L'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés d'une SA sont tenus de
faire preuve de discrétion sur le secret des affaires ainsi qu'à l'égard des actionnaires et des tiers dans l'exécution de leur mandat (art. 730 CO). Un organe de révision ou un réviseur des comptes consolidés non encore élu ne sont pas encore
organes de la SA, raison pour laquelle l'organe de révision (le réviseur des comptes consolidés) en fonction ne pourra pas lui donner de renseignement sans l'accord de la SA.
144
Annexe: Éléments indiquant la possibilité d'un non-respect des textes
Liste d'exemples de situations dont l'auditeur peut avoir connaissance et qui peuvent
indiquer le non-respect de textes législatifs et réglementaires:
• enquête de services gouvernementaux/d'autorités ou paiement d'amendes ou de pénalités/peines conventionnelles;
• paiement de services non spécifiés ou de prêts à des consultants, des parties liées,
des employés ou des fonctionnaires de l'État;
• commissions sur vente ou commissions d'agent surproportionnées par rapport à
celles habituellement payées par l'entreprise ou pratiquées dans la profession, ou
par rapport aux services effectivement rendus;
• achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché;
• paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques de caisse payables
au porteur ou virements sur des comptes bancaires numérotés;
• opérations inhabituelles avec des entreprises dont le siège se trouve dans des paradis fiscaux;
• paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui d'où provenaient les biens ou les services;
• paiement sans remise de la documentation correspondante aux fins de contrôle des
devises;
• existence d'un système comptable qui, de par sa conception ou fortuitement, n'est
pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des contrôles ou l'obtention d'éléments probants en suffisance;
• opérations non autorisées ou mal enregistrées;
• commentaires dans les médias.
145
NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables
Communication des questions touchant à l'audit avec
les responsables de la gestion et du contrôle
(NAS 260)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la façon dont l'auditeur doit communiquer
des constatations importantes touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle (p. ex. direction et conseil d'administration d'une SA). En revanche, elle ne s'occupe pas de la communication de l'auditeur avec d'autres personnes ou services, tels que les associés à l'assemblée générale ou les offices de
surveillance.
1
Personnes concernées
L'auditeur doit déterminer à qui il doit communiquer les éléments importants tirés de l'audit. On ne peut pas fixer d'une manière générale qui sont ces personnes
en détail; cela dépend de la forme juridique (cf. annexe), de la structure (p. ex.
existence d'un comité d'audit, dispositions du règlement d'organisation), du secteur d'activité et des dispositions légales (p. ex. art. 729b CO) ainsi que celles
relevant du droit de la surveillance. Suivant le contenu des constatations d'audit,
l'élément à communiquer peut s'adresser à plusieurs échelons de fonctions.
5-8, 17
Il est recommandé de fixer les modalités de la communication (forme, éléments,
cercle des destinataires) dans la lettre de mission.
9
NAS 210
Questions sur lesquelles porte la communication
Æ Exemples d'éléments importants à communiquer
11
Moment et forme de la communication
L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt dans un
délai approprié, ce qui est particulièrement important lorsque l'entreprise doit
rapidement prendre des mesures.
146
13, 14
La communication avec les responsables peut être verbale ou écrite. En cas
d'éléments importants, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la
teneur de sa communication verbale. Si la communication est uniquement verbale, il en confirme le contenu sous forme d'un compte-rendu de l'entretien.
15, 16
Rapport explicatif selon l'art. 729a CO
Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des
réviseurs particulièrement qualifiés, l'organe de révision (art. 729a CO) ou le réviseur des comptes consolidés (art. 731a al. 2 CO) établissent un rapport séparé à
l'attention du conseil d'administration, à savoir le rapport explicatif. Si le réviseur
des comptes consolidés est en même temps organe de révision, il peut être judicieux de satisfaire cumulativement aux deux obligations en matière de rapport,
c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul document.
17A, 17B
L'auditeur doit décider quels sont les faits à communiquer dans la "lettre de recommandations" à la direction et quels sont ceux à indiquer dans le rapport explicatif au conseil d'administration. Si les éléments à communiquer pour ces
deux niveaux de fonction sont les mêmes, le rapport explicatif peut être bref.
Dans ce cas, la lettre de recommandations sera également communiquée au
conseil d'administration (ou au comité d'audit).
17B
17C
Secret professionnel
L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés à sauvegarder le secret des affaires; la violation de ces obligations peut entraîner des conséquences pénales. Il peut en résulter un conflit de situation pour
l'auditeur, dans lequel il sera alors opportun de demander conseil à un conseiller
juridique.
20, 20A
Æ Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi
Annexe
147
Communication des questions touchant à l'audit avec
les responsables de la gestion et du contrôle
(NAS 260)
Introduction ............................................................................................................................ 148
Responsables de la gestion et du contrôle.............................................................................. 150
Questions sur lesquelles porte la communication .................................................................. 152
Moment de la communication................................................................................................ 153
Formes de la communication ................................................................................................. 154
Rapport explicatif selon l'article 729a CO ............................................................................. 155
Rapport, audits subséquents ................................................................................................... 155
Secret professionnel ............................................................................................................... 156
Aspect légal ............................................................................................................................ 156
Annexe: Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi............................................. 158
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with Governance et s'applique à l'audit des états financiers et aux
services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le
1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère
obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la communication par
l'auditeur des questions soulevées à l'occasion de l'audit d'états financiers aux responsables de la gestion et du contrôle (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
Cette communication concerne les questions relevant de l'audit, telles qu'elles sont
définies dans la norme, et d'intérêt pour ces personnes. Ses formes sont variées; il
existe souvent des réglementations légales ou contractuelles. Cette NAS ne traite
pas de la communication de l'auditeur avec les représentants des porteurs de parts
148
(p. ex. assemblée générale d'une SA), les autorités de surveillance ou d'autres personnes en dehors de l'entreprise.
2
L'auditeur doit communiquer aux responsables de la gestion et du contrôle les
problèmes apparus à l'occasion de l'audit des états financiers auxquels ces personnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions.
3
Dans cette NAS, le terme "gestion et contrôle" désigne les personnes qui sont
impliquées dans la gestion et le contrôle ("governance") d'une entreprise. Elles
ont également la charge de s'assurer que l'entreprise œuvre à l a réalisation des
objectifs fixés, d'établir et de présenter les rapports financiers. Les responsables
de la direction entrent dans cette définition si ceux-ci sont investis de telles fonctions.
3A Les dispositions légales et statutaires ainsi que les règlements internes peuvent décrire les attributions de la gestion ou du contrôle (cf. exemple dans l'Annexe) et
même l'élargir.
3B
De nombreux pays ont élaboré des guides de gouvernement d'entreprise ("corporate
governance") comme règles de comportement général. Ceux-ci se réfèrent en général aux sociétés cotées en bourse mais peuvent aussi servir, le cas échéant, à la gestion et au contrôle d'autres formes d'entreprises. Il n'existe pas un modèle unique de
bon gouvernement d'entreprise. Les structures et la pratique de la gestion et du
contrôle varient d'une entreprise à l'autre. D'une manière générale, les entreprises
doivent disposer de la structure permettant à l'organe responsable de la gestion et du
contrôle de se faire une opinion objective pour tout ce qui a trait à l'entreprise – y
compris la présentation des comptes – et ce en toute indépendan ce par rapport à la
direction.
3C
La Fédération des entreprises suisses (economiesuisse) a publié le Code suisse
de bonne pratique pour le gouvernement d'entreprise en accord avec la SWX
Swiss Exchange. Ces recommandations sont destinées aux sociétés suisses cotées
en bourse. Elles peuvent, le cas échéant, être utiles à d'autres entreprises également. Les indications dans le rapport annuel sont en rapport direct avec la directive SWX concernant les informations relatives au Corporate Governance de la
SWX Swiss Exchange qui s'applique, avec force obligatoire, aux sociétés cotées en
bourse.
149
3D Les Principes de gouvernement d'entreprise de l'OCDE constituent des recommandations reconnues par les États membres de l'OCDE (Organisation de coopération et
de développement économiques).
4
Selon cette NAS, l'expression "questions soulevées à l'occasion de l'audit et d'intérêt
pour ces personnes" se réfère à celles qui, de l'avis de l'auditeur, sont à la fois importantes et utiles aux personnes chargées, dans le cadre du gouvernement d'entreprise,
de superviser la publication des comptes et informations y relatives. Les questions
dont il s'agit comprennent celles dont l'auditeur a eu connaissance dans l'exécution
de l'audit. L'auditeur n'est pas tenu, dans le cadre d'un audit effectué selon les NAS,
de mettre en œuvre des procédures ayant pour unique objet d'ide ntifier d'autres
questions susceptibles d'être d'intérêt pour les responsables de la gestion et du
contrôle.
Responsables de la gestion et du contrôle
5
L'auditeur doit déterminer quelles sont les responsables de la gestion et du
contrôle auxquels les problèmes qui sont d'intérêt pour eux seront communiqués (ci-après: "éléments importants").
6A Le chiffre 6 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with
Governance devient caduc car non applicable en Suisse.
6B
Les structures et la pratique de la gestion et du contrôle des entreprises dépendent de
leur forme juridique (cf. exemple dans l'Annexe). Il existe des lois spécifiques comportant des réglementations obligatoires pour certaines branches.
7
Cette grande diversité de situations rend difficile l'identification des responsables de
la gestion et du contrôle auxquels l'auditeur communiquera les questions relatives à
l'audit. L'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les personnes à qui communiquer les problèmes apparus à l'occasion de l'audit, en prenant
en compte l'organisation de l'entreprise, l'objectif de l'audit et l'environnement légal
(cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit). L'auditeur considère également les fonctions et les responsabilités conférées par les textes législatifs à ces
personnes. Par exemple, dans les entreprises avec un comité d'audit (Audit Committee), les personnes concernées peuvent être cet organe. Dans les entreprises où le
conseil d'administration est assisté d'un comité d'audit, l'auditeur pourra décider de
communiquer, selon l'importance des questions, soit avec le comité d'audit, soit
avec le conseil d'administration.
150
7A Dans une SA suisse, l'organe de révision (le cas échéant, le réviseur des comptes
consolidés) communique les éléments importants au conseil d'administration (p. ex.
sous forme de lettre) ou – le cas échéant – à son comité d'audi t (p. ex. sous forme
d'entretien). Le cercle des personnes à qui communiquer ces éléments dépend également de ce qui a été défini dans un règlement d'organisation (art. 716b al. 2 CO)
ou ailleurs.
8
Lorsque la structure de gestion et de contrôle de l'entreprise n'est pas définie de façon précise, ou que les responsables n'en sont pas identifiés, du fait de l'environnement dans lequel s'inscrit l'audit ou par les textes législatifs, l'auditeur se met d'accord avec ses mandants sur les personnes à qui seront communiquées les questions
touchant à l'audit. Des exemples de ces situations peuvent se rencontrer dans des sociétés unipersonnelles, dans des associations à but non lucratif ou encore dans des
organismes relevant du gouvernement ou des collectivités.
9
Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission d'audit (cf. NAS 210 Termes et
conditions de la mission d'audit) peut préciser que l'auditeur portera à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle les seuls problèmes qui résulteront directement de son audit et que les procédures mises en œu vre dans le cadre de
l'audit n'ont pas pour vocation à identifier toutes les questions susceptibles d'être
d'intérêt pour ces personnes. La lettre de mission d'audit peut également :
•
•
décrire la forme selon laquelle cette communication sera faite (cf. chiffres 15
ss);
•
identifier les personnes auxquelles cette communication sera faite (cf. chiffres 5
ss);
définir la nature des autres questions pouvant être d'intérêt pour les responsables
de la gestion et du contrôle et qui feront également l'objet d'une communication.
9A Les dispositions légales sur la communication (chiffres 21, 21A) restent réservées.
10
L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de
travail constructive entre l'auditeur et les responsables de la gestion et du contrôle.
Cette relation de travail s'établit néanmoins dans le respect d'une attitude d'indépendance et d'objectivité.
151
Questions sur lesquelles porte la communication
11
L'auditeur doit prendre en considération les questions apparues lors de l'audit
des états financiers et d'intérêt pour les responsables de la gestion et du
contrôle. Habituellement, ces questions portent sur:
•
•
l'approche générale de la démarche d'audit et l'étendue des travaux (cf. NS 200
Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers) en spécifiant, le cas échéant, toute limitation prévue dans la mise en œuvre de ces derniers ou toute demande spécifique particulière;
•
•
le choix, ou le changement, de politique ou principes comptables qui ont, ou qui
sont susceptibles d'avoir, une incidence significative sur les comptes annuels;
l'incidence possible sur les états financiers de tous risques importants au sujet
desquels il convient de fournir une information (p. ex. risque ressortant d'instruments financiers ou de litiges dont l'issue est incertaine);
les ajustements d'audit, comptabilisés ou non, qui ont (ou sont susceptibles
d'avoir) une incidence significative sur les états financiers;
•
•
des incertitudes importantes liées à des événements ou à des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacité de l'entreprise à poursuivre ses
activités (cf. NS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern);
•
des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou
globalement, pourraient avoir une incidence significative sur les états financiers
de l'entreprise ou sur le rapport de l'auditeur (cf. NS 700 Rapport de l'auditeur
sur les états financiers); la communication précisera si ces points ont été ou non
résolus ainsi que leur importance;
l'émission d'un rapport comportant des écarts par rapport au texte standard (cf.
NS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);
152
•
d'autres questions méritant d'être portées à l'attention des responsables de la gestion et du contrôle, par exemple :
•
-
déficiences majeures relevées dans le contrôle interne (cf. NS 400
Évaluation du risque et contrôle interne);
-
questions touchant à l'intégrité de la direction;
-
fraudes ou dommages au patrimoine dans lesquels la direction se trouve
impliquée (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur );
toute autre question répondant aux termes mêmes de la mission d'audit (cf. NAS
210 Termes et conditions de la mission d'audit).
12
Lors de ses communications, l'auditeur rappelle :
•
•
que celles-ci portent uniquement sur des questions qui sont apparues lors de
l'exécution de son audit;
qu'un audit des états financiers n'a pas pour objet de relever toutes les questions
qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes et qu'en conséquence, les travaux
réalisés ne sont pas à même de déceler toutes ces questions.
Moment de la communication
13
L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt pour
les responsables de la gestion et du contrôle dans un délai approprié. Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent.
14
Afin d'effectuer ses communications dans les délais appropriés, l'auditeur s'entend
avec les responsables de la gestion et du contrôle sur les modalités et le moment de
ses communications. Dans certains cas, l'auditeur peut être amené à effectuer une
communication plus tôt que prévu, en raison, par exemple, de l'importance du point
concerné.
153
Formes de la communication
15
La communication de l'auditeur aux responsables de la gestion et du contrôle peut
être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de différents facteurs, tels que :
•
•
la dimension, l'organisation, la forme juridique ainsi que les modes de communication dans l'entreprise;
la nature, le caractère sensible ou l'incidence des questions à communiquer;
•
les modalités de communication convenues avec l'entreprise;
•
le volume et la fréquence des échanges entre l'auditeur et les responsables de la
gestion et du contrôle.
16
Lorsque des points d'intérêt pour les responsables de la gestion et du contrôle font
l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail
le contenu de sa communication et des réponses éventuelles obtenues (cf. NS 230
Documentation des travaux). Cette documentation peut prendre la forme d'une copie
du compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible ou de l'importance
des points communiqués, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication verbale.
17
Habituellement, l'auditeur s'entretiendra d'abord avec la direction des éléments importants (chiffre 3), sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence ou à l'intégrité de
la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les faits relevés et leurs conséquences ainsi que pour donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction se propose de
porter elle-même à la connaissance des responsables de la gestion et du contrôle un
point susceptible de les intéresser, l'auditeur peut s'abstenir de faire sa communication à ces personnes, dès lors qu'il pourra s'assurer qu'une telle communication a été
effectivement et correctement faite en temps voulu.
154
Rapport explicatif selon l'article 729a CO
17A Pour les sociétés anonymes dont les comptes annuels doivent être audités par des réviseurs particulièrement qualifiés dans le sens de l'article 727b CO, l'organe de révision établit un rapport particulier à l'attention du conseil d'administration où il explique l'exécution et le résultat de son audit (art. 729a CO). Aux termes de l'article
731a al. 2 CO, ces dispositions s'appliquent par analogie au réviseur des comptes
consolidés de ce type de société. Si le réviseur des comptes consolidés est en même
temps l'organe de révision, il peut être judicieux de satisfaire cumulativement aux
deux obligations en matière de rapport, c'est-à-dire de tout regrouper dans un seul
document.
17B Ce rapport, dit explicatif, sert à l'auditeur pour communiquer des faits importants. Le
degré de détail et la forme dans laquelle il explique au conseil d'administration
"l'exécution" et "le résultat" de l'audit dépendent des conditions du mandat (cf. NAS
210 Termes et conditions de la mission d'audit) ainsi que du besoin d'information du
conseil d'administration. Pour le surplus, l'auditeur est libre. Le réviseur doit satisfaire à l'obligation de rapport selon l'article 729a CO sous forme d'une lettre adressée
au conseil d'administration (ou à son comité d'audit – avec cop ie aux administrateurs). Dans chaque cas, ce document indiquera explicitement que l'organe de révision ou le réviseur des comptes consolidés a satisfait à ses obligations d'expliquer au
conseil d'administration l'exécution et le résultat de l'audit.
17C Si l'organe de révision ou le réviseur des comptes consolidés délivre une lettre de
recommandations / Management Letter et si le contenu de celle-ci présente un intérêt pour le conseil d'administration (et/ou son comité d'audit), cette lettre de recommandations sera (également) adressée au conseil d'administration (ou au comité
d'audit) ou annexée au rapport explicatif.
Rapport, audits subséquents
18
Si l'auditeur estime être conduit à émettre un rapport d'audit s'écartant du texte standard (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), une communication de l'auditeur, même écrite, aux responsables de la gestion et du contrôle ne peut
être considérée comme se substituant à l'émission d'un tel rapport.
155
19
L'auditeur apprécie si les points antérieurement communiqués aux responsables de
la gestion et du contrôle peuvent avoir une incidence sur les états financiers de
l'exercice en cours. L'auditeur apprécie de même si l'un ou l'autre de ces points
conserve son intérêt ou s'il convient de réitérer la communication précédemment
faite.
Secret professionnel
20
Selon la loi et les normes de la profession, l'auditeur est tenu au secret professionnel
(cf. NS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Cela peut restreindre sa communication auprès des responsables de la gestion et du
contrôle. L'auditeur prend en compte ses obligations dans le cadre de sa communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret
professionnel et le principe de communication posé peuvent apparaître. Dans ces
cas, il pourra être judicieux pour l'auditeur de consulter un avocat spécialisé.
20A L'article 730 CO oblige l'organe de révision et le réviseur des comptes consolidés
d'une SA à sauvegarder, à l'égard des actionnaires et de tiers, le secret des affaires
ainsi qu'à faire preuve de discrétion sur des éléments appris lors de l'audit. Cela s'applique par analogie aussi à l'organe de contrôle statutaire d'une Sàrl. L'article 909
CO interdit aux contrôleurs d'une coopérative de communiquer aux associés individuellement ou à des tiers des constatations qu'ils ont faites dans l'exécution de leur
mandat. Les réglementations internes restent réservées (p. ex. sur la communication
d'informations aux administrateurs dans le cadre de l'art. 715a CO). La violation de
ces obligations peut entraîner des conséquences pénales (art. 321 CP)
Aspect légal
21
Aux termes de la loi, l'auditeur peut être tenu de communiquer des éléments importants. Ces obligations spécifiques ne sont pas couvertes dans la présente NAS. Elles
peuvent avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communications avec les responsables de la gestion et du contrôle.
156
21A Pour les audits d'états financiers prescrits par la loi,
•
•
on se réfèrera dans le rapport aux violations légales constatées (en dehors des
états financiers et de la comptabilité) et ce, dans les cas importants, une fois que
ceux-ci auront été communiqués à la direction de l'entreprise (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers, NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit des états financiers);
•
on donnera des informations à l'assemblée des porteurs de parts ou à des tiers (cf.
NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers);
on fera éventuellement un rapport aux autorités de surveillance (p. ex. pour les
institutions de prévoyance).
Date d'application
22A Le chiffre 22 de l'ISA 260 Communication of Audit Matters with those Charged with
Governance devient caduc car remplacé par la présente NAS.
157
Annexe: Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi
Les dispositions légales déterminantes sont répertoriées ci-après. Les responsables de la
gestion et du contrôle (chiffre 5) devront être déterminés dans chaque cas sur la base des
réglementations internes existantes (p. ex. règlement interne).
Responsables de la gestion et du contrôle selon la loi
Forme juridique
Responsable de la fonction de
gestion et de contrôle
Délégation des tâches de direction
SA
Conseil d'administration (art.
716a CO)
Sàrl
Associés (art. 811 al. 1 CO)
La direction peut être déléguée (art. 716b
CO) sur autorisation du conseil d'administration dans les statuts ou selon un règlement d'organisation
La gestion peut être transférée en vertu
des statuts ou d'une décision des associés (art. 811 ss, 819 al. 1 CO)
Coopérative
Administration (art. 902 al. 1
CO)
Société en
commandite
Selon contrat de société. En
l'absence d'une disposition,
comme pour la société simple
(art. 598 et 600 CO)
Selon contrat de société. En
l'absence d'une disposition,
comme pour la société simple
(art. 557 CO)
Tous les associés (art. 534,
535 al. 3 CO)
Société en
nom collectif
Société simple
158
"Une partie des obligations" peut être
confiée à un ou plusieurs comités de
l'administration (art. 897 CO).
La gestion peut être déléguée (art. 898
CO) sur autorisation du conseil d'administration dans les statuts ou selon un règlement d'organisation
Gestion par des associés indéfiniment
responsables (art. 599 CO)
La gestion peut être transférée par
contrat ou par décision des associés (art.
535 CO)
Forme juridique
Responsable de la fonction de
gestion et de contrôle
Délégation des tâches de direction
Association
Assemblée générale (art. 65
CC)
"Les pouvoirs", "de s'occuper des affaires de l'association" peuvent être confiés
au comité par les statuts (art. 63 CC)
Fondation
Organe selon l'acte de fondation (art. 83 al. 1 CC)
L'acte de fondation, les statuts
et/ou le règlement peuvent
comporter des dispositions
dans ce sens (art. 49 al. 1 LPP)
Composition paritaire des organes par les salariés et l'employeur (art. 50 LPP, art. 49a
OPP 2)
Institution de
prévoyance
159
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement
Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital
et de surendettement
(NAS 290)
Lettre
La présente NAS donne des instructions sur les devoirs de l'organe de révision A-N
d'une société anonyme en cas de perte de capital et de surendettement (art. 725
CO) Elle doit présenter les risques dans l'optique de l'organe de révision et donner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière technique
appropriée.
•
Sur la base de la définition de termes importants (lettres B-H), les thèmes suivants sont expliqués dans la NAS:
calcul de la perte de capital
obligations d'information et de surveillance
bilans intermédiaires
postposition
mesures d'assainissement
information du juge.
•
•
•
•
•
Calcul de la perte de capital
La NAS montre sur quelle base et comment on doit calculer la perte de capital O, P
dans le sens de l'article 725 al. 1 CO.
Obligations d'information et de surveillance
Si le conseil d'administration ne satisfait pas à ses obligations en vertu de l'article Q-U
725 al. 1 CO (convocation d'une assemblée générale d'assainissement), l'organe
de révision doit informer dans le sens de l'article 729b al. 1 CO (remarque). Le
fait que le conseil d'administration ne répond pas à ses obligations ne constitue
en général pas un cas d'application de la convocation de l'assemblée générale par
l'organe de révision dans le sens de l'article 699 al. 1 CO.
160
L'organe de révision n'est pas tenu de surveiller en permanence la situation financière d'une entreprise. Les obligations d'agir imposées par la loi en cas de
"crainte justifiée d'un surendettement" ne concernent, en vertu de l'article 725 al.
2 CO, que le conseil d'administration et non l'organe de révision. Si l'organe de
révision reçoit des informations claires et précises de services compétents de
l'entreprise selon lesquels celle-ci est manifestement surendettée, il rappelle le
conseil d'administration à ses obligations et avise éventuellement le juge lorsque
le conseil d'administration omet de le faire.
Bilans intermédiaires
Pour la révision des bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO, l'organe de V-AA
révision se verra accorder, dans certains cas, une procédure simplifiée. Dans le
rapport y relatif, l'organe de révision doit s'exprimer clairement pour dire si la
société est surendettée. En cas d'incertitude d'évaluation, il doit concrétiser en
chiffres son appréciation dans l’évaluation.
Postposition
Si les bilans intermédiaires audités confirment le surendettement, le conseil BB-FF
d'administration devra aviser le juge à moins qu'un créancier n'accorde une postposition suffisante. L'organe de révision doit être convaincu que la postposition
est suffisante tant sur le plan qualitatif que quantitatif. La NAS donne des instructions dans ce sens.
Mesures d'assainissement
Le conseil d'administration peut, en cas de surendettement, omettre d'aviser le GG
juge lorsque la société peut être assainie immédiatement (élimination du surendettement grâce à des mesures d'assainissement réalisables à court terme et ayant
une incidence immédiate sur le bilan). Sinon, la décision sur la continuité de
l'exploitation est laissée au juge. Il n'appartient pas à l'organe de révision de s'exprimer sur les perspectives de succès des plans d'assainissement dans l'optique
d'un ajournement de faillite. En revanche, il doit, compte tenu de son obligation
d'information subsidiaire selon l'article 729b al. 2 CO, apprécier les mesures financières à court terme visant à supprimer le surendettement.
161
Information du juge
Le devoir premier du conseil d'administration consiste à aviser le juge du suren- HH-NN
dettement. L'organe de révision ne fera usage de son obligation d'information
subsidiaire que si le conseil d'administration n'agit pas et que le surendettement
est manifeste. Il résulte de la subsidiarité de l'obligation d'information que l'organe de révision doit tout d’abord accorder au conseil d'administration un délai
approprié pour aviser le juge. On examinera dans chaque cas si le délai est approprié, mais celui-ci ne devrait en général pas dépasser quatre à six semaines à
partir de la constatation du surendettement manifeste.
162
Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte
de capital et de surendettement
(NAS 290)
Introduction ............................................................................................................................ 163
Principes ................................................................................................................................. 166
Calcul de la perte de capital ................................................................................................... 167
Obligations d'information et de surveillance.......................................................................... 168
Bilans intermédiaires.............................................................................................................. 170
Postposition ............................................................................................................................ 171
Mesures d'assainissement....................................................................................................... 173
Information du juge................................................................................................................ 173
Conclusion.............................................................................................................................. 176
La présente Norme d'audit suisse (NAS) a été approuvée par le Comité de la Chambre fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle ne transpose pas une norme de l'International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Elle est valable pour les mandats en tant
qu'organe de révision légal pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
(NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
A
Les obligations de l'organe de révision d'une SA en relation avec la perte de capital
et le surendettement (art. 725 CO) sont particulièrement critiques. Lorsqu'une société se trouve dans une situation financière précaire, la probabilité que les actionnaires
et les créanciers subissent des dommages est accrue; si le dommage se concrétise, il
y a un risque qu'à la suite de ces événements, on cherche à faire valoir des prétentions envers les organes de la société. L'objet de la présente NAS est d'établir des
procédures et des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant les situations où l'on est confronté à une perte de capital et à un surendettement. Elle doit:
163
•
•
montrer les risques qui peuvent se présenter dans les différentes phases du catalogue de mesures prescrites par la loi;
B
donner des instructions sur la façon d'agir en temps opportun et la manière technique appropriée et d'apporter ainsi une contribution à l'assurance qualité.
Selon le droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO), il y a "perte de capital"
lorsque la perte au bilan (art. 663a al. 4 CO) est supérieure à la moitié au moins de
la somme du capital-actions/bons de participation (BP) et des réserves légales, mais
que ce total n'est pas encore complètement consommé. Cette situation est souvent
qualifiée dans la pratique de "perte de la moitié du capital" et constitue une forme
qualifiée de "bilan déficitaire".
Selon la loi, la perte de la moitié du capital est un seuil critique nécessitant, dès qu'il
est dépassé, une information immédiate des actionnaires sur la situation financière
précaire de la société et une décision au sujet de mesures d'assainissement.
La perte de capital dans le sens du droit des sociétés anonymes doit être distinguée
du "bilan déficitaire". Celui-ci se présente lorsqu'une perte au bilan a consommé une
partie du capital-actions/BP. Cela signifie que les actifs existant couvrent entièrement les capitaux étrangers, mais que le capital-actions/BP n'est que partiellement
couvert. Le terme "bilan déficitaire" est utilisé dans le droit des sociétés anonymes
uniquement en relation avec la réduction de capital (art. 735 CO) et la réévaluation
(art. 670 al. 1 CO); dans ce dernier cas, on entend une perte de capital au sens de
l'article 725 al. 1 CO.
C
En cas de "surendettement" au sens de l'article 725 al. 2 CO, la perte au bilan a intégralement absorbé le capital-actions/BP; les actifs existants ne couvrent plus que
partiellement les fonds étrangers.
D
Il y a "surendettement manifeste" (art. 729b al. 2 CO) lorsque le surendettement est
"indéniable en dépit d'une appréciation optimiste de la situation", c'est-à-dire lorsque chacun voit sans autre explication que les actifs ne peuvent plus couvrir les dettes et les provisions nécessaires ou qu'il n'y a pas de postposition suffisante.
Le fait que le surendettement soit manifeste n'implique pas qu'il soit particulièrement élevé.
164
E
Le "bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation" et celui "aux valeurs de liquidation" sont des calculs auxiliaires permettant de déterminer les fonds propres encore
existants (art. 725 al. 2 CO).
•
•
Le bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation est établi sur la base des principes particuliers d'évaluation du droit des sociétés anonymes (art. 664 ss CO), notamment le principe de la valeur d'acquisition et celui de la délimitation correcte
dans le temps.
Le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est en revanche soumis à d'autres principes d'évaluation : l'évaluation aux valeurs d'acquisition ou au prix de
revient est remplacée par la valeur actuelle ou par la valeur de liquidation et il y a
lieu éventuellement de tenir compte également des frais de liquidation.
F
L'"avis obligatoire", en cas de surendettement, signifie l'obligation qui incombe au
conseil d'administration (art. 725 al. 2 CO) et subsidiairement aussi à l'organe de révision (art. 729b al. 2 CO) d'aviser le juge de la situation de surendettement.
G
La "postposition" au sens de l'article 725 al. 2 CO est un acte juridique bilatéral
conclu entre un créancier et un débiteur portant sur une créance existante. Pour déployer les effets souhaités en faveur de la société bénéficiaire et de ses créanciers, la
déclaration de postposition doit être conçue de façon à entraîner un moratoire portant sur le montant de la créance (et habituellement aussi sur les intérêts) et une renonciation conditionnelle à faire valoir la créance jusqu'à ce que les autres créanciers aient été désintéressés.
H
La notion d'"assainissement" inclut toutes les mesures prises en vue du redressement
financier d'une entreprise. Les procédures d'assainissement peuvent être de nature
organisationnelle (p. ex. arrêt ou délocalisation de sites de production, mesures touchant la gamme des produits ou la commercialisation) ou de nature financière (p. ex.
abandon de créances, apport de nouveaux capitaux). Le facteur temps constitue la
principale différence entre ces deux modes d'assainissement: alors que les mesures
financières permettent d'obtenir un effet d'assainissement déjà à court terme, les mesures organisationnelles ne conduisent à une amélioration de la situation financière
qu'à moyen, voire à long terme.
165
Principes
I
Si le dernier bilan annuel fait apparaître une perte de capital au sens du droit des sociétés anonymes, le conseil d'administration doit convoquer immédiatement une assemblée générale et lui proposer des mesures d'assainissement. Si le conseil d'administration ne satisfait pas à son obligation, l'organe de révision avertira l'assemblée
générale au sens de l'article 729 lettre b CO (remarque). Si le conseil d'administration a pris d'autres mesures appropriées, l'organe de révision les mentionnera également. Le fait que le conseil d'administration omette de convoquer cette assemblée
générale d'assainissement ne constitue en général pas un cas d'application de la
convocation de l'assemblée générale à titre subsidiaire par l'organe de révision au
sens de l'article 699 al. 1 CO.
J
S'il existe des raisons sérieuses d'admettre un surendettement, le conseil d'administration doit établir un bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation et un autre aux
valeurs de liquidation. Ces deux bilans intermédiaires doivent être vérifiés par l'organe de révision.
K
Avant d'entreprendre l'établissement d'un bilan intermédiaire en raison de craintes
d'un surendettement, le conseil d'administration – de même que l'organe de révision,
avant d'entreprendre ses travaux d'audit – examinera en premier lieu si les conditions de la continuité de l'exploitation sont d'une manière générale réunies (cf. NAS
570 Continuité de l'exploitation (Going Concern)). Si la poursuite de l'activité de
l'entreprise n'est plus possible (p. ex. en raison d'un manque de liquidités), les seules
valeurs à prendre en considération pour le bilan intermédiaire sont les valeurs de liquidation.
L
Si le bilan intermédiaire montre que les créances, que ce soit aux valeurs d'exploitation ou aux valeurs de liquidation, ne sont plus couvertes par les actifs existants, le
conseil d'administration doit aviser le juge, à moins qu'il soit possible de réaliser, à
court terme, des mesures d'assainissement ou de conclure une postposition de
créance suffisante.
M
Si, malgré le surendettement, le conseil d'administration ne juge pas nécessaire
d'aviser le juge en invoquant son intention de prendre des mesures d'assainissement
ou d'obtenir une postposition, l'organe de révision (en raison de son obligation d'information) doit apprécier l'efficacité de ces mesures d'assainissement ou de la postposition de créance.
166
N
En cas de surendettement manifeste, l'organe de révision avise le juge si le conseil
d'administration ne satisfait pas à son obligation d'information même après avoir été
rappelé à l'ordre par l'organe de révision (art. 729b al. 2 CO).
Calcul de la perte de capital
O
Afin de déterminer si et dans quelle mesure il existe une perte de capital au sens du
droit des sociétés anonymes (art. 725 al. 1 CO; cf. lettre B), il y a lieu de procéder
comme suit sur la base du dernier bilan annuel ordinaire:
•
il convient d'abord de calculer le paramètre de la moitié du capital-actions et de
la moitié des réserves légales. Tant d'après le texte de la loi que selon l'esprit de
cette norme, le capital-actions nominal, le capital bons de participation nominal
et les réserves légales (se composant de la totalité de la réserve générale, de la
réserve pour propres actions et de la réserve de réévaluation) ressortant du dernier bilan annuel devront être additionnés. Cette somme sera ensuite divisée en
deux;
•
ce paramètre B est maintenant comparé avec la différence entre les actifs existants moins les capitaux étrangers;
•
si cette différence est égale ou supérieure à zéro mais plus petite que le paramètre B, on est alors en présence d'une perte de la moitié du capital au sens de l'article 725 al. 1 CO;
•
souvent, le conseil d'administration aimerait éliminer la perte de capital. Il dispose de plusieurs possibilités, par exemple l'augmentation de capital, la réduction de capital, des avances à fonds perdus, l'abandon de créance, etc. Si la société a des réserves latentes ou des réserves libres (réserves statutaires, bénéfice
reporté), celles-ci peuvent également servir à éliminer la perte de capital;
•
la plupart de ces mesures ne pourront toutefois être appliquées sans une décision
de l'assemblée générale et ne peuvent donc plus être effectuées avec effet à la
date du bilan. L'organe de révision peut toutefois compléter sa remarque dans
l'optique de décisions de compensation concrètes portées à l'ordre du jour de
l'assemblée générale ordinaire;
167
P
•
il en va de même pour la réserve générale (légale, y compris l'agio). Celle-ci
peut également servir de compensation avec la perte au bilan mais, là aussi, il
faut une décision de l'assemblée générale;
•
seule la réserve pour propres actions et la réserve de réévaluation ne peuvent
être compensées.
Pour déterminer s'il y a un surendettement, il convient de comparer la totalité des
actifs avec le total des fonds étrangers.
Obligations d'information et de surveillance
Q
Même si l'on est en présence d'une situation de perte de capital, et donc de l'obligation du conseil d'administration de convoquer une assemblée générale, le conseil
d'administration renonce souvent dans la pratique à convoquer cette assemblée générale d'assainissement, que ce soit parce qu'il veut utiliser à cette fin l'assemblée générale ordinaire imminente, ou parce que tous les actionnaires sont informés par
exemple dans le cadre d’un groupe, ou encore parce qu'il a déjà engagé des mesures
d'assainissement appropriées. Sans porter un jugement sur l'admissibilité légale de
cette pratique, il est clair cependant que l'organe de révision ne peut pas se substituer
au conseil d'administration et convoquer dans ce cas l'assemblée générale au sens de
l'article 699 al. 1 CO car cette obligation de convocation n'est limitée qu'à des cas
extraordinaires et impérieux.
Une convocation à titre subsidiaire par l'organe de révision ne peut se faire que si le
conseil d'administration n'a pris – cumulativement – aucune mes ure d'assainissement
ou des mesures insuffisantes, ne veut pas convoquer d'assemblée générale d'assainissement, si les actionnaires ne sont pas informés et si on admet qu'une information
des actionnaires par l'organe de révision aurait une incidence sur la volonté d'assainissement des actionnaires.
R
Une assemblée générale convoquée de cette manière par l'organe de révision au sens
de l'article 725 al. 1 CO doit se limiter à l'information sur l'existence de la perte de
la moitié du capital et à la communication des manquements du conseil d'administration. L'organe de révision ne peut en aucun cas assumer l'obligation faite par le
législateur au conseil d'administration de proposer à l'assemblée générale des mesures d'assainissement concrètes.
168
S
Si, lors de ses travaux d'audit, l'organe de révision constate l'existence d'une perte de
la moitié du capital, il doit examiner, selon la situation, si le conseil d'administration
est conscient du risque de surendettement et s'il a pris, le cas échéant, les mesures
nécessaires.
T
Contrairement à la perte de la moitié du capital, les obligations en cas d'un possible
surendettement ne sont pas liées aux comptes annuels; elles peuvent résulter de la
consultation de la clôture intermédiaire, mais aussi de la survenance d'un événement
particulier en dehors de l'établissement des comptes, par exemple résulter d'une dégradation considérable de la marche des affaires, de la perte de valeur de postes du
bilan ou de l'apparition d'engagements non budgétisés.
U
Même si un surendettement peut survenir à tout moment, l'organe de révision n'a
pas l'obligation de surveiller en permanence la situation financière d'une entreprise.
Il s'agit là d'une tâche propre au conseil d'administration. L'organe de révision n'est
pas tenu de prévoir des mécanismes de surveillance en dehors de ses travaux normaux d'audit pour détecter de possibles répercussions sur son mandat. Les obligations d'agir imposées par la loi en cas de "crainte justifiée d'un surendettement" incombent, en vertu de l'article 725 al. 2 CO, uniquement au conseil d'administration
et non à l'organe de révision. Ce dernier ne doit agir, conformément à l'article 729b
al. 2 CO, que si le surendettement est manifeste. Si l'organe de révision reçoit des
informations pouvant avoir une incidence négative sur la situation financière d'une
entreprise, qu'elles soient de source publique, qu'elles émanent de tiers (p. ex. de
banques ou de fournisseurs), d'actionnaires ou de collaborateurs de l'entreprise, il
n'est pas tenu de prendre des mesures.
C'est uniquement lorsque l'organe de révision reçoit des informations claires et
concrètes de services compétents de l'entreprise selon lesquelles celle-ci est manifestement surendettée, qu'il devra rappeler le conseil d'administration à ses obligations découlant de l'article 725 al. 2 CO et éventuellement aviser le juge si le conseil
d'administration omet de le faire.
169
Bilans intermédiaires
V
Si, en cas de crainte d'un surendettement et après avoir examiné l'aptitude de l'entreprise à poursuivre son activité, le conseil d'administration doit établir un bilan intermédiaire aux valeurs d'exploitation, il doit le faire selon les principes de la présentation régulière des comptes. Le principe de prudence (principe de la valeur la
plus basse, principe de réalisation, principe d'imparité) doit également être respecté
dans ce cas.
W
Si un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est nécessaire, on veillera à ce
que tous les coûts relatifs à la liquidation (arrêt de l'exploitation, amortissements, résiliations, licenciements, etc.) y figurent.
X
Le législateur exige que la situation de surendettement soit appréciée sur la base de
bilans intermédiaires audités. En règle générale, les tribunaux insistent aussi sur le
fait que les décisions sur l'ouverture ou l'ajournement de la faillite peuvent être prises seulement sur la base d'états financiers intermédiaires dûment audités. Toutefois,
l'établissement de bilans intermédiaires peut parfois demander beaucoup de temps. Il
est dès lors justifié d'apporter des simplifications dans l'audit et dans l'évaluation de
tels états intermédiaires. Il en va ainsi notamment lorsque le surendettement est manifeste et important et qu'un assainissement de la société n'est pas possible ni envisagé. L'affirmation claire du conseil d'administration et de l'organe de révision que la
société est surendettée est déterminante.
Y
Il peut être difficile de déterminer et de vérifier les valeurs de liquidation. Pour
beaucoup d'actifs, notamment pour ceux qui sont déjà anciens, la valeur de liquidation peut difficilement être déterminée en raison de l'absence de transparence du
marché ou elle ne peut l'être qu'avec des frais élevés. Une procédure simplifiée se
justifie également ici dans la mesure où – contrairement à la s ituation décrite à la
lettre X – un assainissement et une continuité de l'exploitatio n sont possibles et sérieusement envisagées et que le surendettement aux valeurs d'exploitation est incontestablement plus faible que celui aux valeurs de liquidation. Étant donné qu'il
sera suffisant, dans de tels cas, de couvrir le surendettement aux valeurs d'exploitation (y c. une reconstitution appropriée des fonds propres), la mesure exacte du surendettement aux valeurs de liquidation joue un rôle secondaire. En raison d'actifs
(p. ex. stocks) ou d'engagements (p. ex. provisions) difficiles à évaluer, le surendettement peut être constaté à l'aide d'un montant maximal ou minimal. Le rapport de
l'organe de révision doit alors préciser que, selon les circonstances, le surendettement de la société aux valeurs de liquidation pourrait encore être plus élevé.
170
Z
Il est également légitime que l'organe de révision utilise une procédure simplifiée
pour prouver le surendettement lorsque le conseil d'administration refuse d'établir
un bilan intermédiaire et que l'organe de révision, convaincu d'un surendettement
manifeste, avise lui-même le juge. L'organe de révision devra alors rendre plausible
au juge la situation de surendettement d'une autre manière – pa r exemple par une
description de l’évolution ultérieure en relation avec le dernier bilan.
AA Les bilans intermédiaires selon l'article 725 al. 2 CO ont pour objet de déterminer si
et dans quelle mesure il existe un surendettement. On peut en déduire que, dans ce
cas, le compte de résultats revêt une importance secondaire. En particulier, dans le
bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, le compte de résultats y relatif perd
largement de sa pertinence en ce qui concerne la rentabilité de l'entreprise, les effets
découlant du changement de base d'évaluation étant évidemment prépondérants.
Il ressort en outre du texte de la loi ainsi que de l'objectif de l'article 725 al. 2 CO
que le rapport y relatif de l'organe de révision doit indiquer clairement si la société
est surendettée ou non. En cas d'incertitude d'évaluation, l'organe de révision doit
donc concrétiser en valeur la marge d'évaluation lui revenant.
Postposition
BB Si les bilans intermédiaires audités confirment le surendettement, le conseil d'administration doit en aviser le juge, à moins qu'un créancier n'accorde une postposition
de créance suffisante ou que la société soit assainie immédiatement. Les "garanties
de couverture" ou garanties et déclarations de patronage ne remplacent pas une postposition. Elles ne dégagent pas le conseil d'administration de l'obligation d'aviser le
juge.
CC La postposition ne fait pas disparaître le surendettement. En particulier, elle n'améliore pas les liquidités de la société concernée. Il s'agit uniquement d'un instrument
d'appui en relation avec d'autres mesures. La postposition n'entre en ligne de compte
que si la société, bien que surendettée, peut réaliser des bénéfices et dispose de la
trésorerie suffisante pour survivre.
171
DD L'organe de révision doit s'assurer que la postposition est qualitativement et quantitativement suffisante. En ce qui concerne les exigences qualitatives, il faut que la
postposition
•
soit conclue en la forme écrite;
•
soit conçue de manière à provoquer un ajournement de créance (et normalement
aussi du service de la dette);
•
ne puisse pas être révoquée jusqu'à la suppression durable du surendettement;
•
soit financièrement supportable pour le créancier.
Des clarifications particulières peuvent être nécessaires par exemple si la créance
concernée par la postposition est garantie ou si la créance est soumise à un droit
étranger et si le créancier postposant a son siège à l'étranger.
EE La question relative à l'importance du montant minimal de la postposition est
controversée. Si un bilan intermédiaire a été établi aux valeurs d'exploitation montrant un surendettement et s'il y a lieu d'admettre que le surendettement sera encore
plus élevé aux valeurs de liquidation, il convient de se demander
•
•
s'il suffit d'établir la postposition à concurrence du montant du découvert (excédent de fonds étrangers) basé sur les valeurs d'exploitation. Si les exigences du
législateur, selon l'article 725 al. 2 CO, sont ainsi satisfaites, l'établissement d'un
bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation est superflu;
ou si, bien que la postposition ne fasse pas disparaître le surendettement, il y a
néanmoins lieu d'établir un bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation et ensuite d'aligner le montant de la postposition sur le découvert le plus élevé.
La postposition constituant un instrument de protection des créanciers, cette question doit en premier lieu être traitée en pratique dans l'optique de la capacité de survie de la société en difficulté. Si la continuité de l'exploitation n'est pas remise en
cause et si une appréciation pertinente et objective permet de conclure que la société
parviendra à surmonter le surendettement, une postposition portant "seulement" sur
le découvert aux valeurs d'exploitation devrait suffire.
FF Le montant de la postposition ne doit évidemment pas couvrir seulement l'excédent
de fonds étrangers, mais doit offrir également une marge de sécurité appropriée pour
couvrir les pertes attendues dans les douze mois à compter de la signature de la
postposition, mais au moins jusqu'à la prochaine date de révision. Cette marge doit
être plus ou moins élevée selon les prévisions de la marche des affaires et doit être
appréciée cas par cas.
172
Si, dans le cadre de son audit, l'organe de révision constate que les créances soumises à la postposition ont été entièrement ou partiellement amorties (p. ex. par compensation) en dépit du surendettement durable, il devra apporter une remarque dans
le sens de l'article 729b al. 1 CO .
Mesures d'assainissement
GG En présence d'un surendettement, le conseil d'administration peut omettre d'aviser le
juge si la société peut être assainie immédiatement (élimination du surendettement
grâce à des mesures d'assainissement réalisables à court terme et ayant une incidence
immédiate sur le bilan). Si l'assainissement financier ne peut pas être réalisé immédiatement, le conseil d'administration doit aviser le juge, en vertu de l'article 725 al.
2 CO, et il lui appartiendra de décider de la continuité de l'exploitation.
En présence de sociétés surendettées qui envisagent un assainissement non pas à
l'aide de mesures financières réalisables à court terme mais d'un ensemble de mesures à long terme, on se heurte souvent dans la pratique à des oppositions contre la
solution du moratoire (avis de surendettement avec demande simultanée d'ajournement de faillite) proposé par le législateur pour de tels cas. L'aversion contre cette
façon de procéder s'explique par la menace d'être soumis à la surveillance d'un curateur, les craintes de restrictions possibles des pouvoirs ou le doute quant à l'efficacité
de la confidentialité de l'avis de surendettement (art. 725a al. 3 CO). Il arrive dès
lors souvent dans la pratique que se produisent des assainissements extrajudiciaires.
Mais si ces efforts d'assainissement échouent, tous les intéressés se verront confrontés sans aucun doute à des risques de responsabilité accrus.
Information du juge
HH Lorsque, malgré la réalisation des conditions légales, le conseil d'administration
omet d'avertir le juge, l'organe de révision doit le rappeler à ses obligations en lui
impartissant un délai et en se référant à son propre devoir subsidiaire d'information.
L'opportunité du délai sera appréciée dans chaque cas et ne devrait pas dépasser 4 à
6 semaines à partir de la constatation du surendettement manifeste. Dans la pratique,
il est souvent nécessaire, surtout en présence de cas complexes, d'appliquer plusieurs mesures financières visant à éliminer le surendettement, mesures qui ne peuvent toutefois pas être appliquées simultanément. Une prorogation de délai peut
s'avérer justifiée en pareil cas dans la mesure où, à l'expiration du délai initial, une
part importante du surendettement a déjà été éliminée ou couverte par une postposition sans réserve et s'il existe des perspectives justifiées d'élimination à court terme
ou de couverture du solde du surendettement. Si le conseil d'administration omet
l'avis de surendettement et si le surendettement est manifeste, l'organe de révision
doit aviser le juge à titre subsidiaire.
173
II
Il n'appartient pas à l'organe de révision d'apprécier les chances de succès de plans
d'assainissement dans l'optique d'un ajournement de faillite. Cette tâche incombe au
juge (lettre GG). En revanche, dans l'optique de son propre devoir d'information
subsidiaire selon l'article 729b al. 1 CO, l'organe de révision doit apprécier les mesures financières à court terme visant à éliminer le surendettement.
JJ
Pour juger s'il s'agit d'un cas de surendettement manifeste, l'organe de révision peut
faire valoir dans certains cas une appréciation "optimiste" de la situation. Si le
conseil d'administration et l'organe de révision sont en désaccord sur l'existence d'un
surendettement, l'organe de révision n'a pas le droit de se substituer au conseil d'administration pour aviser le juge, aussi longtemps que ces divergences d'opinion sur
des questions relatives à l'établissement du bilan et à des évaluations restent dans
des marges d'appréciation raisonnables.
KK Si, en examinant le bilan intermédiaire aux valeurs de liquidation, l'organe de révision, contrairement au conseil d'administration, arrive à la conclusion que le surendettement est manifeste – à savoir si la différence entre l'opi nion du conseil d'administration et celle de l'organe de révision se situe au-delà d'une marge raisonnable
d'appréciation au sujet de questions d'évaluation –, l'organe d e révision doit clairement exprimer cet état de fait dans son rapport d'audit sur le bilan intermédiaire. En
conséquence, malgré les divergences d'opinions avec le conseil d'administration et
en cas d'inaction de ce dernier, l'organe de révision doit procéder à l'avis de surendettement selon l'article 729b al. 2 CO.
LL
Si l'organe de révision a des doutes sur le caractère manifeste du surendettement, il
lui est recommandé d'aviser le juge pour sa propre décharge. Cette démarche n'entraîne encore aucun dommage pour la société, car le conseil d'administration a la
possibilité de présenter son point de vue au juge. La société conserve par ailleurs
toujours la possibilité de déposer une demande d'ajournement de faillite.
MM Si l'organe de révision se trouve dans la situation de devoir aviser le juge à titre subsidiaire conformément à l'article 729b CO, il ne lui est pas possible d'échapper à ce
devoir en mettant un terme à son mandat: l'organe de révision qui craint d'aviser le
juge ne peut pas se soustraire à cette obligation en résiliant son mandat, et le conseil
d'administration qui est opposé à l'avis au juge par l'organe de révision ne peut l'en
empêcher en obligeant l'assemblée générale à le révoquer.
174
NN Le retrait de l'organe de révision à un moment aussi délicat pourrait être juridiquement valable mais, selon l'évolution de la situation, il pourrait entraîner des prétentions en dommages-intérêts. La révocation d'un organe de révision, disposé à juste
titre à aviser le juge à titre subsidiaire, le libère de ses fonctions en tant qu'organe de
la société; en relation avec l'obligation d'information selon l'article 729b al. 2 CO,
un tel retrait du mandat doit être considéré comme un abus de droit. La légitimation
de l'avis demeure donc réservée, l'avis devant avoir lieu à court terme même si, par
exemple, le délai imparti au conseil d'administration n'est pas encore échu.
De même, la réélection immédiate d'un autre organe de révision ne dégage pas l'ancien organe de l'obligation d'aviser le juge. On ne sait pas, la plupart du temps,
quand le nouvel organe de révision pourra connaître la situation financière et de
combien de temps il disposera pour aviser lui-même le juge. L'ancien organe de révision peut éviter une violation de ses obligations uniquement par une information
en temps utile.
175
Conclusion
OO Il est important que, dans tout l'ensemble de mesures existant en cas de perte de capital et de surendettement, l'organe de révision
•
ne commette pas d'erreur de forme;
•
fixe toujours des délais lors d'invitations à agir;
•
informe clairement les personnes concernées des démarches qu'il sera tenu d'entreprendre si elles ne donnent pas suite à ses demandes dans les délais fixés;
•
fixe les délais de manière réaliste en fonction des actions qu'il demande; en effet,
même la réalisation de mesures d'assainissement à court terme, telles que l'obtention d'un abandon de créance, exige un certain temps;
•
adopte une attitude claire et sans équivoque pour rester crédible et respecté. Cela
est particulièrement important lorsqu'il doit faire face à un conseil d'administration récalcitrant ou négligent;
•
surveille avec soin l'exécution des actions après son intervention dans la procédure (p. ex. en invitant les responsables défaillants à agir) et prenne toujours les
mesures appropriées.
176
NAS 300 Planification des travaux
(NAS 300)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la planification d'un audit dans le sens d'un
audit récurrent; le processus de planification sera élargi pour un premier audit.
1-3
Planification du travail
La planification permet de garantir que l'audit peut être exécuté de manière ciblée et professionnelle, ainsi qu'en respectant les impératifs de calendrier. L'importance de la planification dépend en premier de la taille et du secteur d'activité
de l'entreprise ainsi que des connaissances de l'auditeur sur l'entreprise et son environnement. Normalement, l'auditeur s'entretient avec les organes de direction
et de contrôle (p. ex. coordination des travaux d'audit avec l'audit interne) dès la
phase de planification pour préparer les différents thèmes.
4-7
Plan d'audit
L'auditeur doit élaborer et documenter un plan d'audit décrivant l'approche et
l'étendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Les critères déterminants pour le
plan d'audit sont l'environnement, le système comptable, le contrôle interne, la
situation en matière de risques, le caractère essentiel, les procédures d'audit, l'organisation de l'audit et d'autres aspects tels que la continuité de l'exploitation, par
exemple.
8
Æ Aspects principaux du plan d'audit
9
Le plan d'audit (et, partant, le programme de travail) avec toute la documentation
seront remaniés pendant l'audit, si nécessaire.
12
NAS 570
Programme de travail
L'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail à partir du plan
d'audit. Ce programme sert de base à l'exécution de l'audit.
177
9, 10
Projet de Normes d'audit suisses:
(P-NAS 300)
Introduction ............................................................................................................................ 178
Planification du travail ........................................................................................................... 179
Plan d'audit ............................................................................................................................. 179
Programme de travail ............................................................................................................. 182
Modifications du plan d'audit et du programme de travail..................................................... 183
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 300 Planning et s'applique à
l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit
être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en
présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
L'objet de la présente NAS est d'établir des procédures et des principes fondamentaux concernant la planification d'un audit d'états financiers. Cette NAS
concerne les audits récurrents. Lors d'un premier audit, l'auditeur peut juger nécessaire d'élargir le processus de planification à des questions autres que celles
traitées dans la présente Norme (cf. NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture).
2
L'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit réalisé de
manière efficiente (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).
3
"Planifier" signifie élaborer une stratégie générale (chiffre 8) et une approche détaillée (chiffre 10) concernant la nature, le calendrier et l'étendue de l'audit. Cette
planification a pour but de planifier l'audit de manière efficace et en temps voulu.
178
Planification du travail
4
Une planification adéquate du travail d'audit permet d'accorder une attention suffisante aux aspects essentiels de l'audit, d'identifier les problèmes potentiels et
d'accomplir rapidement le travail. Par ailleurs, elle facilite l'attribution des tâches
aux collaborateurs, en coordination avec le travail effectué par d'autres auditeurs
et experts (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert).
5
L'importance de la planification est très variable et dépend de la taille de l'entreprise, de la complexité de l'audit et de l'expérience et des connaissances qu'a l'auditeur de l’entreprise et de ses activités.
6
Connaître les activités de l'entreprise et son environnement est un élément important de la planification (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise). Grâce à cette connaissance, il sera plus facile à l'auditeur
d'identifier les faits, opérations et pratiques susceptibles d'avoir une incidence significative sur les états financiers.
7
Il peut être opportun de s'entretenir de certains éléments du plan d'audit et de certaines procédures d'audit avec les organes de direction et de contrôle (p. ex. le
conseil d'administration d'une SA ou son comité d'audit), l'audit interne ou les
collaborateurs de l'entreprise afin d'améliorer l'efficacité de l'audit et de coordonner les procédures d'audit avec le travail du personnel de l'entreprise (cf. NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle). Toutefois, le plan d'audit et le programme de travail restent
de la compétence de l'auditeur.
Plan d'audit
8
L'auditeur doit élaborer et documenter un plan d'audit décrivant l'approche
et l'étendue de l'audit et la conduite de celui-ci. Le plan d'audit sera suffisamment détaillé pour guider la préparation du programme de travail (cf. NAS 230
Documentation des travaux). Cependant, la forme et le fond varieront selon la
taille de l'entreprise, la complexité de l'audit, la méthodologie et la technologie
spécifiques utilisées par l'auditeur.
179
9
Les questions que l'auditeur prend en compte pour élaborer le plan d'audit
concernent notamment:
La connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise (cf. NAS 310
Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise)
•
facteurs économiques et caractéristiques du secteur ayant une incidence sur
l'activité de l'entreprise;
•
principales caractéristiques de l'entreprise: son secteur d'activité, ses résultats
financiers et ses obligations de communication d'informations financières
ainsi que les changements intervenus depuis le dernier audit;
•
niveau général de compétence de la direction.
La compréhension du système comptable et de contrôle interne (cf. NAS 400
Évaluation du risque et contrôle interne)
•
politiques d'arrêté des comptes adoptées par l'entreprise et leurs modifications;
•
effet de nouveaux principes comptables ou de normes d'audit;
•
connaissance globale par l'auditeur du système comptable et de contrôle interne ainsi que l'importance relative susceptible d'être accordée aux tests de
procédure et aux contrôles approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants).
Le risque et le seuil de signification (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne)
•
évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle et identification
des principaux secteurs à risque;
•
définition du seuil de signification pour les besoins de l'audit;
180
•
possibilité d'anomalies significatives, en tenant compte de l'expérience des
exercices précédents ou de fraudes (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur);
•
identification de procédures comptables complexes, dont celle impliquant
des estimations comptables (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables).
La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
•
changement possible dans l'importance accordée à tel ou tel aspect de l'audit;
•
incidence de la technologie informatique sur l'audit (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication);
•
travaux de l'audit interne et conséquences envisagées sur les procédures
d'audit externes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne).
La coordination, la direction, la supervision et la revue
•
participation d'autres auditeurs à l'audit de sous-groupes (p. ex. de filiales,
succursales et divisions) (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur);
•
participation d'experts (cf. NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert);
•
nombre de sites;
•
besoins en personnel.
Autres questions
•
possibilité de remise en cause de l'hypothèse de continuité de l'exploitation
(cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern));
181
•
faits nécessitant une attention particulière, par exemple l'existence de parties
liées (cf. NAS 550 Parties liées);
•
termes de la mission et responsabilité légale (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit);
•
nature et calendrier pour le dépôt des rapports (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) ou des autres communications avec l'entreprise
prévues dans le cadre de la mission (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).
Programme de travail
10
L'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail définissant
la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit nécessaires pour
mettre en œuvre le plan d'audit. Le programme de travail est un ensemble
d'instructions à l'intention des collaborateurs participant à l'audit servant à contrôler la bonne exécution du travail (cf. NAS 230 Documentation des travaux). Le
programme de travail peut également préciser les objectifs de l'audit pour chaque
rubrique et un budget d'heures fixant le temps prévu pour les différentes rubriques ou procédures d'audit.
11
Pour élaborer le programme d'audit, l'auditeur appréciera l'évaluation spécifique
des risques inhérents et des risques de contrôle ainsi que le niveau d'assurance
devant être fourni par des contrôles approfondis. Il considérera également le calendrier des tests de procédure et des contrôles approfondis, la coordination de
toute aide que l'entreprise a prévu d'apporter, la disponibilité des collaborateurs et
la participation d'autres auditeurs ou experts. Il peut s'avérer nécessaire d'analyser
de façon plus détaillée les autres questions mentionnées au chiffre 9 pour élaborer
le programme d'audit.
182
Modifications du plan d'audit et du programme de travail
12
Le plan d'audit et le programme de travail doivent être amendés si nécessaire pendant l'audit. La planification se poursuit tout au long de la mission du
fait de l'évolution des circonstances ou de résultats inattendus des procédures
d'audit. Les motifs des modifications importantes sont consignés (cf. NAS 230
Documentation des travaux).
183
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise
Norme d’audit suisse:
Connaissance des activités et de l'environnement
de l’entreprise
(NAS 310)
Chiffre
Les événements, transactions et pratiques peuvent avoir des répercussions considérables sur les états financiers d'une entreprise et donc aussi sur l'audit et le
rapport. Des connaissances de l'activité et de l'environnement d'une entreprise
sont dès lors importantes, notamment dans la phase de planification et surtout
pour apprécier les risques.
1-3
NAS 300
NAS 400
La recherche d'informations sur l'activité et l'environnement de l'entreprise est un
processus continu. Avant d'accepter une mission, l'auditeur doit rassembler des
informations préliminaires, les élargir et les actualiser au fur et à mesure après
l'acceptation de la mission.
4-7
Les connaissances peuvent provenir de sources diverses et être utiles pour apprécier les différents éléments importants.
8-10
Æ Exemples de sources de connaissances sur l'activité et l'environnement de
l'entreprise
8
Æ Exemples d'éléments importants qui ne peuvent être appréciés sans connaissance de l'activité et de l'environnement de l'entreprise
10
Le responsable de mandat doit s'assurer que le niveau de connaissances de tous
les collaborateurs impliqués sur la mission est suffisant pour un audit régulier.
L'auditeur apprécie si les états financiers dans leur ensemble correspondent à ses
connaissances de l'entreprise.
11, 12
Æ Exemples de facteurs d'appréciation importants dans l'activité et l'environnement d'une entreprise
Annexe
184
Norme d’audit suisse:
Connaissance des activités et de l'environnement
de l’entreprise
(NAS 310)
Introduction ............................................................................................................................ 185
Comment acquérir la connaissance nécessaire....................................................................... 186
Utilisation des connaissances ................................................................................................. 187
Annexe: Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise –éléments à
considérer ................................................................................................................ 190
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 310 Knowledge of the Business
et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
L’objet de la présente NAS est d’établir des principes fondam entaux
("knowledge of the business") et de préciser leurs modalités d’application
concernant le concept des connaissances des activités et de l'environnement de
l'entreprise, les raisons pour lesquelles cette connaissance est importante pour
l’auditeur et l’équipe d’audit participant à la mission, pourqu oi toutes les phases
de l’audit sont concernées et comment l’auditeur peut acquérir cette connaissance
et l’utiliser.
2
Pour réaliser un audit d’états financiers, l’auditeur doit avoi r une connaissance suffisante des activités et de l'environnement de l’entreprise afin
d’identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de
l’entreprise qui, d’après son jugement, peuvent avoir une incid ence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d’audit.
L’auditeur aura par exemple recours à cette connaissance pour évaluer les
risques inhérents et ceux liés au contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
185
contrôle interne) et pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).
3
Les connaissances de l’auditeur concernant une mission englobent les connaissances générales de l’économie et du secteur dans lequel l’entr eprise exerce ses
activités, et une connaissance plus particulière du fonctionnement de l’entreprise
(activité et risques). En général, les connaissances que possédera l’auditeur seront moins étendues que celles de la direction. L’annexe précise la liste des éléments à considérer lors d’une mission spécifique.
Comment acquérir la connaissance nécessaire
4
Avant d’accepter une mission (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission
d’audit), l’auditeur rassemble des informations préliminaires sur le secteur
d’activité, la propriété, la direction et les opérations de l’e ntreprise soumise à
l’audit et détermine s’il lui est possible d’acquérir un niveau de connaissance suffisant des activités de l’entreprise pour réaliser l’audit.
5
Après acceptation de la mission, l’auditeur réunit des informations complémentaires et plus détaillées. Dans la mesure du possible, il est préférable que
l’auditeur dispose des connaissances nécessaires au début de sa mission. Tout au
long du déroulement de l’audit, ces informations seront reconsidérées et réactualisées et de nouveaux éléments seront obtenus.
6
Cette recherche d’informations sur l’activité et l'environnem ent de l’entreprise
est un processus continu et cumulatif qui consiste à réunir, à évaluer des informations et à corroborer les connaissances ainsi acquises avec les éléments probants
et les autres informations à tous les stades de l’audit. Par exemple, bien que des
informations soient réunies lors de la planification, elles seront en général affinées et complétées au stade suivant de l’audit, à mesure que l’ auditeur et ses collaborateurs se familiarisent avec l’entreprise.
7
Pour les missions récurrentes, l’auditeur actualise et reconsidère les informations
réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers de travail
de l’exercice précédent. L’auditeur met également en œuvre des procédures visant à détecter les changements importants survenus depuis le dernier audit.
8
L’auditeur a le choix entre plusieurs sources d’informations sur le secteur
d’activité et l’entreprise, notamment:
186
• expérience antérieure de l’entreprise et de son secteur d’activ ité;
• entretiens avec des personnes de l’entreprise (p. ex. responsables de la gestion
et du contrôle ou cadres dirigeants);
• entretiens avec le personnel de l’audit interne et examen des rapports de
l’audit interne (cf. NAS 610 Examen des travaux de l’audit interne);
• entretiens avec d’autres auditeurs et avec des conseillers juridiques ou autres
qui ont travaillé pour le compte de l’entreprise ou dans son secteur d’activité;
• entretiens avec des personnes bien informées à l’extérieur de l’entreprise (p.
ex. spécialistes du secteur, autorités de surveillance, clients, fournisseurs,
concurrents);
• publications relatives au secteur d’activité ou à l'entreprise (p. ex. statistiques
officielles, études financières, articles parus, périodiques);
• textes législatifs ayant une incidence significative sur l’audit;
• visite des locaux et installations de l’entreprise;
• documents établis par l’entreprise (p. ex. procès-verbaux de réunions, documents adressés aux actionnaires ou aux autorités de surveillance, documents
promotionnels, rapports annuels et intermédiaires de périodes précédentes,
budgets, rapports internes de gestion, manuels de politique de gestion, manuel
du système de contrôle comptable et de contrôle interne, documentation de
systèmes, plans comptables, description des postes, plans marketing et de
vente).
Utilisation des connaissances
9
La connaissance des activités et de l'environnement de l’entreprise constitue un
cadre de référence permettant à l’auditeur d’exercer son jugeme nt professionnel.
La compréhension des activités de l’entreprise et leur utilisation adéquate aide
l’auditeur à:
187
• évaluer les risques et identifier les problèmes;
• planifier et conduire efficacement l’audit;
• évaluer la validité des éléments probants;
• fournir un meilleur service aux clients.
10
Durant l'audit, l'auditeur est amené à juger de nombreux aspects pour lesquels la
connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise est importante,
notamment:
• évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du
risque et contrôle interne);
• analyser les risques liés à l'entreprise et aux réponses apportées par la direction (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne);
• élaborer le plan d'audit et le programme de travail (cf. NAS 300 Planification
des travaux);
• déterminer un seuil de signification et évaluer s'il reste toujours adapté (cf.
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit);
• évaluer les éléments probants afin d'établir le bien-fondé et la validité des critères retenus par la direction sous-tendant l'établissement des états financiers
(cf. NAS 500 Éléments probants);
• évaluer les estimations comptables dans les états financiers (cf. NAS 540 Audit des estimations comptables) et les déclarations de la direction (cf. NAS
580 Déclarations de la direction à l'auditeur);
• identifier les secteurs dans lesquels des compétences et une attention particulière doivent être nécessaires ;
• identifier les parties liées et les opérations entre parties liées (cf. NAS 550
Parties liées);
188
• mettre en évidence des informations contradictoires (p. ex. des déclarations
contradictoires, cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);
• révéler des circonstances inhabituelles (p. ex. fraude, autres cas de nonrespect de textes législatifs, statistiques d'exploitation ne concordant pas avec
les résultats financiers publiés, cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité
de l'auditeur, NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans l'audit des états financiers);
• formuler des demandes et évaluer la crédibilité des réponses;
• examiner le bien-fondé des principes de présentation des comptes et des informations dans les états financiers.
11
Le responsable du mandat doit s'assurer que les collaborateurs assignés à
une mission d'audit connaissent suffisamment les activités et
l’environnement de l'entreprise pour accomplir correctement le travail qui
leur est confié. L'auditeur les sensibilisera également à la nécessité de rechercher
des informations supplémentaires et de les partager avec les membres de l'équipe
d'audit.
12
Pour utiliser efficacement sa connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise, l'auditeur doit évaluer si celle-ci lui permet de porter
un jugement sur les états financiers pris dans leur ensemble et d'apprécier si
les critères retenus sous-tendant l'établissement des états financiers sont cohérents avec sa connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise.
189
Annexe: Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise –
éléments à considérer
Cette liste englobe un grand nombre de questions qui s'appliquent à de nombreuses
missions. Toutes les missions ne sont toutefois pas concernées par chacune de ces
questions et cette liste n'est pas nécessairement exhaustive.
A.
Facteurs économiques (généraux)
•
niveau général d'activité économique (p. ex. récession, croissance)
•
taux d'intérêt, situation du marché des capitaux
•
inflation; conversion monétaire
•
politique économique:
−
−
−
−
−
−
•
B.
monétaire
budgétaire
fiscale
subventions
sociale
droits de douane, commerce extérieur
taux de change, contrôle des changes.
Secteurs d'activité - éléments importants ayant une incidence sur les activités du client
•
marché et concurrence
•
activité cyclique ou saisonnière
•
innovations technologiques concernant les produits
•
risque commercial particulier (p. ex. technologie de pointe, activité tributaire de la
mode, vulnérabilité de la concurrence)
•
déclin ou expansion des activités
190
•
conditions du marché défavorables (p. ex. baisse de la demande, surcapacité, guerre
des prix)
•
ratios-clés et statistiques d'exploitation
•
pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents
•
exigences et problèmes en matière d'environnement
•
cadre réglementaire/légal (p. ex. autorités de surveillance)
•
approvisionnement énergétique et coût de l'énergie
•
autres particularités (concernant p. ex. les contrats de travail, les méthodes et instruments de financement)
C.
1.
L'entreprise
Direction et propriété:
•
structure juridique de l'entreprise (changements récents ou prévus)
•
cotation en bourse (y c. changements réalisés/prévus)
•
propriétaires et parties liées (locales, étrangères, réputation, expérience, appartenance à un groupe)
•
structure du capital (changements récents ou prévus)
•
organigramme
•
stratégie et politique de l'entreprise
•
acquisitions, fusions ou abandon d'activités (récents ou prévus)
•
source et méthodes de financement (y c. changements récents ou prévus)
•
organe de surveillance (instance à l'intérieur de l'organe chargé de la gestion et du
contrôle):
191
−
−
−
−
−
−
−
•
direction opérationnelle:
−
−
−
−
−
−
−
−
2.
composition
réputation et expérience des membres
indépendance par rapport à la direction
fréquence des réunions
existence d'un comité d'audit et étendue de ses activités
existence d'un code éthique de l'entreprise
rotation des conseillers (p. ex. avocats)
expérience et réputation
composition et rotation
principaux responsables financiers et de la comptabilité et leur statut dans l'entreprise
effectif des services comptables et financiers
systèmes de rémunération particuliers (plan de bonus dépendant du résultat)
systèmes de prévisions et de budget
pression sur la direction (p. ex. direction surchargée, dominée par une seule personne, évolution du cours de l'action, délais déraisonnables pour l'annonce des
résultats)
systèmes d'information de gestion
•
fonctions d'audit interne (existence, efficacité)
•
attitude vis-à-vis de l’environnement de contrôle.
Activités de l'entreprise (produits, services, marchés, fournisseurs, structure des coûts,
opérations ):
•
nature des activités (p. ex. fabrication, commerce, services financiers, import/export,
etc.)
•
emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux, etc.
•
conditions d'emploi (par emplacement, p. ex. niveau de salaire, convention collective, plan de retraite, réglementations légales)
•
produits ou services et marchés (p. ex. principaux clients et contrats importants,
conditions de paiement, marges bénéficiaires, parts de marché, concurrents, exportation, politique de prix, politique et stratégie de marketing, réputation des produits et
services, garanties, carnet de commandes, tendances du marché, processus de production, etc.)
192
3.
•
fournisseurs (p. ex. principaux fournisseurs y c. prestataires, contrats à long terme,
stabilité de l'approvisionnement, conditions de paiement, importation, méthodes de
livraison telles que le "juste à temps")
•
stocks (p.ex. type, emplacement, niveau)
•
franchises, licences, brevets
•
postes de dépenses importants
•
recherche et développement
•
actifs, dettes et opérations libellées en devises étrangères (y c. opérations de couverture, par monnaie)
•
textes législatifs ayant une incidence significative sur l'entreprise
•
système d'information de gestion (y c. changements prévus)
•
structure d'endettement (y c. conditions de crédit, "covenants")
Résultats financiers (facteurs influençant le patrimoine, la situation financière et les résultats de l'entreprise):
•
principaux ratios-clés
•
tendances
4.
Facteurs influençant les rapports de l'entreprise, notamment la présentation des comptes
("reporting environment").
5.
Cadre légal:
•
exigences légales, exigences des autorités de surveillance
•
fiscalité
•
questions particulières de présentation des comptes
•
exigences en matière de rapport d'audit
•
utilisateurs des états financiers.
193
NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit
(NAS 320)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur le concept du "caractère significatif".
1
La définition du terme "caractère significatif" selon l'International Financial Reporting Standards Board (IASB Framework paragraphe 30) se trouve au chiffre
3.
3
L'estimation du caractère significatif en relation avec des assertions dans les états
financiers relève du jugement professionnel de l'auditeur. Une anomalie peut –
outre le caractère significatif quantitatif – être importante é galement sur le plan
qualitatif. Un élément peut être important, indépendamment du montant, en relation avec des fraudes. Certaines anomalies dont le montant est minime peuvent
toutefois avoir cumulativement des répercussions sensibles sur les états financiers.
4-6
Le caractère significatif se rapporte tant aux états financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des catégories de transactions et des informations données.
7
Lien entre caractère significatif et risque d'audit
L'évaluation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des
catégories de transactions spécifiques aide l'auditeur à définir les éléments à
contrôler et à fixer les procédures d'audit.
9
Le caractère significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le
seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement.
10-10B
NAS 400
194
Si le seuil de signification varie, on tiendra compte de la variation du risque
d'audit en résultant par une adaptation de la nature et de l'étendue des procédures
d'audit (exemple dans 10A et 10B).
L'évaluation du caractère significatif et du risque d'audit peut évoluer entre la
planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des procédures
d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des connaissances de l'auditeur au fur et à mesure de l'audit.
11
Le cumul des anomalies non corrigées comprend les anomalies détectées par
l'auditeur ainsi que la meilleure appréciation possible (p. ex. par extrapolation)
des anomalies non détectées en détail. Suivant le caractère significatif de ce
cumul, les états financiers correspondent ou non aux normes de présentation des
comptes applicables. Si le cumul d'anomalies non corrigées est important, l'auditeur invitera la direction à corriger les états financiers ou essaiera, en élargissant
les procédures d'audit, de parvenir à la conclusion que le cumul des anomalies
non corrigées est négligeable.
12-15
195
(NAS 320)
Introduction ............................................................................................................................ 196
Caractère significatif .............................................................................................................. 197
Lien entre caractère significatif et risque d'audit ................................................................... 198
Évaluation de l'impact des anomalies..................................................................................... 199
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 320 Audit Materiality et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant le concept de "caractère significatif" et
de définir son lien avec le risque d'audit.
2
Lors de la conduite d'un audit, l'auditeur doit tenir compte du caractère significatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit.
3
Le référentiel concernant la préparation et la présentation des états financiers de
l'International Accounting Standards Board, chiffre 30, donne la définition suivante du "caractère significatif":
"On considère que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexactitude sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs
se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l'importance de
l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou
de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information constitue donc un seuil
ou une démarcation plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder
pour être utile."
196
4
Un audit d'états financiers a pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable
identifié (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers). L'évaluation du caractère significatif relève donc du jugement
professionnel.
5
Lors de l'élaboration du plan d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur définit un seuil de signification acceptable lui permettant de détecter les
anomalies significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies. La description inadéquate
ou impropre d'une politique d'arrêté des comptes, lorsqu'elle risque d'induire en
erreur un utilisateur des états financiers, constitue une anomalie qualitative, tout
comme le non-signalement du non-respect d'une disposition réglementaire lorsque la stricte application de cette dernière constituerait une entrave importante
aux activités de l'entreprise.
6
L'auditeur prendra en considération la possibilité que des anomalies portant sur
des montants relativement peu importants puissent avoir, une fois cumulées, une
incidence significative sur les états financiers. Par exemple, une erreur dans une
procédure de fin de mois peut être le signe d'une anomalie significative potentielle si cette erreur est répétée chaque mois.
7
L'auditeur tient compte du caractère significatif d'une information tant au niveau
des états financiers pris dans leur ensemble qu'au niveau des soldes, des catégories de transactions et des informations données. Le caractère significatif peut
être influencé par des éléments tels que des dispositions législatives et réglementaires ou par des questions touchant aux différentes rubriques des états financiers
et aux relations entre elles. Ce processus peut aboutir à différents seuils de signification selon l'aspect de la question considérée sur les états financiers.
197
8
Un seuil de signification doit être fixé lorsque l'auditeur:
•
détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit;
•
évalue l'effet des anomalies (chiffres 12 ss).
Lien entre caractère significatif et risque d'audit
9
Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évaluation du caractère significatif concernant des soldes de compte et des catégories de
transaction spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à
décider de recourir ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques (cf.
NAS 520 Procédures analytiques; NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes
de sélection d'échantillons). L'auditeur peut ainsi sélectionner des procédures
d'audit dont il peut attendre qu’elles soient susceptibles de réduire le risque d'audit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) à un niveau suffisamment bas.
10
Le caractère significatif est inversement proportionnel au risque d'audit: plus le
seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement.
L'auditeur en tiendra compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue
des procédures d'audit. Si, par exemple, à l'issue de la planification de procédures
d'audit spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est
plus bas, le risque d'audit augmente. L'auditeur pourra alors:
(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle (cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne) en le compensant par des tests
de procédure plus étendus ou supplémentaires, ou
(b) réduire le risque de non-détection (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne) en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des
contrôles substantiels prévus.
198
10A Si l'auditeur abaisse par exemple le seuil du caractère significatif pour les stocks,
la vraisemblance de l'existence d'une anomalie significative dans ce poste du bilan augmente: le risque de contrôle et le risque de non-détection augmentent automatiquement. S'il veut éviter cette augmentation du risque d'audit, l'auditeur
peut, par exemple, étendre les contrôles approfondis jusqu'à ce que la réduction
du risque de non-détection compense l'augmentation du risque de contrôle.
10B À l'inverse, l'auditeur ne doit toutefois pas relever le seuil du caractère significatif pour réduire le risque d'audit.
Caractère significatif et risque d'audit dans l'évaluation des éléments probants
11
L'évaluation du risque d'audit et du caractère significatif effectuée par l'auditeur
peut évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances
ou des connaissances de l'auditeur au fur et à mesure de l'audit (cf. NAS 310
Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise). Par exemple, si
l'audit est planifié avant la fin de l'exercice, l'auditeur anticipera les résultats des
activités et la situation financière de l'entreprise. Si le patrimoine, la situation financière et les résultats effectifs diffèrent significativement de son attente, il est
probable que l'évaluation du seuil de signification et du risque d'audit évolue également. En outre, l'auditeur pourra, lors de la planification des travaux d'audit,
fixer délibérément le seuil de signification acceptable à un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci évite parfois que des anomalies ne soient pas détectées et ménage une marge de sécurité pour l'auditeur lors
de l'évaluation de l'incidence des anomalies découvertes pendant l'audit.
Évaluation de l'impact des anomalies
12
Pour apprécier si les comptes annuels correspondent aux normes de présentation des comptes applicables, l'auditeur doit déterminer si le cumul des
anomalies décelées par l'audit et non corrigées revêt un caractère significatif.
199
13
Le cumul des anomalies non corrigées englobe:
(a) les anomalies spécifiques décelées par l'auditeur ainsi que l'incidence des
anomalies non corrigées mises en évidence par l'audit des exercices précédents; et
(b) la meilleure estimation que l'auditeur peut faire des autres anomalies impossibles à identifier avec précision (p. ex. par extrapolation).
14
L'auditeur déterminera si le cumul des anomalies non corrigées a un caractère significatif. Si tel est le cas, l'auditeur envisagera de réduire le risque d'audit en
étendant les procédures d'audit ou en demandant à la direction de corriger les
états financiers, dans la mesure où ces anomalies ne sont pas déjà corrigées dans
les états financiers.
15
Si la direction refuse de corriger les états financiers et si les résultats des
procédures d'audit plus étendues ne permettent pas à l'auditeur de conclure
que le cumul des anomalies non corrigées est d'importance négligeable, l'auditeur doit envisager de modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
16
Si le total des anomalies non corrigées relevées par l'auditeur avoisine le seuil de
signification fixé (chiffres 5 ss), l'auditeur déterminera s'il est probable que la
somme des anomalies non détectées et de celles non corrigées dépasse ce seuil.
Si le total des anomalies non corrigées est en passe d'atteindre le seuil de signification fixé, l'auditeur envisagera de réduire le risque en mettant en œuvre des
procédures d'audit supplémentaires ou en demandant à la direction de corriger les
états financiers en fonction des anomalies relevées.
200
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne
(NAS 400)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur la compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi que du risque d'audit et de ses éléments (risque
inhérent, risque de contrôle et risque de non-détection). C'est uniquement si l'auditeur a des connaissances dans ces domaines qu'il pourra développer un plan
d'audit efficace et ramener le risque d'audit à un niveau acceptable.
1, 2, 9, 10
La NAS donne les définitions suivantes:
Risque d'audit
Risque inhérent
Risque de contrôle
Système comptable
Système de contrôle interne
3
4
5
6
7
8
Risque inhérent
Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur doit évaluer le risque inhérent au
niveau des états financiers dans leur ensemble et, dans l'élaboration du programme de travail, en tenir compte pour apprécier les assertions retenues pour
les soldes et catégories de transactions importants.
11
Æ Facteurs de détermination pour l'évaluation du risque inhérent
12
Systèmes comptables et de contrôle interne
Les systèmes comptables et de contrôle interne visent à un enregistrement, à un
déroulement et à une présentation correctes de toutes les transactions d'une entreprise. Mais, en raison des limites inhérentes (exemples au chiffre 14), ils ne
peuvent donner à la direction l'assurance formelle qu'elle a atteint ses objectifs
de contrôle.
201
13, 14
Pour obtenir des connaissances sur le fonctionnement des systèmes comptables
et de contrôle interne, l'auditeur peut sélectionner certaines transactions et les
suivre à travers tout le système (sondages). De tels sondages ne sont en soi pas
encore une raison suffisante pour considérer le risque de contrôle autrement
qu'élevé.
15
La nature et l'étendue des procédures mises en œuvre par l'audi teur pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en fonction de différents critères (exemples aux chiffres 16, 17 et 20).
16-20
Risque de contrôle
Si l'auditeur a acquis une compréhension des systèmes comptables et de contrôle
interne, il doit apprécier le risque de contrôle. Celui-ci doit être considéré comme
élevé lorsque les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appréciés par l'auditeur (p. ex. parce qu'il ne le veut pas pour des raisons d'efficacité)
ou l'appréciation fait ressortir que leur efficacité est insuffisante.
21-24
La connaissance obtenue des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi
que l'estimation du risque de contrôle doivent être documentés.
25, 26
Les éléments probants sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne sont obtenus par des tests de procédures (exemples au chiffre 30).
27-30
Les tests de procédures doivent être conçus et appliqués de façon à tenir compte
de manière appropriée des particularités (p. ex. variations saisonnières du volume des transactions, changement de personnel au niveau des compétences,
modifications en cours d'exercice des mécanismes de contrôle ou questions dans
le domaine IT).
32, 33, 37
Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir
démontrer que les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement
conçus et fonctionnent de manière efficace.
31
Certains types d'éléments probants sont plus fiables que d'autres.
35, 36
NAS 500
38
L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédures intercalaires avant la
fin de l'exercice. Il devra toutefois réfléchir s'il peut s'y fier pour le reste de
l'exercice ou si des éléments probants complémentaires sont nécessaires.
Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle
Le risque inhérent et le risque de contrôle sont souvent étroitement liés. Dans ce
cas, on a une appréciation plus fiable du risque d'audit si l'estimation du risque
inhérent est combinée à celle du risque de contrôle.
202
40
L'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle influence la nature et
l'étendue des contrôles approfondis. Ces derniers sont opérés dans le but d'abaisser le risque de non-détection à un niveau acceptable – et donc le risque d'audit
dans son ensemble. Il subsiste un certain risque de non-détection même pour un
contrôle à 100% car la plupart des éléments probants réunis par l'auditeur
conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.
41
Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques
inhérents et des risques de contrôle. Lorsque les risques inhérents et ceux liés au
contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection
faible afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Lorsque les
risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un
niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à
un niveau acceptable faible.
43
Æ Illustration sur les liens entre risques inhérents/risques de contrôle et risques
de non-détection
Annexe
L'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle ne doit pas être fixée à
un niveau si bas que des contrôles approfondis ne soient plus nécessaires. L'auditeur doit toujours mettre en œuvre des contrôles approfondis po ur les catégories
de transactions et les soldes de comptes significatifs.
45
L'évaluation des composants du risque d'audit peut évoluer au cours d'un audit.
En cas de besoin, l'auditeur modifiera les contrôles approfondis en fonction de la
nouvelle évaluation des risques.
46
Risque d'audit dans les petites entreprises
Pour délivrer une opinion sans réserve, l'auditeur doit obtenir pour les petites entreprises le même degré d'assurance que pour les grandes entreprises. Toutefois,
il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles internes qu'aux grandes. Ils sont alors souvent remplacés par d'autres procédures, par
exemple par des contrôles plus approfondis du management.
48
Communication des déficiences relevées
Les déficiences constatées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes
comptables et de contrôle interne doivent être communiquées aussi rapidement
que possible à la direction, au niveau de responsabilité approprié. Cette communication s'effectue en général par écrit; si elle est verbale, elle doit être documentée dans les dossiers de travail. L'auditeur doit indiquer qu'il ne fait état que des
déficiences relevées et que son travail ne vise pas à apprécier l'aptitude du
contrôle interne pour les buts de la direction de l'entreprise.
203
49
(NAS 400)
Introduction ............................................................................................................................ 204
Risque inhérent....................................................................................................................... 208
Systèmes comptables et de contrôle interne........................................................................... 209
Risque de contrôle.................................................................................................................. 213
Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle ................................ 218
Risque de non-détection ......................................................................................................... 218
Risque d'audit dans les petites entreprises ............................................................................. 220
Communication des déficiences relevées............................................................................... 220
Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau du risque de
non-détection – Illustration ................................... .................................................. 221
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 400 Risk Assessments and Internal Control et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005
ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes
d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la prise de connaissance:
• des systèmes comptables et de contrôle interne ainsi que
• de l'évaluation du risque d'audit et de ses composants (risque inhérent, risque
de contrôle et risque de non-détection).
204
2
L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche
d'audit efficace (cf. NAS 300 Planification des travaux). Il doit recourir à son
jugement professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procédures d'audit visant à le réduire à un niveau acceptable faible.
3
Le “risque d'audit” est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du
fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se subdivise en
trois composants: le risque inhérent, le risque de contrôle et le risque de nondétection.
4
Le “risque inhérent” est la possibilité que le solde d'un com pte ou qu'une catégorie de transactions comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des
erreurs dans d'autres soldes ou catégories de transactions, indépendamment de
l'existence de contrôles internes y afférents.
5
Le “risque de contrôle” est le risque qu’une erreur significa tive dans un solde de
compte ou dans une catégorie de transactions, isolée ou cumulée à des erreurs
dans d’autres soldes ou catégories de transactions, ne soit ni prévenue ou détectée, et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne.
6
Le “risque de non-détection” est le risque que les contrôles approfondis mis en
œuvre par l'auditeur ne parviennent pas à détecter une erreur d ans un solde de
compte ou dans une catégorie de transactions qui, isolée ou cumulée à des erreurs
dans d'autres soldes ou catégories de transactions, serait significatif.
7
Le “système comptable” est l'ensemble des procédures et des d ocuments d'une
entreprise permettant le traitement des transactions aux fins de leur enregistrement dans les comptes. Ce système identifie, rassemble, analyse, calcule, classe,
enregistre, récapitule et fait la synthèse des transactions et autres événements.
8
Le “système de contrôle interne” est l'ensemble des politique s et procédures
("contrôles internes") mis en œuvre par la direction d'une entr eprise en vue d'assurer ce qui suit (dans la mesure où cela est réalisable): gestion régulière et efficace (y compris respect des politiques de gestion), sauvegarde des actifs, prévention et détection des fraudes ou des erreurs (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur), exactitude et exhaustivité des enregistrements comptables et établissement en temps voulu d'informations financières fiables. Le système de contrôle interne s'étend au-delà des questions directement liées aux fonctions du système comptable (chiffre 7) et comprend:
205
(a) le “système d'organisation du contrôle interne” (l'environn ement de contrôle), qui
est l'ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et action de la direction concernant le système de contrôle interne et son importance dans l'entreprise.
Ce système a une incidence sur l'efficacité des procédures de contrôle spécifiques. Par exemple, un système d'organisation du contrôle interne fort avec des
contrôles budgétaires stricts et une fonction d'audit interne efficiente complète efficacement les procédures de contrôle spécifiques. Toutefois, un système d'organisation fort n'est pas une totale garantie d'efficacité du système de contrôle interne. Les facteurs qui déterminent le système d'organisation du contrôle interne
sont les suivants:
• la fonction des organes dirigeants (p. ex. du conseil d'administration et
de ses comités;
• la philosophie et le style de direction;
• la structure de l'entreprise et les méthodes de délégation de pouvoir et de
responsabilité;
• le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d'audit interne, les politiques et les procédures relatives au personnel ainsi que la
répartition des tâches.
(b) les “procédures de contrôle”, qui désignent les principes e t procédures définis par la direction afin d'atteindre les objectifs spécifiques de l'entreprise et
qui complètent le système d'organisation du contrôle interne. Ces procédures
comprennent les éléments suivants:
• établissement, revue et approbation des rapprochements;
• vérification de l'exactitude arithmétique des documents;
• contrôle des applications et de l'environnement de la technologie de l'information et de la communication (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication),
par exemple en établissant des contrôles sur:
- les modifications des logiciels,
- l'accès aux fichiers de données;
206
• la tenue et la revue des comptes de contrôle particuliers et des balances
auxiliaires;
• l'approbation et le contrôle des documents;
• la comparaison des données internes avec des sources externes d'information;
• la comparaison des résultats des comptes de trésorerie, des comptes titres
et des comptes de stock avec les documents comptables;
• la restriction de l'accès physique direct aux actifs et aux documents;
• la comparaison et l'analyse des résultats financiers avec les montants
budgétés.
9
Dans le cadre de l'audit des états financiers, l'auditeur ne s'intéresse qu'aux principes et procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne
ayant une incidence sur les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers. La compréhension des aspects pertinents des systèmes comptables et de
contrôle interne et l'évaluation des risques inhérents (chiffre 11 s.) et des risques
de contrôle (chiffres 21 ss) permettront à l'auditeur:
(a) d'identifier les types d'anomalies significatives potentielles qui peuvent se
produire dans les états financiers;
(b) de prendre en considération les facteurs qui aggravent le risque d'anomalies
significatives; et
(c) d'élaborer des procédures d'audit appropriées.
10
En définissant l'approche d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur tient compte de l'évaluation préliminaire du risque de contrôle (chiffres 21
ss) ainsi que de celle du risque inhérent (chiffre 11 s.) pour déterminer le risque
de non-détection (chiffres 41 ss) acceptable pour les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des
contrôles approfondis correspondants.
207
Risque inhérent
11
Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur doit évaluer le risque inhérent au niveau des états financiers. Dans l'élaboration du programme de
travail, il doit prendre en compte cette évaluation pour apprécier les assertions retenues pour chaque catégorie de transactions et pour les soldes de
comptes significatifs, ou partir du principe que ces assertions présentent un
risque inhérent élevé.
12
Pour évaluer le risque inhérent, l'auditeur se fie à son jugement professionnel
pour évaluer de nombreux facteurs tels que:
Au niveau des états financiers:
•
l'intégrité de la direction;
•
l'expérience et les connaissances de la direction ainsi que les remaniements au
sein de la direction intervenus durant l'exercice. L'inexpérience de la direction
peut par exemple avoir des répercussions sur l'établissement des états financiers de l'entreprise;
•
les pressions inhabituelles exercées sur la direction et notamment les circonstances qui pourraient l'inciter à présenter des états financiers inexacts, tels
qu'un nombre élevé de cas d'insolvabilité dans le secteur d'activité ou une entreprise qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses activités;
•
la nature des activités de l'entreprise (p. ex. possibilité d'obsolescence technologique potentielle des produits et des services, complexité de la structure du
capital, importance des parties liées, nombre de centres de production et éparpillement de leur implantation géographique);
•
les facteurs influençant le secteur dans lequel opère l'entreprise, tels que les
conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'évolution
de la demande et les pratiques comptables du secteur.
208
Au niveau du solde des comptes et des catégories de transaction:
• des états financiers pouvant comporter des anomalies, tels que les comptes
comportant des ajustements sur exercices antérieurs ou reposant en grande
partie sur des estimations;
• la complexité des transactions sous-jacentes et d'autres événements qui peuvent nécessiter l'intervention d'un expert (cf. NAS 620 Utilisation des travaux
d'un expert);
• le degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes de compte;
• la vulnérabilité des actifs aux pertes et aux détournements, par exemple des
actifs très attractifs et faciles à transférer tels que la trésorerie;
• l'enregistrement d'opérations inhabituelles et complexes, notamment vers la
fin ou en fin d'exercice;
• des opérations non soumises aux traitements habituels.
Systèmes comptables et de contrôle interne
13
Les contrôles internes relatifs aux systèmes comptables permettent de remplir les
objectifs suivants:
• les opérations ne peuvent être effectuées qu'avec l'accord général ou spécifique de la direction;
• toutes les opérations et les autres événements sont enregistrés rapidement et
précisément dans les comptes de la période comptable correspondante afin de
permettre la préparation des états financiers conformément à un référentiel
comptable identifié;
• l'accès aux actifs et aux documents n'est possible que sur autorisation de la direction;
• les actifs enregistrés sont comparés aux actifs existants à des intervalles réguliers et des mesures appropriées sont prises en cas d'écart.
209
Limites inhérentes au contrôle interne
14
Les systèmes comptables et de contrôle interne ne donnent pas à la direction l'assurance formelle qu'elle a atteint ses objectifs, et ce en raison de limitations inhérentes à tout système. Ces limites sont les suivantes:
• la direction demande souvent que le coût d'un contrôle interne n'excède pas
les avantages escomptés de ce contrôle;
• la plupart des contrôles internes portent sur des transactions répétitives et non
pas sur des transactions inhabituelles;
• le risque d'erreur humaine due à l'inattention, à la distraction, aux erreurs de
jugement et à la mauvaise compréhension des instructions ne peut être éliminé;
• la possibilité d'échapper aux contrôles internes par la collusion d'un membre
de la direction ou d'un employé avec d'autres personnes internes ou externes à
l'entreprise;
• l'éventualité qu'une personne responsable d'un contrôle interne abuse de ses
prérogatives, par exemple un membre de la direction passant outre le contrôle;
• la possibilité que les procédures ne soient plus adaptées en raison de l'évolution de la situation, et donc que leur respect ne soit plus assuré.
Compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne
15
Lors de la prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne
afin de planifier l'audit, l'auditeur acquiert la connaissance de la conception et du
fonctionnement de ces systèmes, par exemple en effectuant un "sondage d'une
procédure" en suivant certaines transactions dans le système comptable. Lorsque
les transactions sélectionnées sont représentatives des transactions traitées par le
système, cette procédure peut être intégrée aux tests de procédure. La nature et
l'étendue du sondage effectué par l'auditeur sont telles qu'elles ne suffisent cependant pas à elles seules à réunir assez d'éléments probants pour étayer une évaluation du risque de contrôle de niveau inférieur.
210
16
La nature, le calendrier et l'étendue des procédures mises en oeuvre par l'auditeur
afin de comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne varient en
fonction notamment des critères suivants:
• taille et complexité de l'entreprise et de son système de technologie de l'information et de la communication (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication);
• seuil de signification;
• types de contrôles internes concernés;
• nature de la documentation de l'entreprise en matière de contrôles internes
spécifiques;
• évaluation du risque inhérent réalisé par l'auditeur.
17
En règle générale, pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne pertinents pour l'audit, l'auditeur se base sur son expérience antérieure de
l'entreprise et recourt à:
(a) des entretiens avec la direction, les cadres ayant des fonctions de surveillance et le personnel des différents échelons de l'entreprise et se reporte à la
documentation (manuels des procédures, description des postes et organigrammes);
(b) la consultation des documents et des informations issus des systèmes comptables et de contrôle interne; et
(c) l'observation des activités et des opérations de l'entreprise comprenant l'organisation du système informatique, des membres de la direction et de la nature du traitement des transactions.
Système comptable
18
L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système comptable
pour identifier et comprendre:
211
(a) les principales catégories de transaction résultant des activités de l'entreprise;
(b) la source de ces transactions;
(c) l'organisation de la comptabilité dans les domaines significatifs, les documents justificatifs et le contenu des rubriques des états financiers; et
(d) le processus d'établissement des documents comptables et financiers de
synthèse, de l'origine des transactions ou autres événements significatifs
jusqu'à leur présentation dans les états financiers.
Environnement de contrôle
19
L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante du système d'organisation du contrôle interne pour évaluer les comportements, degrés de sensibilisation et actions des administrateurs et de la direction concernant les
contrôles internes et leur importance dans l'entreprise.
Contrôles internes
20
L'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des contrôles internes
pour établir le plan d'audit. Pour ce faire, il détermine l'existence ou l'absence
de procédures du contrôle en analysant le système d'organisation de contrôle interne (chiffre 19) et le système comptable (chiffre 18) afin de décider s'il est nécessaire d'approfondir sa compréhension des contrôles internes. Ces derniers
étant liés à l'environnement de contrôle et aux systèmes comptables, l'auditeur se
familiarisera en même temps avec les procédures de contrôle. Par exemple, en
analysant le fonctionnement du système comptable concernant la trésorerie, il déterminera si les rapprochements bancaires sont effectués. En règle générale, il
n'est pas nécessaire, pour élaborer le plan d'audit, de connaître toutes les procédures de contrôle relatives à chacune des assertions sous-tendant chaque solde de
compte ou catégorie de transaction des états financiers.
212
Risque de contrôle
Évaluation préliminaire du risque de contrôle
21
L'évaluation préliminaire du risque de contrôle consiste à évaluer l'efficacité des
systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise en termes de prévention ou de détection et de correction des anomalies significatives. Le risque de
contrôle ne peut toutefois pas être entièrement éliminé en raison des limitations
inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne.
22
Après avoir pris connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne, l'auditeur doit procéder à une évaluation préliminaire du risque de
contrôle au niveau des assertions sous-tendant chaque solde de compte ou
catégorie de transaction significative.
23
L'auditeur fixe en général un niveau de risque de contrôle élevé pour certaines ou
toutes les assertions lorsque:
(a) les systèmes comptables et de contrôle interne ne sont pas appliqués correctement; ou
(b) l'évaluation de l'application des systèmes comptables et de contrôle interne
de l'entreprise est jugée insuffisante.
24
L'évaluation préliminaire du risque de contrôle pour une assertion soustendant l'établissement des états financiers doit être fixée à un niveau élevé,
sauf si l'auditeur:
(a) parvient à identifier des contrôles internes appliqués à ces assertions et
susceptibles de prévenir ou détecter et corriger une anomalie significative; et
(b) envisage de réaliser des tests de procédure pour étayer son évaluation.
Documentation de la prise de connaissance et de l'évaluation du risque de contrôle
25
L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail:
213
(a) son analyse des systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise; et
(b) son évaluation du risque de contrôle. En cas de risque de niveau inférieur
à un risque élevé, l'auditeur documentera également les éléments sur lesquels se fondent ses conclusions.
26
Il est possible d'utiliser différentes techniques pour documenter l'analyse des systèmes comptables et de contrôle interne. L'auditeur est libre d'opter pour la technique de son choix. Parmi les techniques les plus utilisées, individuellement ou
combinées, on relèvera les descriptions narratives, les questionnaires, les checklists et les organigrammes. La forme et l'étendue de cette documentation dépendront de la taille et de la complexité de l'entreprise et de la nature de ses systèmes
comptables et de contrôle interne. En général, plus ces systèmes sont complexes,
plus les procédures de l'auditeur et la documentation fournie seront étendues.
Tests de procédure
27
Les tests de procédure sont appliqués afin d'obtenir des éléments probants sur
l'efficacité:
(a) de la conception des systèmes comptables et de contrôle interne, c'est-à-dire
pour déterminer si leur conception permet de prévenir ou de détecter et
corriger les anomalies significatives; et
(b) du fonctionnement des contrôles internes durant l'exercice.
28
Il est possible que certaines des procédures mises en œuvre afin d'analyser les
systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss) n'aient pas été spécifiquement conçues à l'origine en tant que tests de procédure. Elles peuvent néanmoins fournir des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement du contrôle interne concernant certaines assertions et serviront alors
de tests de procédure. Par exemple, pour analyser le fonctionnement du système
comptable relatif à la fonction trésorerie, l'auditeur peut avoir rassemblé des éléments probants sur l'efficacité du processus de rapprochement bancaire au moyen
de demandes d'informations et d'observations.
214
29
Lorsque l'auditeur constate que les procédures mises en oeuvre pour prendre
connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne (chiffres 15 ss)
fournissent des éléments probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des principes et des procédures appliquées à une assertion particulière
sous-tendant l'établissement des états financiers, il peut les utiliser, à condition
qu'ils soient suffisants pour justifier une évaluation du risque de contrôle de niveau inférieur à un risque élevé.
30
Les tests de procédure peuvent comprendre:
• l'examen des documents justifiant les transactions et d'autres faits visant à rassembler des éléments probants sur le bon fonctionnement du contrôle interne,
par exemple la vérification qu'une transaction a été autorisée;
• des demandes d'information et l'observation des contrôles internes qui ne laissent aucune trace matérielle, par exemple pour déterminer précisément qui effectue chaque tâche et pas simplement la personne sensée l'effectuer;
• une vérification des contrôles internes, par exemple des rapprochements bancaires, afin de s'assurer qu'ils ont été correctement réalisés par l'entreprise.
31
L'auditeur doit réunir des éléments probants au moyen de tests de procédure pour justifier d'une évaluation du risque de contrôle d'un niveau inférieur à un risque élevé. Plus l'évaluation du risque de contrôle est faible,
plus l'auditeur devra pouvoir démontrer que les systèmes comptables et de
contrôle interne sont correctement conçus et fonctionnent de manière efficace.
32
Pour réunir des éléments probants attestant du bon fonctionnement des contrôles
internes, l'auditeur examine comment ces contrôles ont été réalisés, la cohérence
avec laquelle ils ont été appliqués durant l'exercice et déterminent la personne qui
les a effectués. Le concept de bon fonctionnement s'accommode de certains
écarts par rapport aux contrôles prescrits. Ceux-ci peuvent être imputés à certains
événements: remaniement intervenu parmi le personnel occupant des postes-clés,
fluctuation saisonnière significative en termes de volume de transaction et erreurs
humaines. Lorsque des écarts sont détectés, l'auditeur procède à des investigations spécifiques concernant ces éléments, en particulier le moment où sont intervenus les changements du personnel chargé des fonctions de contrôle interne.
Il s'assure ensuite que les tests de procédure couvrent la période de remaniement
ou de fluctuation en question.
215
33
Les objectifs des tests de procédure dans un environnement informatique sont les
mêmes que dans un environnement manuel (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environnement de la technologie de l'information et de la communication). Toutefois, certaines procédures d'audit peuvent différer. L'auditeur peut juger nécessaire ou préférer utiliser des techniques d'audit assistées par ordinateur. L'emploi
de telles techniques, par exemple des programmes d'interrogation de fichiers ou
des programmes d'audit tests, peuvent s'avérer utiles lorsque les systèmes comptables et de contrôle interne ne fournissent aucun élément visible pour prouver la
performance effective des contrôles internes programmés dans un système de
comptabilité informatisé.
34
En fonction des résultats des tests de procédure, l'auditeur doit déterminer
si les contrôles internes sont conçus et fonctionnent conformément à l'évaluation préliminaire du risque de contrôle. L'examen des écarts peut conduire
l'auditeur à réviser le niveau de risque de contrôle. Dans ce cas, il modifiera la
nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis prévus.
Qualité et date d'obtention des éléments probants
35
Certains types d'éléments probants réunis par l'auditeur (cf. NAS 500 Éléments
probants) sont plus fiables que d'autres. En général, les observations de l'auditeur
sont plus fiables que des demandes d'informations. Par exemple, l'auditeur peut
se procurer des éléments probants sur la séparation des tâches en observant les
personnes appliquant une procédure de contrôle ou en demandant des informations au personnel concerné. Toutefois, les éléments probants obtenus par certains tests de procédure, tels que l'observation, n'ont de valeur qu'au moment précis où la procédure a été appliquée. L'auditeur peut par conséquent décider de
compléter ces procédures par d'autres tests de procédure permettant de collecter
des éléments probants sur d'autres périodes de l'exercice.
36
Pour déterminer les éléments probants nécessaires pour étayer une conclusion
relative au risque de contrôle, l'auditeur peut tenir compte des éléments probants
collectés au cours d'audits précédents. En cas de mission récurrente, il a une
connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne grâce aux travaux
précédemment effectués, mais actualisera sa connaissance et considérera la nécessité de compléter les éléments probants déjà obtenus concernant les modifications affectant les contrôles. C'est pourquoi l'auditeur doit, avant de s'appuyer sur les procédures mises en œuvre lors des audits précéde nts, réunir
des éléments probants justifiant que ceci est toujours possible. Ces éléments
216
peuvent concerner la nature, le calendrier et l'étendue des modifications intervenues dans les systèmes comptables et de contrôle interne depuis la réalisation de
ces procédures et l'évaluation de leur incidence sur la fiabilité du système sur laquelle l'auditeur estime pouvoir s'appuyer. Plus la mise en œuv re de ces procédures est ancienne, moins l'assurance qui en découle est grande.
37
L'auditeur doit déterminer si les contrôles internes ont été appliqués tout au
long de la période. Si des contrôles de nature différente ont été appliqués à différents moments de la période, il les examinera individuellement. L'existence
d'un manque de continuité dans les contrôles internes durant une période spécifique requiert une étude séparée de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à appliquer aux transactions et aux autres événements de la période concernée.
38
L'auditeur peut décider d'effectuer des tests de procédure intercalaires avant la fin
de l'exercice. Toutefois, il ne pourra se contenter des résultats de ces tests et rassemblera d'autres éléments pour le reste de l'exercice. Les facteurs à prendre en
considération sont les suivants:
• résultats de la révision intermédiaire;
• durée de la période restante;
• modifications intervenues dans les systèmes comptables et de contrôle interne
durant la période restante;
• nature et montant des transactions, des autres événements et des soldes en jeu;
• systèmes d'organisation du contrôle interne, en particulier contrôles aux différents niveaux hiérarchiques;
• contrôles approfondis que l'auditeur souhaite mettre en oeuvre.
Évaluation finale du risque de contrôle
39
Avant de tirer les conclusions de l'audit, basées sur le résultat des contrôles
approfondis et des autres éléments probants rassemblés durant l'audit, l'auditeur doit déterminer si son évaluation du risque de contrôle est confirmée.
217
Lien entre l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle
40
La direction réagit souvent aux situations de risques inhérents en mettant en
place des systèmes comptables et de contrôle interne pour prévenir, dans la mesure du possible, ou détecter et corriger les anomalies. C'est pourquoi, dans de
nombreux cas, les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont étroitement liés.
Dans ce cas, si l'auditeur tente d'évaluer séparément le risque inhérent et le risque
de contrôle, son évaluation risque d'être incorrecte. Par conséquent, il est préférable d'évaluer le risque d'audit en évaluant ses deux composants (risque inhérent
et risque de contrôle).
41
Le niveau du risque de non-détection dépend directement des contrôles approfondis mis en place par l'auditeur. L'évaluation du risque de contrôle et du risque
inhérent effectuée par l'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'étendue
des contrôles approfondis mis en œuvre pour réduire le risque d e non-détection
et, par conséquent, le risque d'audit, à un niveau acceptable faible. Il est impossible d'éliminer tout risque de non-détection, même si l'auditeur examine de façon
exhaustive les soldes de compte ou les catégories de transaction, car la plupart
des éléments probants réunis par l'auditeur conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes.
42
L'auditeur doit tenir compte de l'évaluation du niveau des risques inhérents
(chiffre 11 s.) et des risques de contrôle (chiffres 21 ss) pour déterminer la
nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis nécessaires pour
réduire le risque d'audit à un niveau acceptable. À cet égard, l'auditeur considérera:
(a) la nature des contrôle approfondis, en utilisant par exemple des contrôles visant à obtenir des confirmations directes de tiers indépendants à l'entreprise
au lieu de contrôles visant à obtenir de la documentation interne à l'entreprise, ou des contrôles détaillés permettant de répondre à un objectif d'audit
donné en plus des procédures analytiques;
(b) les calendriers des contrôles approfondis, par exemple en les exécutant à la
fin de l'exercice plus tôt, à une date intercalaire; et
218
(c) l'étendue des contrôles approfondis, par exemple en utilisant un échantillon
plus large.
43
Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques
inhérents et des risques de contrôle. Par exemple, lorsque les risques inhérents et
ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de nondétection faible, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible.
Inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles,
l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en
réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Il convient de se reporter
à l'Annexe qui explique les liens entre les différents composants du risque d'audit.
44
Bien que les tests de procédure et les contrôles approfondis se distinguent de par
leur objet, les résultats qui en découlent peuvent mutuellement répondre aux objectifs de chacun d'eux. Les anomalies découvertes lors des contrôles approfondis
peuvent inciter l'auditeur à revoir son évaluation du risque de contrôle. Il
convient de se reporter à l'Annexe qui explique les liens entre les différents composants du risque d'audit.
45
Une évaluation même très faible des niveaux de risques inhérents et des risques
de contrôle n'élimine pas la nécessité d'effectuer des contrôles approfondis.
Quelle que soit l'évaluation des niveaux de risques inhérents et de risques de
contrôle, l'auditeur doit mettre en œuvre des contrôles approfo ndis pour les
catégories de transactions et les soldes de compte significatifs.
46
L'évaluation par l'auditeur des composants du risque d'audit peut évoluer au cours
d'un audit. Par exemple, il est possible que l'auditeur découvre au cours des
contrôles approfondis des informations très différentes de celles sur la base desquelles ces risques avaient été évalués au départ. Dans ce cas, il modifiera les
procédures de contrôle approfondis prévues en fonction de la nouvelle évaluation
des risques inhérents et de ceux liés au contrôle.
47
Plus l'évaluation du niveau des risques inhérents et des risques de contrôle
est élevée, plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants relevant de
contrôles approfondis. Lorsque l'évaluation du niveau de ces risques est élevée,
il détermine si les contrôles approfondis fournissent des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque de non-détection, et donc le risque
d'audit, à un niveau acceptable faible. Lorsque l'auditeur constate que le risque de non-détection concernant une assertion sous-tendant l'évaluation
d'un solde de compte ou d'une catégorie de transaction significatifs des états
219
financiers ne peut être réduit à un niveau acceptable faible, il doit formuler
une opinion avec réserve dans la mesure où une opinion est possible (cf. NAS
700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Risque d'audit dans les petites entreprises
48
L'auditeur parviendra au même niveau d'assurance pour exprimer une opinion
sans réserve sur les états financiers quelle que soit la taille de l'entreprise. Toutefois, il n'est pas possible d'appliquer aux petites entreprises les mêmes contrôles
internes qu'aux grandes. Par exemple, dans une petite entreprise, les procédures
comptables sont souvent appliquées par un nombre restreint de personnes, chargées à la fois de responsabilités opérationnelles et de contrôle, et la séparation
des tâches fait alors défaut ou est très limitée. Parfois, l'insuffisance de séparation
des tâches est compensée par un système de contrôle de gestion efficace dans lequel des contrôles sont effectués par le propriétaire/dirigeant, qui s'appuie sur sa
connaissance personnelle de l'entreprise et sa participation à l'exploitation. Si la
séparation des tâches est limitée et si l'auditeur ne parvient pas à établir l'existence de contrôles aux différents niveaux hiérarchiques, les éléments probants
permettant d'asseoir l'opinion de l'auditeur sur les états financiers seront alors obtenus exclusivement au moyen de contrôles approfondis.
Communication des déficiences relevées
49
Dans le cadre de sa prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle
interne et des tests de procédure, l'auditeur peut relever des déficiences dans les
systèmes. Dans ce cas, il doit informer la direction, à un niveau de responsabilité approprié et dans les meilleurs délais, des déficiences majeures relevées dans la conception ou le fonctionnement des systèmes comptables et de
contrôle interne. La communication des déficiences à la direction s'effectue en
général par écrit. Toutefois, si l'auditeur estime qu'une communication orale suffit, cette dernière sera documentée dans les dossiers de travail. Il est important
d'indiquer dans la communication faite (cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle) que
seules les déficiences relevées dans le cadre de l'audit sont signalées et que
l'examen effectué ne visait pas à déterminer l'adéquation des contrôles internes
aux objectifs fixés par la direction.
220
Annexe: Influence des risques inhérents et des risques de contrôle sur le niveau
du risque de non-détection – Illustration
Le tableau ci-après indique comment le risque de non-détection peut varier en fonction
de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle.
Effets croisés entre les éléments du risque de contrôle
Évaluation du risque de contrôle
Élevé
Moyen
Faible
Évaluation par l'auditeur
Élevé
Minimum
Plus faible
Moyen
du risque inhérent
Moyen
Plus faible
Moyen
Plus élevé
Faible
Moyen
Plus élevé
Maximum
Les zones grisées dans ce tableau correspondent au risque de non-détection.
Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques de contrôle. Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés
au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non-détection faible, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible. Inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter
un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un
niveau acceptable faible.
221
NAS 401 Audit réalisé dans un environnement informatique
Audit réalisé dans l’environnement de la technologie de
l’information et de la communication
(NAS 401)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur un audit réalisé dans l'environnement de la
technologie de l'information et de la communication (IT), peu importe que les
systèmes soient exploités par l'entreprise ou par un tiers. L'utilisation de l’IT apporte des changements dans le traitement, la mémorisation et la communication
des informations financières. Pour l'auditeur, ce sont surtout les domaines suivants qui sont influencés: appréciation des systèmes comptables et de contrôle
interne, de la situation des risques ainsi que de la planification et de l'exécution
des procédures d'audit.
1-3
Capacités et compétences
L'auditeur doit posséder des connaissances spécifiques en IT pour appréhender
les conséquences dans les secteurs mentionnés en introduction. Il demandera
éventuellement l'aide d'un professionnel possédant ces compétences.
4
NAS 620
Planification, évaluation du risque
Si l'auditeur veut développer une approche d'audit efficace, il doit comprendre
l'importance et la complexité des processus de traitement informatisé dans les
applications informatiques de la comptabilité de même que l'environnement IT
avec tous les risques contenus dans les procédures et dans l'environnement.
5-10
NAS 300
NAS 310
Æ Exemples de facteurs d'appréciation pour les procédures et l'environnement
IT.
6, 7, 9, 10
Procédures d'audit
Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables
soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, l'efficacité de l'audit exige de
tenir compte du degré du traitement informatique. Pour beaucoup d'applications
IT, il peut être difficile pour l'auditeur, voire impossible, de se procurer certaines
données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utiliser l'informatique.
222
12
Audit réalisé dans l’environnement de la technologie
de l’information et de la communication
(NAS 401)
Introduction ............................................................................................................................ 223
Capacités et compétences....................................................................................................... 224
Planification ........................................................................................................................... 225
Évaluation du risque............................................................................................................... 228
Procédures d'audit .................................................................................................................. 229
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 401 Auditing in a Computer Information Systems Environment et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le
1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant les règles à suivre lorsqu'un audit est réalisé dans un environnement de technologie de l’information et de la communication (ci-après IT). Dans le cadre des NAS, un système IT existe lorsqu'un ordinateur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'informations financières importantes, que cet ordinateur soit exploité par l'entreprise ou par un tiers.
2
L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'environnement IT sur l'audit.
223
3
L'existence d'un environnement IT ne modifie pas l'objectif et l'étendue de l'audit.
Par contre, l'utilisation de la IT modifie le traitement, l'accumulation des données
et la communication des informations financières et peut avoir une incidence sur
les systèmes comptables et de contrôle interne de l'entreprise. En conséquence, un
environnement IT peut avoir une incidence sur:
• les procédures appliquées par l'auditeur pour obtenir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne);
• la prise en compte du risque inhérent et du risque de contrôle permettant à
l'auditeur d'évaluer le risque d'entreprise (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne);
• la conception et l'exécution par l'auditeur de tests de procédure et de contrôle
approfondis nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit.
Capacités et compétences
4
L'auditeur doit posséder une connaissance suffisante de la IT pour planifier,
diriger, superviser et revoir le travail effectué. Il doit évaluer si des compétences IT particulières s'imposent pour réaliser l'audit. Elles peuvent être nécessaires pour:
• obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptables et de contrôle
interne influencés par l'environnement IT;
• déterminer l'incidence de l'environnement IT sur l'évaluation générale du risque et du risque au niveau du solde des comptes et des catégories de transactions;
• concevoir et mettre en œuvre des tests de procédure et de contrôle approfondis appropriés.
Si des connaissances spéciales sont requises, l'auditeur demandera l'aide d'un expert possédant ces compétences. Il peut s'agir d'un collaborateur de l'auditeur ou
d'un spécialiste externe à l'entreprise. Si le recours à cet expert est envisagé,
l'auditeur doit rassembler suffisamment d'éléments probants montrant que
224
le travail effectué permet de répondre à l'objectif de l'audit, selon la NAS
620 Utilisation des travaux d'un expert.
Planification
5
Conformément à la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de
contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit efficace.
6
Dans la planification des aspects de l'audit susceptibles d'être influencés par
l'environnement IT de l'entreprise, l'auditeur doit tenir compte de l'importance et de la complexité des activités IT et de la disponibilité des données
pouvant être utilisées pour l'audit, en particulier:
• de l'importance et de la complexité du traitement informatisé pour chaque application comptable importante. L'importance désigne le caractère significatif
des assertions sous-tendant l'établissement des états financiers affectées par le
traitement informatisé. Une application peut être considérée comme complexe
si, par exemple:
–
le volume des opérations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs d'identifier et de corriger des erreurs de traitement;
–
le système IT génère automatiquement des opérations ou des données importantes directement dans une autre application;
–
le système IT exécute des calculs complexes d'informations financières
et/ou génère automatiquement des opérations ou des données importantes
qui ne peuvent être (ou ne sont pas) validées indépendamment du système;
–
des opérations faisant l'objet d'un échange électronique avec d'autres entreprises (comme dans les systèmes d'échange électronique de données,
Electronic Data Interchange) sans contrôle manuel de la pertinence ou de
la vraisemblance de ces échanges;
225
• de l'organisation des activités IT du client et du degré de concentration ou de
décentralisation du traitement IT dans l'entreprise, notamment lorsqu'ils ont
une influence sur la séparation des tâches;
• de la disponibilité des données. Les documents sources, certains fichiers informatiques et d'autres éléments probants nécessaires à l'auditeur existent parfois pendant une courte période, seulement ou uniquement sur un support lisible électroniquement. Les systèmes IT du client peuvent générer des rapports
internes utiles pour les contrôles approfondis (en particulier les procédures
analytiques) (cf. NAS 520 Procédures analytiques). Le potentiel d'utilisation
de techniques d'audit assistées par ordinateur peut accroître l'efficacité des
procédures d'audit, ou permettre à l'auditeur d'appliquer certaines procédures à
une population entière de comptes ou d'opérations à un moindre coût.
7
Dans un environnement IT utilisant de gros systèmes, l'auditeur doit également acquérir la connaissance de cet environnement et déterminer s'il peut
influencer l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle. La nature
des risques et les caractéristiques du contrôle interne dans un environnement IT
comprennent:
• le manque de traces matérielles supportant les transactions. Dans certains environnements IT, il est possible que des traces matérielles complètes nécessaires pour l'audit n'existent que pendant une courte période ou uniquement sur
un support lisible électroniquement. Dans le cas où un programme d'application complexe exécute un grand nombre de tâches dans le processus de traitement, l'existence de traces matérielles exhaustives n'est pas évidente. C'est
pourquoi des erreurs contenues dans le programme d'application peuvent être
difficiles à détecter en temps voulu par des procédures manuelles (par l'utilisateur);
• l'uniformité du traitement des opérations. Le processus IT applique le même
traitement à toutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instructions. Ceci permet d'éliminer quasiment toutes les erreurs de traitement d'opérations qui se produisent lors d'un traitement manuel. En revanche, les erreurs
de programmation ou de configuration (ou les autres erreurs systématiques
dans les logiciels de base ou le matériel) entraînent en général un traitement
incorrect de toutes les opérations;
226
• la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle,
exécutées en général par plusieurs personnes dans un système manuel, peuvent être centralisées dans un système IT. Ainsi, une personne ayant accès à
des programmes, à des processus ou à des données est en mesure d'exécuter
des opérations en principe incompatibles;
• le risque d'erreurs et d'irrégularités. Le risque d'erreur humaine dans la
conception, la maintenance et la mise en œuvre d'un système IT est supérieur
à celui d'un système manuel, notamment à cause du niveau de détail inhérent
à ces systèmes. De même, le risque que des utilisateurs non autorisés accèdent
à des données ou les modifient sans trace visible est plus grand dans un système IT.
En outre, la diminution de l'intervention humaine dans le traitement IT d'opérations contribue à réduire les possibilités de détection d'erreurs ou d'irrégularités. Les erreurs ou irrégularités se produisant lors de la conception ou de la
modification de programmes d'application ou de logiciels risquent de passer
longtemps inaperçus;
• le lancement ou l'exécution des opérations. Un système IT peut lancer ou exécuter automatiquement certains types d'opérations. L'autorisation de ces opérations ou procédures n'est pas toujours aussi bien documentée que dans un
système manuel, et l'autorisation par la direction peut être implicite et résulter
de son acceptation du système IT et de ses modifications ultérieures;
• La dépendance vis-à-vis d'autres contrôles dans l’environnement IT. Un système IT peut générer des rapports ou d'autres résultats utilisés pour les procédures de contrôle manuel. L'efficacité de ces procédures peut dépendre de l'efficacité des contrôles automatisés d'exhaustivité et d'exactitude. Par contre,
l'efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les
applications IT sont souvent tributaires de l'efficacité des contrôles IT généraux;
• le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un environnement
IT peut offrir à la direction une palette d'outils analytiques permettant de superviser les activités de l'entreprise. S'ils sont disponibles et utilisés, ces outils
peuvent améliorer la structure de contrôles supplémentaires;
227
• l'utilisation potentielle de techniques d'audit assistées par ordinateur. Le traitement et l'analyse de grandes quantités de données par informatique peuvent
permettre à l'auditeur d'utiliser des techniques ou des outils d'audit informatisés généraux ou spécialisés pour l'exécution des contrôles d'audit.
Les risques et les contrôles mis en œuvre du fait des caractéristiques de systèmes
IT ont une incidence potentielle sur l'évaluation du risque par l'auditeur, et sur la
nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
Évaluation du risque
8
Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit évaluer les risques inhérents et les risques de contrôle pour chacune des assertions importantes sous-tendant l'établissement des états financiers.
9
Les risques inhérents et les risques de contrôle dans un environnement IT peuvent
avoir un effet diffus et un effet spécifique sur un type de compte sur la probabilité
d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes:
• les risques peuvent résulter de déficiences dans plusieurs des activités IT (p.
ex. dans les domaines suivants: développement et maintenance de programmes, support logiciel, opérations, sécurité physique des équipements IT,
contrôle d'accès à des programmes auxiliaires par des utilisateurs privilégiés).
Ces déficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traitées par l’IT;
• les risques peuvent accroître le potentiel d'erreurs ou de fraudes (cf. NAS 240
Fraude et erreur – Responsabilité de l’auditeur) dans des applications IT spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements IT.
Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant
des opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre
élevé d'exceptions. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds
ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs
ou du personnel IT.
228
10
L'apparition des nouvelles technologies de l’information et de la communication
favorise souvent le développement de systèmes IT de plus en plus complexes
dans l'entreprise; ceux-ci peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes,
des bases de données distribuées, des traitements IT utilisateur final et des systèmes de gestion qui transfèrent directement des informations dans les systèmes
comptables. Ces systèmes augmentent le degré de sophistication global du système IT et la complexité des applications concernées. En conséquence, ils peuvent accroître le risque et nécessiter une attention particulière.
Procédures d'audit
11
Selon la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne, l'auditeur doit
prendre en compte l'environnement IT dans la planification de procédures
d'audit visant à réduire le risque d'audit à un niveau acceptable.
12
Les objectifs spécifiques d'audit restent identiques, que les données comptables
soient traitées manuellement ou par IT. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre
des procédures d'audit pour réunir des éléments probants (cf. NAS 500 Éléments
probants) peuvent être influencées par le mode de traitement IT. L'auditeur peut
utiliser des procédures d'audit manuelles, assistées par ordinateur, ou combiner
les deux pour rassembler suffisamment d'éléments probants. Cependant, dans certains systèmes comptables utilisant l’IT pour traiter des applications d'importance
significative, il peut être difficile, voire impossible, pour l'auditeur de se procurer
certaines données à des fins d'inspection, d'enquête ou de confirmation sans utiliser l’IT.
229
NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel
à des services bureaux (externalisation)
Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises
faisant appel à des services bureaux (externalisation)
(NAS 402)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions à un auditeur dont le client fait appel à un service bureau. L'auditeur doit évaluer l'incidence de l'utilisation d'un service bureau sur les systèmes comptables et de contrôle interne du client.
1-3
NAS 400
Éléments à prendre en compte par l'auditeur
Un service bureau peut exécuter des transactions sous sa propre responsabilité ou
ne faire qu'enregistrer des transactions et traiter des données. L'auditeur doit
constater à quel point les activités du service bureau sont importantes pour le
client et quelle en est la signification pour l'audit. (Liste des aspects pour cette
appréciation au chiffre 5). Si, en examinant ces aspects, l'auditeur parvient à la
conclusion que l'estimation du risque de contrôle ne dépend pas des contrôles du
service bureau, il ne sera pas utile d'appliquer cette NAS.
4, 5
Si l'auditeur conclut en revanche que les activités du service bureau ont une incidence significative sur l'entreprise et affectent en conséquence l'audit, il doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes comptables
et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau maximum, ou faible si des tests de procédure sont réalisés.
7
L'obtention de ces informations est possible de la manière suivante:
• le rapport de l'auditeur du service bureau ("autre auditeur") donne suffisamment d'informations;
• l'autre auditeur est chargé d'effectuer certaines procédures; et
• l'auditeur se procure les informations auprès du service bureau lui-même.
8-10
230
Rapport de l'auditeur du service bureau
Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il
doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.
11
Suivant la nature et l'étendue du rapport de l'auditeur du service bureau (exemples au chiffre 12), il peut tirer un profit différent pour l'obtention de la compréhension requise des systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau. Ainsi, les éléments probants et en fin de compte l'estimation du risque de
contrôle varient suivant le rapport de l'autre auditeur.
12-16
L'autre auditeur peut être chargé de certaines procédures dont le résultat pourra
être utilisé par l'auditeur. De telles procédures peuvent être convenues entre l'auditeur et le client avec le service bureau et l'autre auditeur.
17
Si l'auditeur utilise un rapport de l'autre auditeur, il ne fera habituellement pas de
référence dans son propre rapport à celui de l'autre auditeur.
18
231
Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises
faisant appel à des services bureau
(externalisation)
(NAS 402)
Introduction ............................................................................................................................ 232
Éléments à prendre en compte par l'auditeur ......................................................................... 233
Rapport de l'auditeur du service bureau ................................................................................. 235
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations et s'applique à l'audit des états financiers
et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec
l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application
et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application à l'intention de l'auditeur dont le client fait appel à
des services bureaux (chiffre 3). Cette NAS émet également des considérations
sur le rapport de l'auditeur et sur celui de l'auditeur des services bureaux (ci-après
"autre auditeur").
2
L'auditeur doit évaluer l'incidence du service bureau sur les systèmes comptables et de contrôle interne du client afin de planifier l'audit et de concevoir
une approche d'audit efficace (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) .
232
3
Une distinction est faite entre un service bureau exécutant des transactions sous
sa propre responsabilité et un service bureau enregistrant uniquement des opérations et traitant les données correspondantes (p.ex. service bureau informatique).
Si le client fait appel à un service bureau, certains principes et procédures et certains documents gérés par ce dernier peuvent être utiles pour l'audit des états financiers du client.
Éléments à prendre en compte par l'auditeur
4
Un service bureau peut définir et mettre en œuvre des princip es et des procédures
qui affectent les systèmes comptables et de contrôle interne d'un client. Ces principes et ces procédures sont dissociés de l'entreprise cliente, tant sur le plan physique qu'opérationnel. Lorsque les prestations du service bureau se limitent à l'enregistrement et au traitement des transactions du client et que ce dernier garde la
maîtrise de leur initiation et en conserve la responsabilité, il peut être en mesure
de mettre en œuvre des principes et des procédures efficaces au sein de son organisation elle-même. Lorsque le service bureau se charge d'effectuer les transactions du client et en assume la responsabilité, le client peut estimer nécessaire de
s'en remettre aux principes et aux procédures du service bureau.
5
L'auditeur doit déterminer l'étendue des prestations rendues par le service
bureau et leur incidence sur l'audit. Pour ce faire, l'auditeur tient compte des
éléments suivants:
• nature des prestations du service bureau;
• conditions contractuelles et relations entre le client et le service bureau;
• assertions significatives sous-tendant l'établissement des états financiers influencées par le recours au service bureau;
• risque inhérent associé à ces assertions (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne);
• interactions entre les systèmes comptables et de contrôle interne du client et
ceux du service bureau;
233
• contrôles internes du client auxquels sont soumises les transactions traitées
par le service bureau;
• organisation interne et surface financière du service bureau et incidence éventuelle d'une défaillance de ce dernier sur le client;
• informations sur le service bureau telles que celles figurant dans les manuels
utilisateurs et les manuels techniques;
• informations disponibles sur les contrôles internes et les contrôles automatisés
relatifs aux applications du client.
Au regard des éléments ci-dessus, l'auditeur peut estimer que les contrôles du
service bureau n'auront pas d'influence sur l'évaluation du risque de contrôle (cf.
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Si tel est le cas, la présente
NAS n'est pas applicable.
6
L'auditeur du client tiendra également compte des rapports de tiers – auditeurs du
service bureau (chiffres 11 ss), auditeurs internes (cf. NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne) ou autorités de surveillance – afin d'obtenir des informations sur les systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau ainsi
que sur son fonctionnement et sur son efficacité.
7
Si l'auditeur du client conclut que les activités du service bureau ont une incidence significative sur l’entreprise et affectent en conséquence l'audit, il
doit rassembler des informations suffisantes pour comprendre les systèmes
comptables et de contrôle interne et fixer le risque de contrôle à un niveau
maximum, ou plus faible si des tests de procédures sont réalisés.
8
Si les informations réunies ne sont pas suffisantes, l'auditeur du client envisagera
de demander au service bureau qu'il requière de son auditeur de mettre en œuvre
des procédures appropriées pour obtenir les informations nécessaires, ou de rendre visite au service bureau en vue d'obtenir lesdites informations. L'auditeur du
client qui souhaite rendre visite au service bureau demandera au client de solliciter de ce dernier l'autorisation d'accéder aux informations souhaitées.
234
9
L'auditeur du client peut être en mesure d'évaluer les systèmes comptables et de
contrôle interne sur lesquels le service bureau a une influence en consultant le
rapport de l'auditeur indépendant du service bureau. En outre, l'auditeur du client
peut également utiliser le rapport de l'auditeur du service bureau pour évaluer le
risque de contrôle relatif à des assertions influencées par les systèmes de contrôle
de ce dernier. Si l'auditeur du client utilise le rapport de l'auditeur du service
bureau, il doit envisager de vérifier les compétences professionnelles de cet
auditeur pour la mission spécifique qui lui a été confiée.
10
L'auditeur du client peut également estimer nécessaire de réunir des éléments
probants au moyen de tests de procédures pour étayer une diminution du risque
de contrôle. Ces éléments peuvent être obtenus de la manière suivante:
• en réalisant des tests sur les contrôles internes auxquels le client soumet les
activités du service bureau;
• en obtenant un rapport de l'auditeur du service bureau sur l'efficacité du fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau
sur le traitement des applications considérées dans l'audit;
• en rendant visite au service bureau et en effectuant les tests de procédures.
Rapport de l'auditeur du service bureau
11
Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, il doit examiner la nature et la teneur de ce rapport.
12
Ce rapport est, en général, de deux types:
Type A – Rapport sur l'adéquation de la conception
(a) description des systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau, en général préparée par la direction du service bureau; et
(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:
(i)
la description mentionnée est exacte;
235
(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels; et
(iii) les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement
conçus pour atteindre les objectifs fixés.
Type B – Rapport sur l'adéquation de la conception et sur l'eff icacité du fonctionnement
(a) description des systèmes comptables et de contrôle interne du service bureau, en général préparée par la direction du service bureau; et
(b) opinion de l'auditeur du service bureau attestant que:
(i)
la description mentionnée est exacte;
(ii) les contrôles des systèmes sont opérationnels;
(iii) les systèmes comptables et de contrôle interne sont correctement
conçus pour atteindre les objectifs fixés; et
(iv) sur la base du résultat de tests de procédures, les systèmes comptables
et de contrôle interne fonctionnent correctement. Outre cette opinion
sur le fonctionnement effectif des systèmes, l'auditeur du service bureau identifiera les tests de procédures mis en œuvre et leurs résultats.
Le rapport de l'auditeur du service bureau comportera habituellement une restriction quant à son utilisation (en général par la direction de l'entreprise, le service
bureau et les clients ainsi que les auditeurs du client).
13
L'auditeur du client doit examiner l'étendue des travaux effectués par l'auditeur du service bureau et doit évaluer si ses rapports sont utiles et appropriés.
14
Bien que les rapports de type A puissent être utiles à l'auditeur du client pour évaluer les systèmes comptables et de contrôle interne, il ne peut pas se baser sur ces
rapports pour revoir à la baisse l'évaluation du niveau de risque de contrôle.
236
15
En revanche, les rapports de type B peuvent servir à cet effet, puisque des tests de
procédures ont été pratiqués. Lorsqu'un rapport de type B est utilisé comme élément probant pour étayer une évaluation du risque de contrôle de niveau plus faible, l'auditeur du client détermine si les contrôles testés par l'auditeur du service
bureau sont pertinents pour les transactions du client (assertions significatives
sous-tendant l'établissement des états financiers du client) et si les tests de procédures de l'auditeur du service bureau et leurs résultats sont satisfaisants. En ce qui
concerne ces derniers, il convient de tenir compte de la durée de la période objet
des tests pratiqués par l'auditeur du service bureau et du temps écoulé depuis leur
réalisation.
16
Pour les tests de procédures spécifiques et les résultats qui en découlent,
l'auditeur du client doit déterminer si la nature, le calendrier et l'étendue de
ces tests fournissent des éléments probants suffisants et adéquats sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne afin d'étayer son évaluation du niveau de risque de contrôle.
17
Il est possible que l'auditeur du service bureau ait reçu comme mission d'exécuter
des contrôles approfondis pour les besoins de l'auditeur du client. Cette mission
peut relever de l'exécution de procédures convenues par le client et son auditeur
ou par le service bureau et son auditeur (cf. NAS 920 Mission d'examen d'informations financières sur la base de procédures convenues).
18
Lorsque l'auditeur du client utilise un rapport de l'auditeur du service bureau, aucune référence dans son propre rapport ne doit généralement y être
faite (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
237
NAS 500 Éléments probants
Éléments probants
(NAS 500)
Chiffre
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour documenter son opinion. Ces éléments sont obtenus à partir d'une combinaison de
tests de procédures et de contrôles approfondis, mais dans bien des cas uniquement par des contrôles approfondis.
1-6
Les éléments probants sont constitués à la fois par des documents justificatifs et
des documents comptables ainsi que des informations provenant d'autres sources.
4
Éléments probants suffisants et adéquats
Les adjectifs "suffisant" et "adéquat" sont indissociables; suffisant s'applique à
l'étendue et adéquat à la qualité des éléments probants. L'auditeur n'examine habituellement pas toutes les informations disponibles; il essaie toutefois d'obtenir
des éléments probants de sources différentes en vue d'une certaine assertion dans
7, 8
Le jugement de l'auditeur pour déterminer si les éléments probants sont suffisants et adéquats dépend de plusieurs facteurs.
9
Les tests de procédures donnent à l'auditeur des indications sur l'estimation du
risque de contrôle alors que les contrôles approfondis étayent en général les assertions dans les états financiers (exemples sur des assertions au chiffre 13). Par
assertion sous-tendant l'établissement des états financiers, on entend l'existence
d'un actif, d'un engagement ou d'un événement, son évaluation, son intégralité et
sa délimitation périodique, de même que sa présentation ou d'autres publications
dans les états financiers.
10, 12, 13
L'auditeur obtient des éléments probants sur les systèmes comptables et de
contrôle interne, sur la manière dont ceux-ci sont conçus et fonctionnent afin
d'empêcher, de déceler et de corriger des anomalies significatives.
11
238
La qualité des éléments probants dépend aussi bien de leur source (interne ou
externe) que de leur nature (verbale ou écrite).
15, 16
Si les éléments probants émanant de sources différentes se corroborent, l'auditeur
obtient une certitude de jugement plus élevée. En cas de jugements contradictoires, l'auditeur doit exécuter des procédures supplémentaires afin d'écarter la
contradiction.
17
L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments
probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, les difficultés et les
coûts engagés ne constituent pas une raison pour omettre des procédures jugées
nécessaires.
18
NAS 700
Si l'auditeur a des doutes sur une assertion significative sous-tendant l'établissement des états financiers et s'il ne peut pas l'écarter par des éléments probants,
une opinion sans réserve ne sera normalement pas possible.
19-25
Procédures d'obtention d'éléments probants
Les éléments probants peuvent être obtenus selon différentes méthodes, à savoir:
inspection, observation, demande de renseignements, confirmation, calcul et
procédures analytiques.
239
Éléments probants
(NAS 500)
Introduction ............................................................................................................................ 240
Éléments probants suffisants et adéquats ............................................................................... 241
Procédures d'obtention d'éléments probants........................................................................... 244
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 500 Audit Evidence et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la quantité et la qualité des éléments
probants à réunir pour l'audit d'états financiers, et les procédures permettant de
les obtenir.
2
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour
parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
3
Les éléments probants sont obtenus à partir d’une combinaison adéquate de tests
de procédures et de contrôles approfondis. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement des contrôles approfondis.
4
Les "éléments probants" désignent les informations obtenues par l'auditeur pour
aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations
sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres
sources.
240
5
Les "tests de procédures" désignent les tests permettant d'obtenir des éléments
probants sur l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes
comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle
interne).
6
Les "contrôles approfondis" désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Ils sont de deux types:
(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes; et
(b) procédures analytiques.
Éléments probants suffisants et adéquats
7
Les adjectifs "suffisant" et "adéquat" sont indissociables et s'appliquent aux éléments probants obtenus à l'issue des tests de procédures et des contrôles
approfondis. Le premier se rapporte à la quantité d'éléments probants, et le second à leur qualité et à leur pertinence appliquées à une assertion sur les états financiers et à leur validité. En général, l'auditeur s'appuiera sur des éléments probants conduisant davantage à des déductions qu'à des certitudes, et recherchera
des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature différente afin
d'étayer une même assertion.
8
Pour fonder son opinion, l'auditeur ne vérifie pas en général l'ensemble des informations disponibles, car des conclusions sur un solde de compte, une catégorie
de transaction ou un contrôle interne peuvent être obtenues par l'application de
procédures d'échantillonnage basées sur le jugement personnel ou statistiques (cf.
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons).
9
Le jugement de l'auditeur pour déterminer si les éléments probants sont suffisants
et adéquats dépend de plusieurs facteurs, notamment:
• son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) tant au niveau des états financiers dans
leur ensemble qu'à celui du solde d'un compte ou d'une catégorie de transaction;
241
• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne et l'évaluation du risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).
• le caractère significatif de l'élément examiné (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit);
• l'expérience acquise lors des audits précédents;
• les résultats des procédures d'audit, y compris les fraudes, les dommages au
patrimoine et les erreurs éventuellement décelées (cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur );
• l'origine et la fiabilité des informations disponibles.
10
Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de tests de procédures,
l'auditeur doit déterminer si ces éléments sont suffisants et adéquats pour
étayer son évaluation du niveau de risque de contrôle.
11
Les aspects des systèmes comptables et de contrôle interne sur lesquels l'auditeur
réunira des éléments probants sont:
(a) la conception: les systèmes comptables et de contrôle interne sont conçus de
manière à prévenir et/ou à détecter et corriger des anomalies significatives;
et
(b) le fonctionnement: les systèmes existent et ont fonctionné de manière satisfaisante pendant toute la période concernée.
12
Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de contrôles approfondis,
l'auditeur doit déterminer si les éléments résultant de ces contrôles et des
tests de procédure sont suffisants et adéquats pour étayer les assertions soustendant l'établissement des états financiers.
13
Les "assertions sous-tendant l'établissement des états financiers" sont l'ensemble
des critères, explicites ou non, retenus par la direction pour la préparation des
états financiers et qui peuvent être classés comme suit:
242
(a) existence: un actif ou une dette existe à une date donnée;
(b) droits et obligations: un actif ou une dette se rapporte à l'entreprise à une
date donnée;
(c) rattachement: une transaction ou un événement se rapportant à l'entreprise
et qui s'est produit au cours de la période;
(d) exhaustivité/intégralité: l'ensemble des actifs, des dettes, des transactions et
des événements ont été enregistrés et tous les faits ont été mentionnés;
(e) évaluation: un actif ou une dette sont évalués de façon adéquate dans les
états financiers;
(f)
enregistrement et délimitation périodique: une opération ou un événement
est enregistré à sa valeur adéquate et rattaché à la bonne période; et
(g) présentation et informations données/publication: un poste est présenté,
classé et décrit conformément au référentiel comptable applicable.
14
En règle générale, des éléments probants peuvent être réunis pour chaque assertion des états financiers. Les éléments probants concernant une assertion, par
exemple l'existence d'un stock, ne compensent pas l'absence d'éléments probants
concernant une autre assertion, sa valorisation par exemple. La nature, le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis dépendent des assertions concernées.
Des contrôles peuvent fournir des éléments probants à plusieurs assertions. Ainsi,
le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l'existence et l'évaluation de celles-ci.
15
La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et
de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varie en fonction des circonstances, les principes généraux suivant permettent néanmoins de l'évaluer:
• les éléments probants d'origine externe (confirmations reçues d'un tiers par
exemple, cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit) sont plus fiables
que ceux d'origine interne);
243
• les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systèmes
comptables et de contrôle interne sont efficaces;
• les éléments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que
ceux fournis par l'entreprise;
• les éléments probants sous forme de documents et de déclarations écrites sont
plus fiables que les déclarations verbales (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).
16
Les éléments probants sont plus convaincants lorsque les informations provenant
de différentes sources ou de nature différente se corroborent. Dans ce cas, l'auditeur peut parvenir à un niveau de confiance plus élevé qu'à partir d'éléments probants pris isolément. À l'inverse, lorsque les éléments probants provenant d'une
source ne se corroborent pas avec ceux d'une autre source, l'auditeur déterminera
les procédures supplémentaires nécessaires pour remédier à cette incohérence.
17
L'auditeur tiendra compte du rapport entre les coûts liés à l'obtention d'éléments
probants et l'utilité des informations ainsi réunies. Toutefois, la difficulté et les
coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable pouvant justifier l'omission d'une procédure jugée nécessaire.
18
En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l'établissement des états financiers, l'auditeur s'efforcera d'obtenir des éléments probants
suffisants et adéquats pour éliminer ce doute. Si l'auditeur reste dans l'impossibilité de réunir des éléments probants suffisants et adéquats, il doit formuler
une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion (cf.
Procédures d'obtention d'éléments probants
19
L'auditeur applique une ou plusieurs des méthodes suivantes pour réunir des éléments probants: inspection, observation, demande d'informations et confirmation,
calcul et procédures analytiques. Le calendrier de ces procédures dépend en partie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles.
244
Inspection
20
Opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L'inspection des livres et documents fournit des éléments probants
plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de
l'efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois principales
catégories de documents probants suivantes offrent différents degrés de fiabilité:
(a) document probant créé et détenu par des tiers;
(b) document probant créé par des tiers et détenu par l'entreprise;
(c) document probant créé et détenu par l'entreprise.
L'inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à
leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.
Observation
21
Opération consistant à examiner un processus ou une procédure exécuté par d'autres personnes, par exemple: l'observation par l'auditeur du contrôle physique
d'inventaire effectué par le personnel de l'entreprise ou l'observation de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle (cf. NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains points ).
Demande d'informations et confirmation
22
Une demande d'informations consiste à se procurer des informations auprès de
personnes compétentes, à l'intérieur comme à l'extérieur de l'entreprise. Les demandes d'informations englobent les demandes écrites formelles adressées à des
tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l'intérieur de l'entreprise. Les réponses à ces demandes d'informations peuvent fournir à l'auditeur
des informations qui n'étaient pas détenues au préalable ou des éléments probants
corroborants.
245
23
Une confirmation est une réponse à une demande d'informations visant à corroborer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple,
l'auditeur demande en général une confirmation directe des créances auprès des
débiteurs (cf. NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit).
Calcul
24
Le calcul consiste à vérifier l'exactitude arithmétique des documents justificatifs
et des documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts.
25
Les procédures analytiques consistent à analyser des tendances et des ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence avec
d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport
aux montants prévisibles (cf. NAS 520 Procédures analytiques).
246
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certains poin ts
Éléments probants – Remarques complémentaires
sur certains points
(NAS 501)
Chiffre
En complément à la NAS 500, cette NAS donne des instructions sur les éléments
probants dans les domaines de l'inventaire physique, des demandes d'information
concernant les procès et le contentieux, l'évaluation et les informations données
sur les immobilisations financières ainsi que sur les informations sectorielles.
1-3
Présence à l'inventaire physique des stocks
La prise d'inventaire physique des stocks a lieu en général au moins une fois par
an. Si les stocks sont importants pour les états financiers, l'auditeur doit obtenir
des éléments probants suffisants et adéquats sur leur présence et leur état en assistant à cette prise d'inventaire. Si cela n'est pas possible, il doit effectuer des
comptages physiques à un autre moment. Si cela n'est pas réalisable, il aura recours à des procédures alternatives.
4-8
L'auditeur analyse les instructions d'inventaire de la direction, observe la façon
de procéder des collaborateurs et procède lui-même à des comptages par sondage. En outre, il tient également compte de la procédure de délimitation à la
date d'inventaire. Si la prise d'inventaire n'a pas lieu à la date de clôture, l'auditeur examine la procédure de mise à jour à ladite date de clôture.
9-17
Lorsque l'inventaire est effectué sous la surveillance et le contrôle d'un tiers,
l'auditeur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier.
18
Demandes d'information concernant les procès et le contentieux
Les procès et le contentieux impliquant une entreprise doivent être mentionnés
et/ou provisionnés dans les états financiers. L'auditeur doit mettre en œuvre des
procédures pour identifier de tels procès et contentieux. Ces procédures peuvent
consister à s'entretenir avec la direction, à examiner les procès-verbaux du
conseil d'administration ou à examiner les comptes de charges.
247
31, 32
NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur certa ins points
Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l'auditeur soupçonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui soient
communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Cela se
fait par demande écrite (à rédiger par l'entreprise) et, dans les situations particulièrement complexes, également par des entretiens complémentaires.
33-36
Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec les avocats ou
que l'avocat refuse de donner le renseignement, l'auditeur fournira généralement
un rapport avec réserve pour cause de limitation dans l'étendue des travaux d'audit.
37
NAS 700
Évaluation et informations données sur les immobilisations financières
Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative
dans les états financiers, l'auditeur doit déterminer si l'entreprise est en mesure de
conserver à long terme ses immobilisations financières et si elle en est également
capable. La volonté correspondante est en général documentée dans la déclaration d'intégralité.
38, 39
Informations sectorielles
Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative dans
les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats. Il apprécie les informations sectorielles uniquement en rapport avec les
états financiers pris dans leur ensemble et n'est pas tenu d'appliquer des procédures d'audit comme s'il devait exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles.
42, 43
L'examen des informations sectorielles se fait habituellement par des procédures
analytiques. En outre, l'auditeur discute les bases des informations sectorielles
avec la direction de l'entreprise et apprécie si ces indications correspondent au
référentiel comptable applicable.
44, 45
248
Éléments probants – Remarques complémentaires
sur certains points
(NAS 501)
Introduction ............................................................................................................................ 249
A: Présence à l'inventaire physique des stocks ...................................................................... 250
B: Confirmation de créances (caduc – chiffres 19-30 remplacés p ar NAS 505 Confirmations
de tiers dans l'audit) ......................................................................................................... 253
C: Demande d'informations concernant les procès et le contentieux..................................... 253
D: Évaluation et informations données sur les immobilisations financières ......................... 255
E: Informations sectorielles.................................................................................................... 256
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 501 Audit Evidence – Additional Considerations for Specific Items et s'applique à l'audit des états financiers et
aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec
l'Introduction aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application
et le caractère obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application complémentaires à ceux présentés dans la NAS 500
Éléments probants concernant certaines rubriques des états financiers ou autres
informations données.
2
L'application des principes et des modalités d'application contenues dans la présente NAS aidera l'auditeur à réunir des éléments probants concernant certaines
rubriques spécifiques des états financiers et autres informations données.
3
La présente NAS comporte les sections suivantes:
249
A:
Présence à l'inventaire physique des stocks;
B:
Confirmation de créances (caduc – remplacé par la NAS 505 Confirmations
de tiers dans l'audit)
C:
Demande d'informations concernant les procès et le contentieux;
D:
Évaluation et informations données sur les immobilisations financières;
E:
Informations sectorielles.
A Présence à l'inventaire physique des stocks
4
La direction définit habituellement des procédures pour la prise d'inventaire physique au moins une fois par an, servant de base pour la préparation des états financiers ou permettant de vérifier la fiabilité du système d'inventaire permanent.
5
Lorsque le stock revêt une importance significative dans les états financiers,
l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur son
existence et sur son état en assistant à l'inventaire physique, à moins que ceci
lui soit impossible. Lors de sa présence, l'auditeur peut examiner les stocks, s'assurer du respect des procédures d'enregistrement et de contrôle des résultats du
comptage défini par la direction et vérifier la fiabilité des procédures établies par
la direction.
6
Si l'auditeur ne peut pas être présent à la date prévue pour la réalisation de
l'inventaire physique, il doit effectuer des comptages physiques ou y assister
à une autre date et, le cas échéant, pratiquer des contrôles sur les mouvements intercalaires.
7
Lorsque l'auditeur est dans l'impossibilité d'assister aux opérations d'inventaire, par exemple en raison de la nature et du lieu de celui-ci, il doit déterminer s'il peut mettre en œuvre des procédures alternatives fou rnissant des
éléments probants suffisants et adéquats sur l'existence du stock et sur son
état, lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve
pour limitation de l'étendue des travaux d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Par exemple, les documents constatant la vente
d'articles produits ou achetés avant la réalisation de l'inventaire peuvent fournir
des éléments probants suffisants et adéquats.
250
8
Lorsque l'auditeur planifie d'assister à l'inventaire physique ou d'avoir recours
aux procédures alternatives, il déterminera:
• la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs aux stocks;
• les risques inhérents, les risques de contrôle et les risques de non-détection
ainsi que le caractère significatif relatifs au stock;
• si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions adéquates ont été communiquées pour la réalisation de l'inventaire;
• le calendrier de comptage;
• le lieu où se déroule l'inventaire;
• si la présence d'un expert est nécessaire (cf. NAS 620 Utilisation des travaux
d'un expert).
9
Lorsque les quantités sont déterminées par un inventaire physique auquel assiste
l'auditeur ou lorsque l'entreprise gère un système d'inventaire permanent et que
l'auditeur assiste à un ou plusieurs comptages au cours de l'année, l'auditeur observera en général les procédures de comptage et effectuera des contrôles par
sondages.
10
Si l'entreprise procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par
exemple pour évaluer le volume d'un tas de charbon, l'auditeur aura à se persuader du caractère raisonnable de l'estimation.
11
Lorsque l'inventaire est réparti sur plusieurs sites, l'auditeur déterminera les lieux
où sa présence à l'inventaire est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du stock et de l'évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle
sur les différents sites.
12
L'auditeur prendra connaissance des instructions de la direction concernant:
(a) l'application des procédures de contrôle interne, par exemple la collecte des
fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées
ainsi que les procédures de comptage et de vérification;
251
(b) l'identification précise de l'état d'avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un
tiers, par exemple en consignation; et
(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stock
entre différents sites et l'expédition ainsi que la réception et la livraison de
stock immédiatement avant et après la date d'inventaire.
13
Afin de s'assurer que les procédures définies par la direction sont correctement
mises en œuvre, l'auditeur observera les procédures suivies par les employés et
effectuera des comptages par sondages. Au cours de ces comptages, l'auditeur
testera l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en suivant la trace
des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le stock et en suivant le parcours inverse pour des articles sélectionnés dans le stock physique aux relevés de
comptage. L'auditeur évaluera l'opportunité de conserver des copies de ses relevés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.
14
L'auditeur examinera également les procédures de délimitation, notamment le détail des mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire
afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements.
15
Selon les circonstances, l'inventaire peut être réalisé à une date autre que celle de
la clôture. En général, cette pratique n'est adéquate pour l'audit des états financiers que lorsque le risque de contrôle n'est pas évalué au niveau maximum (cf.
NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne). Dans ce cas, l'auditeur déterminera, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l'inventaire et celle de fin d'exercice sont correctement enregistrés.
16
Lorsque l'entreprise utilise un système d'inventaire permanent qui permet de calculer le montant du stock en fin d'exercice, l'auditeur déterminera si, en réalisant
des procédures complémentaires, les raisons des écarts significatifs entre les
comptages physiques et les comptes de stock ont été expliquées et si les comptes
ont été rectifiés en conséquence.
17
L'auditeur vérifiera les listes finales d'inventaire pour déterminer si elles reflètent
correctement les comptages effectués.
252
18
Lorsque les stocks sont gérés sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, l'auditeur obtiendra en général une confirmation directe de ce dernier (cf. NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit) quant aux quantités et à l'état des stocks détenus pour le compte de l'entreprise. L'auditeur considérera également, selon le
caractère significatif des stocks en question:
•
l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné;
•
la nécessité de sa présence ou de celle d'un autre auditeur aux opérations d'inventaire;
•
la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre auditeur sur l'adéquation des systèmes comptables et de contrôle interne du tiers concerné pour s'assurer que
l'inventaire physique est exact et que les stocks sont correctement sauvegardés;
•
la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des
tiers, notamment les récépissés d'entrepôt ou l'obtention d'une confirmation
d'autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.
B Confirmation de créances (caduc – chiffres 19-30 remplacés par NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit)
C Demande d'informations concernant les procès et le contentieux
31
Les procès et le contentieux impliquant une entreprise peuvent avoir une incidence significative sur les états financiers et il peut être nécessaire de les mentionner et/ou de les provisionner dans ces derniers.
32
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures pour identifier les procès, le
contentieux et les prétentions juridiques impliquant l'entreprise. Ces procédures peuvent comporter les actions suivantes:
•
entretiens avec la direction et obtention de déclarations (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur);
253
• examen des procès-verbaux du conseil d'administration (ou de l'organe supérieur de direction et de contrôle) et de la correspondance échangée avec les
avocats de l'entreprise;
• examen des comptes d'honoraires juridiques;
• utilisation de toutes les informations sur l'entreprise (cf. NAS 310
Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise).
33
Lorsque des procès ou du contentieux ont été identifiés ou que l’auditeur
soupçonne leur existence, ce dernier doit demander que des informations lui
soient communiquées directement par les conseillers juridiques de l'entreprise. Il est ainsi plus facile de réunir des éléments probants suffisants et adéquats au sujet de procès et de contentieux qui peuvent avoir un effet significatif et
de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière,
notamment en termes de coût, sont fiables.
34
La lettre, qui doit être préparée par la direction et envoyée par l'auditeur,
doit demander au conseiller juridique de se mettre directement en rapport
avec l'auditeur. Lorsqu'il est peu probable que le conseiller juridique réponde à
une demande générale, la lettre mentionnera spécifiquement:
• une liste des procès et du contentieux;
• l'évaluation de la direction sur l'issue du procès ou du contentieux ainsi que
son estimation des implications financières et des coûts concernés;
• une demande à l'intention du conseiller juridique pour qu'il confirme le caractère raisonnable des évaluations de la direction et fournisse à l'auditeur des informations complémentaires s'il juge la liste incomplète ou inexacte.
35
L'auditeur examine la situation de ces procédures juridiques jusqu'à la date de la
signature du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans certains cas, l'auditeur peut juger nécessaire d'obtenir des informations actualisées auprès des conseillers juridiques.
254
36
Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'affaire est complexe ou en
cas de désaccord entre la direction et le conseiller juridique, il peut s'avérer nécessaire que l'auditeur rencontre le conseiller juridique pour s'entretenir de l'issue
probable du procès et du contentieux. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la direction et de préférence en présence de l'un de ses représentants.
37
Si la direction refuse d'autoriser l'auditeur à communiquer avec les conseillers juridiques de l'entreprise, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux
d'audit et doit se traduire, en règle générale, par une opinion avec réserve ou une
impossibilité d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers). Lorsqu'un conseiller juridique refuse de répondre de manière satisfaisante et que l'auditeur ne parvient pas à rassembler des éléments probants
suffisants et adéquats en appliquant des procédures alternatives, ce dernier déterminera si cela constitue une limitation dans l'étendue des travaux d'audit, avec les
conséquences qui en découlent pour son rapport.
D Évaluation et informations données sur les immobilisations financières
38
Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants
suffisants et adéquats concernant les informations données et leur évaluation
(cf. NAS 500 Éléments probants).
39
En matière d'immobilisations financières, les procédures d'audit consistent généralement à déterminer si l'entreprise est en mesure de les conserver à long terme,
à s'entretenir avec la direction pour déterminer si l'entreprise envisage de conserver lesdits investissements et à se procurer des déclarations écrites à cet effet.
39A La déclaration écrite fait habituellement partie de la déclaration d'intégralité (cf.
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).
40
Les autres procédures d'audit consistent généralement à examiner les états financiers correspondants et d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui
donnent une idée de la valeur des investissements, et à comparer ces valeurs à la
valeur comptable de l'investissement jusqu'à la date du rapport de l'auditeur.
255
41
Si ces valeurs sont inférieures à la valeur comptable, l'auditeur s'interrogera sur la
nécessité d'une provision pour dépréciation. Si la réalisation de ces valeurs est incertaine, il déterminera si une provision pour dépréciation et/ou une information
dans les états financiers est adéquate.
E Informations sectorielles
42
Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative
dans les états financiers, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant l'information à donner dans l'annexe conformément au référentiel comptable identifié (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
normes d'audit suisses (NAS)).
43
L'auditeur confronte les informations sectorielles aux états financiers pris dans
leur ensemble. En règle générale, il n'est pas tenu d'appliquer les procédures d'audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces seules informations
sectorielles. Il tient cependant compte du fait que le concept de caractère significatif renferme des aspects à la fois quantitatifs et qualitatifs (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit).
44
Les procédures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en général des procédures analytiques et d'autres contrôles d'audit adaptés aux circonstances.
45
L'auditeur s'entretiendra avec la direction des méthodes utilisées pour l'obtention
des informations sectorielles, déterminera si ces méthodes peuvent conduire à une
information à donner dans l'annexe, conformément au référentiel comptable identifié, et s'assurera de leur application. Pour ce faire, l'auditeur prendra en compte
le montant du chiffre d'affaires, les transferts et les charges entre les secteurs,
l'élimination des montants intersectoriels, fera des comparaisons avec les budgets
et autres résultats escomptés, par exemple les bénéfices d'exploitation en termes
de pourcentage des ventes, reverra l'affectation des actifs et des coûts entre secteurs ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s'assurera que des informations adéquates ont été données pour les incohérences constatées.
256
NAS 505 Confirmations de tiers dans l'audit
Confirmations de tiers dans l'audit
(NAS 505)
Chiffre
En décidant si des confirmations de tiers sont nécessaires, l'auditeur prend en
compte le caractère significatif de la position, son estimation du risque d'audit
ainsi que les éléments probants possibles résultant d'autres procédures.
1-3
La demande de "confirmation de tiers dans l'audit" est une procédure visant à
obtenir et à évaluer des éléments probants à partir d'une communication directe
avec un tiers en réponse à une demande d'information. Les confirmations ne sont
toutefois pas limitées à des soldes, mais peuvent également renfermer d'autres
informations (exemples au chiffre 5).
4-6
Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent et du risque de contrôle
La nature et l'étendue des contrôles approfondis, tels que les confirmations de
tiers, dépendent de l'estimation du risque inhérent et du risque de contrôle (cf.
"Préface explicative" NAS 400 sur les éléments du risque d'audit). Même pour
un risque faible, on ne peut pas renoncer complètement à des contrôles approfondis. Lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle sont élevés, des
confirmations peuvent être un moyen efficace pour obtenir des éléments probants suffisants et adéquats.
7-11
Assertions visées par la procédure de confirmations externes
Les confirmations externes livrent en général un élément probant important sur
l'existence de soldes, de droits et d'obligations ou sur leur saisie périodique. En
revanche, pour les questions d'évaluation, on envisagera la plupart du temps
d'autres procédures d'audit.
12-16
Forme de la demande de confirmation
L'auditeur définit la forme des demandes de confirmations de tiers pour satisfaire
à l'objectif spécifique d'audit. Il prend en compte les expériences des années précédentes et inclut dans la demande des informations de nature à augmenter la
quote-part de retour. Les demandes de confirmations incluent en général l'autorisation donnée aux tiers par l'entreprise de fournir l'information demandée.
257
17-19
Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative
L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou négative, ou
une combinaison des deux. La confirmation positive demande au tiers consulté
de répondre à l'auditeur dans tous les cas; en revanche, la confirmation négative
demande au tiers consulté de ne répondre que s'il n'est pas d'accord. Les demandes de confirmations négatives apportant en général moins d'assurance, elles ne
seront recommandées que dans des situations particulières (exemples au chiffre
23).
20-24
Opposition de la direction
Lorsque la direction de l'entreprise refuse une confirmation de tiers à l'auditeur,
celui-ci doit examiner la situation pour savoir s'il existe des raisons valables pour
fonder un tel refus. Si les raisons sont incompréhensibles, l'auditeur examine s'il
pourrait y avoir un indice de fraude; il prévoit en outre des procédures alternatives pour obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. On examinera en
outre si et dans quelle mesure cette restriction de l'étendue de l'audit peut avoir
une incidence sur le rapport.
25-27
NAS 700
Caractéristiques des tiers consultés
En sélectionnant les tiers, l'auditeur tient compte de leurs connaissances, de leur
indépendance et de leur capacité à donner des informations ainsi que de la possibilité que ce tiers pourrait être enclin à donner des réponses inexactes.
28, 29
Processus de confirmations de tiers
Lors de la mise en œuvre de procédures de confirmations de tier s, l'auditeur doit
surveiller le processus de sélection, d'établissement et d'expédition des demandes
de façon que les réponses obtenues ne soient biaisées par suite de l'interception
ou de l'altération des demandes adressées ou des réponses reçues. En l'absence
de réponse à des demandes positives, il essaie généralement d'obtenir une réponse à l'aide d'une seconde demande. S'il n'y parvient pas, il met en œuvre des
procédures d'audit alternatives telles que l'examen des encaissements postérieurs,
de la correspondance ou d'autres documents.
30-33
Lorsque l'auditeur, une fois le processus de confirmation terminé, parvient à la
conclusion qu'il n'y a pas d'éléments probants suffisants et adéquats, il doit mettre en œuvre des procédures complémentaires. Il sera alors amen é à considérer
dans son jugement les raisons et la fréquence des écarts dans les confirmations.
34, 35
258
Confirmations de tiers à une date antérieure à la date de clôture
Pour des raisons pratiques, l'auditeur peut décider, en tenant compte du risque
inhérent et du risque de contrôle, de procéder aux demandes de confirmations de
tiers à une date antérieure à la date de clôture. Comme pour tous les autres travaux, l'auditeur s'interroge sur la nécessité d'obtenir des éléments probants complémentaires pour la période restant à courir jusqu'à la date de clôture.
259
37
Confirmations de tiers dans l'audit
(NAS 505)
Introduction ............................................................................................................................ 260
Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du risque
inhérent et du risque de contrôle ............................................................................................ 262
Assertions visées par la procédure de confirmations de tiers................................................. 263
Forme de la demande de confirmation................................................................................... 264
Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative ........................................... 265
Demande à la direction de l'entreprise ................................................................................... 266
Caractéristiques des tiers consultés ........................................................................................ 267
Processus de confirmations de tiers ....................................................................................... 268
Évaluation du résultat des confirmations de tiers................................................................... 270
Confirmations de tiers obtenues à une date antérieure à la date de clôture ........................... 270
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 505 External Confirmations et
s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement.
Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant l'utilisation par l'auditeur de la procédure
de confirmations externes comme moyen d'obtention d'éléments probants des
états financiers.
2
L'auditeur doit déterminer si l'utilisation de la procédure de confirmations
externes est nécessaire à l'obtention d'éléments probants suffisants et adéquats pour étayer certaines assertions sous-tendant l'établissement des états
financiers. À ce titre, l'auditeur doit prendre en compte le caractère significatif des éléments considérés (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière
d'audit), le résultat de son évaluation du risque inhérent et du risque de
260
contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et la façon dont
les éléments obtenus par d'autres procédures d'audit planifiées réduiront le
risque d'audit relatif à l'assertion sous-tendant l'élément examiné à un niveau acceptable.
3
La NAS 500 Éléments probants précise que la fiabilité des éléments probants dépend de leur origine et de leur nature. Cette norme indique qu'en règle générale
les éléments probants obtenus de sources externes sont plus fiables que ceux
d'origine interne à l'entreprise, et que des éléments probants sous forme écrite
sont plus fiables que des déclarations verbales. En conséquence, les éléments
probants obtenus par l'auditeur directement de tiers indépendants de l'entreprise,
en réponse à des demandes de confirmations, considérés individuellement ou en
complément d'autres éléments probants provenant d'autres procédures d'audit,
peuvent contribuer à réduire le risque d'audit relatif à l'assertion considérée à un
niveau acceptable faible.
4
La "confirmation de tiers" est la procédure visant à obtenir et à évaluer des éléments probants à partir d'une communication directe avec un tiers en réponse à
une demande d'informations relative à une question touchant un poste déterminé
des états financiers. Afin de déterminer dans quelle mesure la procédure de
confirmations de tiers peut être utilisée, l'auditeur prend en considération les caractéristiques de l'environnement dans lequel l'entreprise exerce son activité (cf.
NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) et les
pratiques connues des tiers à consulter.
5
Les confirmations directes sont souvent utilisées en rapport avec les postes des
états financiers ou leurs composants, mais ne sont pas nécessairement restreintes
à ces seuls éléments. Par exemple, l'auditeur peut demander des confirmations externes touchant aux clauses d'un contrat ou relatives à une transaction réalisée par
l'entreprise avec un tiers. Dans ce cas, la demande de confirmation vise à demander si des modifications sont intervenues depuis la signature du contrat et les termes de ces modifications. D'autres exemples de situations où la procédure de
confirmations externes est applicable sont donnés ci-après:
• confirmation par les banques des soldes de comptes et autres informations
pertinentes;
• confirmation des comptes clients et débiteurs;
• confirmation du stock en dépôt, sous douane ou en consignation;
261
• titres de propriété déposés ou remis à titre de garantie auprès d'avocats ou
d'établissements financiers;
• valeurs mobilières achetées par des négociants mais non encore livrées à la
date de clôture;
• emprunts auprès d'organismes prêteurs;
• confirmation des comptes fournisseurs et créditeurs (y compris engagements
conditionnels);
• instruments financiers dérivés.
6
La fiabilité des éléments obtenus par les confirmations de tiers dépend, entre autres facteurs, de la façon dont l'auditeur applique la forme (chiffres 17 ss), de la
procédure de demande de confirmations (chiffres 30 ss) ainsi que de l'évaluation
des réponses obtenues aux demandes de confirmations (chiffre 36). Les facteurs
affectant la validité de la procédure de confirmations comprennent le contrôle
exercé par l'auditeur sur les demandes de confirmations adressées et les réponses,
les caractéristiques des tiers concernés et toute restriction formulée dans les réponses ou celles imposées par la direction de l'entreprise.
Lien entre la procédure de confirmations de tiers et l'évaluation par l'auditeur du
risque inhérent et du risque de contrôle
7
La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne explicite le concept de risque d'audit et le lien qui existe entre ses différents composants: risque inhérent,
risque de contrôle et risque de non-détection. Cette norme précise le processus
d'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle pour déterminer la nature,
le calendrier et l'étendue des contrôles approfondis nécessaires pour réduire le
risque de non-détection, et donc le risque d'audit, à un niveau acceptable.
8
La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne précise également que la nature et le volume des éléments probants attendus des contrôles approfondis varient selon l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, et que même
une évaluation de ces risques à un niveau faible ne peut éliminer la nécessité de
procéder à des contrôles approfondis. Ces contrôles peuvent inclure l'utilisation
de la procédure de confirmations de tiers concernant des assertions spécifiques
sous-tendant l'établissement des états financiers.
262
9
Le chiffre 47 de la NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne indique que
plus l'évaluation du niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est élevée,
plus l'auditeur doit rassembler d'éléments probants provenant de contrôles approfondis. En conséquence, plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle
est élevé, plus il est nécessaire pour l'auditeur de recourir à des contrôles approfondis pour obtenir plus d'éléments probants, ou d'autres éléments corroborants,
pour justifier d'une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers.
Dans ces situations, le recours aux confirmations externes est généralement un
moyen efficace pour recueillir des éléments probants suffisants et adéquats.
10
Plus le niveau du risque inhérent et du risque de contrôle est faible, moins l'auditeur a besoin d'obtenir d'assurance à partir de contrôles approfondis pour fonder
une conclusion sur une assertion sous-tendant l'établissement des états financiers.
Tel est le cas, par exemple, lorsqu'une entreprise a un prêt remboursable selon un
échéancier très déterminé qui a fait l'objet d'une vérification des clauses contractuelles les années précédentes. Si d'autres contrôles effectués (tests de procédures
ou autres) ont permis de valider que les termes du contrat de prêt n'ont pas été
modifiés et conduisent donc à considérer le risque inhérent et le risque de
contrôle relatifs au solde du prêt non remboursé à un niveau faible, l'auditeur peut
limiter ses contrôles approfondis à un simple test des remboursements effectués,
plutôt que de demander une nouvelle confirmation du solde auprès du prêteur.
11
Des transactions insolites ou complexes, à l'inverse de transactions courantes,
peuvent avoir pour conséquence des niveaux de risque inhérent et de risque de
contrôle élevés. Lorsque l'entreprise a conclu une transaction de cette nature, et
que le risque inhérent et le risque de contrôle sont évalués à un niveau élevé, l'auditeur considère la nécessité de confirmer les termes de la transaction avec le tiers
concerné, en complément de son examen de la documentation détenue en interne
par l'entreprise.
Assertions visées par la procédure de confirmations de tiers
12
La NAS 500 Éléments probants classe les assertions de la direction sous-tendant
l'établissement des états financiers selon les critères suivants: "existence", "droits
et obligations", "rattachement", "exhaustivité", "évaluation", "enregistrement et
délimitation périodique" et "présentation et publication". Bien que les confirmations de tiers puissent apporter des éléments probants quant à chacune de ces assertions, leur validité peut varier selon l'assertion concernée.
263
13
La confirmation par un tiers de son compte débiteur apporte une preuve forte de
l'existence de ce compte à une certaine date. La confirmation apporte aussi la
preuve de la délimitation périodique des créances. À l'inverse, une telle confirmation n'apporte pas nécessairement la preuve quant à son évaluation, dès lors qu'il
n'est généralement pas possible de demander au débiteur de confirmer qu'il sera
bien en mesure de payer sa dette à l'échéance.
14
De la même façon, dans le cas de marchandises détenues en consignation, la
confirmation directe apporte une preuve forte de l'existence de ce stock ainsi que
des droits et obligations qui y sont attachés, mais n'apportera pas d'élément probant sur les critères retenus pour son évaluation.
15
L'utilité de confirmations externes dans la collecte d'éléments probants propres à
vérifier une assertion particulière sous-tendant l'établissement des états financiers
est également affectée par les objectifs fixés par l'auditeur pour la sélection des
informations à confirmer. Par exemple, lorsque le contrôle envisagé porte sur
l'exhaustivité des dettes, l'auditeur a besoin d'obtenir l'assurance qu'il n'existe pas
de passif significatif non comptabilisé. Il en résulte que pour atteindre cet objectif, il est plus judicieux de confirmer les principaux fournisseurs de l'entreprise en
leur demandant d'adresser directement à l'auditeur un relevé de compte, même si
ces fournisseurs ne présentent aucun solde créditeur dans les comptes de l'entreprise, plutôt que de sélectionner pour confirmation les comptes fournisseurs présentant les soldes créditeurs les plus importants.
16
Si des éléments probants appropriés ne peuvent pas être obtenus par des confirmations externes pour des assertions dans les états financiers, l'auditeur envisage
de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit en complément, o u en substitution, à la procédure de confirmations de tiers.
Forme de la demande de confirmation
17
L'auditeur doit définir la forme des confirmations de tiers pour satisfaire un
objectif spécifique d'audit. Lors de la rédaction de la demande de confirmation,
l'auditeur prend en compte les assertions sous-jacentes visées par la confirmation
et les facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses. Par exemple, la
forme de la demande de confirmation, l'expérience passée de l'auditeur dans des
missions similaires, la nature de l'information que l'on demande de confirmer et
le tiers concerné sont des facteurs qui affectent la forme et le contenu de la de-
264
mande de confirmation car ils ont un impact direct sur la fiabilité des réponses attendues.
18
De même, lors de la rédaction de la demande de confirmation, l'auditeur prend en
compte le type d'informations disponibles que le tiers peut confirmer sans recherches importantes car ceci peut affecter le taux de réponse et la validité de la réponse. Par exemple, des systèmes comptables peuvent plus facilement permettre
de confirmer une transaction individuelle plutôt que le solde de transactions enregistrées dans un compte. De même, certains tiers ne sont pas toujours en mesure
de confirmer certains types d'informations, tels que le solde d'un compte, mais
peuvent être en mesure de confirmer chacune des factures enregistrées dans ce
compte.
19
Les demandes de confirmations incluent en général l'autorisation donnée aux tiers
par la direction de l'entreprise de fournir l'information demandée à l'auditeur. En
effet, les tiers sont plus enclins à répondre à de telles demandes lorsqu'elles
contiennent une autorisation expresse de la direction ou, dans certains cas, peuvent ne pas être à même de répondre s'ils n'ont pas cette autorisation.
Utilisation de la demande de confirmation positive ou négative
20
L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation, dite positive ou négative, ou
un mixte des deux.
21
La confirmation positive demande au tiers consulté de répondre à l'auditeur dans
tous les cas, soit en indiquant son accord sur l'information fournie, soit en fournissant cette information. Une demande de confirmation positive permet en général d'obtenir des éléments probants fiables. Il existe cependant un risque que le
tiers concerné réponde à la demande de confirmation sans vérifier que l'information fournie est correcte. En règle générale, l'auditeur ne peut pas détecter si ce
type de situation existe. L'auditeur peut cependant réduire ce risque en adressant
des demandes de confirmations qui ne fournissent pas de montants (ou autre information) et en demandant aux tiers de fournir eux-mêmes les montants ou l'information. L'inconvénient de cette procédure, dite confirmation "en blanc" est
qu'elle résulte en un taux de réponses plus faible dès lors que l'on demande aux
tiers consultés un travail supplémentaire.
22
La confirmation négative demande au tiers consulté de ne répondre que s'il n'est
pas d'accord avec l'information fournie dans la demande de confirmation. Cepen-
265
dant, lorsqu'aucune réponse n'est obtenue à une demande de confirmation négative, l'auditeur garde à l'esprit qu'il n'existe pas d'évidence que le tiers consulté a
bien reçu la demande ou qu'il a bien vérifié que l'information fournie dans cette
demande était correcte. En conséquence, l'utilisation des demandes de confirmations négatives apporte généralement moins d'assurance que les demandes de
confirmations positives; l'auditeur envisage donc de mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives pour pallier cette insuffisance.
23
Les demandes de confirmations négatives peuvent être utilisées pour réduire le
risque d'audit à un niveau acceptable lorsque:
(a) le risque inhérent et le risque de contrôle sont évalués à un niveau faible;
(b) on est en présence d'un nombre important de soldes de faible valeur;
(c) il n'est pas anticipé de découvrir un nombre élevé d'anomalies; et
(d) l'auditeur n'a pas de raison de penser que les tiers consultés ne porteront aucun intérêt à la demande de confirmation.
24
Un mixte de demandes de confirmations positives et négatives peut être envisagé.
Par exemple, dans les situations où le total de la balance clients comprend un petit nombre de comptes avec des soldes importants et un grand nombre de comptes
avec des soldes de faible valeur, l'auditeur peut considérer qu'il est plus approprié
de confirmer de manière positive tous les comptes, ou un échantillonnage, avec
des soldes importants et de confirmer de manière négative un échantillon de
comptes avec de faibles valeurs.
Demande à la direction de l'entreprise
25
Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de comptes ou autres informations et que la direction de l'entreprise s'y refuse, il doit examiner s'il existe des raisons valables pour fonder un tel refus et obtenir des
éléments tangibles pour le justifier. Si, après examen, l'auditeur considère
que le refus de la direction est fondé, il doit mettre en œuvre des procédures
d'audit alternatives afin d'obtenir des éléments probants suffisants et adéquats relatifs à l'information.
266
26
Dans le cas où l'auditeur considère que le refus de la direction n'est pas fondé et que la procédure de confirmations externes ne peut être mise en œuvre,
ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux et l'auditeur doit alors
en tirer les conséquences éventuelles dans son rapport (cf. NAS 700 Rapport
de l'auditeur sur les états financiers).
27
Lors de l'examen des raisons qui motivent le refus de la direction, l'auditeur fait
preuve d'esprit critique et s'interroge sur l'impact que peut avoir une telle décision
sur l'intégrité de la direction. L'auditeur s'interroge notamment sur le fait de savoir si cette décision peut cacher l'existence éventuelle de fraude, de dommage au
patrimoine ou d'erreur. Si l'auditeur pense qu'une fraude ou une erreur existe, il
fait application de la NAS 240 Fraude et erreur - Responsabilité de l’auditeur. Il
se demande également si l'application de procédures d'audit alternatives livre
dans une telle circonstance des éléments probants suffisants et adéquats (chiffre
16).
Caractéristiques des tiers consultés
28
La fiabilité des éléments confirmés par un tiers est affectée par la compétence de
ce dernier, son indépendance, son autorité à engager sa responsabilité, la nature
de l'information confirmée et son objectivité. Pour ces raisons, l'auditeur tente de
s'assurer, lorsque cela est possible, que la demande de confirmation est adressée à
une personne compétente pour la traiter. Par exemple, lorsqu'il s'agit de confirmer
qu'une clause d'un contrat de prêt à long terme a été abandonnée, l'auditeur
adresse la demande de confirmation à la personne de l'établissement prêteur qui a
connaissance de cette clause d'abandon et a autorité pour la confirmer.
29
L'auditeur évalue également si certains tiers peuvent être enclins à répondre de
façon non objective ou biaisée à une demande de confirmation. Des informations
sur la compétence du tiers en question, sa connaissance en la matière, sa motivation, sa capacité ou son désir de répondre peuvent venir à la connaissance de l'auditeur. L'auditeur considère alors l'impact de telles informations sur le contenu de
la demande de confirmation, sur l'évaluation des résultats provenant des réponses
obtenues et sur la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires. Il s'interroge également pour savoir si, dans de telles circonstances, il
est utile d'adresser une demande de confirmation à un tiers dont l'auditeur peut attendre une réponse lui fournissant des éléments probants suffisants et adéquats.
Par exemple, il peut découvrir une transaction inhabituelle ayant un impact significatif sur les états financiers, conclue en fin d'exercice avec un tiers dépendant
267
sur le plan économique de l'entreprise auditée. Dans ces conditions, il s'interroge
pour savoir si ce tiers n'aura pas intérêt à confirmer une information erronée.
Processus de confirmations de tiers
30
Lors de la mise en œuvre de la procédure de confirmations de ti ers, l'auditeur doit conserver la maîtrise du processus de sélection des tiers à qui sont
adressées les demandes, de la rédaction et de l'envoi des demandes de
confirmations, ainsi que des réponses à ces demandes. Un contrôle est exercé
sur la communication entre les destinataires des demandes de confirmations et
l'auditeur afin de minimiser la possibilité que les réponses obtenues ne soient
biaisées par suite de l'interception ou de l'altération des demandes adressées, ou
des réponses reçues. L'auditeur prend soin d'envoyer lui-même les demandes, en
s'assurant qu'elles sont correctement adressées et qu'elles contiennent une indication expresse indiquant que les réponses doivent lui être retournées directement.
Lors de la réception des réponses, il vérifie que celles-ci proviennent bien du destinataire à qui elles avaient été adressées.
Absence de réponse à une demande de confirmation positive
31
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit alternat ives en l'absence de réponse à une demande de confirmation positive. Ces procédures
doivent permettre d'obtenir les mêmes éléments probants attendus d'une
confirmation externe pour justifier d'une assertion retenue pour l'établissement des états financiers.
32
En l'absence de réponse, l'auditeur contacte d'abord le destinataire de la demande
de confirmation pour tenter d'obtenir une réponse. Si aucune réponse n'est obtenue malgré cette démarche, il met en œuvre des procédures d'aud it alternatives.
La nature de ces procédures varie selon le compte concerné et l'assertion qu'il
s'agit de vérifier. Dans le cas des créances, les procédures alternatives peuvent
comprendre l'examen des encaissements postérieurs, celui des bordereaux d'expédition ou autres documents permettant d'obtenir l'évidence d'une facturation, et
la vérification par sondage de la délimitation des expéditions de marchandises en
fin de période pour s'assurer de l'exhaustivité de l'enregistrement des ventes dans
la période. Pour les dettes, les procédures alternatives peuvent inclure la revue
des règlements postérieurs et la correspondance avec des tiers, ainsi que l'examen
d'autres documents, tels que les bons de livraison, pour s'assurer de l'exhaustivité
de l'enregistrement du passif concerné.
268
Fiabilité des réponses reçues
33
L'auditeur prend en considération tous faits de nature à remettre en cause la fiabilité de la réponse obtenue à la demande de confirmation de tiers. Il considère l'authenticité de la réponse et procède aux investigations qu'il juge utiles en cas de
doute. Il peut à cet effet décider de vérifier par téléphone avec l'expéditeur la
source et la teneur de la réponse. De plus, il s'assure qu'il a bien été demandé au
tiers consulté de lui adresser directement la réponse. Du fait du développement de
nouvelles technologies, l'auditeur reste attentif à la validité des sources des réponses reçues par voie électronique (p. ex. par fax ou par e-mail). Les confirmations orales sont, quant à elles, documentées dans les dossiers de travail. Si l'information confirmée par oral est importante, l'auditeur demande au tiers consulté
de la lui confirmer par écrit en lui adressant directement la réponse.
Cause et fréquence des exceptions relevées
34
Dans les cas où l'auditeur est conduit à conclure que la procédure de confirmations de tiers et les procédures d'audit alternatives n'ont pas apporté
d'éléments suffisants et adéquats pour justifier d'une assertion sous-tendant
l'établissement des états financiers, il doit mettre en œuvre d es procédures
complémentaires pour tenter d'obtenir les éléments probants recherchés
pour fonder sa conclusion.
Pour fonder sa conclusion, l'auditeur sera ainsi amené à considérer:
(a) la fiabilité des réponses reçues aux demandes de confirmations de tiers et le
résultat des procédures alternatives;
(b) la nature des exceptions relevées, ainsi que leur incidence en termes qualitatifs et quantitatifs; et
(c) les éléments probants obtenus par la mise en œuvre d'autres procédures
d'audit.
Sur la base de cette évaluation, l'auditeur détermine si des procédures complémentaires sont nécessaires pour collecter les éléments suffisants et adéquats attendus.
269
35
L'auditeur s'intéresse également aux causes et aux fréquences des exceptions relevées dans les réponses obtenues des tiers consultés. Une exception peut indiquer une anomalie dans la comptabilité; dans ce cas, l'auditeur recherche les raisons de cette anomalie et évalue si elle peut avoir un impact significatif sur les
états financiers. Si cette exception relate effectivement une anomalie, l'auditeur
est conduit à reconsidérer la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures
d'audit.
Évaluation du résultat des confirmations de tiers
36
L'auditeur doit évaluer si les résultats de la procédure de confirmations de
tiers ainsi que des autres procédures d'audit appliquées apportent des éléments probants suffisants et adéquats pour justifier de l'assertion soustendant l'établissement des états financiers faisant l'objet du contrôle. Pour
procéder à cette évaluation, l'auditeur applique les modalités décrites dans la
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons.
Confirmations de tiers obtenues à une date antérieure à la date de clôture
37
Lorsqu'il est procédé à des confirmations de tiers à une date antérieure à la date
de clôture, l'auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats relatifs aux transactions intervenues durant la période intercalaire, en vue de justifier l'assertion sous-tendant l'établissement des états financiers. Dans la pratique,
lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle ne sont pas évalués à un niveau
élevé, l'auditeur peut décider de procéder aux demandes de confirmations externes à une date autre que la date de clôture; ceci est notamment le cas lorsque les
conclusions de l'audit doivent être déposées dans un laps de temps très court
après la clôture de l'exercice. Comme dans tous les autres cas où il est procédé à
des contrôles intercalaires en cours d'exercice, l'auditeur s'interroge sur la nécessité d'obtenir des éléments probants complémentaires pour la période restant à
courir jusqu'à la date de clôture.
Date d'application
38A Le chiffre 38A de l'ISA 505 External Confirmations devient caduc car remplacé
par la présente NAS.
270
NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture
(NAS 510)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions lorsqu'il s'agit d'un premier audit des états financiers. L'auditeur doit dès lors obtenir une assurance suffisante et adéquate
pour savoir si les soldes d'ouverture de la période qu'il contrôle pour la première
fois ne comportent pas d'anomalies significatives, s'ils correspondent aux soldes
de clôture précédents et s'ils sont en accord avec les principes de présentation des
comptes identiques à ceux de l'exercice à auditer.
1-3
L'étendue des opérations d'audit dépend des principes de présentation des comptes, du texte du rapport de l'exercice précédent, de la nature des postes du bilan et
du caractère significatif défini.
4
Lorsque les états financiers ont été audités par un autre auditeur, l'auditeur actuel
peut être en mesure de réunir des éléments probants suffisants et adéquats
concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers de travail de l'auditeur précédent.
6
Si l'auditeur n'a pas pu consulter les dossiers de travail, il doit mettre en œuvre
ses propres procédures.
8, 9
Conclusions de l'audit et rapport
L'auditeur doit délivrer dans son rapport une opinion avec réserve s'il n'a pas pu
réunir des éléments probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture.
11
Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent s'écarte du texte standard,
l'auditeur évaluera l'effet de cette modification sur les états financiers de l'exercice en cours si la situation antérieure est toujours déterminante pour l'exercice
en cours et si cela exige en conséquence une formulation du rapport d'audit
s'écartant du texte standard.
14
271
(NAS 510)
Introduction ............................................................................................................................ 272
Conclusions de l'audit et rapport ............................................................................................ 275
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 510 Initial Engagements –
Opening Balances et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes
relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier
2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux
Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère
obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant les soldes d'ouverture lorsqu'il s'agit d'un
premier audit des états financiers ou lorsque les états financiers des exercices
précédents ont été audités par un autre auditeur. L'application de cette NAS permet également à l'auditeur de s'informer des éventualités et des engagements futurs qui existent en début d'exercice. Cette NAS n'aborde pas les procédures d'audit ni le rapport d'audit portant sur les données comparatives (cf. NAS 710 Données comparatives).
2
Dans les missions initiales d'audit, l'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats permettant d'obtenir l'assurance que:
(a) les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalie ayant une incidence significative sur les états financiers de l'exercice en cours;
(b) les soldes de clôture de l'exercice précédent ont été correctement repris
ou, dans les cas de réévaluations, correctement ajustés; et
272
(c) les principes de présentation des comptes concordent avec les normes y
relatives (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS))
et ont été appliqués de manière constante et que les modifications de ces
principes ont été correctement traitées et décrites dans l'annexe.
3
Les "soldes d'ouverture" désignent les soldes des comptes du bilan au début d'une
période. Les soldes d'ouverture correspondent aux soldes de clôture de la période
précédente et reflètent les incidences:
(a) des transactions des exercices antérieurs; et
(b) des normes de présentation des comptes des exercices précédents.
Dans une mission d'audit initiale, l'auditeur ne dispose normalement pas au préalable des éléments probants corroborant les soldes d'ouverture.
Procédures d'audit
4
Les éléments probants suffisants et adéquats que l'auditeur réunira concernant les
soldes d'ouverture dépendront notamment des facteurs suivants:
• principes de présentation des comptes appliqués par l'entreprise;
• états financiers de l'exercice précédent audités ou non et, dans l'affirmative,
contenu du rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers);
• nature des comptes du bilan et risque d'anomalie dans les états financiers de
l'exercice en cours;
• caractère significatif des soldes d'ouverture sur les états financiers de l'exercice en cours.
5
L'auditeur examinera si les soldes d'ouverture reflètent l'application de principes
de présentation des comptes corrects et si ces principes ont été appliqués de manière constante aux états financiers de l'exercice en cours. Si ces principes ou leur
application ont subi des modifications, l'auditeur examinera si ces dernières sont
justifiées, correctement traitées et décrites dans l'annexe.
273
6
Lorsque les états financiers de l'exercice précédent ont été audités par un autre
auditeur, l'auditeur actuel peut être en mesure de réunir des éléments probants
suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture en examinant les dossiers
de travail de l'auditeur précédent. Dans ce cas, le nouvel auditeur évaluera la
compétence professionnelle et l'indépendance de l'auditeur précédent (cf. NAS
200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). Si le
rapport d'audit de l'exercice précédent s'écarte du texte standard, l'auditeur portera
une attention particulière pendant l'exercice en cours aux faits à l'origine de cette
modification.
7
Avant de s'entretenir avec l'auditeur précédent, le nouvel auditeur s'informera des
règles fixées par les normes professionnelles générales.
7A Les normes professionnelles générales pour les auditeurs (cf. NAS 200 Objectif et
principes généraux en matière d'audit d'états financiers) ne comportent actuellement pas de dispositions sur la communication de l'auditeur avec son prédécesseur. On se réfèrera à cet égard au Code of Ethics for Professional Accountants
de l'IFAC.
8
Si les états financiers de l'exercice précédent n'ont pas été audités ou si l'auditeur
n'a pas été en mesure de se satisfaire du résultat de l'application des procédures
décrites au chiffre 6, l'auditeur mettra en œuvre d'autres proc édures (cf. chiffre 9
s.).
9
Pour l'actif circulant et les dettes à court terme, il est généralement possible de
réunir certains éléments probants pour la mise en œuvre des pro cédures d'audit de
l'exercice en cours. Par exemple, le recouvrement des créances clients à l'ouverture pendant l'exercice en cours fournit certains éléments probants sur leur "existence", les "droits et obligations" qui s'y rattachent, leur "exhaustivité" et leur
"évaluation" en début d'exercice. Dans le cas des stocks, il est toutefois plus difficile pour l'auditeur d'obtenir des éléments probants satisfaisants du stock en début
d'exercice. C'est pourquoi des procédures complémentaires sont souvent nécessaires, par exemple l'observation d'une prise d'inventaire physique en cours
d'exercice (cf. NAS 501 Éléments probants – Remarques complémentaires sur
certains points) et son rapprochement rétrograde avec les quantités en stock à
l'ouverture, le contrôle de l'évaluation des éléments en stock à l'ouverture, l'examen de la marge brute et des procédures de délimitation. En associant plusieurs
de ces procédures, l'auditeur peut obtenir des éléments probants suffisants et adéquats.
274
10
Pour les immobilisations et les dettes à long terme, l'auditeur examinera en général les documents justifiant les soldes d'ouverture. Dans certains cas, l'auditeur
peut obtenir confirmation des soldes d'ouverture auprès de tiers (cf. NAS 505
Confirmations de tiers dans l'audit). Dans d'autres cas, l'auditeur peut avoir à
mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires.
Conclusions de l'audit et rapport
11
Si, après la mise en œuvre des procédures mentionnées ci-avant (y compris
celles décrites aux chiffres 4 ss), l'auditeur n'a pas pu réunir des éléments
probants suffisants et adéquats concernant les soldes d'ouverture, le rapport
d'audit doit comporter:
(a) une opinion avec réserve.
On se référera à l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers (chiffre 44).
(b) une impossibilité d'exprimer une opinion.
On se référera à l'exemple de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers (chiffre 44).
(c) Le chiffre 11C de l'ISA 510 Initial Engagements – Opening Balances devient caduc car non applicable en Suisse.
12
Si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies susceptibles d'avoir une incidence significative sur les états financiers de l'exercice en cours, l'auditeur en informera la direction et, après avoir obtenu l'autorisation de cette dernière, l'auditeur précédent éventuel. Si l'effet de cette anomalie n'est pas correctement pris
en compte et qu'une information appropriée n'est pas donnée dans l'annexe,
l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
275
13
Si les principes de présentation des comptes pour l'exercice en cours n'ont
pas été appliqués de manière constante avec ceux appliqués aux soldes d'ouverture et si la modification intervenue n'a pas été correctement traitée et
une information appropriée donnée en annexe, l'auditeur doit exprimer, selon le cas, une opinion avec réserve ou une opinion défavorable (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
14
Si le rapport d'audit portant sur l'exercice précédent s'écarte du texte standard,
l'auditeur évaluera l'effet de cette modification sur les états financiers de l'exercice en cours. Si, par exemple, l'étendue de l'audit avait été limitée (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers), du fait de l'impossibilité de déterminer les soldes d'ouverture des stocks, il se peut que l'auditeur ne soit pas tenu
d'exprimer une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion
pour l'exercice en cours. Toutefois, si l'écart par rapport au texte standard
concernant les états financiers de l'exercice précédent reste valable sur
l'exercice en cours et a une incidence significative sur les états financiers de
cet exercice, l'auditeur doit modifier en conséquence le rapport d'audit de
l'exercice en cours.
276
NAS 520 Procédures analytiques
(NAS 520)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur les procédures analytiques dans le cadre de
l'audit des comptes annuels. Les procédures analytiques désignent l'analyse de
tendances et de ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des
examens de cohérence.
1-3
Les procédures analytiques se basent sur des comparaisons (p. ex. comparaisons
avec des budgets ou des ratios du secteur). Il peut s'agir de comparaisons simples, mais aussi d'analyses à l'aide de méthodes statistiques.
4-6
Les procédures analytiques sont utilisées pour la planification de l'audit, les
contrôles approfondis et dans la phase finale de l'audit.
7
Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit
Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l'audit se fondent à la fois sur des données financières et non financières. Elles aident l'auditeur à mieux comprendre l'activité de l'entreprise et à mieux estimer les risques.
8-9
Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis
Dans les contrôles approfondis, les contrôles analytiques soutiennent les contrôles de détail. Si l'on utilise des procédures analytiques comme contrôles approfondis, on tiendra compte de toute une série de facteurs.
277
10, 11
12
(NAS 520)
Introduction ............................................................................................................................ 278
Nature et objet des procédures analytiques ............................................................................ 279
Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit........................................ 280
Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis ............................................ 280
Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états
financiers lors de la phase finale de l'audit............................................................................. 282
Degré de fiabilité des procédures analytiques........................................................................ 282
Investigation des éléments inhabituels................................................................................... 283
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 520 Analytical Procedures et
s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement.
Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit suisses
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant les procédures analytiques à suivre dans
le cadre de l'audit des comptes annuels.
2
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la planification de l'audit et de la revue de la cohérence d'ensemble des états financiers. Les procédures analytiques peuvent également être appliquées à d'autres
stades.
3
Les "procédures analytiques" désignent l'analyse de tendances et de ratios significatifs, comprenant l'examen des variations et des examens de cohérence qui présentent des écarts par rapport aux montants prévisibles ou à d'autres informations
pertinentes.
278
Nature et objet des procédures analytiques
4
Les procédures analytiques comprennent la comparaison des informations financières de l'entreprise avec, par exemple:
• les informations comparables des exercices précédents;
• les résultats escomptés de l'entreprise, tels que des budgets ou des projections
ou des évaluations de l'auditeur (p. ex. estimation de la charge d'amortissement);
• les informations sur un secteur d'activité similaire, telles que la comparaison
du ratio ventes/créances clients de l'entreprise, par rapport à la moyenne du
secteur ou d'autres entreprises de taille comparable opérant dans le même secteur.
5
Les procédures analytiques comprennent également la comparaison:
• entre divers éléments des informations financières dont on s'attend à ce qu'ils
soient conformes à un modèle prévisible basé sur l'expérience, par exemple
les pourcentages de marge brute;
• entre des informations financières et des informations non financières correspondantes, telles que le rapport entre frais de personnel et effectif.
6
Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser les procédures susmentionnées. Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant
appel à des techniques statistiques. Les procédures analytiques peuvent être appliquées aux états financiers consolidés, aux états financiers de sous-groupes (tels
que les filiales, les divisions ou les secteurs d'activité) et aux différents composants des informations financières. Le choix des procédures, des méthodes et du
niveau d'application appartient à l'appréciation de l'auditeur.
7
Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes:
(a) pour aider l'auditeur à planifier la nature, le calendrier et l'étendue des autres
procédures d'audit;
279
(b) comme contrôle approfondi lorsqu'elles sont plus efficaces que d'autres
contrôles de détail dans les cas où ces derniers sont moins efficaces pour réduire le risque de non-détection; et
(c) comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors
de la phase finale de l'audit.
Procédures analytiques appliquées dans la planification de l'audit
8
L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques lors de la planification
afin de mieux appréhender les activités de l'entreprise et d'identifier les domaines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des aspects dont l'auditeur n'était pas conscient et l'aideront à déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des autres procédures d'audit.
9
Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l'audit se fondent sur des données financières et non financières, par exemple le lien entre les
ventes et la surface de vente en mètres carrés ou le volume des marchandises
vendues.
Procédures analytiques utilisées comme contrôles approfondis
10
Le degré de confiance que l'auditeur peut accorder aux contrôles approfondis
pour réduire le risque de non-détection concernant certaines assertions spécifiques sous-tendant l'établissement des états financiers peut s'appuyer sur des
contrôles de détail, des procédures analytiques ou une association des deux. Pour
déterminer les procédures à retenir pour un objectif d'audit donné, l'auditeur évalue l'efficacité présumée des procédures possibles pour réduire le risque de nondétection concernant des assertions données sous-tendant l'établissement d'états
financiers.
11
En général, l'auditeur s'enquerra auprès de la direction de la disponibilité et de la
fiabilité des informations nécessaires à l'application des procédures analytiques et
aux conclusions qu'il retire. Il peut s'avérer efficace d'utiliser les données analytiques préparées par l'entreprise, à condition que l'auditeur soit certain que ces
données ont été correctement préparées.
280
12
Lorsque l'auditeur souhaite exécuter des procédures analytiques en tant que
contrôles approfondis, il tiendra compte d'un certain nombre de facteurs, tels que:
• les objectifs des procédures analytiques et le degré de fiabilité de leurs résultats (chiffres 14-16);
• la nature de l'entreprise et la possibilité d'utiliser des informations sectorielles.
Par exemple, les procédures analytiques peuvent s'avérer plus efficaces lorsqu'elles sont appliquées aux informations financières de certaines parties
d'une entreprise ou aux états financiers de sous-groupes d'une entreprise diversifiée que lorsqu'elles sont appliquées aux états financiers de l'entreprise
dans leur ensemble;
• la disponibilité des informations, tant financières (p. ex. budget ou prévisions)
que non financières (p. ex. nombre d'unités produites ou vendues);
• la fiabilité des informations disponibles: déterminer par exemple si les budgets sont préparés avec suffisamment de soin;
• la pertinence des informations disponibles: savoir par exemple si les budgets
reflètent des résultats escomptés plutôt que des objectifs à atteindre;
• les sources des informations disponibles: par exemple, le fait que des sources
indépendantes de l'entreprise sont en général plus fiables que les sources internes;
• le caractère comparable des informations disponibles: par exemple, adapter au
préalable des données générales sur le secteur d'activité pour les comparer ensuite à celles d'une entreprise qui produit et commercialise des produits spécialisés;
• les connaissances acquises au cours des audits précédents, ainsi que la compréhension de l'auditeur quant à l'efficacité des systèmes comptables et de
contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne) et les
types de problèmes ayant donné lieu à des ajustements comptables au cours
des exercices précédents.
281
Procédures analytiques utilisées comme moyen de revue de la cohérence d'ensemble des états financiers lors de la phase finale de l'audit
13
L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques en fin d'audit pour tirer une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble des états financiers
en se fondant sur sa connaissance des activités de l'entreprise. Les conclusions tirées du résultat de ces procédures visent à corroborer les conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu au cours de l'audit de comptes ou de rubriques des
états financiers et l'aident à parvenir à une conclusion générale quant au caractère
raisonnable des états financiers. Par ailleurs, elles peuvent également identifier
des domaines devant faire l'objet de procédures complémentaires.
Degré de fiabilité des procédures analytiques
14
L'application de procédures analytiques se fonde sur l'hypothèse qu'il existe des
liens entre les données et que ces liens subsistent jusqu'à preuve du contraire.
Leur existence fournit des éléments probants quant à l'exhaustivité, à l'exactitude
et à la validité des données générées par le système comptable. Toutefois, la fiabilité du résultat des procédures analytiques dépend de l'évaluation que fait l'auditeur du risque que les procédures analytiques ne mettent pas en évidence de variations importantes, alors qu'en réalité une anomalie significative existe.
15
Le degré de fiabilité attribué par l'auditeur aux résultats des procédures analytiques dépend des facteurs suivants:
•
caractère significatif des éléments concernés. Par exemple, lorsque les
stocks revêtent un caractère significatif, l'auditeur ne se contente pas des
procédures analytiques pour parvenir à ses conclusions. Toutefois, l'auditeur
peut se baser exclusivement sur ces procédures pour certaines rubriques de
revenus et de charges lorsqu'elles ne revêtent pas individuellement un caractère significatif;
•
autres procédures d'audit axées sur les mêmes objectifs d'audit. Par exemple,
d'autres procédures mises en œuvre par l'auditeur pour l'examen du caractère
recouvrable des créances, telles que l'examen des encaissements ultérieurs,
peuvent confirmer ou infirmer des questions soulevées par l'application de
procédures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par
antériorité de solde;
282
16
•
précision avec laquelle les résultats escomptés des procédures analytiques
peuvent être prévus. Par exemple, l'auditeur s'attend en général à une plus
grande cohérence lors de l'examen des marges brutes d'un exercice sur l'autre que lors d'une comparaison des frais pouvant être influencés, tels que la
recherche et la publicité; et
•
évaluation des risques inhérents et des risques de contrôle. À titre d'exemple, si les contrôles internes sur le traitement des commandes de clients sont
déficients et que, par conséquent, le risque de contrôle est élevé, il peut être
nécessaire de se fier davantage aux contrôles de détail sur les opérations et
les soldes qu'aux procédures analytiques pour parvenir à des conclusions sur
les créances clients.
L'auditeur envisagera de vérifier les contrôles éventuels exercés sur la préparation
des informations intervenant dans l'application des procédures analytiques. Lorsque ces contrôles sont efficaces, l'auditeur sera plus confiant dans la fiabilité des
informations et, par conséquent, dans le résultat des procédures analytiques. Les
contrôles internes sur les informations non financières peuvent souvent être effectués en relation avec des tests de contrôle d'ordre comptable. Par exemple, lorsque l'entreprise institue des contrôles sur le traitement des factures de ventes, elle
peut également contrôler l'enregistrement des quantités unitaires vendues. Dans
ces circonstances, l'auditeur peut tester les contrôles sur l'enregistrement des
quantités unitaires en association avec les tests de contrôle du traitement des factures de ventes.
Investigation des éléments inhabituels
17
Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts significatifs ou des rapports qui sont incohérents avec d'autres informations correspondantes, ou qui s'écartent des montants prévisibles, l'auditeur doit effectuer des investigations pour obtenir des explications et des éléments corroborants satisfaisants.
18
Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels commencent en général par des demandes d'informations adressées à la direction, suivies de:
(a) la corroboration des réponses de la direction, par exemple en les comparant
à la connaissance qu'a l'auditeur des activités et de l'environnement de l'entreprise et aux éléments probants obtenus ainsi qu'à
283
(b) l'évaluation de la nécessité d'appliquer d'autres procédures d'audit si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n'est pas
satisfaisante.
284
NAS 530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
Sondages en audit et autres méthodes de sélection d'échantillons
(NAS 530)
Chiffre
La présente NAS donne des instructions sur les sondages en audit et autres méthodes de sélection d’échantillons. L’auditeur déterminera, en planifiant les procédures d’audit, quelles sont les méthodes de sondage appropriées pour atteindre
les objectifs des opérations d’audit.
1, 2
La NAS comporte les définitions suivantes, provenant principalement du domaine de la statistiques:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Sondages en audit/échantillonnage
Erreur
Erreur ponctuelle
Population
Risque d’échantillonnage, degré et niveau de sécurité
Exemple sur les risques d’échantillonnage et le niveau de sécurité
Risque lié à la non-sélection d’un échantillon
Unité d’échantillonnage
Méthode d’échantillonnage statistique
Stratification
Erreur tolérable.
3
4
5
6
7
7A
8
9
10
11
12, 12A
Éléments probants
Les éléments probants sont obtenus par une combinaison judicieuse de contrôles
approfondis et de tests de procédures.
13
Les tests de procédures sont effectués lorsque l’auditeur envisage d’estimer le
risque de contrôle en rapport avec une assertion donnée autrement qu’"élevée".
Les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle
révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. initiales du responsable du crédit
sur une facture de vente indiquant l’autorisation de différer un paiement).
285
14, 16
NAS 400
Les contrôles approfondis sont soit des contrôles détaillés ou des opérations
d’audit analytiques. Pour les contrôles détaillés, on peut utiliser des échantillonnages ou d’autres méthodes de sélection d’échantillons pour vér ifier les assertions concernant un montant (p. ex. existence de créances) ou procéder à une estimation indépendante (p. ex. valeur de stocks non courants).
17
Risques à prendre en compte lors de la collecte d’éléments probants
Dans le cadre de l’obtention d’éléments probants, l’auditeur do it estimer le risque d’audit (définition et éléments au chiffre 19) et planifier les opérations
d’audit permettant de réduire ce risque à un niveau acceptable.
18, 19
Le risque d’échantillonnage et le risque lié à la non-sélection d’un échantillon
peuvent influencer les éléments du risque d’audit (cf. exemple au chiffre 20).
Dans le cas des tests de procédures, les méthodes utilisées pour limiter le risque
de non-détection sont, suivant la nature, exposées à un risque d’échantillonnage
et/ou à un risque lié à la non-sélection d’échantillon (cf. exemple au chiffre 20).
Le risque d’échantillonnage peut être réduit grâce un volume d’ échantillonnage
plus grand, tant dans les contrôles approfondis que dans les tests de procédures.
Le risque lié à la non-sélection d’échantillons peut être réduit par une planification, une surveillance et un examen corrects.
20
Procédures de collecte d’éléments probants
La sélection de procédures appropriées pour obtenir des éléments probants dépend du jugement professionnel (exemples de cette procédure au chiffre 21).
21
Sélection d’éléments à tester pour réunir des éléments probants
Dans la planification des opérations d’audit, l’auditeur doit f ixer une procédure
appropriée de sélection des éléments probants. Procédures entrant en ligne de
compte, éventuellement comme combinaison: sélection de tous les éléments
(contrôle intégral), sélection d’éléments spécifiques et sélection par sondages. Il
appartient à l’auditeur de décider, sur la base du risque d’aud it et de l’efficacité
de l’audit, de la méthode à appliquer.
286
22, 23
Présentation des trois méthodes en détail:
•
•
•
24
25, 26
27
Sélection de tous les éléments
Sélection de certains éléments
Sélection d’échantillons
Sondages en audit/échantillonnage
La seconde partie de la NAS aborde plus en détail le thème des sondages en audit à l’aide des caractéristiques suivantes:
•
•
•
•
•
•
•
•
28-30
31-34
35
36-38
39, 39A
40, 41
42, 43
44-46
47-50
51-53A
54-56
Méthodes statistiques ou non-statistiques
Conception de l’échantillon
- Population
- Stratification
- Sélection pondérée
Taille de l’échantillon
Sélection de l’échantillon
Mise en œuvre des procédures d’audit
Nature et cause des erreurs
Extrapolation des erreurs
Évaluation des résultats d’un sondage.
Æ Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de Annexe 1
procédures
Æ Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des contrôles Annexe 2
approfondis
Æ Méthodes de sélection d’échantillons
Annexe 3
287
Sondages en audit et autres méthodes
de sélection d'échantillons
(NAS 530)
Introduction ............................................................................................................................ 289
Définitions.............................................................................................................................. 289
Éléments probants .................................................................................................................. 292
Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants.................................... 293
Procédures de collecte d'éléments probants ........................................................................... 294
Sélection d'éléments à tester pour réunir des éléments probants ........................................... 294
Approches d'échantillonnage statistiques et non-statistiques................................................. 296
Conception de l'échantillon .................................................................................................... 297
Taille de l'échantillon ............................................................................................................. 301
Sélection de l'échantillon........................................................................................................ 301
Mise en oeuvre des procédures d'audit................................................................................... 301
Nature et cause des erreurs..................................................................................................... 302
Extrapolation des erreurs........................................................................................................ 303
Évaluation des résultats d'un sondage .................................................................................... 304
Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des tests de
procédures .............................................................................................................................. 306
Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon dans des contrôles
approfondis............................................................................................................................. 308
Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons.................................................................... 311
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 530 Audit Sampling and other
Selective Testing Procedures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
288
Introduction
1
leurs modalités d'application relatives à l'utilisation des méthodes de sondage en
audit et autres méthodes de sélection d'échantillons à des fins de tests pour réunir
des éléments probants.
2
Lorsque l'auditeur définit les procédures d'audit, il doit choisir les méthodes
de sélection appropriées afin d'atteindre les objectifs des tests d'audit.
Définitions
3A Les termes suivants sont empruntés pour l'essentiel à la terminologie de la statistique.
3
"Sondages en audit" ("[audit] sampling"/"échantillonnage") signifie l'application
de procédures d'audit à une partie seulement des éléments d'un solde de compte
ou d'une catégorie de transactions de telle sorte que toutes les unités d'échantillonnage aient une chance d'être sélectionnées. L'auditeur peut ainsi obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en vue d'aboutir à une conclusion ou d'aider à tirer une conclusion sur l'ensemble de la population. Les sondages en audit utilisent aussi bien une approche
statistique que non-statistique.
4
Dans le cadre de cette NAS, "erreur" ("error") signifie soit un contrôle interne déficient (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), soit une anomalie
relevée au cours de contrôles approfondis. De même, "erreur globale" ("total error") signifie soit le taux d'erreurs individuelles décelées, soit l'anomalie totale relevée
5
"Erreur ponctuelle" ("anomalous error") signifie une erreur qui survient à partir
d'un événement isolé, qui ne s'est pas produite dans d'autres circonstances identifiables et n'est donc pas représentative d'erreurs dans la population.
6
"Population" ("population") désigne l'ensemble des données à partir desquelles
l'auditeur sélectionne un échantillon pour parvenir à une conclusion. Une population peut, par exemple, être constituée de tous les éléments d'un solde de compte
289
ou d'une catégorie de transactions. Elle peut être divisée en strates ou sousgroupes ("strata" ou "sub-populations"), chaque strate faisant l'objet d'un examen
séparé. Le terme "population" est utilisé pour désigner les différentes strates.
7
"Risque d'échantillonnage" ("sampling risk") signifie la possibilité que la conclusion à laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un échantillon sélectionné puisse
être différente de celle obtenue si l'audit avait porté sur l'ensemble de la population. Il existe deux types de risque d'échantillonnage:
(a) le risque que l'auditeur conclue
• à l'occasion d'un test de procédure, que le risque de contrôle (cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne) est inférieur à ce qu'il est
réellement; ou
• lors d'un contrôle approfondi, qu'il n'existe aucune erreur significative,
alors qu'il en existe en réalité.
Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit et est susceptible
de conduire, avec une assez grande vraisemblance, à une opinion erronée;
(b) le risque que l'auditeur conclue
• à l'occasion d'un test de procédure, que le risque de contrôle est supérieur
à ce qu'il est réellement; ou
• lors d'un contrôle approfondi, qu'il existe une erreur significative, alors
qu'il n'en existe pas en réalité.
Ce type de risque a une incidence sur l'efficacité de l'audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires pour établir que les conclusions
initiales sont incorrectes.
L'équivalence mathématique de ces risques est appelée "niveau de confiance"
("confidence level").
290
7A Le risque de sondage consiste dans le fait que la conclusion sur la population ne
peut bien entendu pas être prise avec 100 % de sécurité. Par exemple, l'auditeur
accepte, pour la procédure d'audit suivante, un risque de 5 % (en partant d'un degré de sécurité de 95 %):
Population
Erreur tolérable (chiffre 12)
Valeur de fonction prescrite; (résulte dans
l'hypothèse d'un degré de sécurité de
95 %)
Intervalle
Sondage
Nombre
CHF
%
3'000
600'000
30'000
3
100
5
10'000
60
2
A
B
C
D = B/C
E = A/D
On admettra ici – à raison d'une erreur tolérable de CHF 30'000 – avec 95 % de
vraisemblance, que l'erreur dans la population, soit CHF 600'000, ne dépasse pas
CHF ….. Le risque de sondage vient de ce que l'auditeur choisit un sondage de
moins ou de plus de 60 éléments et/ou qu'il fixe trop haut ou trop bas l'erreur tolérable.
8
Le "risque lié à la non-sélection d'un échantillon" ("non-sampling risk") résulte
de facteurs qui conduisent l'auditeur à former une conclusion erronée pour une
raison non liée à la taille de l'échantillon. Par exemple, du fait que la plupart des
éléments probants conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des
certitudes, l'auditeur peut mettre en œuvre des procédures inad équates ou mal interpréter des faits et ne pas détecter une erreur.
9
"Unité d'échantillonnage" ("sampling unit") désigne les différents éléments composant une population, par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de
remise en banque, des écritures de crédit sur des relevés de banque, des factures
de vente ou des soldes de créances ou encore des montants.
10
"Échantillonnage statistique" ("statistical sampling") désigne une méthode
d'échantillonnage possédant les caractéristiques suivantes:
(a) sélection aléatoire d'un échantillon; et
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d'un sondage, notamment la mesure du risque d'échantillonnage.
291
11
"Stratification" ("stratification") désigne la division d'une population en sousgroupes homogènes, chacun d'eux représentant un groupe d'unités d'échantillonnage partageant des caractéristiques similaires (souvent un montant).
12
"Erreur tolérable" ("tolerable error") désigne l'erreur maximale dans la population
que l'auditeur peut accepter.
12A L'erreur tolérable dépend du seuil de signification de la population ainsi que de
l'estimation du risque de contrôle (cf. NAS 320 Caractère significatif en matière
d'audit, NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).
Éléments probants
13
Les éléments probants sont obtenus en associant des tests de procédures et des
contrôle approfondis (cf. NAS 500 Éléments probants). La combinaison prévue
est importante pour comprendre comment les éléments probants ont été obtenus
concrètement.
14
Des tests de procédures sont effectués si l'auditeur envisage d'évaluer un risque
de contrôle de niveau inférieur pour une assertion particulière (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).
15
En fonction de la compréhension qu'il possède des systèmes comptables et de
contrôle interne, l'auditeur identifie les caractéristiques ou les attributs qui révèlent l'existence d'un contrôle ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent
une mise en œuvre insuffisante de ces contrôles. L'auditeur peu t alors tester la
présence ou l'absence d'attributs.
16
En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le
contrôle révèle l'évidence de preuves suffisantes (p. ex. les initiales du responsable du crédit sur une facture de vente indiquant l'approbation du crédit ou la
preuve d'une autorisation de saisie de données dans un système de traitement de
données sur ordinateur).
292
17
Les contrôles approfondis portent sur des montants et sont de deux types: les procédures analytiques et les contrôles portant sur le détail des transactions et des
soldes. Ils ont pour but de détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Lors de contrôles approfondis portant sur des transactions, l'auditeur
peut recourir aux sondages en audit et à d'autres méthodes de sélection d'échantillons à des fins de contrôle et de collecte d'éléments probants en vue de vérifier
une ou plusieurs assertions sous-tendant une rubrique des états financiers (p. ex.
l'existence de créances) ou de procéder à une estimation indépendante d'un montant (p. ex. la valeur de stocks obsolètes).
Risques à prendre en compte lors de la collecte d'éléments probants
18
Lors de la collecte d'éléments probants, l'auditeur doit exercer son jugement
professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procédures d'audit
visant à le réduire à un niveau acceptable.
19
Le "risque d'audit" est le risque que l'auditeur exprime une opinion incorrecte du
fait d'erreurs significatives contenues dans les états financiers. Il se compose du
risque inhérent (possibilité que le solde d'un compte comporte des erreurs significatives, nonobstant les contrôles internes existants), du risque de contrôle (risque
qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée, et corrigée en temps
voulu par les systèmes comptables et de contrôle interne) et le risque de nondétection (risque que les contrôles approfondis mis en œuvre pa r l'auditeur ne
parviennent pas à détecter une anomalie significative). Ces trois composants du
risque d'audit sont considérés lors de la phase de planification de l'audit afin de
réduire ce risque à un niveau acceptable.
20
Le risque d'échantillonnage et le risque lié à la non-sélection d'un échantillon
peuvent avoir une incidence sur les composants du risque d'audit. Par exemple,
au cours de tests de procédures, l'auditeur peut ne détecter aucune erreur dans un
échantillon et conclure que le risque de contrôle est faible, alors que le taux d'erreurs dans la population est en fait très élevé (risque d'échantillonnage). De
même, l'échantillon peut contenir des erreurs que l'auditeur ne détecte pas (risque
lié à la non-sélection d'un échantillon). Concernant les tests de procédures, l'auditeur peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à
un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au
risque d'échantillonnage et/ou de non-sélection d'un échantillon. Par exemple,
293
l'auditeur peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque lié à la nonsélection d'un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans
un test de transaction, alors qu'en fait l'anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque d'échantillonnage). Pour les tests de procédures comme
pour les contrôles approfondis, le risque d'échantillonnage peut être réduit en
augmentant la taille de l'échantillon, et le risque lié à la non-sélection d'un échantillon peut être réduit en adoptant des procédures appropriées de planification, de
supervision et de contrôle.
Procédures de collecte d'éléments probants
21
Les procédures de collecte d'éléments probants englobent l'inspection, l'observation, la demande d'information, la confirmation, le calcul et les procédures analytiques (cf. NAS 500 Éléments probants). Le choix des procédures appropriées dépend du jugement professionnel de l'auditeur et des circonstances. Leur application implique souvent la sélection d'éléments dans une population à des fins de
sondages.
Sélection d'éléments à tester pour réunir des éléments probants
22
Lors de la définition des procédures d'audit, l'auditeur doit déterminer les
méthodes appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de sondages.
Les méthodes disponibles sont les suivantes:
(a) sélection de tous les éléments (exhaustif);
(b) sélection d'éléments spécifiques; et
(c) sélection par sondages.
22A Les procédures de sondages en audit (chiffre 3) – notamment statistiques (chiffre
10) – sont celles qui prédominent dans la présente NAS (chiffre s 27 ss).
23
Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s'avérer plus approprié
d'associer plusieurs méthodes. Si le choix d'une ou de plusieurs méthodes dépend
du risque d'audit et de l'objectif d'efficience des contrôles, l'auditeur acquerra cependant l'assurance que les méthodes utilisées fourniront des éléments probants
suffisants et adéquats pour atteindre les objectifs de l'audit.
294
Sélection de tous les éléments
24
L'auditeur peut décider qu'il est plus opportun d'examiner toute la population des
éléments qui constituent un solde de compte ou une catégorie de transactions (ou
une strate dans cette population). L'examen exhaustif est rare dans le cas de tests
de procédures. En revanche, il est plus fréquent pour les contrôles approfondis.
Par exemple, un examen exhaustif peut être judicieux lorsque la population est
constituée d'un petit nombre d'éléments de grande valeur, lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle sont élevés et que d'autres moyens ne permettent pas
de collecter des éléments probants suffisants et adéquats, ou lorsqu'un tel examen
est plus efficace du fait de la nature répétitive d'un calcul ou d'un autre processus
réalisé par un système informatique.
Sélection d'éléments spécifiques
25
L'auditeur peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d'une population,
sur la base de facteurs tels que la connaissance des affaires du client, les évaluations préliminaires du risque inhérent et du risque de contrôle et les caractéristiques de la population testée. La sélection d'éléments spécifiques sur la base du
jugement est soumise à des risques liés à la non-sélection d'échantillons (chiffre
8). Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure:
• Éléments principaux ou de valeur unitaire importante. L'auditeur peut décider
de sélectionner des éléments spécifiques d'une population lorsque ceux-ci sont
de valeur unitaire importante ou parce qu'ils présentent une caractéristique
particulière (p. ex. des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux risques ou traditionnellement sujets aux erreurs).
• Tous les éléments dépassant un certain montant. L'auditeur peut décider
d'examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain montant afin de vérifier une grande partie du montant total d'un solde de compte ou d'une catégorie de transactions.
• Éléments visant à obtenir des informations. L'auditeur peut examiner des
éléments afin d'obtenir des informations sur des questions telles que les affaires du client, la nature des opérations, les systèmes comptables et de contrôle
interne.
295
• Éléments visant à planifier des procédures. L'auditeur peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner des éléments spécifiques
afin de déterminer si un contrôle particulier fonctionne ou non.
26
Si l'examen sélectif d'éléments spécifiques d'un solde de compte ou d'une catégorie de transactions représente souvent une méthode efficace de collecte d'éléments probants, il ne constitue pas une méthode de sondage en audit. Les résultats des procédures mises en œuvre sur des éléments ainsi sélec tionnés ne peuvent pas être extrapolés à l'ensemble de la population. L'auditeur envisagera donc
la nécessité de collecter des éléments probants sur la population restante, si elle
est significative.
Sondages en audit
27
L'auditeur peut décider d'effectuer des sondages en audit sur un solde de compte
ou une catégorie de transactions. Les sondages en audit peuvent être réalisés avec
des méthodes d'échantillonnage statistiques ou non-statistiques. Ces méthodes
sont analysées en détail aux chiffres 31-56.
Approches d'échantillonnage statistiques et non-statistiques
28
La décision d'utiliser une approche d'échantillonnage statistique ou nonstatistique dépend du jugement de l'auditeur sur la méthode la plus efficace pour
collecter des éléments probants suffisants et adéquats, compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l'analyse de
la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l'analyse statistique de la simple présence ou absence d'erreurs (en nombre). Dans ce cas,
l'échantillonnage non-statistique peut s'avérer plus efficace.
29
Lorsque l'échantillonnage statistique est retenu, la taille de l'échantillon peut être
déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. De plus, la taille de l'échantillon n'est pas un critère suffisant pour distinguer
les approches statistiques de celles non-statistiques. La taille de l'échantillon dépend de facteurs tels que ceux identifiés aux Annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l'effet de ces facteurs sur la taille de l'échantillon sera similaire, qu'une approche statistique ou non-statistique soit adoptée.
296
30
Même si l'approche retenue ne répond pas à la définition de l'échantillonnage statistique (chiffre 10), des éléments de la méthode statistique sont souvent utilisés,
par exemple une sélection au hasard, effectuée au moyen de nombres aléatoires
calculés par informatique. Toutefois, ce n'est que lorsque l'approche choisie possède les caractéristiques de l'échantillonnage statistique que les mesures statistiques du risque d'échantillonnage sont valides.
Conception de l'échantillon
31
Lors de la définition de la taille d'un échantillon, l'auditeur doit considérer
aussi bien les objectifs du sondage que les attributs de la population d'où sera extrait l'échantillon.
32
En premier lieu, l'auditeur considère les objectifs spécifiques à atteindre et la
combinaison de procédures d'audit susceptibles d'y parvenir. La prise en compte
de la nature des éléments probants recherchés et des conditions d'erreurs possibles, ou autres caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à
l'auditeur de définir ce qui constitue une erreur (chiffre 4) et la population à utiliser pour l'échantillonnage.
33
Pour définir les conditions qui constituent une erreur, l'auditeur se réfère aux objectifs de la procédure d'audit. Une bonne compréhension de ces conditions est
importante pour garantir que tous les critères pertinents, et seulement ceux-là,
pour les objectifs de la procédure d'audit sont inclus dans la projection des erreurs. Par exemple, dans un contrôle approfondi relatif à l'existence de créances
par une confirmation externe, les paiements effectués par le débiteur avant la date
de confirmation mais reçus juste après cette date par l'entreprise objet de l'audit
ne seront pas considérés comme une erreur. De même, une erreur d'imputation
entre des créances n'affecte pas le total des créances. Cette erreur d'imputation ne
constituera donc pas une erreur lors de l'évaluation des résultats de l'échantillon,
même si ceci peut avoir une importance sur d'autres domaines de l'audit, tels que
l'évaluation de la probabilité de fraude ou de la provision forfaitaire pour créances douteuses.
34
Lors de tests de procédures, l'auditeur procède en général à une évaluation préliminaire du taux d'erreurs escompté dans la population à tester et du niveau du
risque de contrôle (chiffre 19). Cette évaluation s'appuie sur la connaissance passée de l'auditeur de la situation ou sur l'examen d'un petit nombre d'éléments de la
population. De même, pour les contrôles approfondis, l'auditeur procède généra-
297
lement à une évaluation préliminaire de l'importance de l'erreur dans la population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit
et pour déterminer la taille de l'échantillon (chiffre 40 s.). Si, par exemple, le taux
d'erreurs escompté est trop élevé, les tests de procédures ne sont en général pas
effectués. En revanche, lors des contrôles approfondis, si l'erreur escomptée est
élevée, l'examen exhaustif ou la définition d'un échantillon plus large peuvent
être opportuns.
Population
35
L'auditeur s'assurera que la population est:
(a) adaptée à l'objectif de la procédure d'échantillonnage, ce qui implique
d'examiner l'orientation du test (p. ex. sur- ou sous-évaluation). Si, par
exemple, l'objectif de l'auditeur est de détecter une sur-évaluation des dettes,
la balance des créanciers sera utilisée comme population. En revanche, si
l'auditeur veut détecter une éventuelle sous-évaluation des comptes créanciers, la population ne saurait être la balance des comptes créanciers, mais
plutôt les paiements subséquents, les factures impayées, les relevés de
comptes créanciers, les avis de réception en stock ou toute autre population
d'éléments susceptible de fournir des éléments probants sur la sousévaluation de ces comptes;
(b) exhaustive. Si l'auditeur a l'intention de sélectionner des bordereaux de
paiement dans un fichier pour une période donnée, une conclusion de ces
travaux ne peut être tirée que s'il acquiert l'assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette période. De même, si
l'auditeur entend utiliser l'échantillon pour tirer des conclusions sur le fonctionnement d'un système comptable et de contrôle interne pendant la période
soumise à l'audit, la population devra inclure tous les éléments relatifs à la
période considérée. Une alternative peut consister à stratifier la population
et à utiliser l'échantillonnage uniquement pour tirer des conclusions sur le
contrôle, pendant les dix premiers mois de l'année par exemple, et à recourir
à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct pour les deux mois
restants.
298
Stratification
36
L'auditeur peut améliorer l'efficacité de l'audit en recourant à la stratification. La
stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d'eux partageant des caractéristiques similaires. L'objectif de la stratification
est de réduire la volatilité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la
taille de l'échantillon, sans entraîner d'augmentation proportionnelle du risque
d'échantillonnage. Chacune des strates est définie de manière explicite, afin que
chaque unité d'échantillonnage n'appartienne qu'à une seule strate.
37
Lors de contrôles approfondis, un solde de compte ou une catégorie de transactions est souvent stratifié en montants. Ceci permet à l'auditeur de cibler ses efforts sur les éléments de plus grande valeur qui présentent le plus grand risque
d'erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d'une caractéristique particulière qui révèle un risque d'erreur plus élevé. Par
exemple, lors de l'évaluation des créances, les balances peuvent être stratifiées
par ancienneté.
38
Les résultats des procédures appliquées à un échantillon d'éléments dans une
strate ne peuvent être extrapolés qu'aux éléments qui constituent cette strate. Pour
tirer une conclusion sur toute la population, l'auditeur considérera le risque et
l'importance de cette strate par rapport aux autres constituant la population. Prenons l'exemple dans lequel 20 % des éléments d'une population constituent 90 %
de la valeur d'un solde de compte. L'auditeur peut décider d'examiner un échantillon de ces éléments. Il évalue les résultats de cet échantillon et tire une conclusion sur 90 % de la valeur, séparément des 10 % restants (pour lesquels un autre
échantillon ou d'autres méthodes de collecte d'éléments probants seront utilisés
ou qui pourront être jugés non significatifs).
299
Sélection pondérée
39
Lors des contrôles approfondis, il est souvent efficace de prendre comme unité
d'échantillonnage les unités monétaires (p. ex. en CHF) qui constituent un solde
de compte ou une catégorie de transactions notamment lors de la recherche de surévaluations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la
population, par exemple dans le montant total des créances, l'auditeur examine les
différents éléments, par exemple les différents soldes, qui contiennent ces unités
monétaires. Cette méthode de définition de l'unité d'échantillonnage permet
d'orienter l'audit sur les éléments de grande valeur qui ont plus de chances d'être
sélectionnés et de réduire la taille de l'échantillon. Elle est en général associée à la
méthode de sélection systématique d'échantillons (cf. Annexe 3) et fournit de
meilleurs résultats lorsque la sélection s'effectue à partir d'une base de données
informatisées.
39A La sélection décrite au chiffre 39 est qualifiée aussi d'échantillonnage monétaire
("cumulative monetary amount sampling"). S'il s'agit par exemple, pour la population globale, de l'ensemble des créances et si leur solde total s'élève à CHF x
millions, il ne faut pas sélectionner des éléments y mais des unités monétaires z,
le solde individuel comprenant l'unité monétaire étant sélectionné:
n° d'article
valeur CHF
24
38
64
91
110
168
234
251
319
408
49
44
4'800
4'500
730
1'820
1'542
389
901
10'500
630
1'800
675
4'200
746
8
etc.
(*) Ne pas commencer à zéro!
valeur CHF
cumulée
49
93
4'893
9'393
10'123
11'943
13'485
13'874
14'775
25'275
27'075
31'275
31'283
300
limite
sélection
4'830 3 (*)
14'830 3
24'830
3
Intervalle
10'000
Unité
monétaire
(CHF)
Taille de l'échantillon
40
Pour définir la taille d'un échantillon, l'auditeur doit déterminer si le risque
d'échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l'échantillon dépend du niveau du risque d'échantillonnage que l'auditeur est prêt à accepter. Plus ce risque est faible, plus la taille de l'échantillon est importante.
41
La taille de l'échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par l'exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances.
Les Annexes 1 et 2 présentent des exemples de facteurs influençant la taille d'un
échantillon et donc le risque d'échantillonnage.
Sélection de l'échantillon
42
L'auditeur doit sélectionner les éléments de l'échantillon de manière que toutes les unités d'échantillonnage de la population aient une chance d'être sélectionnées. L'échantillonnage statistique implique que les éléments de l'échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin que chaque unité d'échantillonnage ait une chance connue d'être sélectionnée. Les unités d'échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (p. ex. des factures) ou des montants. Avant
l'échantillonnage non-statistique, l'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour sélectionner les éléments. Comme l'échantillonnage a pour but de tirer
des conclusions sur toute la population, l'auditeur s'efforcera de sélectionner un
échantillon représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques
typiques de la population de façon à éviter toute distorsion.
43
Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont l'utilisation de tables de
nombres aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et
la sélection au hasard (cf. Annexe 3).
Mise en oeuvre des procédures d'audit
44
L'auditeur doit mettre en œuvre les procédures d'audit adaptées à l'objectif
du sondage sur chaque élément sélectionné.
301
45
Si un élément sélectionné ne se prête pas à l'application de la procédure, celle-ci
est en général appliquée à un élément de remplacement. Par exemple, un chèque
annulé peut être sélectionné pour rechercher des éléments probants justifiant une
autorisation de paiement. Si l'auditeur acquiert l'assurance que le chèque a été
correctement annulé et qu'il ne s'agit pas d'une erreur, il examine un élément de
remplacement adéquat.
46
Il arrive parfois que l'auditeur ne soit pas en mesure d'appliquer les procédures
d'audit prévues à un élément sélectionné, par exemple à cause de la perte de la
documentation relative à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne
peuvent pas être appliquées à cet élément, l'auditeur considère en général que cet
élément constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée peut par exemple
consister à examiner des encaissements postérieurs en l'absence de réponse à une
demande de confirmation positive.
Nature et cause des erreurs
47
L'auditeur doit considérer les résultats du sondage, la nature et la cause des
erreurs décelées et leur conséquence possible sur l'objectif spécifique du
sondage et sur d'autres domaines de l'audit.
48
Lors de tests de procédures, l'auditeur se préoccupe avant tout de la conception et
du fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l'évaluation du
risque de contrôle. Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants:
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les états financiers; et
(b) l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne et leur implication
sur l'approche d'audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du nonrespect des contrôles internes par la direction.
49
En analysant les erreurs décelées, l'auditeur peut constater que beaucoup d'entre
elles ont une caractéristique commune (p. ex. le type de transaction, l'emplacement, la ligne de produits ou la période concernée). Dans ce cas, l'auditeur peut
décider de rechercher tous les éléments de la population partageant cette même
caractéristique, et d'étendre les procédures d'audit à ce sous-groupe. En outre, ces
erreurs peuvent être intentionnelles et révéler la possibilité de fraudes (cf. NAS
240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur ).
302
50
Parfois, l'auditeur peut établir qu'une erreur est liée à un événement isolé qui ne
s'est produit qu'à une occasion spécifique et n'est donc pas représentative d'erreurs similaires dans la population (erreur ponctuelle). Pour qu'une erreur soit
considérée comme ponctuelle, l'auditeur obtiendra l'assurance élevée qu'elle n'est
pas représentative de la population. Pour acquérir cette assurance, l'auditeur effectuera des travaux complémentaires qui dépendront de la situation, mais qui lui
fourniront des éléments probants suffisants prouvant que l'erreur n'affecte pas le
reste de la population, Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée par une défaillance d'un ordinateur qui ne s'est produite qu'un seul jour de la
période. Dans ce cas, l'auditeur évalue les conséquences de la défaillance, par
exemple en examinant les transactions spécifiques traitées ce même jour, et analyse les répercussions de cette défaillance sur les procédures et les conclusions de
l'audit. Un autre exemple est l'erreur provoquée par l'utilisation d'une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d'inventaire dans une succursale particulière. Pour établir qu'il s'agit d'une erreur ponctuelle, l'auditeur s'assurera que la
formule correcte a été utilisée dans les autres succursales.
Extrapolation des erreurs
51
Pour les contrôles approfondis, l'auditeur doit extrapoler le montant des erreurs décelées dans l'échantillon à l'ensemble de la population et doit considérer l'effet de l'erreur extrapolée sur l'exercice spécifique du sondage et sur
les autres aspects de l'audit. L'auditeur extrapole l'erreur totale à l'ensemble de
la population pour obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et la
comparer à l'erreur tolérable.
52
Lorsqu'une erreur est considérée ponctuelle, elle peut être exclue lors de l'extrapolation des erreurs de l'échantillon à la population. L'effet de cette erreur, si elle
n'est pas corrigée, sera pris en compte parallèlement à l'extrapolation des autres
erreurs. Si un solde de compte ou une catégorie de transactions est divisé en strates (chiffres 36 ss), l'erreur est extrapolée séparément pour chacune des strates.
Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors
additionnées pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de
compte ou la catégorie de transactions dans son ensemble.
53
Pour les tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n'est nécessaire car
le taux d'erreurs de l'échantillon est également le taux projeté d'erreurs à la population dans son ensemble.
303
53A Pour les tests de procédures, aucune extrapolation en valeur (p. ex. valeur en
CHF) sur l'ensemble de la population n'est nécessaire: lorsqu'un contrôle dans le
sondage n'a pas abouti, il faut en conclure que ce contrôle ne fonctionne pas.
Évaluation des résultats d'un sondage
54
L'auditeur doit évaluer les résultats du sondage pour déterminer si l'évaluation préliminaire de la caractéristique retenue de la population est confirmée
(chiffre 34) ou doit être révisée. Dans le cas d'un test de procédures, un taux
d'erreurs particulièrement élevé dans l'échantillon peut conduire, en l'absence
d'éléments probants supplémentaires étayant l'évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque de contrôle. Dans le cas d'un contrôle approfondi, un
taux d'erreurs très élevé dans un échantillon peut conduire l'auditeur à penser, en
l'absence d'éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu'un solde
de compte ou une catégorie de transactions comporte une anomalie significative.
55
Si la somme de l'erreur projetée et de l'erreur ponctuelle est légèrement inférieure, mais cependant proche de ce que l'auditeur juge acceptable, l'auditeur
examine le caractère pertinent des résultats du sondage à la lumière des autres
procédures d'audit et peut estimer nécessaire d'obtenir des éléments probants supplémentaires. La somme de l'erreur extrapolée et de l'erreur ponctuelle constitue
la meilleure estimation de l'auditeur de l'erreur dans la population. Toutefois, les
résultats du sondage sont influencés par le risque d'échantillonnage. Lorsque la
meilleure estimation de l'erreur est proche de l'erreur acceptable, l'auditeur admet
le risque qu'un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l'erreur acceptable. L'examen des résultats des autres procédures
d'audit aide l'auditeur à appréhender ce risque et l'obtention d'éléments probants
supplémentaires permet de le réduire.
56
Si l'évaluation des résultats du sondage montre qu'il est nécessaire de réviser
l'évaluation préliminaire de la caractéristique retenue de la population, l'auditeur
peut:
(a) demander à la direction d'examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d'erreurs supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires;
(b) modifier les procédures d'audit planifiées. Par exemple, dans le cas d'un test
de procédures, l'auditeur peut étendre la taille de l'échantillon, tester une autre procédure ou modifier les contrôles approfondis correspondants;
304
(c) considérer les conséquences sur le rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de
57A Le chiffre 57 de l'ISA 530 Audit Sampling and other Selective Testing Procedures
devient caduc car remplacé par la présente NAS.
305
Annexe 1: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon
dans des tests de procédures
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon pour un test de procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.
Facteur
Effet sur la taille de
l'échantillon
1 Confiance accrue attribuée par l'auditeur aux systèmes comptables et de contrôle interne
Augmentation
2 Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de
contrôle définie, que l'auditeur a décidé d'accepter
Diminution
3 Augmentation du taux d'erreurs par rapport à la procédure de
contrôle définie, que l'auditeur escompte dans la population
Augmentation
4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur (ou,
à l'inverse, diminution du risque global permettant à l'auditeur de
conclure que le risque de contrôle est inférieur au risque réel
dans la population)
Augmentation
5 Augmentation du nombre d'unités d'échantillonnage dans la population
Effet négligeable
1
Confiance accrue attribuée par l'auditeur aux systèmes comptables et de contrôle
interne: plus le niveau de confiance que l'auditeur escompte des systèmes comptables et de contrôle interne est élevé, plus l'évaluation du risque de contrôle sera
faible et plus la taille de l'échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation préliminaire faible du risque de contrôle indique que l'auditeur a l'intention
d'accorder une confiance importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. L'auditeur réunira donc plus d'éléments probants pour
étayer cette évaluation que si l'estimation du risque de contrôle avait été élevée
(donc si la confiance dans les systèmes avait été moindre).
2
Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur a
décidé d'accepter (erreur tolérable): plus le taux d'erreurs que l'auditeur est prêt à
accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.
306
3
Taux d'erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie, que l'auditeur escompte dans la population (erreur escomptée): plus le taux d'erreurs escompté
par l'auditeur est élevé, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pouvoir réaliser une estimation raisonnable du taux réel d'erreurs. Les facteurs que
l'auditeur prend en compte pour évaluer le taux d'erreurs escompté englobent sa
compréhension des activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise; notamment les procédures mises en œuvre pour comprendre les systèmes comptables et de contrôle interne; cf. NAS 400 Évaluation
du risque et contrôle interne), les changements au sein du personnel ou dans les
systèmes comptables et de contrôle interne, les résultats des procédures d'audit
appliquées lors des périodes précédentes et ceux des autres procédures s'audit. En
général, des taux d'erreurs escomptés élevés laissent supposer une réduction du
risque de contrôle peu importante, voire inexistante; dans ces circonstances, les
tests de procédures ne sont en général pas pratiqués.
4
Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur attend que
les résultats du sondage soient indicatifs de l'incidence réelle des erreurs dans la
population, plus la taille de l'échantillon sera importante.
5
Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population: pour les populations importantes, la taille réelle a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille de l'échantillon.
Toutefois, pour les petites populations, le sondage en audit est souvent moins efficace que d'autres méthodes de collecte d'éléments probants suffisants et adéquats.
307
Annexe 2: Exemples de facteurs influençant la taille de l'échantillon
dans des contrôles approfondis
Les facteurs suivants sont pris en compte par l'auditeur pour déterminer la taille de
l'échantillon pour un contrôle approfondi. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.
Facteur
Effet sur la taille de
l'échantillon
1 Augmentation de l'évaluation par l'auditeur du risque inhérent
Augmentation
2 Augmentation de l'évaluation par l'auditeur du risque de contrôle
Augmentation
3 Mise en œuvre plus étendue d'autres contrôles approfondis portant sur la même assertion sous-tendant l'établissement des états
financiers
Diminution
4 Augmentation du niveau de confiance attendu par l'auditeur ( ou –
à l'inverse – diminution du risque global permettant à l'auditeur de
conclure à l'absence d'une erreur significative alors qu'elle peut
exister)
Augmentation
5 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter
(erreur tolérable)
Diminution
6 Augmentation de l'erreur totale que l'auditeur s'attend à trouver
dans la population
Augmentation
7 Stratification de la population, lorsque ceci est possible
Diminution
8 Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population
Effet négligeable
1
Évaluation par l'auditeur du risque inhérent: plus l'évaluation par l'auditeur du
risque inhérent est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante. Un risque
inhérent plus élevé implique qu'un risque de non-détection plus faible soit retenu
pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable. Cette diminution du
risque de non-détection peut être obtenue en augmentant la taille de l'échantillon.
(cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).
308
2
Évaluation par l'auditeur du risque de contrôle: plus l'évaluation par l'auditeur du
risque de contrôle est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante. Par
exemple, une évaluation élevée du risque de contrôle indique que l'auditeur ne
peut pas accorder une confiance suffisante dans le bon fonctionnement des
contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant l'établissement des états financiers. C'est pourquoi, pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur fixera un risque de non-détection faible et s'appuiera davantage sur des contrôles approfondis. Plus la confiance dans les contrôles approfondis est forte, plus la taille de l'échantillon sera importante (cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne).
3
Mise en œuvre d'autres contrôles approfondis portant sur la mê me assertion
sous-tendant l'établissement des états financiers: plus l'auditeur s'appuie sur d'autres contrôles approfondis (contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour
réduire à un niveau acceptable le risque de non-détection concernant un solde de
compte ou une catégorie de transactions, moins l'assurance attendue de l'échantillonnage sera élevée et plus la taille de l'échantillon pourra être réduite.
4
Niveau de confiance attendu par l'auditeur (chiffre 7): plus l'auditeur s'attend à ce
que les résultats de l'échantillon reflètent bien le nombre réel d'erreurs dans la
population, plus la taille de l'échantillon sera importante.
5
Erreur totale que l'auditeur est prêt à accepter (erreur tolérable): plus l'erreur
totale que l'auditeur est prêt à accepter est faible, plus la taille de l'échantillon sera importante.
6
Erreur totale que l'auditeur s'attend à trouver dans la population (erreur escomptée): plus l'erreur que l'auditeur s'attend à trouver dans la population est élevée, plus la taille de l'échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une
estimation raisonnable du nombre d'erreurs réelles dans la population. Les facteurs pertinents pour déterminer l'erreur escomptée englobent le degré de subjectivité dans la détermination de la valeur des éléments, les résultats des tests de
procédures, les résultats des procédures d'audit appliquées lors des périodes précédentes et les résultats des autres contrôles approfondis.
7
Stratification: lorsque la volatilité du montant des éléments de la population est
importante, il peut être utile de regrouper les éléments de taille similaire dans des
sous-groupes ou des strates distinctes (cf. chiffres 36 ss). Ce processus s'appelle
stratification. Lorsqu'une population peut être stratifiée, le total des tailles
d'échantillons de la strate est en général inférieur à la taille de l'échantillon néces-
309
saire pour atteindre un niveau donné de risque d'échantillonnage, si l'échantillon
avait été tiré de la population totale.
8
Nombre d'unités d'échantillonnage dans la population: pour les populations importantes, la taille réelle de la population a peu d'effet, sinon aucun, sur la taille
de l'échantillon. En conséquence, pour les populations réduites, le sondage en audit est souvent moins efficace qu'une méthode alternative de collecte d'éléments
probants suffisants et adéquats. (Toutefois, lorsque l'échantillon porte sur des
montants, l'augmentation de la valeur monétaire de la population accroît la taille
de l'échantillon, à moins qu'elle ne soit compensée par une augmentation proportionnelle (chiffre 39) du caractère significatif).
310
Annexe 3: Méthodes de sélection d'échantillons
Les principales méthodes de sélection d'échantillons (chiffre 42 s.) sont les suivantes:
(a) Utilisation d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de
nombres aléatoires.
(b) Sélection systématique: sélection dans laquelle le nombre d'unités d'échantillonnage de la population est divisé par la taille de l'échantillon afin d'obtenir un intervalle d'échantillonnage, 50 par exemple. Après avoir déterminé un point de départ dans les 50 premières, chaque cinquantième unité d'échantillonnage suivante
est sélectionnée. Bien que le point de départ puisse être fixé au hasard, l'échantillon a plus de chances d'être véritablement aléatoire s'il est déterminé par l'utilisation d'un générateur informatisé de nombres aléatoires ou de tables de nombres
aléatoires. Pour utiliser une sélection systématique, l'auditeur s'assurera que la
structure de la population n'est pas telle que l'intervalle d'échantillonnage corresponde à une caractéristique spécifique de la population.
(c) Sélection au hasard: l'auditeur sélectionne l'échantillon sans appliquer de technique structurée. L'auditeur veillera toutefois à éviter tout a priori dans sa sélection
(p. ex. en écartant les éléments difficiles à localiser ou en retenant ou éliminant
systématiquement les premières ou les dernières écritures sur une page) et s'efforcera de s'assurer que tous les éléments de la population ont une chance d'être sélectionnés. La sélection au hasard n'est pas adaptée à l'échantillonnage statistique.
La sélection de blocs désigne la sélection d'un ou de plusieurs blocs d'éléments contigus dans la population. Elle n'est en général pas utilisée dans les sondages en audit car
la structure de la plupart des populations est telle qu'on peut escompter que les éléments d'une séquence auront les mêmes caractéristiques, mais des caractéristiques différentes de celles d'autres séquences de la population. Bien qu'il soit parfois judicieux
d'examiner un bloc d'éléments, cette méthode est rarement une technique de sélection
d'échantillon adéquate lorsque l'auditeur souhaite tirer des conclusions valides sur
toute une population à partir d'un échantillon.
311
NAS 540 Audit des estimations comptables
(NAS 540)
Chiffre
Cette NAS donne des instructions sur l'audit des estimations comptables. Elle ne
s'applique pas à l'examen d'informations financières prévisionnelles.
1
Une "estimation comptable“ désigne une évaluation approximative d'un montant
(exemples au chiffre 3). Les estimations sont du ressort de la direction; l'auditeur
doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats. Compte tenu de diverses incertitudes, le risque d'anomalie significative dans les estimations est plus
élevé.
2-4
Nature des estimations comptables
Des estimations complexes dans les états financiers peuvent impliquer des
connaissances spéciales et augmenter la marge d'appréciation.
5
Si l'incertitude liée à un élément ou le manque de données objectives empêche le
calcul d'une estimation raisonnable, l'auditeur déterminera si son rapport doit
s'écarter du texte standard.
7
NAS 700
Procédures d'audit
L'auditeur doit réunir suffisamment d'éléments probants sur le caractère raisonnable d'une estimation comptable. La compréhension des méthodes d'estimation
facilite la planification de l'audit.
8, 9
L'auditeur doit appliquer au moins une des approches suivantes (a à c) pour l'audit d'une estimation comptable:
10
Examen et test de la procédure suivie par la direction (a)
Æ Étapes d'audit appartenant habituellement à l'audit des procédures suivies par
la direction
312
11
L'auditeur évaluera les hypothèses et les données servant de base à l'estimation
(analyse, nature de la préparation, exhaustivité, exactitude, pertinence). Il peut en
outre être opportun de demander des éléments probants en dehors de l'entreprise
ou de faire appel à un expert.
12-18
NAS 620
L'auditeur examine les méthodes de calcul et les formules utilisées. Il compare,
si possible, les estimations des périodes précédentes avec les résultats effectifs de
la période en cours afin d'apprécier la fiabilité des méthodes d'estimation.
18-20
Des estimations importantes dans les états financiers sont habituellement examinées et approuvées par la direction. L'auditeur apprécie alors la documentation et
examine si le contrôle et l'approbation ont été faites à un niveau approprié de la
direction.
21
Utilisation d'une estimation indépendante (b)
L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indépendante pour la comparer avec celle effectuée par la direction. S'il utilise l'estimation d'un tiers, l'auditeur contrôle les données, les hypothèses et les méthodes de calcul utilisées.
22
Revue des éléments postérieurs à la clôture (c)
Les transactions et les événements qui se produisent après la fin de l'exercice
peuvent souvent fournir des éléments probants pour des estimations dans les
états financiers.
23
Évaluation des résultats des procédures d'audit
L'auditeur doit effectuer une évaluation finale du caractère raisonnable de l'estimation pour savoir si elle est conforme à d'autres éléments probants et s'il existe
des événements postérieurs à la clôture qui influencent les données et les hypothèses utilisées lors de l'estimation.
24, 25
S'il existe une différence entre l'estimation de l'auditeur et celle figurant dans les
états financiers, l'auditeur doit examiner si ceux-ci doivent être corrigés ou non.
Si la direction refuse la correction nécessaire, l'auditeur déterminera si l'incidence sur les états financiers est importante. En présence de plusieurs différences, l'auditeur évaluera les estimations comptables dans leur ensemble.
26, 27
313
(NAS 540)
Introduction ............................................................................................................................ 314
Nature des estimations comptables ........................................................................................ 315
Examen et test de la procédure suivie par la direction ........................................................... 316
Utilisation d'une estimation indépendante ............................................................................. 319
Revue des événements postérieurs à la clôture ...................................................................... 320
Évaluation des résultats des procédures d'audit ..................................................................... 320
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 540 Audit of Accounting Estimates et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant l'audit des estimations comptables
contenues dans les états financiers. Cette NAS ne s'applique pas à l'examen d'informations financières prévisionnelles (cf. NAS 810 Examen d'informations financières prévisionnelles), bien que de nombreuses procédures décrites aux chiffres suivants puissent s'y appliquer.
2
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur les
estimations comptables contenues dans les états financiers (cf. NAS 500 Éléments probants).
3
Une "estimation comptable" désigne une évaluation approximative du montant
d'un élément en l'absence de méthode de mesure précise. Exemples:
314
• provisions pour dépréciation des créances et des stocks pour les ramener à
leur valeur de réalisation estimée;
• amortissement des immobilisations sur leur durée d'utilisation estimée;
• produits constatés d'avance;
• impôts différés;
• provisions pour risques pour un procès en cours;
• pertes sur des contrats à long terme;
• provisions pour garanties.
4
La direction est responsable des évaluations comptables contenues dans les états
financiers. Ces estimations sont souvent empreintes d'incertitude quant à l'aboutissement d'événements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et
nécessitent l'exercice du jugement. En conséquence, les estimations comptables
impliquent un risque d'anomalie significative plus élevé.
Nature des estimations comptables
5
Déterminer une estimation comptable peut être simple ou complexe, en fonction
de la nature de l'élément. Par exemple, le calcul de charges locatives à payer peut
être simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks à rotation lente ou
excédentaires peut nécessiter des analyses détaillées importantes des données actuelles et des prévisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent
nécessiter beaucoup de connaissances particulières et l'exercice fréquent du jugement.
6
Les estimations comptables peuvent être faites de manière permanente dans le
cadre du système comptable ou peuvent être ponctuelles et effectuées en dehors
du système seulement en fin de période. Les estimations comptables sont fréquemment réalisées en utilisant des données basées sur l'expérience, par exemple
l'utilisation de taux standard d'amortissements pour chaque catégorie d'actifs immobilisés ou l'application d'un pourcentage standard du chiffre d'affaires pour le
calcul d'une provision pour garantie. Dans ce cas, il est nécessaire que la direction
revoie périodiquement les données, notamment en réappréciant la durée d'utilisa-
315
tion restant à couvrir des actifs immobilisés ou en comparant les résultats réels
avec l'estimation d'origine et en ajustant les données en conséquence.
7
L'incertitude liée à un élément ou le manque de données objectives peut empêcher le calcul d'une estimation raisonnable. Dans ce cas, l'auditeur déterminera si
son rapport nécessite d'être modifié (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers).
Procédures d'audit
8
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur le
caractère raisonnable d'une estimation comptable dans les circonstances
données et, si nécessaire, sur l'information donnée dans l'annexe. Les éléments probants disponibles pour étayer une estimation comptable sont souvent
plus difficiles à obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour étayer
d'autres éléments des états financiers.
9
Il est important que l'auditeur comprenne les procédures et les méthodes utilisées
par la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systèmes comptables et de contrôle interne (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne), afin de planifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux).
10
L'auditeur doit appliquer une ou plusieurs des approches suivantes pour
l'audit d'une estimation comptable:
(a) examen de la procédure suivie par la direction de l'entreprise;
(b) utilisation d'une estimation indépendante pour la comparer avec celle
effectuée par la direction;
(c) revue des éléments postérieurs à la clôture confortant l'estimation.
Examen et test de la procédure suivie par la direction
11
En général, les phases de l'examen et du test de la procédure suivie par la direction sont les suivantes:
316
(a) évaluation des données et des hypothèses sur lesquelles se fonde l'estimation;
(b) vérification des calculs utilisés pour l'estimation;
(c) comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultat réels
de ces périodes, lorsque cela est possible; et
(d) examen des procédures d'approbation de la direction.
Évaluation des données et des hypothèses
12
L'auditeur évaluera si les données sur lesquelles l'estimation s'appuie sont exactes, complètes et pertinentes. Si des données comptables sont employées, leur cohérence avec les données traitées par le système comptable sera revue. Par exemple, pour contrôler une provision pour garantie, l'auditeur réunira des éléments
probants confirmant que les données relatives aux produits encore couverts par la
garantie en fin de période correspondent aux informations de vente contenues
dans le système comptable.
13
L'auditeur peut également rechercher des éléments probants provenant de sources
externes à l'entreprise. Par exemple, lorsque l'auditeur examine une provision
pour obsolescence des stocks calculée par référence aux ventes futures prévues, il
peut rechercher des éléments probants à partir des projections des ventes et des
analyses de marché effectuées à l'extérieur pour le secteur d'activité, en plus de
l'examen des données internes, telles que les niveaux de ventes antérieurs, les
commandes en cours et celles prévues. De même, lorsque l'auditeur examine les
estimations de la direction relatives à l'incidence financière de procès et de
contentieux, il peut contacter directement les conseillers juridiques de l'entreprise.
14
L'auditeur évaluera si les données collectées sont correctement analysées et projetées et constituent une base raisonnable pour calculer l'estimation comptable. Il
peut s'agir d'analyser l'ancienneté des créances clients ou d'effectuer une projection du nombre de mois de disponibilité d'un article en stock en fonction de l'utilisation passée et prévue.
317
15
L'auditeur déterminera si les principales hypothèses utilisées par l'entreprise pour
l'estimation s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothèses se
fondent sur des statistiques gouvernementales ou du secteur, par exemple les taux
d'inflation, d'intérêt et de chômage ou sur les prévisions de croissance du marché.
Dans d'autres cas, les hypothèses sont spécifiques à l'entreprise et reposent sur
des données internes.
16
Pour évaluer les hypothèses qui sous-tendent l'estimation, l'auditeur déterminera
notamment si ces hypothèses sont:
• raisonnables compte tenu des résultats réels des périodes précédentes;
• cohérentes avec celles utilisées pour d'autres estimations comptables; et
• cohérentes avec les plans de la direction jugés raisonnables.
L'auditeur accordera une attention particulière aux hypothèses sensibles aux variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives.
17
Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spécialisées, l'auditeur peut juger nécessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par
exemple d'ingénieur, pour évaluer la quantité d'un tas de minerai ou sa teneur.
Pour plus amples explications à cet égard, se référer à la NAS 620 Utilisation des
travaux d'un expert.
18
L'auditeur s'assurera périodiquement que les données utilisées par la direction
pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptées. Pour ce faire,
l'auditeur utilise sa connaissance des résultats financiers de l'entreprise acquise
lors des périodes précédentes, des méthodes suivies par d'autres entreprises du
même secteur et des plans futurs de la direction qui lui sont communiqués.
Vérification des calculs
19
L'auditeur contrôlera les formules de calcul appliquées par la direction. La nature,
le calendrier et l'étendue des contrôles de l'auditeur dépendent de différents facteurs, notamment de la complexité du calcul de l'estimation comptable, de l'évaluation par l'auditeur des procédures et des méthodes employées par l'entreprise
pour parvenir à l'évaluation et du caractère significatif de cette dernière sur les
états financiers.
318
Comparaison des estimations des périodes précédentes avec les résultats réels
20
L'auditeur comparera, dans la mesure du possible, les estimations comptables effectuées pour les périodes précédentes avec les résultats réels de ces périodes
afin:
(a) de réunir des éléments probants sur la fiabilité globale des procédures d'estimation de l'entreprise;
(b) de déterminer s'il est nécessaire de rectifier les formules utilisées; et
(c) de déterminer si les différences entre les résultats réels et les estimations
précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires ont été effectués ou si des informations appropriées ont été données dans l'annexe.
Examen des procédures d'approbation de la direction
21
En général, les estimations comptables significatives sont revues et approuvées
par la direction. L'auditeur déterminera si cette revue et cette approbation ont été
faites par le niveau de direction adéquat et s'assurera que la documentation soustendant le calcul de l'estimation comptable en fait état.
Utilisation d'une estimation indépendante
22
L'auditeur peut effectuer et obtenir une estimation indépendante pour la comparer
avec l'estimation comptable effectuée par la direction. En utilisant une estimation
indépendante, l'auditeur évaluera, généralement, les données, examinera les hypothèses servant de base à cette estimation et contrôlera le processus de calcul. Il
peut s'avérer utile de comparer les estimations comptables portant sur des périodes précédentes avec les résultats réels de ces périodes.
319
Revue des événements postérieurs à la clôture
23
Les transactions et les événements qui se produisent après la fin de l'exercice,
mais avant la fin de l'audit, peuvent fournir des éléments probants (cf. NAS 560
Événements postérieurs à la clôture) sur une estimation comptable effectuée par
la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et événements peut l'affranchir, totalement ou en partie, de la nécessité d'examiner et de contrôler la procédure suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable (chiffre
11) ou de recourir à une estimation indépendante (chiffre 22) pour évaluer le caractère plausible de l'estimation comptable.
Évaluation des résultats des procédures d'audit
24
L'auditeur doit effectuer une évaluation finale du caractère raisonnable de
l'estimation sur la base de ses connaissances de l'activité de l'entreprise et de
la cohérence de l'estimation avec d'autres éléments probants réunis pendant
l'audit (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise, NAS 500 Éléments probants).
25
L'auditeur déterminera s'il existe des transactions ou des événements postérieurs
significatifs qui ont une incidence sur les données et les hypothèses à la base de
l'estimation comptable.
26
Du fait des incertitudes inhérentes aux estimations comptables, il est parfois plus
difficile d'évaluer les différences d'appréciation que pour d'autres aspects de l'audit. Lorsqu'il existe une différence entre la meilleure estimation par l'auditeur du
montant, corroborée par l'élément probant disponible, et le montant estimé retenu
dans les états financiers, l'auditeur déterminera si cet écart nécessite un ajustement. Si l'écart est raisonnable, par exemple du fait que le montant retenu dans
les états financiers figure dans une fourchette de résultats acceptables, un ajustement peut ne pas être nécessaire. En revanche, si l'auditeur estime que cet écart
est trop grand, il demandera à la direction de revoir son estimation. Si la direction
refuse de revoir son estimation, la différence sera considérée comme une anomalie et sera ajoutée aux autres anomalies pour évaluer si l'incidence globale sur les
états financiers est significative.
320
27
L'auditeur déterminera également si des différences qui, prises individuellement,
sont considérées comme raisonnables, mais vont toutes dans le même sens de
sorte que, cumulées, elles peuvent avoir une incidence significative sur les états
financiers. Dans ce cas, l'auditeur évaluera les estimations comptables dans leur
ensemble.
321
NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
__________________________________________________________________________________
Audit des évaluations en juste valeur et
des informations fournies les concernant
(NAS 545)
Chiffre
La présente NAS donne des instructions sur l’audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant. Les évaluations en juste valeur
peuvent provenir soit de l’enregistrement initial de la transaction ou de changements de valeur ultérieurs; elles sont traitées de manière différente suivant le référentiel comptable applicable.
1
L’auditeur doit réunir des éléments probants pour parvenir à la conclusion que
les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant correspondent au référentiel comptable applicable.
3, 17
La direction de l’entreprise est responsable des évaluations en juste valeur et des
informations fournies les concernant.
4
Les hypothèses touchant les évaluations en juste valeur, reposant sur des estimations et prospectives, sont par essence inexactes. L’auditeur n’est pas tenu de
prédire des éléments futurs à cet égard. On se référera à la NAS 540 pour l’audit
des estimations et hypothèses.
5
NAS 540
Les différents référentiels comptables donnent des prescriptions différentes
concernant les évaluations en juste valeur et les informations fournies les
concernant. Il existe aussi certaines prescriptions conformes aux usages de la
branche. La présente NAS n’aborde ni les référentiels comptables en cause ni les
usages de la branche, mais présente simplement dans l’annexe quelques particularités de différentes normes.
6
Annexe
Le concept d’évaluations en juste valeur se fonde normalement sur le principe de
continuité de l’exploitation. La juste valeur n’est donc pas un e valeur résultant
d’une liquidation forcée. L’évaluation en juste valeur peut êtr e à la fois simple et
très complexe, ce qui dépend de la négociabilité de l’actif à évaluer et de sa dépendance par rapport à des estimations. Si une évaluation raisonnable n’est pas
possible, l’auditeur décide s’il doit s’écarter du texte standa rd du rapport.
7-9
322
__________________________________________________________________________________
Prise de connaissance du processus suivi par l’entreprise pour aboutir aux
évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les
concernant; procédures de contrôle appropriées et évaluation du risque
L’auditeur doit acquérir une connaissance du processus suivi pour les évaluations en juste valeur et les contrôles nécessaires dans l’entreprise. Cela lui permet de fixer la nature, la date et l’étendue des opérations d’a udit.
10, 11, 13
Æ Points d’appréciation pour obtenir cette prise de connaissance
12
Pour déterminer les opérations d’audit, l’auditeur doit en outr e estimer le risque
inhérent et le risque de contrôle. Le risque inhérent dépend directement du fait
que la procédure des évaluations en juste valeur est simple ou complexe.
14-16
NAS 400
Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des
informations fournies les concernant
Pour apprécier si les évaluations en juste valeur et les informations fournies les
concernant sont conformes au référentiel comptable applicable, l’auditeur se
fonde sur sa connaissances de ces normes, sur l’activité de l’e ntreprise et de la
branche ainsi que sur les résultats d’autres procédures d'audit.
17-20
Si le référentiel comptable lie ses dispositions à certaines conditions (p. ex. libération de l’estimation si cela est impraticable ou en cas de dépendance de
l’évaluation par rapport aux intentions d’agir de la direction) , l’auditeur doit obtenir des éléments probants sur le fait que ces conditions sont remplies (cf. exemples au chiffre 23).
21-23
Lorsque le référentiel comptable applicable admet différentes méthodes
d’évaluation en juste valeur, l’auditeur prend connaissance des motifs qui ont
conduit l’entreprise à sélectionner la méthode choisie et doit apprécier si
l’entreprise applique cette méthode de manière cohérente. Si la direction modifie
la méthode d’évaluation, l’auditeur apprécie si le changement e st approprié dans
les circonstances données.
24-28
323
__________________________________________________________________________________
Utilisation des travaux d’un expert
L’auditeur doit déterminer s’il convient de faire appel à un ex pert. Le cas
échéant, il doit suivre la NAS 620. Il doit notamment apprécier si la définition de
"juste valeur" utilisée par l’expert et la méthode d’évaluation sont conformes à
celles de la direction et au référentiel comptable applicable. Il doit apprécier si
les travaux de l’expert donnent des éléments probants suffisants et adéquats.
29-32
NAS 620
Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les
concernant
L’auditeur doit vérifier les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant sur la base de ses estimations du risque inhérent et du risque
de contrôle. Les opérations d’audit prévues peuvent être très diverses, compte
tenu des grandes différences de complexité des évaluations en juste valeur.
33-36
Æ Caractéristiques de grandes incertitudes dans les évaluations complexes en
juste valeur
Æ Considérations relatives aux opérations d’audit possibles
35
36
Examen des hypothèses majeures retenues par la direction du modèle financier
d’évaluation et des informations sous-jacentes utilisées
Æ Points d’appréciation pour l’audit des évaluations en juste v aleur et des informations fournies les concernant
37
La comparaison des évaluations en juste valeur de périodes précédentes avec les
résultats de la période en cours peut fournir des éléments probants.
38
L’auditeur doit apprécier si les hypothèses retenues par la direction fournissent
dans leur ensemble une base raisonnable pour les évaluations en juste valeur et
les informations fournies les concernant. Pour ce faire, les informations – par
exemple le cadre conceptuel selon l’IASB, chiffres 24 ss – doiv ent être pertinentes, fiables, neutres, compréhensibles et complètes.
39-40
324
__________________________________________________________________________________
L’appréciation des hypothèses se fait à l’aide de justification s de sources internes
et externes, également à la lumière d’informations historiques et en tenant
compte des possibilités de l’entreprise. Les hypothèses doivent être cohérentes:
ainsi, une hypothèse peut être raisonnable en soi mais elle peut ne pas l’être en
relation avec d’autres hypothèses. L’auditeur apprécie la sensi bilité sur le résultat des évaluations des modifications apportées aux hypothèses majeures ou encourage la direction à identifier les hypothèses ayant une influence particulière
sur l’évaluation (p. ex. avec une analyse de sensibilité).
41-46
Æ Critères et exemples d’appréciation si les hypothèses à la base des évaluations en juste valeur sont réalistes et raisonnables
47-49
L’auditeur doit vérifier les informations utilisées pour les évaluations en juste
valeur et les informations fournies les concernant. Il doit apprécier si ces évaluations ont été correctement faites à partir de ces informations et des hypothèses de
la direction. Exemples de telles opérations d’audit au chiffre 51.
50, 51
Préparation de manière indépendante d’autres estimations en juste valeur à des
fins de comparaison
L’auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur pour étayer
l’évaluation de l’entreprise. À cet effet, il peut partir des m êmes hypothèses que
la direction (qu’il a analysées dans le sens des chiffres 37 ss) ou développer
d’autres hypothèses à des fins de comparaison.
52
L’auditeur doit prendre en compte l'impact des événements postérieurs à la clôture sur les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant. Des transactions postérieures à la clôture peuvent fournir des éléments probants (p. ex. prix d’achat d’un immeuble de rapport vendu après la clôture).
325
53-55
NAS 560
__________________________________________________________________________________
Informations relatives aux justes valeurs
L’auditeur doit apprécier si les informations concernant les justes valeurs fournies dans les états financiers de l’entreprise correspondent au référentiel comptable appliqué par l'entreprise. Celui-ci exige le plus souvent de telles informations
car elles sont pertinentes pour apprécier le patrimoine, la situation financière et
les résultats de l’entreprise. Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des
informations fournies dans l'annexe aux états financiers les concernant,
l’auditeur applique habituellement le même type de procédures d’audit que celles
suivies pour les postes correspondants du bilan et du compte de résultats (cf. différents chiffres ci-dessus). Il apprécie si les informations sont appropriées dans le
contexte de l’ensemble des états financiers et– surtout en cas d’incertitude
d’évaluation ou lorsqu’aucune juste valeur fiable ne peut être déterminée – si elles sont suffisantes pour informer les destinataires. Si les informations en juste
valeur ne satisfont pas au référentiel comptable applicable, l’auditeur apprécie
s’il y a de ce fait une anomalie significative dans les états financiers.
56-60
L’auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction concernant le ca- 63
ractère raisonnable des hypothèses majeures retenues, y compris le fait qu'elles NAS 580
reflètent correctement les intentions de la direction et sa capacité à mener au travers de l'entreprise les actions envisagées (chiffres 22 et 23).
Æ Autres points pour les déclarations de la direction
64
Communication avec les responsables de la gestion et du contrôle
La NAS 260 demande que l’auditeur communique avec les organes compétents
au sujet des questions apparues lors de l’audit des états financiers. Les évaluations en juste valeur sont typiques de tels points de discussion car ils sont souvent liés à une incertitude importante et à des risques.
65
Æ Explications sur les évaluations en juste valeur et les informations fournies
Annexe
les concernant selon différents référentiels comptables
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__________________________________________________________________________________
Audit des évaluations en juste valeur et
des informations fournies les concernant
(NAS 545)
Introduction ............................................................................................................................ 327
Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux évaluations en juste
valeur et pour définir les informations fournies les concernant, ainsi que des procédures de
contrôle appropriées, et évaluation du risque......................................................................... 330
Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des informations
fournies les concernant........................................................................................................... 333
Utilisation des travaux d'un expert ......................................................................................... 336
Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant .......... 337
Informations relatives aux justes valeurs ............................................................................... 345
Évaluation des résultats des procédures d'audit mises en oeuvre........................................... 347
Déclarations de la direction.................................................................................................... 347
Communication avec les responsables de la gestion et du contrôle....................................... 348
Annexe ................................................................................................................................... 349
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 545 Auditing Fair Value Measurements and Disclosures et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
Introduction
1
leurs modalités d'application relatifs à l'audit des évaluations en juste valeur (fair
value) et des informations fournies les concernant contenues dans les états financiers. Cette NAS traite en particulier des aspects spécifiques d'audit concernant
l'évaluation, la présentation et la publication sur les postes d'actif et de passif,
ainsi que sur les éléments composant les capitaux propres, présentés ou pour lesquels une information est donnée dans les états financiers, en juste valeur. Les
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évaluations en juste valeur peuvent provenir soit de l'enregistrement initial de la
transaction ou de changements de valeur ultérieurs. Les variations résultant de
changements de valeur qui peuvent intervenir dans le temps peuvent recevoir un
traitement différent selon le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Par exemple, certains référentiels
comptables peuvent prescrire que ces variations soient inscrites directement dans
les capitaux propres; d'autres peuvent préconiser de les inscrire dans le compte de
résultats de l'exercice.
2
Bien que cette NAS apporte des précisions sur l'audit des évaluations en juste valeur et sur l'information fournie les concernant, les éléments probants provenant
d'autres procédures d'audit peuvent aussi apporter des indications utiles relatives
à l'évaluation de la juste valeur d'un bien et à l'information fournie (cf. NAS 500
Éléments probants). Par exemple, la procédure d'observation physique permettant
de vérifier l'existence d'un actif valorisé à la juste valeur peut aussi permettre
d'apporter des éléments probants quant à l'évaluation retenue (telle que la condition physique d'un immeuble de rapport).
3
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour
parvenir à la conclusion que les évaluations en juste valeur, et les informations fournies les concernant, ont été faites selon les principes du référentiel
comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses
(NAS)).
4
La direction de l'entreprise est responsable des évaluations en juste valeur et des
informations fournies les concernant, présentées dans les états financiers. Dans le
cadre de cette responsabilité, la direction se doit de mettre en place, dans le système comptable et financier, un processus permettant de sélectionner les méthodes d'évaluation, d'identifier et de justifier les principales hypothèses retenues,
d'aboutir aux évaluations et de s'assurer que leur présentation, ainsi que les informations fournies les concernant, sont préparées conformément au référentiel
comptable applicable.
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La plupart des évaluations étant fondées sur des estimations, y compris les évaluations en juste valeur, celles-ci sont par voie de conséquence imprécises. Dans
le cas des évaluations en juste valeur, particulièrement si elles ne sont pas le résultat d'un mouvement de trésorerie ou s'il n'existe pas de valeur de référence sur
le marché, l'estimation de la juste valeur d'un bien reste souvent incertaine quant
à son montant présent ou à celui de la trésorerie qui peut être générée dans le futur. Les évaluations en juste valeur peuvent également être basées sur des hypo-
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thèses relatives à des conditions, transactions ou événements futurs dont la survenance est incertaine et, par voie de conséquence, sont sujettes à fluctuation dans
le temps. L'examen par l'auditeur de telles hypothèses s'effectue en tenant compte
des informations disponibles à la date de l'audit et l'auditeur n'a pas à chercher à
anticiper les conditions, transactions ou événements futurs qui, s'ils avaient été
connus à la date de l'audit, pourraient avoir eu un impact significatif sur les décisions de la direction, ou sur les hypothèses sous-tendant les évaluations en juste
valeur et les informations fournies les concernant. Les hypothèses utilisées pour
les évaluations en juste valeur sont similaires, par nature, à celles utilisées pour
d'autres estimations comptables. La NAS 540 Audit des estimations comptables
donne des lignes directrices pour l'audit de telles estimations. De telles réflexions
ou d'autres font l'objet de la présente NAS dans le contexte particulier des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant, selon un référentiel comptable applicable.
6
Les différents référentiels comptables prescrivent, ou permettent, une diversité
d'évaluations en juste valeur et d'informations fournies dans les états financiers
les concernant. Ils varient également dans le niveau des précisions apporté quant
aux méthodes d'évaluation des actifs et des passifs ou des informations fournies.
Certains d'entre eux fixent des règles strictes, d'autres ne donnent que des principes généraux, et certains autres ne prévoient aucune disposition. De plus, il existe
dans certains secteurs d'activité des règles spécifiques d'évaluation en juste valeur
et des pratiques relatives à l'information fournies. Bien que cette NAS fournisse
des lignes directrices pour l'audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant, elle ne traite pas des aspects touchant à des actifs,
passifs ou types de transactions en particulier, ni des pratiques suivies dans des
secteurs d'activité spécifiques. L'Annexe à cette NAS traite des évaluations en
juste valeur et de l'information fournie les concernant selon différents référentiels
comptables, en mettant l'accent sur l'importance grandissante de leur utilisation,
et souligne le fait qu'il existe différentes définitions de la "juste valeur" selon les
référentiels. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers : comptabilisation et
évaluation définit la juste valeur comme étant "le montant pour lequel un actif
pourrait être échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien informées et
consentantes dans le cadre d'une transaction effectuée à des conditions de concurrence normales".
7
Dans la plupart des référentiels comptables, le concept d'évaluations en juste valeur se fonde sur le principe de continuité d'exploitation (going concern), sans
qu'il ait d'intention ou de besoin de mettre l'entreprise en liquidation, ou de réduire substantiellement son niveau d'activité, ou encore de conclure une transac-
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tion à des conditions très pénalisantes. En effet, dans ces conditions, la juste valeur ne reflèterait pas le montant que l'entreprise recevrait ou aurait à payer dans
une transaction obligée, en cas de liquidation ou de vente à la casse. Une entreprise peut cependant avoir à prendre en considération les conditions économiques
actuelles ou sa situation propre pour déterminer la juste valeur de ses actifs et de
ses passifs à présenter dans ses états financiers si le référentiel comptable utilisé
le prescrit ou le permet, d'autant que ce référentiel peut ou non préciser la manière dont les évaluations sont faites. Par exemple, le fait que les plans de la direction prévoient la cession anticipée d'un actif pour répondre à des objectifs spécifiques peut avoir un impact sur la détermination de la juste valeur de ce bien.
8
Les évaluations en juste valeur peuvent être relativement simples pour certains
actifs ou certains passifs; par exemple, les actifs qui sont acquis ou cédés sur des
marchés actifs et ouverts donnant à tout moment une information en temps réel et
valable sur les prix auxquels les échanges se font. Les évaluations en juste valeur
d'autres actifs peuvent être plus complexes. Un bien particulier peut ne pas avoir
de marché ou peut avoir des caractéristiques qui nécessitent une démarche d'évaluation particulière (p. ex. un immeuble de rapport ou un instrument financier dérivé complexe). Les évaluations en juste valeur d'autres actifs ou passifs peuvent
être réalisées en utilisant des modèles financiers d'évaluation (p. ex. un modèle
s'appuyant sur des projections ou des flux actualisés de cash-flow futurs) ou en
utilisant les services d'un expert, par exemple un évaluateur indépendant.
9
Le caractère incertain associé à un bien, ou le manque d'information objective,
peuvent conduire à l'impossibilité de procéder à une estimation raisonnable; dans
ce cas, l'auditeur en tirera les conséquences éventuelles dans son rapport d'audit,
conformément à la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers.
Prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant,
ainsi que des procédures de contrôle appropriées, et évaluation du risque
10
Afin de définir une approche d'audit efficace, l'auditeur doit acquérir une
connaissance suffisante du processus suivi par l'entreprise pour aboutir aux
évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant, ainsi que des procédures de contrôle appropriées mises en place.
330
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11
La direction a la responsabilité de définir des systèmes et des procédures permettant d'aboutir à des évaluations en juste valeur (chiffre 4). Dans certains cas, les
évaluations en juste valeur, et par voie de conséquence les systèmes et procédures
mis en place, peuvent être simples et fiables. Par exemple, la direction peut être
en mesure de se référer aux cotations du marché pour déterminer la juste valeur
des titres de placement détenus par l'entreprise. Certaines évaluations en juste valeur sont cependant plus complexes lorsque des incertitudes pesant sur la survenance d'événements futurs ou leur réalisation sont sous-jacentes; dès lors, les hypothèses retenues pour ces évaluations peuvent nécessiter l'exercice d'un jugement. La connaissance que l'auditeur possède de ces situations, y compris de leur
complexité, est utile pour définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.
12
Lors de la prise de connaissance du processus suivi par l'entreprise pour aboutir
aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les
concernant, l'auditeur prend en compte, notamment:
• les procédures mises en place (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle
interne) pour contrôler le processus d'évaluation, y compris, par exemple, la
vérification faite des informations utilisées ainsi que la séparation des tâches
entre les personnes responsables d'engager l'entreprise lors de transactions sur
les biens évalués et celles chargées des évaluations;
• l'expertise et l'expérience des personnes chargées des évaluations;
• le rôle de la technologie de l'information et de la communication dans le processus d'évaluation (cf. NAS 401 Audit réalisé dans l'environnement de la
technologie de l'information et de la communication);
• la nature des postes ou des transactions soumises aux évaluations en juste valeur et de l'information les concernant (p. ex. les postes résultant d'opérations
normales et courantes ou ceux provenant d'opérations ponctuelles ou inhabituelles);
• l'assistance externe à laquelle l'entreprise peut avoir recours pour procéder aux
évaluations en juste valeur ou pour traiter l'information nécessaire pour aboutir à celles-ci. Lorsque l'entreprise fait appel à une assistance externe, l'auditeur fait application des dispositions fixées par la NAS 402 Facteurs à considérer pour l'audit d'entreprises faisant appel à des services bureau (externalisation);
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• le recours éventuel aux travaux d'une expert et l'étendue de l'intervention de
ce dernier (chiffres 29-32);
• les hypothèses significatives retenues par la direction pour aboutir aux évaluations en juste valeur;
• la documentation disponible appuyant les hypothèses de la direction;
• les méthodes utilisées pour déterminer les hypothèses retenues et pour suivre
l'évolution des faits les sous-tendant;
• la fiabilité des contrôles permettant d'assurer le suivi des modifications dans
les modèles financiers d'évaluation et d'informations, ainsi que des sécurités
mises en place, y compris le processus d'approbation de ces modifications;
• les contrôles sur la permanence des méthodes, sur la mise à jour et sur la fiabilité des données de base utilisées par les modèles financiers d'évaluation.
13
La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne demande à l'auditeur d'acquérir une connaissance suffisante des procédures de contrôle afin de définir son
plan d'audit. Dans le contexte de la présente norme, l'auditeur acquiert de la
même façon la connaissance du processus d'évaluation en juste valeur suivi par
l'entreprise pour planifier la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures
d'audit.
14
Après avoir acquis la connaissance du processus suivi par l'entreprise pour
aboutir aux évaluations en juste valeur et pour définir les informations fournies les concernant, l'auditeur doit évaluer le risque inhérent et le risque de
contrôle relatifs aux évaluations en juste valeur et aux informations présentées dans les états financiers pour définir la nature, le calendrier et l'étendue
de ces procédures d'audit.
15
Le degré d'anomalies auquel les évaluations en juste valeur sont sujettes relève du
risque inhérent. En conséquence, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit dépendent de la possibilité qu'une évaluation comporte une anomalie
et du fait que cette évaluation soit plus ou moins complexe à réaliser.
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16
La NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne relate les limites inhérentes
au fonctionnement de tout système de contrôle interne. Dès lors que les évaluations en juste valeur relèvent souvent du jugement de la direction, cette situation
peut affecter la nature des procédures de contrôle susceptibles d'être mises en
place. La possibilité d'anomalies dans les évaluations en juste valeur peut également être accrue par le fait que les exigences d'informations à présenter dans les
états financiers deviennent plus complexes à remplir. Lors de l'évaluation du risque de contrôle, l'auditeur prend en compte les limites inhérentes aux contrôles
dans de telles circonstances.
Appréciation du caractère approprié des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
17
L'auditeur doit apprécier si les évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant sont en conformité avec les états financiers selon le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)).
18
La connaissance qu'a l'auditeur des règles définies par le référentiel comptable
applicable et du secteur d'activité de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des
activités et de l'environnement de l'entreprise), ainsi que le résultat d'autres procédures d'audit mises en œuvre, sont des facteurs utilisés pour apprécier l'évaluation correcte, selon le référentiel comptable applicable, des actifs et des passifs en
juste valeur et de l'information fournie les concernant ainsi que pour apprécier le
degré d'incertitude pesant sur ces évaluations.
19
L'appréciation de l'adéquation des méthodes suivies par l'entreprise pour les évaluations en juste valeur selon le référentiel comptable applicable, ainsi que l'appréciation de la validité des éléments probants recueillis, dépendent, en partie, de
la connaissance qu'a l'auditeur du secteur d'activité de l'entreprise. Ceci est particulièrement le cas lorsque les actifs ou les passifs relèvent de transactions complexes ou que les méthodes d'évaluation sont elles-mêmes très complexes. Par
exemple, les instruments financiers dérivés sont très complexes et les différentes
interprétations possibles sur la détermination de la juste valeur peuvent aboutir à
des conclusions différentes sur leur valeur. Les évaluations en juste valeur d'autres postes, tels que les projets de recherche et développement en cours, ou les actifs incorporels acquis, peuvent nécessiter des analyses particulières contre lesquelles il convient de prendre en compte le secteur d'activité de l'entreprise et le
type d'opérations réalisées, dans la mesure où ceci est approprié dans le cadre du
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référentiel comptable applicable. De même, la connaissance par l'auditeur du secteur d'activité, ainsi que le résultat des autres procédures d'audit mises en œuvre,
peuvent contribuer à identifier les actifs pour lesquels il est nécessaire de reconnaître une dépréciation, calculée à partir des évaluations faites en juste valeur selon le référentiel comptable applicable.
20
Lorsque les méthodes d'évaluation en juste valeur sont précisées dans le référentiel comptable applicable, par exemple si la règle d'évaluation des titres de placement préconise la valeur de marché (cours de bourse) plutôt que l'utilisation
d'un modèle financier d'évaluation, l'auditeur vérifie que la méthode retenue par
l'entreprise est en accord avec celle préconisée par le référentiel comptable.
21
Certains référentiels comptables lient l'obligation (ou l'autorisation) d'effectuer
une évaluation en juste valeur à la condition qu'une évaluation fiable puisse être
faite des actifs et des passifs en préalable à une évaluation formelle qui serait
alors exigée ou permise pour l'établissement des états financiers. Dans certains
cas, cette approche peut ne pas être possible lorsqu'un actif ou un passif ne fait
l'objet d'aucune cotation, ou que le marché est restreint et qu'il n'existe aucune autre méthode permettant d'aboutir à une évaluation raisonnable en juste valeur ou
que les méthodes possibles sont clairement inappropriées ou inapplicables. Lorsque la direction arrive à la conclusion que les conditions pour effectuer une évaluation fiable ne sont pas remplies, l'auditeur obtient des éléments probants suffisants et adéquats pour corroborer cette opinion et vérifie que les valeurs auxquelles elles aboutissent sont correctement présentées dans les états financiers selon le
référentiel comptable applicable.
22
L'auditeur doit obtenir de la direction confirmation de son intention de procéder aux évaluations en juste valeur et de fournir l'information requise par
le référentiel comptable appliqué par l'entreprise, et s'interroger sur la capacité de celle-ci à y procéder.
23
Dans certains référentiels comptables, les intentions de la direction concernant la
valeur d'un actif et d'un passif sont un des critères pour déterminer l'approche
d'évaluation, la présentation des résultats auxquels elle aboutit et les informations
fournies, ainsi que la façon dont les variations des justes valeurs sont présentées
dans les états financiers. Dans ce type de référentiel comptable, l'intention de la
direction est un facteur important pour déterminer la validité de la méthode d'évaluation utilisée. La direction est souvent amenée à justifier de ses plans et de ses
intentions concernant des actifs ou des passifs spécifiques, et le référentiel comptable peut exiger de le faire. Bien que les éléments probants à obtenir de la direc-
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tion relatifs à ses intentions relèvent du jugement professionnel, les procédures
généralement suivies conduisent l'auditeur à demander à la direction de lui fournir des informations permettant de corroborer ces éléments avec d'autres faits
connus; par exemple, l'auditeur est amené à:
• revoir si les intentions de la direction exprimées dans le passé se sont confirmées concernant les actifs ou les dettes;
• examiner les plans formalisés et autre documentation, y compris, le cas
échéant, les budgets, les procès-verbaux, etc.;
• examiner les raisons avancées par la direction pour justifier d'un plan d'action;
• s'interroger sur la capacité de la direction à mettre en œuvre un plan d'action
particulier, au regard du contexte économique dans lequel évolue l'entreprise,
en tenant compte de l'impact des engagements contractuels déjà pris.
L'auditeur s'interroge également sur la capacité de la direction à mener à bien un
plan d'action spécifique, si ces actions dépendent d'une obligation, ou d'une
exemption aux termes du référentiel comptable applicable, de procéder à des évaluations en juste valeur (chiffre 21).
24
Lorsque le référentiel comptable appliqué par l'entreprise permet l'utilisation de méthodes alternatives pour les évaluations en juste valeur, ou si aucune méthode n'est prescrite, l'auditeur doit apprécier si la méthode utilisée
par l'entreprise est appropriée au regard des circonstances et du référentiel
comptable.
25
L'appréciation de la validité de la méthode suivie au regard des circonstances
pour procéder aux évaluations en juste valeur relève du jugement professionnel.
Lorsqu'il existe des méthodes alternatives, et que la direction fixe son choix sur
l'une des méthodes possibles, l'auditeur obtient de la direction des explications
sur les raisons du choix ainsi effectué. À cet effet, l'auditeur examine:
(a) si la direction a bien pris en considération et appliqué correctement les critères précisés, le cas échéant, dans le référentiel comptable pour justifier de
son choix;
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(b) si les méthodes d'évaluation sont appropriées en la circonstance et prennent
en compte la nature des actifs et des passifs concernés par l'évaluation, au
regard du référentiel comptable appliqué par l'entreprise;
(c) si les méthodes d'évaluation sont appropriées au regard du secteur d'activité,
de la branche et du contexte économique dans lequel évolue l'entreprise.
26
La direction peut avoir constaté que différentes méthodes d'évaluation aboutissent à des justes valeurs significativement différentes. Dans une telle situation,
l'auditeur s'enquiert de la façon dont l'entreprise a procédé pour expliquer les raisons de ces différences et pour justifier des justes valeurs retenues.
27
L'auditeur doit vérifier la permanence des méthodes utilisées par l'entreprise pour les évaluations en juste valeur.
28
Lorsqu'une méthode spécifique d'évaluation a été retenue par la direction, l'auditeur vérifie que l'entreprise a bien utilisé cette méthode de façon permanente dans
ses évaluations en juste valeur; dans ce cas, l'auditeur apprécie également si la
permanence de cette méthode est appropriée au regard de changements possibles
de l'environnement de l'entreprise ou de circonstances affectant cette dernière, ou
encore de changements apportés aux règles fixées dans le référentiel comptable
appliqué par l'entreprise. Lorsque la direction a décidé de changer de méthode
d'évaluation, l'auditeur apprécie si la nouvelle méthode utilisée est apte à aboutir
à une valeur plus appropriée, ou si le changement est justifié par une modification
des règles fixées dans le référentiel comptable appliqué par l'entreprise ou par un
changement de circonstances. Par exemple, l'ouverture d'un marché actif pour un
type d'actif ou de passif en particulier peut justifier de l'abandon de la méthode
d'évaluation précédemment utilisée fondée sur l'actualisation de cash-flows futurs.
29
L'auditeur doit déterminer s'il convient de faire appel à un expert. Il peut
avoir la connaissance et l'expertise nécessaires pour planifier et réaliser les procédures d'audit relatives aux évaluations en juste valeur, ou peut décider d'avoir recours à un expert. Pour aboutir à cette décision, l'auditeur prend en considération
les facteurs énumérés dans la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, chiffre
7.
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30
Lorsque le recours à un expert est prévu, l'auditeur réunit des éléments probants
suffisants et adéquats montrant que les travaux de l'expert peuvent être utilisés
dans le cadre de l'audit et fait application des dispositions de la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert.
31
Lorsqu'il a été décidé d'avoir recours à un expert, l'auditeur s'enquiert de savoir si
la compréhension de l'expert de la définition de la juste valeur et des méthodes
que l'expert utilisera pour déterminer cette valeur sont identiques à celles de la direction et conformes aux règles du référentiel comptable applicable. Par exemple,
la méthode utilisée par un expert pour évaluer la juste valeur d'un immeuble de
rapport ou d'un instrument financier complexe, ou encore la méthodologie d'évaluation actuarielle utilisée pour estimer la juste valeur d'engagements résultant de
contrats d'assurance, de créances en réassurance ou de postes similaires peuvent
ne pas être conformes aux règles d'évaluation préconisées par le référentiel comptable. En conséquence, l'auditeur s'enquiert de ces questions, le plus souvent par
des entretiens avec l'expert, en fournissant les instructions données à celui-ci, ou
par la prise de connaissance des travaux et du rapport de l'expert.
32
En application de la NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert, l'auditeur évalue si les travaux de l'expert peuvent être utilisés comme élément probant pour les
besoins de l'audit. Bien que le caractère raisonnable des hypothèses et la validité
des méthodes d'évaluation utilisées et leur bonne application soient de la responsabilité de l'expert, l'auditeur prend connaissance des hypothèses majeures retenues et des méthodes utilisées et apprécie si celles-ci sont appropriées, complètes
et plausibles en s'appuyant sur sa connaissance du secteur d'activité et de l'environnement de l'entreprise et sur le résultat des autres procédures d'audit. Cette
démarche sera le plus souvent satisfaite par des entretiens avec l'expert. Les chiffres 39 à 49 traitent de l'évaluation par l'auditeur des hypothèses majeures retenues par la direction, y compris celles sur lesquelles s'appuie la direction à partir
des travaux de l'expert.
Contrôle des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant
33
Sur la base de l'évaluation du risque inhérent et du risque de contrôle, l'auditeur doit vérifier les évaluations en juste valeur et les informations fournies
les concernant présentées dans les états financiers (chiffres 14 ss).
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34
Du fait de la très grande diversité des méthodes d'évaluation possibles de la juste
valeur, allant de la plus simple à la plus complexe, les procédures d'audit pourront varier de manière significative quant à leur nature, au calendrier et à l'étendue des travaux. Par exemple, les contrôles approfondis des évaluations en juste
valeur pourront comprendre: (a) l'examen des hypothèses majeures retenues par
la direction, du modèle financier d'évaluation et des informations sous-jacentes
utilisées (chiffres 39-49), (b) la préparation de manière indépendante d'autres estimations en juste valeur à des fins de comparaison (chiffre 52), ou (c) l'examen
de l'effet possible d'événements postérieurs à la clôture sur les évaluations en
juste valeur ou sur les informations fournies dans les états financiers les concernant (chiffres 53-55).
35
L'existence de cotations publiques sur un marché actif est généralement la meilleure information possible de la juste valeur. Certaines approches de valorisation
sont, cependant, plus complexes que d'autres. Cette complexité provient soit de la
nature du bien à évaluer en juste valeur, soit de la méthode d'évaluation choisie
par la direction ou préconisée par le référentiel comptable applicable. Par exemple, en l'absence de cotations publiques sur un marché actif, certains référentiels
comptables permettent l'estimation de la juste valeur à partir de méthodes alternatives basées par exemple sur l'actualisation de projections de cash-flows ou sur
des transactions similaires. Ces évaluations complexes se caractérisent par une
plus grande incertitude quant à la fiabilité du processus suivi. Cette incertitude
peut résulter:
• de la durée de la période utilisée pour les projections;
• du nombre des hypothèses majeures retenues et de leur complexité;
• d'un degré élevé de subjectivité en liaison avec les hypothèses et les autres
facteurs utilisés dans le processus d'évaluation;
• d'un degré élevé d'incertitude quant à la survenance ou à la réalisation d'événements futurs sous-tendant les hypothèses;
• d'un manque d'informations fiables lorsque des facteurs hautement subjectifs
sont utilisés.
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36
La compréhension par l'auditeur du processus d'évaluation, y compris sa complexité, lui sert de guide dans son évaluation du niveau de risque de non-détection
et, par voie de conséquence, dans la définition de la nature, du calendrier et de
l'étendue des procédures d'audit à réaliser (cf. NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne). Les exemples suivants traitent de divers aspects à considérer
pour la définition des procédures d'audit à mettre en œuvre:
• l'utilisation d'une cotation pour vérifier une évaluation peut nécessiter de
connaître les circonstances dans lesquelles cette cotation a été faite. Par
exemple, lorsque des titres sont détenus dans un but d'investissement, leur valorisation à la valeur de cotation peut demander d'être ajustée selon le référentiel comptable applicable si le paquet d'actions détenu est important ou s'il
existe des restrictions de vente;
• lorsque l'information utilisée provient d'un tiers, l'auditeur s'interroge sur sa
fiabilité. Par exemple, si l'information provient de confirmations externes,
l'auditeur s'interroge sur la compétence du signataire, son indépendance, son
autorité à répondre à la demande formulée, sa connaissance de la question
concernée et son objectivité, afin d'apprécier la fiabilité de la réponse reçue.
L'étendue de telles procédures variera selon le niveau du risque d'audit associé
au processus d'évaluation. L'auditeur applique dans sa démarche la NAS 505
Confirmation de tiers dans l'audit;
• la date à laquelle les éléments probants justifiant d'une évaluation en juste valeur; par exemple, une évaluation faite par un expert indépendant peut ne pas
coïncider avec celle à laquelle l'entreprise est amenée à l'effectuer pour les besoins de la préparation de ses états financiers. Dans ce cas, l'auditeur obtient
des éléments probants permettant d'apprécier si la direction a pris en compte
les événements postérieurs, transactions ou changements intervenus durant la
période intercalaire et pouvant avoir un effet sur l'évaluation faite à une date
antérieure;
• les sûretés obtenues en garantie du remboursement de prêts consentis sont à
évaluer à leur juste valeur ou, le cas échéant, à une valeur inférieure à celle
stipulée à l'origine. Si la sûreté est un des facteurs importants dans l'évaluation
de la juste valeur d'un bien ou dans l'évaluation de la valeur pour laquelle elle
est portée au bilan, l'auditeur réunit des éléments probants suffisants et adéquats relatifs à l'existence, à la valeur, aux droits attachés auxdites sûretés ou à
la possibilité de transférer à un tiers ainsi qu'à l'existence ou non d'une inscription hypothécaire ou d'un nantissement. L'auditeur s'assure par ailleurs qu'une
339
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information pertinente a été donnée dans les états financiers sur l'existence de
cette sûreté, conformément au référentiel comptable applicable;
• dans certaines situations, des procédures d'audit complémentaires sont nécessaires, telles que l'observation physique d'un bien, pour que l'auditeur puisse
obtenir des éléments probants suffisants et adéquats sur l'évaluation de ce bien
en juste valeur qui en est faite. Par exemple, l'observation physique d'un immeuble de rapport peut être nécessaire pour constater l'état physique du bien
pouvant influencer sa juste valeur ou la consultation physique d'un titre de valeur mobilière peut révéler des restrictions sur sa cessibilité affectant ainsi sa
juste valeur.
Examen des hypothèses majeures retenues par la direction du modèle financier d'évaluation et des informations sous-jacentes utilisées
37
L'appréciation de l'auditeur de la fiabilité du processus d'évaluation en juste valeur suivi par la direction est un élément important pour justifier du résultat des
évaluations ainsi faites et, par voie de conséquence, affecte la nature, le calendrier
et l'étendue des procédures d'audit. Un processus fiable d'évaluations en juste valeur utilise des méthodes d'évaluation raisonnables et homogènes et permet, lorsque ceci est demandé, de présenter des justes valeurs et des informations les
concernant comparables dans le temps. Lorsque l'auditeur vérifie le processus
d'évaluations en juste valeur et les informations fournies les concernant suivi par
l'entreprise, il apprécie:
(a) si les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables;
(b) si les justes valeurs sont, le cas échéant, le résultat d'un modèle financier
d'évaluation approprié;
(c) si la direction a utilisé des informations pertinentes qui étaient disponibles
lors de l'évaluation.
38
Les estimations techniques et les hypothèses ainsi que la prise en compte par
l'auditeur des évaluations faites les années antérieures, si elles existent, et leur
comparaison avec les évaluations de l'année courante sont autant d'éléments permettant d'apprécier la fiabilité du processus d'évaluation suivi par la direction.
Cependant, l'auditeur sera également conduit à examiner si les variations de valeur constatées proviennent de changements dans les conditions économiques.
340
__________________________________________________________________________________
39
L'auditeur doit apprécier, le cas échéant, si les hypothèses retenues par la
direction pour les évaluations en juste valeur, prises isolément ou dans leur
ensemble, sont une base raisonnable pour déterminer les valeurs actuelles
présentées dans les états financiers de l'entreprise et pour les informations
fournies les concernant.
40
Il appartient à la direction de définir des hypothèses ou de valider celles retenues
par un expert indépendant pour procéder aux évaluations en juste valeur. À cet
effet, la direction prend également en compte les hypothèses définies selon les lignes directrices arrêtées par les responsables de la gestion et du contrôle (chiffre
40A). Les hypothèses font partie intégrante des méthodes d'évaluation complexes, par exemple celles qui combinent des projections de cash-flows futurs et
des estimations de valeur d'actifs ou de passifs futurs en les actualisant pour déterminer la juste valeur. L'auditeur porte une attention particulière aux hypothèses
majeures retenues comme éléments de base dans la méthode d'évaluation utilisée
et apprécie si ces hypothèses sont sensées. Afin d'assurer une base raisonnable
aux évaluations en juste valeur et aux informations fournies les concernant, il est
nécessaire que les hypothèses soient pertinentes, fiables, impartiales, compréhensibles et complètes.
40A Dans la présente NAS, le terme "direction" est assimilé de manière rigoureuse à
la "direction de l'entreprise" bien que, ponctuellement, on puisse comprendre par
là le "conseil d'administration". Pour la détermination des "responsables de la
gestion et du contrôle" (p. ex. dans une SA, le conseil d'administration ou, le cas
échéant, son comité d'audit [Audit Committee]), on se référera à la NAS 260
Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle.
41
Les hypothèses individuelles varieront avec les caractéristiques du poste d'actif
ou de passif faisant l'objet d'une évaluation en juste valeur (p. ex.: sur la base du
coût de remplacement, du prix du marché ou de la valeur de rendement). Par
exemple, lorsque les cash-flows actualisés sont pris comme base dans la méthode
d'évaluation, des hypothèses seront nécessairement émises sur le montant des
cash-flows futurs, sur la période retenue pour la projection et sur le taux d'actualisation.
341
__________________________________________________________________________________
42
Les hypothèses sont généralement fondées sur différents types d'éléments probants provenant de sources internes et externes qui apportent des justifications
objectives pour les hypothèses retenues. L'auditeur apprécie, d'une part, les sources de ses informations et leur fiabilité et, d'autre part, si les hypothèses sont en
ligne avec les informations historiques et sont basées sur des plans d'action réalisables dans le contexte de l'entreprise.
43
Les procédures d'audit appliquées aux hypothèses de la direction sont réalisées
dans le cadre de l'audit des états financiers de l'entreprise. L'objectif de ces procédures n'étant pas d'obtenir un niveau d'assurance propre à leur certification,
l'auditeur met en œuvre des diligences lui permettant d'appréci er si les hypothèses
retenues fournissent une base raisonnable pour les évaluations en juste valeur
dans le contexte de l'audit des états financiers pris dans leur ensemble.
44
Le recensement des hypothèses qui apparaissent importantes pour les besoins des
évaluations en juste valeur requiert l'exercice d'un jugement par la direction.
L'auditeur fait porter son attention sur les hypothèses majeures. Généralement,
celles-ci concernent des questions qui peuvent faire varier de manière significative les évaluations et notamment celles:
(a) qui sont susceptibles, de par leur nature, d'entraîner des variations ou des incertitudes au niveau du résultat des évaluations. Par exemple, les hypothèses
de taux à court terme sont moins susceptibles d'entraîner des variations importantes que celles de taux à long terme;
(b) qui peuvent conduire à une mauvaise utilisation ou être biaisées.
45
L'auditeur apprécie la sensibilité sur le résultat des évaluations des modifications
apportées aux hypothèses majeures, y compris celles pouvant provenir des conditions du marché. Le cas échéant, l'auditeur encourage la direction à utiliser des
techniques, telles que les analyses de sensibilité, afin d'aider à identifier les hypothèses particulièrement sensibles. En l'absence de telles analyses par la direction,
l'auditeur envisage la possibilité d'utiliser de telles techniques. Il apprécie également si les incertitudes associées aux évaluations en juste valeur ou l'absence
d'informations subjectives peuvent conduire à des évaluations irréalistes dans le
sens du référentiel comptable applicable (chiffre 9).
342
__________________________________________________________________________________
46
L'appréciation du caractère raisonnable des hypothèses retenues dans les évaluations en juste valeur porte sur l'ensemble des hypothèses et sur chaque hypothèse
prise individuellement. Les hypothèses sont le plus souvent interdépendantes et,
par conséquent, leur cohérence d'ensemble est nécessaire. Une hypothèse qui apparaît raisonnable lorsqu'elle est prise isolément peut ne plus paraître valable au
regard des autres hypothèses. L'auditeur s'interroge donc pour déterminer si la direction a identifié les hypothèses importantes pouvant influencer le processus
d'évaluation en juste valeur.
47
Les hypothèses sur lesquelles se fondent les évaluations en juste valeur (p. ex. le
taux d'actualisation utilisé pour calculer la valeur actualisée des cash-flows futurs) reflèteront en général ce que la direction pense devoir être le résultat de ses
objectifs et de sa stratégie. Pour que les hypothèses, prises isolément ou dans leur
ensemble, répondent aux critères de caractère raisonnable, il est nécessaire qu'elles soient réalistes au regard:
(a) des conditions économiques du marché et des conditions d'exploitation propres à l'entreprise;
(b) des plans de l'entreprise;
(c) des hypothèses émises par le passé, si elles existent;
(d) de l'expérience passée ou des conditions rencontrées par l'entreprise dans le
passé si celles-ci sont toujours présentes;
(e) d'autres questions touchant aux états financiers, par exemple les hypothèses
retenues par la direction pour procéder à des estimations comptables de certains postes du bilan autres que celles concernant les évaluations en juste valeur; et
(f)
le cas échéant, du risque associé à la projection de cash-flows futurs, y compris les variations potentielles de ceux-ci et les incidences du taux d'actualisation.
Lorsque les hypothèses reflètent les intentions de la direction et sa capacité à mener des plans d'action spécifiques, l'auditeur apprécie si elles sont en rapport avec
les plans de l'entreprise et son expérience passée (chiffres 22 s.).
343
__________________________________________________________________________________
48
Lorsque la direction fonde ses hypothèses sur des informations historiques, l'auditeur apprécie si cette approche est justifiée, gardant à l'esprit que les informations historiques ne sont pas nécessairement représentatives de conditions ou de
situations futures, par exemple dans les cas où la direction a l'intention de lancer
de nouvelles activités ou que les conditions d'exploitation ont changé.
49
Pour les postes faisant l'objet d'une évaluation en utilisant un modèle financier
d'évaluation, l'auditeur n'est pas supposé substituer son jugement à celui de la direction de l'entreprise. Néanmoins, l'auditeur revoit le modèle et apprécie si celuici est approprié pour les besoins des évaluations et si les hypothèses retenues sont
raisonnables. Par exemple, il peut ne pas être approprié d'appliquer la méthode de
l'actualisation des cash-flows futurs pour évaluer une participation dans une entreprise en phase de démarrage s'il n'existe aucun revenu dans la période courante
pouvant être extrapolé sur le futur pour déterminer le niveau de résultat ou de
cash-flows.
50
L'auditeur doit vérifier les informations de base utilisées pour aboutir aux
évaluations en juste valeur et aux informations fournies les concernant et
doit apprécier si ces évaluations ont été correctement faites à partir de ces
informations et des hypothèses de la direction.
51
L'auditeur vérifie que les informations de base à partir desquelles les évaluations
sont faites, y compris celles utilisées par un expert indépendant, sont correctes,
complètes et pertinentes et que ces informations et les hypothèses de la direction
ont bien été utilisées dans les évaluations ainsi faites. Les vérifications effectuées
par l'auditeur peuvent également comprendre, par exemple, des contrôles sur la
source de l'information, des contrôles sur les calculs arithmétiques ainsi que la
revue de ces informations pour qu'elles corroborent d'autres informations internes, et notamment leur cohérence avec les intentions de la direction de mener des
plans d'action spécifiques ainsi qu'il est mentionné au chiffre 22 s.
Préparation de manière indépendante d'autres estimations en juste valeur à des fins de
comparaison
52
L'auditeur peut effectuer ses propres évaluations en juste valeur (p. ex. en utilisant un propre modèle d'évaluation) pour les comparer avec celles faites par l'entreprise. Lorsque des estimations indépendantes sont effectuées en utilisant les
hypothèses de la direction, l'auditeur apprécie les hypothèses sur la base des critères décrits aux chiffres 39 à 49. En lieu et place des hypothèses retenues par la di-
344
__________________________________________________________________________________
rection, l'auditeur peut développer ses propres hypothèses afin de comparer les
résultats obtenus avec ceux de la direction. Dans ce cas cependant, l'auditeur aura
une bonne compréhension des hypothèses de la direction. Ceci est nécessaire afin
que le modèle d'évaluation utilisé prenne en compte les différentes variables et
pour pouvoir analyser les différences significatives de ses propres évaluations
comparées à celles de la direction. L'auditeur vérifie également les informations
de base utilisées, telles que décrites au chiffre 50 s. Pour réaliser cette démarche
d'évaluation dans le cadre de son audit, l'auditeur applique les principes et modalités contenus dans la NAS 520 Procédures analytiques.
53
L'auditeur doit prendre en compte l'impact des événements postérieurs à la
clôture sur les évaluations en juste valeur et les informations les concernant
fournies dans les états financiers.
54
Les transactions et les événements qui surviennent après la clôture de la période,
mais avant la fin des travaux d'audit, peuvent apporter des éléments probants
concernant les évaluations en juste valeur faites par la direction. Par exemple, la
cession d'un immeuble de rapport juste après la clôture peut apporter un élément
probant sur la valeur du bien.
55
Cependant, au cours de la période suivant la clôture des comptes, les conditions
prévalant à la date de clôture peuvent avoir changé. Des informations sur la juste
valeur après la fin de la période peuvent refléter des éléments survenus après la
date de clôture mais n'ayant pas pris naissance au cours de la période précédente.
Par exemple, les cours de bourse de titres couramment traités sur un marché actif
de valeurs mobilières qui fluctuent au cours de la période subséquente ne constituent pas nécessairement un élément probant de la juste valeur de ce titre au jour
de la clôture. Pour apprécier les éléments probants relatifs aux événements postérieurs, l'auditeur fait application des dispositions de la NAS 560 Événements postérieurs à la clôture.
Informations relatives aux justes valeurs
56
L'auditeur doit apprécier si les informations fournies concernant les justes
valeurs sont données conformément au référentiel comptable appliqué par
l'entreprise (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)).
345
__________________________________________________________________________________
57
L'information sur les justes valeurs est un aspect important des états financiers
dans nombre de référentiels comptables. Souvent, l'information sur les justes valeurs est demandée car elle revêt un caractère important pour l'évaluation par les
utilisateurs des états financiers des performances de l'entreprise et de sa situation
financière. En complément de l'information obligatoire demandée par le référentiel comptable applicable, certaines entreprises fournissent volontairement des informations supplémentaires sur les justes valeurs dans les notes aux états financiers.
58
Lors de l'audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies dans
les notes aux états financiers les concernant, que celles-ci soient obligatoires aux
termes du référentiel comptable applicable ou données volontairement, l'auditeur
applique le même type de procédures d'audit que celles suivies lors de l'audit
d'estimations comptables faites dans le cadre de l'établissement des états financiers. L'auditeur réunit des éléments probants suffisants et adéquats pour apprécier, d'une part, que les principes d'évaluation suivis sont appropriés et conformes
au référentiel comptable appliqué par l'entreprise et leur permanence et, d'autre
part, que les méthodes d'évaluation suivies et les hypothèses majeures retenues
sont correctement décrites dans les notes aux états financiers conformément à ce
même référentiel comptable. L'auditeur apprécie également si les informations
fournies sur une base volontaire pourraient ne pas être appropriées en la circonstance. Par exemple, la direction peut publier la valeur à laquelle un actif pourrait
être cédé sur le marché, sans mentionner les restrictions qui existent pour la cession immédiate de cet actif aux termes d'accords contractuels.
59
L'auditeur apprécie la nature des informations fournies sur les justes valeurs requises par le référentiel comptable appliqué par l'entreprise. Si l'évaluation d'un
poste comporte un degré d'incertitude important, il apprécie si l'information fournie est suffisante pour informer le lecteur sur de telles incertitudes. Par exemple,
lorsque la direction considère que donner une valeur unique n'est pas approprié,
l'auditeur apprécie s'il est possible, selon référentiel comptable appliqué par l'entreprise, de donner une fourchette de valeurs et des hypothèses sous-jacentes pour
les déterminer. Lorsque ceci est requis, l'auditeur s'assure que l'entreprise a satisfait aux obligations des principes comptables d'évaluation et de publication de
devoir mentionner les changements de méthodes d'évaluations en juste valeur.
346
__________________________________________________________________________________
60
Lorsque l'information concernant les justes valeurs requise aux termes du référentiel comptable applicable n'est pas donnée dès lors qu'il n'est pas possible de déterminer de telles valeurs avec suffisamment de fiabilité, l'auditeur s'interroge sur
la nature de l'information à donner dans ces circonstances. Lorsque l'information
sur les justes valeurs ne correspond pas au référentiel comptable applicable, l'auditeur apprécie s'il n'en résulte pas une anomalie significative.
Évaluation des résultats des procédures d'audit mises en oeuvre
61
Lors de l'appréciation finale de la conformité des évaluations en juste valeur
et des informations fournies les concernant avec le référentiel comptable appliqué par l'entreprise, l'auditeur doit évaluer si les éléments probants réunis sont suffisants et adéquats, ainsi que leur cohérence avec d'autres éléments probants obtenus et pris en compte au cours de l'audit.
62
Lorsque l'auditeur apprécie si les évaluations en juste valeur et les informations
les concernant fournies dans les états financiers sont établies en conformité avec
le référentiel comptable appliqué par l'entreprise, il évalue la cohérence des informations et des éléments probants réunis pour l'audit des évaluations en juste
valeur avec d'autres éléments probants recueillis dans le cadre de l'audit des états
financiers pris dans leur ensemble. Par exemple, l'auditeur s'interroge sur la
corrélation qui existe, ou devrait exister, entre le taux retenu pour l'actualisation
des cash-flows futurs dans le cadre de l'évaluation de la juste valeur d'un immeuble de rapport et les taux d'intérêt des emprunts contractés par l'entreprise pour
l'acquisition de tels biens.
63
L'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction concernant le
caractère raisonnable des hypothèses majeures retenues (chiffres 37 ss), y
compris le fait qu'elles reflètent correctement les intentions de la direction et
sa capacité à mener au travers de l'entreprise les actions envisagées lorsque
celles-ci sont directement liées aux évaluations en juste valeur (chiffre 22 s.)
et à l'information fournie les concernant.
347
__________________________________________________________________________________
64
La NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur traite des déclarations de la
direction en tant qu'éléments probants. Selon la nature, l'importance et la complexité des évaluations en juste valeur, les déclarations de la direction peuvent
aussi couvrir des aspects tels que:
• le caractère approprié des méthodes d'évaluation, y compris les hypothèses
utilisées par la direction pour déterminer la juste valeur dans le contexte du référentiel comptable applicable ainsi que la permanence de ces méthodes;
• les raisons pour lesquelles la direction a, le cas échéant, réfuté l'hypothèse reprise par les référentiels comptables selon laquelle l'application de justes valeurs est réalisable;
• le caractère complet et pertinent, dans le cadre du référentiel comptable appliqué par l'entreprise, des informations fournies concernant la juste valeur;
• la nécessité ou non de corriger les justes valeurs et les informations fournies
les concernant du fait d'événements survenus postérieurement à la clôture.
Communication avec les responsables de la gestion et du contrôle
65
La NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle demande que les auditeurs communiquent à ces
derniers les questions apparues lors de l'audit et d'intérêt pour ceux-ci. Du fait de
l'existence fréquente d'incertitudes attachées aux évaluations en juste valeur, l'impact potentiel sur les états financiers des risques importants créés par ces incertitudes peut intéresser les responsables de la gestion et du contrôle. Par exemple,
l'auditeur peut considérer qu'il est important de faire connaître à ces personnes les
hypothèses majeures retenues pour les évaluations en juste valeur, le degré de
subjectivité qui leur est attaché et l'importance relative des postes évalués en juste
valeur par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble. L'auditeur fait application des dispositions de la NAS 260 pour déterminer la nature des questions
à communiquer et la forme de la communication.
348
__________________________________________________________________________________
Annexe
Évaluations en juste valeur et informations fournies les concernant selon différents référentiels comptables
1
Les différents référentiels comptables prescrivent ou permettent les évaluations
en juste valeur et les informations fournies les concernant selon diverses approches. Ils varient également dans le détail des modalités pratiques de mises en œuvre proposées. Certains de ces référentiels comptables prescrivent des méthodes,
d'autres fournissent seulement des lignes directrices, et certains autres ne donnent
aucune indication. De plus, il existe dans certains secteurs d'activité des méthodes
d'évaluation et des pratiques sur les informations qu'il est d'usage de fournir qui
leur sont propres.
2
Des définitions différentes de la juste valeur existent selon les référentiels comptables ou, dans un même référentiel, pour les actifs, les passifs et l'information
fournies. Par exemple, l'IFRS 39 Instruments financiers – Comptabilisation et
évaluation définit la juste valeur comme "le montant pour lequel un actif pourrait
être échangé, ou un passif réglé, entre des parties bien informées et consentantes
dans le cadre d'une transaction effectuée dans des conditions de concurrence
normales". Le concept de juste valeur suppose généralement la réalisation immédiate d'une transaction, plutôt que sa conclusion à une date antérieure ou future.
En conséquence, le processus d'évaluation en juste valeur s'orientera sur la recherche d'un prix estimé auquel la transaction pourrait s'effectuer. Par ailleurs,
même si certains référentiels comptables peuvent utiliser des termes tels que "valeur spécifique à l'entreprise" ("entity-specific value"), "valeur d'usage" ("value in
use") ou des termes similaires, le concept de juste valeur reste applicable dans le
sens de la présente NAS.
3
Les différents référentiels comptables peuvent traiter les variations des évaluations en juste valeur constatées dans le temps de différentes manières. Par exemple, certains référentiels comptables peuvent demander que les variations de valeur de certains actifs ou passifs soient enregistrées directement dans les capitaux
propres, alors que d'autres requièrent qu'elles soient prises en résultat dans l'exercice. Dans certains référentiels comptables également, la décision d'appliquer la
méthode de comptabilisation en juste valeur est liée à l'intention de la direction
de mener certaines actions sur les actifs et les passifs concernés.
349
__________________________________________________________________________________
4
Les différents référentiels comptables peuvent prescrire ou permettre que des
évaluations spécifiques en juste valeur soient faites et que des informations d'un
degré de détail différent soient données dans les états financiers. Ces référentiels
comptables peuvent:
• prescrire l'évaluation, la présentation et la nature des informations fournies
pour certains postes des états financiers ou pour celles à donner en annexe à
ces états ou présentées en complément en tant qu'information additionnelle;
• permettre certaines des évaluations en juste valeur à la discrétion de l'entreprise ou seulement lorsque certains critères sont remplis;
• préconiser une approche spécifique pour déterminer la juste valeur, par exemple en faisant appel aux services d'un évaluateur indépendant ou en utilisant
spécifiquement la méthode d'actualisation des cash-flows;
• permettre un choix pour déterminer la juste valeur parmi plusieurs méthodes
alternatives (les critères de sélection de la méthode pouvant ou non être préconisés);
• ne fournir aucune indication sur les méthodes d'évaluations en juste valeur et
les informations fournies les concernant autrement que par l'indication que ces
méthodes sont celles les plus communément utilisées en pratique, par exemple
dans le secteur d'activité concerné.
5
Certains référentiels comptables se fondent sur la présomption (ou l'autorisation)
que la juste valeur des actifs et des passifs peut être approchée avec fiabilité.
Dans certains cas, cette présomption peut être réfutée lorsqu'un actif ou un passif
n'a pas de prix de référence sur un marché actif et que d'autres méthodes permettant son évaluation en juste valeur sont clairement inappropriées ou inapplicables.
6
Certains référentiels comptables demandent que des ajustements de la valeur ou
que des modifications aux informations fournies soient apportées ou que certains
aspects touchant à des actifs ou des passifs particuliers soient pris en compte. Par
exemple, la valorisation d'un investissement immobilier peut demander un ajustement de la valeur estimée de marché pour tenir compte des frais de cession ou
des conditions matérielles du bien concerné ou de sa localisation, etc. De la
même façon, si le marché pour un actif particulier n'est pas un marché actif, les
prix de cotation sur ce marché peuvent devoir être ajustés pour atteindre une valeur plus proche de la réalité. Par exemple, les prix de cotation sur le marché pu-
350
__________________________________________________________________________________
blic peuvent ne pas refléter la juste valeur, compte tenu de l'étroitesse du marché
ou du fait d'un marché mal établi ou encore du faible volume unitaire des transactions traitées par rapport au nombre total d'unités en circulation. D'autres sources
d'information du marché peuvent être nécessaires pour effectuer ce genre d'ajustements.
Importance grandissante des évaluations en juste valeur
7
Les évaluations en juste valeur et l'information les concernant prennent une importance grandissante dans les référentiels comptables. Les justes valeurs sont
sous-jacentes à l'établissement des états financiers et les affectent de différentes
façons, notamment pour l'évaluation:
• courante ou périodique à la valeur de marché de certains actifs et passifs spécifiques, tels que les titres de placement ou le montant de la provision nécessaire correspondant à une obligation née d'un instrument financier ("mark to
market");
• de certains éléments de capitaux propres, par exemple lorsque la comptabilisation, l'évaluation et la présentation de certains instruments financiers ayant
les caractéristiques de capitaux propres donnent un accès différé au capital,
telles les obligations convertibles en actions;
• de certains actifs ou passifs acquis dans le cadre de l'acquisition d'une entreprise. La détermination initiale de l'écart d'acquisition (goodwill) est généralement basée sur l'évaluation en juste valeur des actifs et passifs identifiables,
d'une part, et de la rémunération versée, d'autre part;
• de certains actifs ou passifs ajustés ponctuellement à leur juste valeur. Certains référentiels comptables peuvent prescrire une évaluation en juste valeur
pour quantifier l'ajustement d'un poste d'actif ou d'un groupe de postes en application du test de dépréciation ("impairment test"), par exemple le test de
dépréciation d'un écart d'acquisition, en se basant sur la juste valeur globale
d'une entreprise ou d'une division opérationnelle (ou unité de reporting, p. ex.
filiale), puis en retranchant les justes valeurs affectées aux postes d'actif et de
passif identifiables permettant de tirer, par différence, la nouvelle valeur de
l'écart d'acquisition pour le comparer à sa valeur initiale;
351
__________________________________________________________________________________
• d'un groupe de postes d'actif ou de passif. Dans certaines conditions, l'évaluation d'un groupe de postes d'actif ou de passif nécessite le cumul des justes valeurs des postes individuels le composant. Ainsi, selon certains référentiels
comptables, l'évaluation d'un portefeuille de prêts diversifiés peut devoir être
faite sur la base des justes valeurs de certaines catégories de prêts composant
le portefeuille;
• d'opérations résultant en un échange d'actifs entre des parties indépendantes
sans transaction monétaire, par exemple un échange sans versement de trésorerie d'outils de production entre différentes lignes de fabrication;
• des informations données dans l'annexe aux états financiers ou présentées en
tant qu'informations additionnelles, mais ne faisant pas partie intégrante des
états financiers.
352
NAS 550 Parties liées
Parties liées
(NAS 550)
Chiffre
L'identification et l'adéquation de la publication des opérations entre parties 2, 13
liées ainsi que leur influence sur les états financiers doivent être assurées
dans le cadre des procédures d'audit. On n'attend toutefois pas que l'ensemble de telles opérations puissent être constatées durant l'audit.
La définition de l'expression "parties liées" se trouve au chiffre 4.
4
La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'in- 5
formation sur les opérations entre parties liées. Elle doit mettre en œuvre
les systèmes comptables et de contrôle interne appropriés.
Existence de parties liées et informations en annexe
3, 6-8
L'exhaustivité des informations données en annexe est liée pour l'auditeur à
un certain degré d'incertitude. En outre, les opérations entre parties liées
peuvent avoir une influence essentielle sur les états financiers. L'auditeur
doit dès lors avoir un degré de connaissance des activités, de l'environnement et du secteur du client lui permettant d'identifier de telles opérations.
Cela est également important car les informations données s'alignent sur le
référentiel comptable utilisé et que de telles opérations peuvent avoir des
conséquences fiscales.
Les procédures en relation avec l'exhaustivité des informations reçues sont
expliquées au chiffre 7, mais elles doivent être adaptées aux circonstances.
353
Pour pouvoir déterminer le nom de toutes les parties liées, l'auditeur exa- 9, 10
minera les documents mis à sa disposition par la direction de l'entreprise. Il
appréciera également l'adéquation des mesures de l'entreprise pour identifier les parties liées.
Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux opérations qui semblent inha- 11, 12
bituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence
de parties liées jusqu'alors inconnues. Les procédures seront adaptées en
conséquence (cf. exemples au chiffre 12).
Examen des opérations entre parties liées identifiées
La justification d'une transaction entre parties liées peut être insuffisante en 14
raison des relations étroites des deux entreprises. Pour obtenir néanmoins
des éléments probants appropriés, l'auditeur peut envisager de demander
des confirmations de parties liées ou de tiers impliqués (banques, avocats,
garants).
L'auditeur doit se procurer une déclaration écrite dans laquelle la direction 15
atteste que les informations fournies sur l'identification des parties liées
sont exhaustives et que l'information sur les parties liées est correctement
décrite en annexe.
Conclusion et rapport d'audit
Si l'auditeur n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants 16
et adéquats sur les parties liées et les opérations entre parties liées, il doit
modifier son rapport en conséquence.
354
Parties liées
(NAS 550)
Introduction ............................................................................................................................ 355
Existence de parties liées et informations données en annexe ............................................... 357
Opérations entre parties liées ................................................................................................. 358
Examen des opérations entre parties liées identifiées ............................................................ 360
Déclarations de la direction.................................................................................................... 360
Conclusions et rapport d'audit ................................................................................................ 360
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 550 Related Parties et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
Introduction
1
leurs modalités d'application relatives aux responsabilités de l'auditeur et aux procédures d'audit concernant les parties liées et les opérations entre parties liées.
2
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures d'audit afin de réunir des
éléments probants suffisants et adéquats sur l'identification par la direction
des parties liées et sur les informations données en annexe sur l'effet des opérations entre parties liées ayant une incidence significative sur les états financiers. Toutefois, on ne peut attendre d'un audit qu'il détecte toutes les
opérations entre parties liées.
355
3
Comme la NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers l'indique, il peut exister dans certains cas des facteurs qui limitent le caractère convaincant des éléments probants disponibles pour parvenir à des
conclusions sur certaines assertions sous-tendant l'établissement d'états financiers. Du fait du degré d'incertitude lié aux assertions concernant l'exhaustivité du
recensement des parties liées, les procédures décrites dans cette NAS sont censées fournir des éléments probants suffisants et adéquats sur ces assertions en
l'absence de toute circonstance identifiée par l'auditeur qui:
(a) augmentent le risque d'anomalie au-delà du risque généralement escompté;
ou
(b) indiquent qu'une anomalie significative concernant des parties liées s'est
produite.
Si l'existence d'une telle circonstance est suspectée, l'auditeur doit mettre en
œuvre les procédures modifiées, plus étendues ou complémentaire s qui s'imposent.
4
Les "parties liées" sont définies ainsi (tiré de l'IFRS 24 Information relative aux
parties liées) et ces définitions s'appliquent dans le cadre de cette NAS:
• "Parties liées" – "Des parties sont considérées être liées si l 'une d'elles a la faculté d'exercer un contrôle ou une influence notable sur une autre partie lors
de la prise de décisions financières et opérationnelles".
• "Opérations entre parties liées" – "Un transfert de droits ou o bligations entre
parties liées, que ces transferts fassent ou non l'objet d'un règlement financier".
4A En Suisse, certaines parties liées sont soumises à des prescriptions de publication
particulières (p. ex. art. 663a al. 4, 663b chiffre 7, 663c CO, Swiss GAAP RPC
15). La présente NAS s'y conforme.
5
La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'information
donnée en annexe sur les opérations entre parties liées. Cette responsabilité lui
impose de mettre en œuvre les systèmes comptables et de contrôl e interne appropriés afin de garantir que les opérations entre parties liées sont correctement identifiées dans la comptabilité et mentionnées dans l'annexe aux états financiers.
356
6
L'auditeur aura acquis une connaissance suffisante des activités de l'entreprise et
du secteur pour identifier les événements, opérations et pratiques susceptibles
d'avoir une incidence significative sur les états financiers. Bien que l'existence de
parties liées et d'opérations entre parties liées soit considérée comme un élément
normal dans la vie d'une entreprise, l'auditeur a besoin d'en être informé, car:
(a) le référentiel comptable peut comporter l'obligation de mentionner en annexe aux états financiers certaines relations et opérations avec des parties
liées (telles celles requises p. ex. par l'IFRS 24);
(b) l'existence de parties liées ou d'opérations entre parties liées peut avoir une
incidence sur les états financiers. Par exemple, l'assujettissement de l'entreprise à l'impôt sur les bénéfices et le montant de cet impôt peuvent être affectés par des lois fiscales dans différentes juridictions qui sont alors à prendre en compte lorsque des parties liées existent;
(c) l'origine des éléments probants a une incidence sur l'évaluation par l'auditeur
de leur fiabilité. Les éléments probants issus ou fournis par des parties non
liées peuvent être plus fiables; et
(d) une opération entre parties liées peut résulter de considérations autres que
commerciales, (p. ex. la participation au bénéfice ou même une fraude).
Existence de parties liées et informations données en annexe
7
L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de gestion et de contrôle (p. ex. conseil d'administration et direction) indiquant le
nom de toutes les parties liées connues et doit mettre en œuvre les procédures suivantes pour s'assurer de l'exhaustivité de ces informations:
(a) examiner le dossier de travail de l'année précédente pour identifier le
nom des parties liées connues;
(b) revoir les procédures d'identification des parties liées appliquées par
l'entreprise;
(c) s'enquérir si des responsables de la gestion et du contrôle ainsi que des
cadres dirigeants ont des relations avec d'autres entreprises;
357
(d) examiner les registres des actionnaires pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, le cas échéant, s'en procurer la liste à partir
du registre des actionnaires;
(e) consulter les procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex.
assemblée générale) et des organes de gestion et de contrôle (p. ex.
conseil d'administration) et autres documents légaux pertinents;
(f)
demander aux autres auditeurs qui participent à l'audit ou aux auditeurs précédents (cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur; NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture ) s'ils ont connaissance d'autres parties liées; et
(g) consulter les déclarations fiscales de l'entreprise et autres informations
fournies aux autorités.
Si l'auditeur estime que le risque de non-détection de parties liées est faible,
ces procédures peuvent être adaptées en conséquence.
8
Si le référentiel comptable impose de fournir en annexe aux états financiers
une information sur les relations entre parties liées, l'auditeur doit s'assurer
que cette information a bien été donnée.
9
L'auditeur doit examiner les informations fournies par les organes de gestion et de contrôle (p.ex. conseil d'administration et direction) identifiant les
opérations entre parties liées et doit être attentif aux autres opérations significatives non mentionnées entre parties liées.
10
Lors de la prise de connaissance des systèmes comptables et de contrôle interne et de l'évaluation préliminaire du risque de contrôle (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne), l'auditeur doit évaluer l'efficacité des
procédures de contrôle concernant l'autorisation et l'enregistrement des
opérations entre parties liées.
11
Pendant l'audit, l'auditeur restera attentif aux opérations qui semblent inhabituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l'existence de parties
liées jusqu'alors inconnues. Exemples:
358
• opérations effectuées à des conditions commerciales anormales, notamment
de prix, de taux d'intérêt, de garanties et de conditions de remboursement inhabituelles;
• opérations dont l'existence ne semble justifiée par aucune raison logique;
• opérations dont la substance diffère de la forme;
• opérations effectuées selon des voies inhabituelles;
• volume plus élevé d'opérations ou opérations significatives réalisées avec certains clients ou fournisseurs par rapport aux autres;
• opérations non enregistrées, par exemple l'obtention ou la fourniture de prestations de gestion à titre gratuit.
12
Pendant l'audit, l'auditeur met en œuvre des procédures susc eptibles de révéler
l'existence d'opérations entre parties liées, par exemple:
• mise en œuvre de contrôles détaillés sur des opérations et des soldes;
• consultation des procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex.
assemblée générale) et des organes de gestion et de contrôle (p.ex. conseil
d'administration);
• examen des documents comptables concernant des opérations ou des soldes
importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière aux opérations effectuées en fin ou en début de période;
• examen des confirmations de prêts et d'emprunts et des confirmations des
banques. Cet examen peut révéler l'existence de garanties et de cautions ou
d'autres opérations entre parties liées;
• examen des opérations d'investissement, par exemple achat ou vente de participations.
359
Examen des opérations entre parties liées identifiées
13
Au cours de l'examen des opérations entre parties liées identifiées, l'auditeur
doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats justifiant que ces
opérations ont été correctement enregistrées et que l'information appropriée
a été donnée en annexe.
14
Compte tenu de la nature des relations avec les parties liées, les éléments probants sur une opération entre parties liées peuvent être limités, par exemple en ce
qui concerne l'existence de stocks conservés en dépôt par une partie liée ou d'une
instruction donnée par une société mère à une filiale sur l'enregistrement de redevances à payer. Du fait du peu d'éléments probants adéquats sur ces opérations,
l'auditeur envisagera des procédures telles que:
• la confirmation des conditions et du montant de l'opération avec la partie liée;
• l'examen des éléments probants détenus par la partie liée;
• la confirmation ou l'examen des informations avec les tiers concernés par
l'opération, par exemple les banques, les avocats, les garants et les courtiers.
15 L'auditeur doit se procurer une lettre d'affirmation de la direction (cf. NAS
580 Déclarations de la direction à l'auditeur) attestant que:
(a) les informations fournies sur l'identification des parties liées sont exhaustives; et
(b) l'information sur les parties liées est correctement décrite dans l'annexe
aux états financiers.
Conclusions et rapport d'audit
16
Si l'auditeur n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et
adéquats sur les parties liées et les opérations entre parties liées ou conclut qu'elles n'ont pas été correctement décrites dans l' annexe aux états financiers, il doit
s'écarter du texte standard du rapport (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers).
360
NAS 560 Événements postérieurs à la clôture
(NAS 560)
Chiffre
Cette NAS expose les principes relatifs à la responsabilité de l'auditeur concernant les événements postérieurs à la date du bilan. L'auditeur doit prendre en
considération l'incidence des événements postérieurs à la clôture sur les états financiers et son rapport.
1-3
La NAS distingue plusieurs cas, à savoir:
• événements jusqu'à la date du rapport de l'auditeur
• éléments constatés après la date du rapport mais avant la publication des
états financiers
• éléments constatés après la publication des états financiers.
Faits découverts jusqu'à la date du rapport de l'auditeur
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à détermi ner si des événements sont survenus entre la date de clôture et celle de son rapport, événements exigeant soit une modification des états financiers, soit d'être publiés
(exemples de telles procédures au chiffre 5). On n'attend toutefois pas de l'auditeur qu'il examine en permanence tous les faits pour lesquels des résultats satisfaisants ont déjà été obtenus.
4-7
Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication des états financiers
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures après la date de son rapport.
Lorsqu'il a connaissance, après la date de son rapport mais avant la publication
des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une incidence significative
sur ces derniers, il en discute avec la direction.
8, 9
Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédures nécessaires et fournira à la direction un nouveau rapport.
10
361
Si l'auditeur est convaincu que les états financiers doivent être modifiés et que la
direction omet de le faire, l'auditeur modifie son rapport (dans la mesure où il n'a
pas encore été remis à l'entreprise) et exprime une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable. Lorsque le rapport de l'auditeur a déjà été déposé, l'auditeur
demande à la direction de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas communiquer le rapport aux tiers.
11, 12
Faits découverts après la publication des états financiers
Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à
une quelconque investigation concernant ces derniers. Lorsqu'il a connaissance,
après la publication des états financiers, de l'existence d'un événement qui aurait
pu influencer sensiblement les états financiers, il en discute avec la direction.
13, 14
Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédures nécessaire en la circonstance et contrôlera les mesures prises par la direction
pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précédemment publiés soient informées de la situation. L'auditeur établira un nouveau
rapport avec un paragraphe d'observations renvoyant à une remarque dans les
états financiers expliquant la raison de la modification des états financiers et du
rapport.
15, 16
Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers et du rapport de l'auditeur
précédemment publiés soient dûment informées de la situation et qu'elle ne
corrige pas les états financiers, l'auditeur informera la direction de l'entreprise au
plus haut niveau que des mesures seront prises par lui pour éviter que les tiers
intéressés utilisent son rapport.
17, 17A
Offre publique d'achat
La NAS renvoie à des cas particuliers possibles en relation avec des offres publiques d'achat à l'étranger.
362
19
(NAS 560)
Introduction ............................................................................................................................ 363
Faits découverts jusqu'à la date du rapport de l'auditeur........................................................ 364
Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication des états
financiers ................................................................................................................................ 366
Faits découverts après la publication des états financiers ...................................................... 367
Offre publique d'achat ............................................................................................................ 368
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 560 Subsequent Events et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la responsabilité de l'auditeur en matière
d'événements postérieurs à la clôture. Dans cette NAS, l'expression "Événements
postérieurs à la clôture" désigne à la fois les événements qui se produisent entre
la date de fin d'exercice et celle du rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers) et les faits découverts après la date du rapport.
2
L'auditeur doit prendre en considération l'incidence des événements postérieurs à la clôture sur les états financiers et sur son rapport.
3
L'IFRS 10 Éventualités et événements survenant après la date de clôture régit le
traitement dans les états financiers des événements, tant favorables que défavorables, survenant après la fin de l'exercice et définit deux types d'événements:
363
(a) ceux qui contribuent à confirmer des circonstances qui existaient à la date de
clôture (événements à prendre en considération après la date de clôture); et
(b) ceux indiquant des circonstances apparues postérieurement à la date de clôture (événements ne devant pas être pris en considération) (IFRS 10.2).
3A Les événements ne devant pas être pris en considération ne nécessitent pas de
corriger les montants des états financiers. Suivant la norme de présentation des
comptes applicable, il peut toutefois arriver qu'ils doivent être publiés dans les
états financiers.
Faits découverts jusqu'à la date du rapport de l'auditeur
4
L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures visant à réunir des éléments
probants suffisants et adéquats justifiant que tous les événements pouvant
nécessiter des ajustements ou une information à donner en annexe aux états
financiers ont été, jusqu'à la date de son rapport, dûment identifiés. Ces procédures s'ajoutent à celles habituelles qui peuvent être appliquées à des opérations
spécifiques survenant après la clôture de l'exercice afin d'obtenir des éléments
probants sur les soldes de comptes à la date de clôture, et peuvent, par exemple,
consister à contrôler la césure de l'inventaire et les paiements aux créanciers.
L'auditeur n'est toutefois pas tenu d'examiner tous les éléments qui ont déjà été
soumis à des procédures ayant donné des résultats satisfaisants.
5
Les procédures visant à identifier les événements pouvant faire l'objet d'un ajustement ou d'une information dans l'annexe aux états financiers seront mises en
œuvre à une date aussi proche que possible de la date du rappor t de l'auditeur et
comprendront les actions suivantes:
• revue des procédures établies par la direction pour s'assurer que les événements postérieurs à la clôture ont bien été identifiés;
• consultation des procès-verbaux des assemblées de porteurs de parts (p. ex.
assemblée générale) ainsi que des séances des organes de gestion et de
contrôle (p. ex. conseil d'administration, comité d'audit, comité exécutif et direction) qui se sont tenues après la fin de l'exercice et investigations des questions abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore
rédigés;
364
• revue des derniers états financiers intercalaires de l'entreprise et, le cas
échéant, des budgets, des prévisions de trésorerie et des autres rapports de la
direction;
• demandes d'informations, ou complément ou demandes orales ou écrites précédemment adressées, aux conseillers juridiques de l'entreprise concernant les
procès et les contentieux;
• investigations auprès de la direction en vue de déterminer si des événements
postérieurs à la clôture susceptibles d'avoir une incidence sur les états financiers se sont produits. Exemples de questions à discuter avec la direction sur
des sujets spécifiques:
−
statut actuel de postes des états financiers déterminés sur la base de données préliminaires ou non concluantes;
−
nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés;
ventes d'actifs envisagées ou réalisées;
−
nouvelles actions ou obligations émises ou accords de fusion ou de liquidation signés ou envisagés;
−
−
−
actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits (p. ex. par un incendie ou
une inondation);
−
évolution des risques et des éventualités;
−
régularisations comptables inhabituelles enregistrées ou envisagées;
événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause
l'adéquation des principes d'arrêté des comptes utilisés à la clôture. Ceci
serait le cas si ces événements remettaient en cause, par exemple, la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation (cf. NAS 570 Continuité de
l'exploitation (Going Concern)).
365
6
Lorsqu'un sous-groupe, tel une division, une succursale ou une filiale fait l'objet
d'un audit par un autre auditeur, l'auditeur examinera les procédures de cet autre
auditeur relatives aux événements postérieurs à la clôture de l'exercice (cf. NAS
600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur) et la nécessité de l'informer de la
date prévue pour la signature de son propre rapport.
7
Lorsque l'auditeur relève que des événements ont une incidence significative
sur les états financiers, l'auditeur doit déterminer si ceux-ci ont été correctement pris en compte et ont fait l'objet d'une information appropriée dans
l'annexe aux états financiers.
Faits découverts après la date du rapport de l'auditeur, mais avant la publication
8
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer des procédures ou de procéder à des investigations relatives aux états financiers après la date de son rapport. La direction est
pour sa part tenue d'informer l'auditeur des événements survenus entre la date du
rapport de l'auditeur et la date de publication des états financiers qui sont susceptibles d'avoir une incidence sur ces derniers.
9
Lorsque l'auditeur a connaissance, après la date de son rapport mais avant
la publication des états financiers, d'un événement qui risque d'avoir une incidence significative sur ces derniers, il doit déterminer s'il convient de
corriger les états financiers, et doit discuter de la question avec la direction
afin de prendre les mesures qu'imposent les circonstances.
10
Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédures nécessaires en la circonstance et fournira à la direction un nouveau rapport sur
les états financiers corrigés. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas
antérieure à celle de signature ou d'approbation des états financiers rectifiés et, en
conséquence, les procédures évoquées aux chiffres 4 et 5 seront prolongées jusqu'à la date du nouveau rapport de l'auditeur.
11
Lorsque la direction refuse de corriger les états financiers alors que l'auditeur considère cette correction nécessaire et que le rapport d'audit n'a pas
encore été déposé, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une
opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
366
12
Lorsque le rapport de l'auditeur a déjà été déposé, l'auditeur demande à la direction de l'entreprise au plus haut niveau de ne pas publier les états financiers et le
rapport d'audit aux tiers. Si la direction décide malgré tout de publier ces documents, l'auditeur prendra les mesures adéquates pour éviter que les tiers intéressés
utilisent son rapport. Les mesures prises dépendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de son conseiller juridique.
Faits découverts après la publication des états financiers
13
Après la publication des états financiers, l'auditeur n'est pas tenu de procéder à
une quelconque investigation concernant ces derniers.
14
Lorsque l'auditeur a connaissance, après la publication des états financiers,
de l'existence d'un événement qui, s'il en avait eu connaissance à la date à
laquelle a été signé son rapport, l'aurait conduit à le modifier, il doit déterminer s'il convient de corriger les états financiers, et doit discuter de la question avec la direction afin de prendre les mesures qu'imposent les circonstances.
15
Si la direction corrige les états financiers, l'auditeur mettra en œuvre les procédures nécessaires en la circonstance, contrôlera les mesures prises par la direction
pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers précédemment publiés soient informées de la situation et rendra un nouveau rapport
sur les états financiers rectifiés.
16
Le nouveau rapport de l'auditeur doit comporter un paragraphe de complément (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) renvoyant à
une annexe aux états financiers expliquant les raisons de la correction des
états financiers précédemment publiés ainsi qu'au précédent rapport d'audit
déposé. La date du nouveau rapport de l'auditeur ne sera pas antérieure à celle de
l'approbation des états financiers corrigés et, en conséquence, les procédures décrites aux chiffres 4 et 5 seront généralement prolongées jusqu'à la date du nouveau rapport. L'auditeur constate éventuellement que les procédures d'audit selon
le chiffre 15 se sont limitées aux seules incidences du fait ayant induit cette rectification.
367
17
Lorsque la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s'assurer que toutes les personnes en possession des états financiers et du rapport de l'auditeur
précédemment publiés soient dûment informées de la situation et qu'elle ne
corrige pas les états financiers alors que l'auditeur estime que la situation exige
une correction, ce dernier informera la direction de l'entreprise au plus haut niveau que des mesures seront prises par lui pour éviter que les tiers intéressés utilisent son rapport. Les mesures prises dépendront des droits et obligations juridiques de l'auditeur ainsi que des recommandations de ses juristes.
17A Dans le cas où l'audit des états financiers est prescrit par la loi ou les statuts, le
rapport de l'auditeur s'adresse à l'organe compétent pour l’approbation des comptes annuels (p. ex. assemblée générale d'une SA). La date de publication des états
financiers est celle de leur remise à cet organe. L'auditeur veille à informer
correctement sur les faits qu'il aura constatés après la publication des comptes
annuels. Pour les sociétés anonymes et les coopératives, il est tenu de prendre
part à l'assemblée générale ordinaire (art. 729c, 819 al. 2, 908 al. 4 CO).
17B Les mesures qui doivent nécessairement être prises par la direction de l'entreprise
peuvent faire l'objet de prescriptions sur la divulgation d'informations financières
(p. ex. publication d'éléments touchant aux cours en vertu de la loi sur les bourses).
18
Il n'est pas nécessaire de corriger les états financiers et d'établir un nouveau rapport d'audit lorsque les états financiers de l'exercice suivant sont sur le point
d'être publiés, à condition qu'une information appropriée soit fournie en annexe
aux états financiers.
Offre publique d'achat
19
En cas d'offre publique d'achat de titres, l'auditeur doit examiner les exigences légales et les réglementations afférentes applicables de chaque pays où les
titres sont proposés. Par exemple, selon certaines juridictions, il peut être exigé
de l'auditeur de mettre en œuvre des procédures d'audit complém entaires jusqu'à la
date du document d'offre définitif relatif à l'émission. Ces procédures comprendront en général l'application des mesures décrites aux chiffres 4 et 5 jusqu'à la
date, ou une date proche, de celle de la signature du document d'offre ainsi que de
la revue de cette note, pour s'assurer que les informations qui y sont contenues sont
cohérentes avec les informations financières auxquelles l'auditeur associe son nom.
368
NAS 570 Hypothèse de continuité d'exploitation (Going concern)
(NAS 570)
Chiffre
La direction est tenue d'estimer la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation car l'hypothèse de continuité de l'exploitation est un principe important
de l'établissement des états financiers. Peu importe que les normes de présentation des comptes applicables prescrivent ou non ce principe de manière explicite.
Dans l'hypothèse de continuité de l'exploitation, le bilan, l'évaluation et la présentation des actifs et des dettes se font dans l'hypothèse où l'entreprise entend et
peut poursuivre son activité.
3-5
La direction doit apprécier l'hypothèse de continuité de l'exploitation avec un regard porté sur l'avenir, cette estimation étant d'autant plus difficile que l'entreprise est exposée à des facteurs externes et complexes. L'appréciation de la poursuite de l'exploitation doit porter sur une période d'au moins 12 mois.
7
17-21
Æ Liste des faits et conditions pouvant jeter le doute sur la poursuite de l'exploitation.
8
La responsabilité de l'auditeur est d'apprécier la validité de l'utilisation par la direction de l'hypothèse de continuité de l'exploitation. Des menaces pesant sur
celle-ci peuvent survenir de manière inattendue; de ce fait, l'absence de référence
dans le rapport de l'auditeur quant à une incertitude sur la continuité de l'exploitation ne peut être considérée comme une garantie de la pérennité de l'entreprise.
9, 10
Lors de la phase de planification de l'audit, mais aussi lors d'étapes ultérieures de
l'audit, l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'événements
susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation et adapter éventuellement son estimation des risques. Il aura recours si nécessaire à des procédures d'audit supplémentaires. S'il constate que la direction ne s'est pas ou pas
suffisamment penchée sur le thème de la continuité de l'exploitation, il doit demander une estimation suffisante et adéquate de la situation en matière de continuité de l'exploitation.
11-16
369
L'auditeur, comme la direction, doit appliquer un mode de considération axé sur
l'avenir pour l'appréciation de la continuité de l'exploitation. En ce qui concerne
les faits et conditions pouvant jeter un doute considérable sur celle-ci et allant
plus loin dans l'avenir que la période minimale de 12 mois (cf. paragraphe précédent), l'auditeur n'est pas tenu à d'autres procédures que d'interroger la direction de l'entreprise.
22-25
Si l'auditeur constate des faits (présents ou futurs) faisant peser des doutes importants sur la continuité de l'exploitation, il doit étendre ses procédures de façon
à obtenir des éléments probants suffisants justifiant l'hypothèse de continuité de
l'exploitation.
26, 27
Æ Liste des procédures possibles en cas de doute important sur la continuité de
l'exploitation
28, 29
S'il existe une incertitude importante sur la capacité de l'entreprise à poursuivre
son activité, il en sera fait état clairement dans les états financiers. Les faits motivant cette incertitude seront décrits de manière suffisante. L'attention des destinataires des états financiers sera attirée sur le fait que l'entreprise peut ne pas être
en mesure de poursuivre son activité.
30-32
S'il existe une incertitude importante pesant sur la capacité de l'entreprise à
continuer son activité mais que l'hypothèse de continuité de l'exploitation se défend néanmoins et que, par ailleurs, la/les raison(s) générant cette incertitude importante est/sont suffisamment décrite(s) dans les états financiers, l'auditeur délivre une opinion sans réserve. Il ajoute en même temps au rapport un paragraphe
d'informations complémentaires d'où il ressort qu'il existe une incertitude importante sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation. Le complément
renvoie aux remarques correspondantes dans les états financiers.
32, 33
Æ Exemples de rapports 1 et 2
Annexe
Si les indications sur le problème de la poursuite de l'exploitation ne sont pas
suffisantes dans les états financiers ou si elles font complètement défaut, l'auditeur doit délivrer une opinion d'audit avec réserve, voire une opinion défavorable.
Æ Exemple de rapport 3 (opinion d'audit avec réserve en raison d'informations
insuffisantes dans les états financiers)
Annexe
Æ Exemple de rapport 4 (recommandation de renvoi en raison de l'absence d'informations dans les états financiers)
Annexe
370
Si, sur la base de ses procédures (cf. paragraphe précédent), l'auditeur estime que
l'hypothèse de continuité de l'exploitation sur la base des états financiers n'est
pas envisageable, il doit délivrer une opinion d'audit défavorable en raison d'une
base de valeur erronée.
35-36A
Æ Exemple de rapport 5 (opinion d'audit défavorable et recommandation de
renvoi en raison de bases de valeur erronées)
Annexe
Si, bien qu'y ayant été invitée par l'auditeur, la direction ne procède pas à une
estimation de la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation ou si cette
estimation est insuffisante, bien qu'il existe des doutes quant à cette dernière,
l'auditeur doit délivrer une opinion d'audit avec réserve ou défavorable.
Retard des états financiers
Lorsque l'auditeur constate un retard important dans l'achèvement et la publication des états financiers après les procédures d'audit, l'auditeur examine la question de savoir si et comment les motifs ayant entraîné ce retard modifient l'appréciation de la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation.
371
39
(NAS 570)
Introduction ............................................................................................................................ 372
Responsabilité de la direction ................................................................................................ 373
Responsabilité de l'auditeur.................................................................................................... 376
Phase de planification............................................................................................................. 376
Appréciation de l'évaluation faite par la direction ................................................................. 377
Conditions ou faits ultérieurs à la période de référence retenue par la direction ................... 378
Procédures d'audit complémentaires lorsque des conditions ou des faits sont relevés .......... 379
Conclusions et rapport d'audit ................................................................................................ 381
Retard important de la signature ou de l'approbation des états financiers ............................. 385
Date d'application................................................................................................................... 385
Annexe: Exemples de textes de rapport ................................................................................. 386
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 570 Going Concern et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des informations
Introduction
1
leurs modalités d'application relatifs à la responsabilité de l'auditeur dans le cadre
de l'audit d'états financiers au regard de l'hypothèse de continuité de l'exploitation
("going concern") sous-tendant l'établissement des états financiers, y compris
l'évaluation faite par la direction de la capacité de l'entreprise à poursuivre son
activité.
2
Lors de la planification et de la réalisation de l'audit et de l'évaluation des
résultats qui en découlent, l'auditeur doit apprécier le bien-fondé de
l'hypothèse admise par la direction sur la continuité de l'exploitation ("going
concern") pour l'établissement des états financiers.
372
3
La continuité de l'exploitation ("going concern") est un principe fondamental
pour l'établissement des comptes annuels (cf. p. ex. art. 662a al, 2 chiffre 4 CO,
Cadre conceptuel de l'IASB, IFRS 1, Swiss GAAP RPC 3). Selon ce principe,
une entreprise est présumée poursuivre son exploitation dans un avenir prévisible, sans avoir ni l'intention, ni la nécessité de cesser son exploitation, de procéder à sa liquidation ou de déposer son bilan (faillite ou procédure concordataire).
En conséquence, les actifs et les dettes sont évalués et portés au bilan dans l'hypothèse où l'entreprise est en mesure d'utiliser ou de réaliser ses actifs ainsi que
de régler ses engagements dans le cadre normal de son activité.
4
Certains référentiels comptables (p. ex. IFRS 1) imposent à la direction une responsabilité explicite d'avoir à évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son
exploitation ("going concern"), énumèrent les points à considérer dans cette évaluation et précisent l'information à donner.
5
Les référentiels comptables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des normes d'audit
suisses (NAS))ne prévoient en général aucune obligation explicite à ce titre.
Néanmoins, dès lors que le principe de continuité de l'exploitation ("going
concern") est une hypothèse pour l'établissement des états financiers, la direction
a la responsabilité d'évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité,
même si le référentiel comptable utilisé ne prévoit aucune obligation explicite à
ce titre.
6
Lorsqu'il existe, au cours des années précédentes, un historique de résultats bénéficiaires, et que l'entreprise peut se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont elle aurait besoin, la direction peut se limiter à un constat, sans analyse détaillée.
7
L'évaluation par la direction de la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation implique l'exercice d'un jugement à un moment donné, sur la survenance ultérieure de faits ou d'événements qui sont, par définition, incertains. Les
facteurs à prendre en considération sont les suivants:
373
• en règle générale, le degré d'incertitude relatif à la survenance d'un fait ou
d'un événement s'accroît d'autant plus que la période à laquelle on se réfère
est longue. Pour cette raison, la plupart des référentiels comptables qui créent
une obligation explicite pour la direction d'avoir à évaluer la continuité de
l'exploitation précisent la période pour laquelle les faits ou événements sont à
prendre en considération (chiffre 18);
• tout jugement sur le futur est basé sur l'information disponible au moment où
ce jugement est exercé. Dès lors, des événements ultérieurs peuvent remettre
en cause un jugement qui était raisonnable lorsqu'il a été exercé;
• la taille et la complexité d'une entreprise, la nature et les conditions de son activité, ainsi que la plus ou moins grande incidence sur celles-ci de l'environnement extérieur, sont des éléments qui influent sur le jugement que l'on peut
exercer quant à la survenance de faits ou d'événements.
8
Des exemples de faits ou d'événements qui, pris ensemble ou isolément, constituent des indicateurs conduisant à s'interroger sur la validité de l'hypothèse de
continuité de l'exploitation, sont présentés ci-après. Cette liste n'est pas exhaustive. Par ailleurs, la présence d'un ou de plusieurs de ces indicateurs n'implique
pas automatiquement l'existence d'une incertitude significative sur la continuité
de l'exploitation.
Indicateurs de nature financière:
• surendettement ou fonds de roulement négatif;
• emprunts à terme fixe venant à échéance sans perspective réaliste de reconduction ou de possibilité de remboursement, ou recours excessif à des crédits à court terme pour financer des actifs immobilisés;
• indices de retrait du soutien financier par les fournisseurs ou autres créanciers;
• marge brute d'autofinancement actuelle ou prévisionnelle négative;
• ratios financiers clés défavorables;
• pertes d'exploitation considérables ou dépréciations importantes de la valeur
des actifs d'exploitation générant le cash-flow;
374
• arrêt de la politique de distribution de dividendes;
• insuffisance de trésorerie pour payer les fournisseurs et autres créanciers aux
échéances;
• incapacité à se conformer aux conditions des contrats de prêt;
• refus de crédit des fournisseurs au profit de livraisons contre remboursement;
• incapacité à obtenir du financement pour le développement de nouveaux produits ou pour d'autres investissements vitaux.
Indicateurs de nature opérationnelle:
• départ de cadres dirigeants sans remplacement;
• perte d'un marché important, d'une franchise, d'une licence ou d'un fournisseur principal;
• troubles sociaux ou pénuries de matières premières indispensables.
Autres indicateurs:
• non-respect d'obligations légales relatives aux fonds propres (cf. art. 725 CO;
NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de
surendettement) ou d'autres prescriptions légales ou statutaires;
• procédures judiciaires en cours à l'encontre de l'entreprise qui, si elles aboutissent, peuvent avoir des conséquences financières auxquelles l'entreprise ne
pourra faire face;
• changements dans la législation ou la politique gouvernementale qui risquent
d'avoir des effets défavorables sur l'entreprise;
• perte de confiance dans la direction.
375
L'importance de ces indicateurs peut souvent être atténuée par d'autres facteurs.
Par exemple, le fait que l'entreprise ne parvienne pas à rembourser ses dettes aux
échéances prévues peut être compensé par des plans de la direction pour obtenir
la trésorerie nécessaire par d'autres moyens, par exemple en cédant des actifs, en
rééchelonnant le remboursement d'un emprunt ou en procédant à une augmentation de capital. De même, la perte d'un fournisseur principal peut être compensée
par la disponibilité sur le marché d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.
9
La responsabilité de l'auditeur est d'apprécier la validité de l'utilisation par la direction de l'hypothèse de continuité de l'exploitation sous-tendant l'établissement
des états financiers, et d'apprécier s'il existe des incertitudes significatives quant à
la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité et qui sont mentionnées de
manière appropriée dans l'annexe aux comptes annuels.
10
L'auditeur ne peut prédire les faits ou les événements futurs qui pourront conduire l'entreprise à cesser son activité. De ce fait, l'absence de référence dans le
rapport d'audit à une incertitude sur la continuité de l'exploitation (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers) ne peut être considérée comme une
garantie de la pérennité de l'entreprise.
Phase de planification
11
Lors de la phase planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur doit prendre en compte l'existence de faits ou d'événements
susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ("going
concern").
12
Tout au long de sa mission, l'auditeur doit rester vigilant à tous faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation. Si
de tels faits ou événements sont relevés, l'auditeur doit examiner, en complément des procédures complémentaires prévues ci-après (chiffres 26 ss) si
ces faits ou événements ont une incidence sur son appréciation des composants du risque d'audit (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle interne).
376
13
La prise en compte, dès la phase de planification de l'audit, des faits ou événements relatifs à l'hypothèse de continuité de l'exploitation permet à l'auditeur
d'avoir en temps voulu des entretiens avec la direction, de procéder à la revue de
ses plans ainsi que des solutions apportées aux problèmes soulevés.
14
Dans certains cas, il arrive que la direction (cf. chiffres 4 ss) ait déjà effectué une
évaluation préliminaire au tout début de l'audit. L'auditeur discute alors de cette
évaluation pour apprécier si la direction a identifié des faits ou événements de la
nature de ceux décrits au chiffre 8 ci-avant, ainsi que de ses plans d'action pour y
faire face.
14A Le chiffre 14 se réfère aux cas où une estimation – dûment documentée – de la
direction de l'entreprise peut être utilisée dès la planification de l'audit. Une telle
évaluation est dite "préliminaire" dans la mesure où elle peut se modifier pendant
la durée de l'audit et où l'auditeur peut l'apprécier uniquement en tenant compte
des résultats de ses travaux (cf. chiffres 17 ss).
15
Si la direction n'a pas encore procédé à cette évaluation préliminaire, l'auditeur
discute avec les dirigeants des raisons selon lesquelles la continuité de l'exploitation lui apparaît comme donnée et s'enquiert de l'existence éventuelle de faits ou
d'événements de la nature de ceux décrits au chiffre 8 ci-avant. L'auditeur peut
demander à la direction de procéder à cette évaluation, en particulier dans le cas
où il a déjà identifié des faits ou des événements pouvant avoir une incidence sur
la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation.
16
L'auditeur apprécie l'incidence des faits ou des événements sur son évaluation
préliminaire des composants du risque d'audit, ceux-ci pouvant en effet l'amener
à modifier la nature, le calendrier et l'étendue de ses procédures d'audit.
Appréciation de l'évaluation faite par la direction
17
L'auditeur doit apprécier l'évaluation faite par la direction (chiffres 4 ss)
quant à la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité.
18
Pour son appréciation, l'auditeur doit prendre en compte la même période
que celle retenue par la direction pour sa propre évaluation. Si cette période
est inférieure à 12 mois suivant la date de clôture de l'exercice, l'auditeur
doit demander à la direction d'étendre son évaluation sur la période de 12
mois à compter de cette date.
377
19
L'évaluation par la direction de la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité est un élément essentiel pour l'appréciation par l'auditeur de la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation. Les référentiels comptables reconnus
précisent parfois la période pour laquelle la direction de l'entreprise doit prendre
en considération les informations disponibles. Par exemple, d'après les International Financial Reporting Standards (IFRS), toutes les informations disponibles
pour l'avenir prévisible, qui englobe au moins 12 mois après la date de clôture de
l'exercice mais ne se limite pas à cette durée, doivent être prises en considération
(IFRS 1).
20
Pour apprécier l'évaluation faite par la direction, l'auditeur prend en compte la
démarche suivie par cette dernière, les hypothèses sur lesquelles cette évaluation
est basée ainsi que le programme d'actions à venir. L'auditeur apprécie également
si cette évaluation a pris en compte toutes les informations pertinentes relevées
ou portées à sa connaissance dans le cadre de son audit.
21
Lorsque l'entreprise a connu des résultats bénéficiaires par le passé et qu'elle peut
se procurer par ailleurs sans difficulté les ressources financières dont elle aurait
besoin (chiffre 6), l'auditeur peut normalement fonder sa conclusion quant à la
validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation sans mettre en œuvre des
procédures approfondies. Cependant, lorsque des faits ou des événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation sont relevés, l'auditeur
met alors en œuvre des procédures d'audit complémentaires (chif fres 26 ss).
Conditions ou faits ultérieurs à la période de référence retenue par la direction
22
L'auditeur doit s'informer auprès de la direction des conditions ou faits dont
elle aurait connaissance, pouvant intervenir postérieurement à la période
couverte par son évaluation, et susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation.
22A L'évaluation de la direction de l'entreprise se réfère à une période d'au moins 12
mois à compter de la date de clôture de l'exercice (chiffre 18). Le présent alinéa
traite des événements ou des conditions survenant ultérieurement, c'est-à-dire qui
ne sont pas pris en considération dans cette évaluation – dûmen t documentée.
378
23
L'auditeur reste attentif à la possibilité que des conditions ou faits connus, planifiés ou non, surviennent ou que des événements se produisent au-delà de la période couverte par l'évaluation de la direction puissent remettre en cause la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation. L'auditeur pourra avoir
connaissance de tels faits ou conditions lors de la phase de planification ou lors
de la réalisation de l'audit, y compris à l'occasion de la mise en œuvre des procédures d'audit relatives aux événements postérieurs (cf. PS 560 Événements postérieurs à la clôture).
24
Étant donné que le degré d'incertitude lié à la survenance de conditions ou de
faits s'accroît avec le temps, ceux-ci devront concerner des problèmes significatifs liés à la continuité de l'exploitation pour que l'auditeur soit conduit à agir en
conséquence. L'auditeur peut à cet effet être amené à demander à la direction de
déterminer l'effet potentiel de ces faits ou conditions sur sa propre évaluation.
25
L'auditeur n'a pas à mettre en œuvre d'autres procédures d'a udit que des entretiens
avec la direction pour constater l'existence d'indicateurs de faits ou conditions
susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation au-delà de la période prise en compte dans l'évaluation de la direction qui sera au moins de 12
mois à compter de la date de clôture (chiffre 18).
Procédures d'audit complémentaires lorsque des conditions ou des faits sont
relevés
26
Lorsque des conditions ou des faits susceptibles de remettre en cause la
continuité de l'exploitation ont été relevés, l'auditeur doit:
(a) revoir les plans d'action de la direction pour faire face aux problèmes
identifiés dans le but de poursuivre l'exploitation;
(b) collecter des éléments probants suffisants et adéquats (cf. NAS 500 Éléments probants) pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude
significative sur la continuité de l'exploitation. Il appréciera notamment
l'effet de tous les plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant
permettre de réduire cette incertitude (chiffre 8); et
(c) obtenir une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d'action pour l'avenir (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur).
379
27
Les conditions ou faits susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation peuvent être identifiés lors de la réalisation de l'audit. Ils sont pris en
compte tout au long de la mise en œuvre des procédures d'audit. Lorsque l'auditeur considère que de tels faits sont susceptibles de faire peser des doutes importants sur la continuité de l'exploitation, certaines procédures peuvent prendre une
importance particulière (chiffre 28). L'auditeur s'informe auprès de la direction
de ses plans pour l'avenir, y compris de ceux visant à céder des actifs, emprunter,
restructurer la dette, réduire ou reporter des investissements ou augmenter le capital. L'auditeur recherche également si des informations ou éléments nouveaux
sont disponibles depuis le moment où la direction a procédé à son évaluation.
L'auditeur obtient des éléments probants suffisants et adéquats pour apprécier le
caractère réaliste des plans de la direction et leurs conséquences favorables sur la
situation.
28
Les procédures applicables en la matière peuvent comporter:
• l'analyse et la discussion avec la direction des besoins de trésorerie (cashflow), des résultats prévisionnels et d'autres prévisions;
• l'analyse et la discussion avec la direction des derniers états financiers intermédiaires;
• l'examen des conditions et obligations des contrats de prêt afin d'identifier
tout non-respect de leurs dispositions;
• la lecture des procès-verbaux des organes de l'entreprise (porteurs de parts, p.
ex. assemblées générales; organes de gestion et de contrôle, p. ex. conseil
d'administration; comités spécialisés), afin de relever la mention de difficultés
financières;
• des demandes d'informations auprès des conseillers juridiques de l'entreprise
concernant les procès et les contentieux, l'adéquation de l'appréciation par la
direction de leur issue probable et de leurs conséquences financières;
• la confirmation de l'existence, de la validité et des conditions d'application
des accords conclus avec les parties liées ou avec des tiers visant à assurer ou
à maintenir un soutien financier et l'évaluation de la capacité financière de ces
parties à accorder un financement supplémentaire;
380
• l'examen des mesures envisagées pour faire face aux commandes clients non
honorées;
• l'examen des événements postérieurs à la clôture (cf. NAS 560 Événements
postérieurs à la clôture) pour déterminer les éléments pouvant affecter la continuité de l'exploitation.
29
Lorsque l'analyse des flux de trésorerie futurs (cash-flow) est un facteur significatif pour l'évaluation des conséquences futures de conditions ou faits (chiffre 7),
l'auditeur prend en considération:
(a) la fiabilité du système qui génère ces informations;
(b) le caractère raisonnable des éléments servant de base aux hypothèses retenues.
En outre, l'auditeur compare:
(a) les informations financières prévisionnelles pour les périodes écoulées avec
les réalisations pour ces mêmes périodes;
(b) les informations prévisionnelles pour la période en cours avec les réalisations pour cette même période.
30
À partir des éléments probants réunis, l'auditeur doit déterminer si les
conditions ou faits relevés susceptibles de remettre en cause la continuité de
l'exploitation, pris isolément ou ensemble, font peser une incertitude significative sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation ("going
concern").
31
Une incertitude significative dans le sens du chiffre 30 lorsque l'ampleur de son
impact potentiel est tel que, selon le jugement de l'auditeur, une information pertinente dans l'annexe sur la nature et les incidences de cette incertitude est nécessaire pour que les états financiers n'induisent pas les lecteurs en erreur.
381
Hypothèse de continuité de l'exploitation appropriée, mais existence d'une incertitude
importante
32
S'il existe une incertitude importante dans le sens du chiffre 30 sur la capacité de
l'entreprise à poursuivre son activité, l'auditeur examine si les états financiers:
(a) donnent une description correcte des principaux faits ou conditions susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ainsi que des plans
de la direction pour y faire face; et
(b) indiquent clairement qu'une incertitude significative pèse sur la capacité de
l'entreprise à poursuivre son activité et qu'en conséquence l'entreprise pourrait être dans l'incapacité de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le
cadre normal de ses opérations.
33
Si une information pertinente est donnée dans l'annexe aux états financiers,
l'auditeur doit exprimer une opinion sans réserve mais compléter son rapport par des informations complémentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur
sur les états financiers), attirant l'attention sur l'existence d'une incertitude
significative faisant peser un doute sur la continuité de l'exploitation, en soulignant la situation décrite dans l'annexe où sont données les informations
visées ci-avant (chiffre 32). Pour s'assurer du caractère pertinent de l'information
fournie dans l'annexe aux états financiers, l'auditeur apprécie si cette information
attire de façon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entreprise pourrait se trouver dans l'incapacité de réaliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses opérations. Dans des cas extrêmes, caractérisés
par l'existence d'incertitudes graves et multiples, l'auditeur peut envisager de refuser d'exprimer une opinion (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
33A On entend par incertitudes graves des faits que les destinataires du rapport doivent éclaircir. Des référentiels comptables reconnus prévoient dès lors explicitement qu'une incertitude grave dans le sens du chiffre 30 ci-dessus soit présentée
dans les états financiers. Selon les prescriptions du Code des obligations, de telles
indications doivent implicitement être mentionnées car les états financiers doivent être établis de façon "à donner une aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société" (art. 662a al. 1 CO) ou "afin que les intéressés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de l'entreprise" (art. 959 CO).
33B cf. Annexe, exemples 1 et 2.
382
34
Si une information pertinente concernant les incertitudes qui pèsent sur la
continuité de l'exploitation n'est pas donnée dans l'annexe aux états financiers, l'auditeur doit formuler, selon les circonstances (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers), une opinion avec réserve ou mieux, une
opinion défavorable. Le rapport doit comporter une référence précise au fait
qu'il existe une incertitude significative faisant peser un doute sur la capacité
de l'entreprise à poursuivre son activité.
34A cf. Annexe, exemples 3 et 4.
Le rapport différent de l'auditeur dans les exemples 1 à 4 repose sur le fait que,
dans les états financiers, la présentation de l'incertitude importante qui fait peser
un doute sur la capacité à poursuivre l'activité est suffisante (exemples 1 et 2),
non suffisante (exemple 3), voire absente (exemple 4).
34B La recommandation d'approbation ou de renvoi de l'auditeur – pour les états financiers prescrits par la loi – est traitée dans la NAS 700 Rapport de l'auditeur
sur les états financiers.
Hypothèse de continuité de l'exploitation inappropriée
35
Lorsque, sur la base des procédures d'audit complémentaires mises en œuvre
(chiffres 26 ss) et des informations obtenues, y compris l'examen de l'incidence des plans de la direction, l'auditeur conclut, dans son propre jugement, que l'entreprise ne sera pas en mesure de poursuivre son activité et
que, par voie de conséquence, l'hypothèse de continuité de l'exploitation est
inappropriée, il exprime une opinion défavorable (cf. NAS 700 Rapport de
l'auditeur sur les états financiers), même si d'éventuelles informations sont
données dans l'annexe aux états financiers.
35A L'hypothèse de continuité de l'exploitation doit être abandonnée si des faits juridiques ou réels s'opposent à la poursuite de l'entreprise (p. ex. en cas de surendettement dans le sens de l'art. 725 al. 2 CO si des mesures d'assainissement ayant
un effet immédiat ne sont pas possibles; cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement). L'abandon de l'hypothèse de continuité de l'exploitation modifie dans la plupart des cas si fondamentalement la présentation des états financiers qu'une opinion d'audit avec réserve
ne serait pas appropriée dans le cas cité du chiffre 35 et donc qu'il faudrait délivrer une opinion d'audit défavorable.
383
35B cf. Annexe, exemple 5.
36
Lorsque la direction de l'entreprise a conclu que l'hypothèse de continuité de l'exploitation n'est plus appropriée pour l'établissement des états financiers, ceux-ci
doivent être établis sur une autre base (cf. chiffre 36A). Si, à partir des procédures
d'audit complémentaires (chiffres 26 ss), l'auditeur estime que cette autre méthode retenue est appropriée, il exprime une opinion sans réserve pour autant que
l'annexe aux états financiers donne une information pertinente, mais ajoute à son
rapport un alinéa d'informations complémentaires (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) pour attirer l'attention du lecteur sur l'autre base
des états financiers (en renvoyant aux informations en annexe).
36A Par "autre base", on entend les valeurs d'aliénation dans l'hypothèse de la suspension de l'activité. Dans une SA, les dispositions particulières d'évaluation (art.
664 ss CO) ne seront plus applicables dans cette hypothèse.
Cas où la direction refuse de faire ou de compléter son évaluation
37
Dans certaines circonstances, telles que celles décrites aux chiffres 15, 18 et 24
ci-avant, l'auditeur peut juger nécessaire de demander à la direction de faire ou de
compléter son appréciation ou de prolonger la période sur laquelle repose celleci. ). Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit envisager une réserve dans son
rapport dans la mesure où une telle opinion n'est pas impossible (cf. NAS 700
Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Dans ce cas, l'auditeur se trouve
confronté à une limitation importante de l'étendue du contrôle. Si l'entreprise
n'assume pas sa responsabilité, l'auditeur peut ne pas disposer d'éléments probants suffisants pour apprécier l'hypothèse de continuité de l'exploitation. Il ne lui
appartient pas de pallier les lacunes d'une analyse effectuée par la direction de
l'entreprise.
38
Toutefois, dans certaines circonstances, le défaut d'analyse par la direction n'empêche pas l'auditeur de porter un jugement sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité. Par exemple, les autres procédures d'audit mises en œuvre par
l'auditeur pourront être suffisantes pour juger du bien-fondé de l'utilisation par la
direction de l'hypothèse de continuité de l'exploitation, dès lors que l'entreprise a
connu des résultats bénéficiaires par le passé et a conservé toute sa capacité d'accès au crédit (chiffre 6). Dans d'autres circonstances, cependant, l'auditeur peut ne
pas être en mesure de confirmer ou d'infirmer, en l'absence d'évaluation de la direction, s'il existe des faits ou des événements faisant peser un doute sérieux sur
la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité ou de l'existence de plans de la
384
direction pour y faire face ou d'autres facteurs venant atténuer l'impact de ces
faits ou événements (chiffre 8). Dans ces circonstances, l'auditeur délivre une
opinion avec réserve dans la mesure où une telle opinion n'est pas impossible (cf.
Retard important de la signature ou de l'approbation des états financiers
39
Lorsque l'auditeur constate un retard important de la signature et de l'approbation
des comptes par les organes compétents de l'entreprise, il en examine les raisons.
Si le retard résulte de conditions ou de faits concernant la continuité de l'exploitation, l'auditeur considère la nécessité de mettre en œuvre des procédures d'audit
complémentaires (chiffres 26 ss), de même que l'incidence éventuelle sur ses
conclusions de l'existence d'une incertitude significative pesant sur la continuité
de l'exploitation (chiffres 30 ss).
Date d'application
40A Le chiffre 40 de l'ISA Going Concern devient caduc car remplacé par la présente
NAS.
385
Annexe: Exemples de textes de rapport
Les textes ci-après sont des exemples que l'on ne saurait appliquer tels quels à des situations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.
Les différences de formulation du rapport de l'auditeur dans ces exemples viennent de
ce que les incertitudes importantes qui font peser des doutes sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation sont suffisamment (exemples 1 et 2) ou insuffisamment présentées (exemple 3), voire pas du tout (exemple 4).
1.
Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit sans réserve – Re commandation d'approbation – Informations complémentaires en raison de l'incertitude significative concernant la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation
Rapport de l'organe de révision à l'assemblée générale des actionnaires de ..... SA, .....
En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA p our l'exercice arrêté le ……..
La responsabilité de l'établissement des comptes incombe au conseil d'administration alors
que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant.
Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d'audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé
les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en
matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes annuels dans leur ensemble. Nous
estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre opinion.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts.
Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis.
[1] Sans émettre de réserve, nous attirons l'attention sur la remarque … dans l'annexe aux
comptes annuels qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la capacité de …. SA à poursuivre son activité. Si la continuité de l' exploitation était impossible, les
comptes annuels devraient être établis sur la base des valeurs de réalisation [2] [3]
386
Date / Organe de révision / Adresse / Signature/s
Annexe
[1] Informations complémentaires en raison d'une incertitude importante relative à la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité. Une telle incertitude influence les états financiers.
[2] Cette remarque pourrait par exemple être rédigée ainsi dans l'annexe aux comptes annuels: "….
SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marche non satisfaisante de ses affaires durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs budgétaires
sont atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engagements à court terme. À cet
égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacité de
…. SA à poursuivre son activité."
Ou, par exemple: "... SA a contracté durant l'exercice l'engagement irrévocable d'acquérir une installation de production pour un prix de l'ordre de CHF 5 millions. Le financement de cet investissement n'est actuellement pas assuré (1 mois avant l'échéance). La capacité de …. SA à poursuivre
son activité dépend du fait qu'elle réussit à obtenir les fonds nécessaires, sinon ses liquidités seraient menacées. A cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activité."
[3] Selon les circonstances, une seconde information complémentaire est nécessaire en raison des
conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n’ayant
pas d’incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Celle-ci pourrait être rédigée ainsi: "Il existerait des raisons sérieuses d'admettre que la société est
surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO et il conviendrait alors de se conformer aux dispositions
correspondantes."
Pour le surplus, on se référera aux remarques rédactionnelles de la NAS 700 Rapport de l'auditeur sur
les états financiers, Annexe 1, exemple 1.
387
2.
Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – Donnent en même
temps une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe – Opinion d'audit sans réserve – Recommandation d'approbation – Informations complémentaires en raison d'une incertitu de significative concernant la poursuite de l'exploitation
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'assemblée générale des actionnaires de ....
SA, ....
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous avons vérifié les comptes consolidés (bilan, compte de profits et pertes et annexe) de …… SA pou
r l'exercice arrêté le ……..
La responsabilité de l'établissement des comptes consolidés incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes consolidés et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance.
comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à
des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des comptes consolidés dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une base suffisante pour former notre
opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats, en conformité avec la loi suisse.
Nous recommandons d'approuver les comptes consolidés qui vous sont soumis.
[1] Sans émettre de réserve, nous attirons l'attention sur la remarque … dans l'annexe aux
comptes consolidés qui indique qu'il existe une incertitude importante mettant en doute la capacité du groupe à poursuivre son activité. [2]
Date / Réviseur des comptes consolidés / Adresse / Signature/s
Annexe
388
[1] Informations complémentaires en raison d'une incertitude importante relative à la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité. Une telle incertitude influence les états financiers.
[2] Cette remarque pourrait par exemple être rédigée ainsi: "La possibilité d'atteindre le budget ainsi
que la liquidité planifiée dépend d'un certain nombre de facteurs qui sont largement en dehors du
domaine d'influence du groupe. Si les résultats réalisés ne devaient pas correspondre aux attentes,
les conditions d'avances bancaires fixes ne pourraient plus être respectées. Ainsi, la liquidité du
groupe – et dès lors sa capacité à poursuivre son activité – po urrait être sérieusement menacée
dans les 12 prochains mois. Il est donc possible que le groupe ne soit plus apte à poursuivre son
activité."
389
3.
Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit avec réserve (ano malies) –
Recommandation d'approbation en dépit d'une réserve – Remarques complémentaires en raison d'une incapacité à poursuivre l'exploitation
… SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marc he non satisfaisante de ses affaires durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs
budgétaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les
fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engagements à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes
significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activit é. La remarque … dans l'annexe
aux comptes annuels ne fait pas suffisamment ressortir cette incertitude.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels sont conformes à la loi suisse
et aux statuts, à l'exception des éléments présentés dans le paragraphe ci-dessus.
En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont
soumis.
[1] Si l'apport de capitaux ne se réalise pas, la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation serait impossible et les comptes annuels devraient être établis sur la base des valeurs de
réalisation.
Annexe
390
[1] Informations complémentaires en raison d'un élément n'ayant pas d'incidence sur les états financiers (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n'ayant
pas d'incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
correspondantes."
391
4.
Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alies) –
Recommandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable
… SA connaît des difficultés de liquidités par suite de la marc he non satisfaisante de ses affaires durant l'exercice. Sa capacité à poursuivre son activité dépend du fait que ses objectifs
budgétaires seront atteints, qu'elle respecte des conditions de crédit plus strictes et que les
fonds nécessaires seront mis à sa disposition pour lui permettre de satisfaire à ses engagements à court terme. À cet égard, il existe une incertitude importante faisant peser des doutes
significatifs sur la capacité de …. SA à poursuivre son activit é. Des informations à ce sujet
font défaut dans les comptes annuels.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi
suisse et aux statuts en raison de la répercussion de la situation exposée à l'alinéa précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'administration.
[1]
Annexe
392
conséquences juridiques possibles selon l'art. 725 CO (complément en raison d'un élément n’ayant
pas d’incidence sur les états financiers, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
correspondantes."
393
5.
Comptes annuels d'une SA – Opinion d'audit défavorable (anom alies) –
Recommandation de renvoi en raison d'une opinion défavorable – Observations relatives à l'absence d'un bilan intermédiaire (art. 725 al. 2 CO)
…. SA connaît des difficultés de liquidités en raison de la mar che des affaires non satisfaisante durant l'exercice. Elle ne peut pas satisfaire à ses engagements à court terme car les
fonds nécessaires ne sont pas mis à sa disposition. La solvabilité est toutefois la condition
pour que …. SA puisse poursuivre son activité. Les comptes annu els n'auraient dès lors pas
dû être établis dans l'hypothèse de la continuité de l'exploitation.
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ne correspondent pas à la loi
suisse et aux statuts en raison de la répercussion de la situation exposée à l'alinéa précédent.
Pour cette raison, nous recommandons de renvoyer les comptes annuels au conseil d'administration.
[1] Nous attirons l'attention sur le fait qu'il existe une crainte justifiée de surendettement dans
le sens de l'article 725 al. 2 CO. Un bilan intermédiaire doit être établi sur la base des valeurs
de continuation et des valeurs d'aliénation, ce qui a été omis par le conseil d'administration.
Annexe
394
[1] Observations (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Le bilan intermédiaire
dans le sens de l'article 725 al. 2 CO, dont l'absence donne lieu à une remarque, peut être, le cas
échéant, plus significatif que les comptes annuels présentés dans l'hypothèse non justifiée de la
continuité de l'exploitation.
395
NAS 580 Déclarations de la direction à l'auditeur
Déclarations de la direction à l'auditeur
(NAS 580)
Chiffre
La présente NAS donne des directives en relation avec les déclarations de la direction.
1
Æ Remarques ressortant du droit des sociétés anonymes
2B, 3B
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d'établissement des états financiers
L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilité pour les
états financiers et qu'elle a approuvé formellement ces derniers.
3, 3A
Déclarations de la direction comme éléments probants
L'auditeur doit obtenir des déclarations de la direction pour des aspects significatifs (pour des raisons de clarté, de préférence par écrit) si des éléments probants
suffisants et adéquats ne peuvent pas être obtenus d'une autre manière.
4
L'auditeur ne doit pas reprendre sans autre des déclarations de la direction importantes et se rapportant aux états financiers (manière de procéder concernant le
contrôle, cf. chiffre 6). Les déclarations de la direction ne se substituent en aucun
cas à d'autres éléments probants qui peuvent être obtenus. Si une déclaration de
la direction est en contradiction avec d'autres éléments probants, l'auditeur repensera le cas échéant la fiabilité d'autres déclarations de la direction. Si l'auditeur ne peut pas obtenir suffisamment d'éléments probants sur un aspect significatif, bien qu'un tel élément probant devrait être obtenu, il y a une limitation de
l'étendue de l'audit également lorsqu'il existe une déclaration de la direction sur
cette situation.
5-9
396
Documentation des déclarations de la direction
À titre de documentation, l'auditeur joint à ses dossiers de travail les résumés
d'entretiens ou une déclaration écrite de la direction.
10
Æ Formes de déclarations écrites
11
Éléments principaux d'une déclaration d'intégralité
Une déclaration d'intégralité écrite de la direction à l'égard de l'auditeur est la
forme habituelle des déclarations à obtenir périodiquement.
Prescriptions de forme sur les déclarations d'intégralité:
Æ Généralités
Æ Date
Æ Signature
Æ Déclaration d'intégralité pour d'autres audits prescrits par la loi
Æ Exemple de déclaration d'intégralité
11A
12
13
14-14C
14D
NAS 260
Annexe
Mesures en cas de refus de la direction de fournir des déclarations
Si la direction refuse de fournir les déclarations demandées par l'auditeur (également la déclaration d'intégralité selon les chiffres 11A ss), ceci constitue une
limitation de l'étendue des travaux d'audit. Cela aboutit à une opinion d'audit
avec réserve ou à une impossibilité de délivrer une opinion d'audit. L'auditeur
déterminera la fiabilité des autres déclarations faites par la direction et établira si
ce refus peut avoir d'autres incidences sur le contenu de son rapport.
397
15
(NAS 580)
Introduction ............................................................................................................................ 398
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d'établissement des états
financiers ................................................................................................................................ 399
Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants.................................. 399
Documentation des déclarations de la direction..................................................................... 400
Mesures en cas de refus de la direction de fournir des déclarations ...................................... 403
Annexe: Exemple de déclaration d'intégralité de la direction à l'égard de l'auditeur............. 404
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 580 Management Representations et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant l'utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants, les procédures à mettre en œuvre pour évaluer et
documenter ces déclarations et les mesures à prendre si la direction refuse de
fournir les déclarations demandées.
2
L'auditeur doit obtenir de la direction les déclarations jugées nécessaires.
2A Dans le cas des audits prescrits légalement, la direction de l'entreprise doit,
conformément à la loi, donner à l'auditeur toutes les informations nécessaires, sur
demande, également par écrit, dans le cas d'une SA (art. 728 al. 2 CO). Une déclaration d'intégralité écrite de la direction à l'égard de l'auditeur (chiffres 12 ss),
c'est-à-dire la forme usuelle des déclarations à obtenir, est une conséquence de
cette obligation d'information.
398
Reconnaissance par la direction de sa responsabilité en matière d'établissement
3
L'auditeur doit s'assurer que la direction prend acte de sa responsabilité
dans la préparation et la présentation sincère des états financiers conformément au référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)) et a approuvé formellement les états financiers
ainsi établis. L'auditeur peut s'assurer de l'acceptation de cette responsabilité et
de l'approbation des états financiers en consultant les procès-verbaux de l'organe
responsable (p. ex. le conseil d'administration), une déclaration écrite à la direction ou un exemplaire signé des états financiers (chiffres 10 ss).
3A L'article 961 CO prescrit que les états financiers doivent être signés et par qui.
Les signataires de la déclaration d'intégralité (chiffres 14 ss) doivent également
signer les états financiers.
Utilisation des déclarations de la direction comme éléments probants
4
Lorsqu'il ne peut raisonnablement exister d'autres éléments probants suffisants et adéquats, l'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction sur tous les aspects significatifs touchant aux états financiers (cf. NAS
500 Éléments probants). Afin d'éviter les risques de malentendus entre l'auditeur
et la direction, il est préférable que les déclarations orales de la direction soient
confirmées par écrit. On se réfèrera aux exemples de l’Annexe concernant les éléments qui peuvent faire l'objet de telles déclarations écrites.
5
En général, les déclarations écrites demandées à la direction se limitent aux aspects qui, individuellement ou collectivement, revêtent un caractère significatif
sur les états financiers. Pour certaines rubriques, il est cependant parfois nécessaire que l'auditeur expose à la direction sa conception du caractère significatif
(cf. NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit).
6
Au cours d'un audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations à
l'auditeur, soit de manière spontanée, soit en réponse à des demandes spécifiques.
Lorsque ces déclarations concernent des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les états financiers, l'auditeur:
(a) cherchera à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise des éléments probants
qui corroborent les déclarations de la direction;
399
(b) déterminera si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avec les autres éléments probants réunis;
(c) déterminera si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les
questions sur lesquelles elles se prononcent.
7
Les déclarations de la direction ne remplacent en aucune façon les autres éléments probants auxquels l'auditeur pourrait normalement avoir accès. Par exemple, une déclaration de la direction sur le coût d'un actif ne remplace pas l'élément
probant corroborant ce coût que l'auditeur est raisonnablement en droit d'obtenir.
Si l'auditeur ne parvient pas à réunir assez d'éléments probants suffisants et adéquats sur un aspect qui a, ou pourrait avoir, une incidence significative sur les
états financiers, alors que l'on peut normalement s'attendre à trouver ce type
d'élément probant, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux d'audit
(cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers), même si l'auditeur a
obtenu une déclaration écrite de la direction sur l'aspect en question.
8
Dans certains cas, le seul élément probant auquel on peut raisonnablement s'attendre est une déclaration de la direction. Par exemple, l'auditeur ne s'attendra pas
forcément à disposer d'éléments probants pour corroborer l'intention de la direction de conserver un investissement spécifique en vue de l'appréciation de sa valeur à long terme.
9
Si une déclaration de la direction est contredite par d'autres éléments probants, l'auditeur doit en étudier les raisons et, le cas échéant, réexaminer la
fiabilité des autres déclarations faites par la direction.
Documentation des déclarations de la direction
10
En général, l'auditeur conservera dans ses dossiers de travail les traces des déclarations de la direction sous forme de déclarations écrites ou de résumés des entretiens oraux avec cette dernière.
11
Une déclaration écrite constitue un élément probant plus fiable qu'une déclaration
orale et peut revêtir différentes formes:
(a) obtention d'une déclaration d'intégralité écrite de la direction à l'égard de
l'auditeur;
400
(b) envoi par l'auditeur d'une lettre à la direction confirmant ce que l'auditeur a
compris des déclarations de la direction. Cette dernière accusera réception
de la lettre et en confirmera le contenu;
(c) lecture des procès-verbaux de l'organe responsable (p. ex. conseil d'administration).
Éléments principaux d'une déclaration d'intégralité
12
Lorsque l'auditeur sollicite une déclaration d'intégralité de la direction, il demandera qu'elle lui soit envoyée directement, qu'elle contienne les informations demandées et soit dûment datée et signée.
13
La déclaration d'intégralité de la direction sera en général signée à la même date
que celle du rapport de l'auditeur (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états
financiers). Toutefois, dans certaines situations, l'auditeur peut demander, au
cours de l'audit ou après la date du rapport d'audit, une déclaration d'intégralité
distincte concernant certaines transactions ou d'autres événements spécifiques (p.
ex. à la date d'une émission de titres dans le public).
14
La déclaration d'intégralité de la direction sera signée en toute bonne foi par les
membres de la direction responsables en premier lieu de l'entreprise et de ses affaires financières. Dans certains cas, l'auditeur peut souhaiter obtenir des déclarations d'autres responsables de la direction (p. ex. une déclaration écrite attestant
de l'exhaustivité de tous les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du
conseil d'administration et des comités importants auprès de la personne chargée
dresser ces procès-verbaux).
14A Une déclaration d'intégralité est signée en premier lieu par les personnes responsables des états financiers; le pouvoir formel de représentation de l'entreprise ne
suffit pas à lui seul.
14B Une déclaration d'intégralité à l'égard de l'organe de révision ou du réviseur des
comptes consolidés d'une SA est signée habituellement:
• par le président du conseil d'administration ou par le président du comité
d'audit (Audit Committee) du conseil d'administration,
401
• par le président de la direction (souvent désigné par "CEO"), et
• par le responsable financier (souvent désigné par "CFO").
Dans des situations simples, ces fonctions peuvent être réunies dans les mains
d'une seule et même personne, auquel cas une ou deux signatures peuvent faire
défaut. Là où la fonction de responsable financier manque, c'est le responsable de
la comptabilité qui appose sa signature.
14C Au lieu de signer le texte de la déclaration d'intégralité proprement dite, le président du conseil d'administration ou celui du comité d'audit du conseil d'administration peut, à la suite de la déclaration d'intégralité proprement dite, apporter une
déclaration du contenu selon laquelle:
• il reconnaît la responsabilité du conseil d'administration pour les comptes annuels ou les comptes consolidés concernés;
• le conseil d'administration a approuvé les comptes annuels ou les comptes
consolidés concernés;
• il n'a pas de complément à apporter à la déclaration d'intégralité proprement
dite.
La déclaration d'intégralité est alors signée au moins par le président de la direction (le cas échéant par le "délégué") et par le responsable financier.
14D Dans le cas d'autres audits prescrits par la loi, on appliquera par analogie ce qui
vient d'être présenté aux chiffres 14B et 14C (pour déterminer les organes équivalents au conseil d'administration de la SA, cf. NAS 260 Communication des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du contrôle).
14E Si l'auditeur révise à la fois les comptes individuels et les comptes consolidés
d'une société mère (p. ex. en qualité d'organe de révision et de réviseur des comptes de groupe d'une SA), il peut demander une seule déclaration d'intégralité dûment formulée.
14F cf. exemple de déclaration d'intégralité dans l'Annexe.
402
Mesures en cas de refus de la direction de fournir des déclarations
15
Si la direction refuse de fournir une déclaration demandée par l'auditeur et
qu'il juge nécessaire, ceci constitue une limitation de l'étendue des travaux
d'audit et l'auditeur doit formuler une opinion avec réserve dans la mesure
où une opinion peut être délivrée (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les
états financiers). Dans ce cas, l'auditeur déterminera la fiabilité des autres déclarations faites par la direction au cours de l'audit et établira si ce refus peut avoir
d'autres incidences sur le contenu de son rapport.
403
Annexe: Exemple de déclaration d'intégralité de la direction à l'égard de l'auditeur
1
Le modèle de lettre suivant ne prétend pas être un texte standard. En effet, les déclarations de la direction varieront d'une entreprise à une autre et d'un exercice à
l'autre.
1A Le texte suivant est un exemple. Les déclarations qui y figurent ne peuvent pas
être reprises telles quelles pour un mandat d'audit. Les déclarations nécessaires et
la façon de les formuler varient d'un cas à l'autre: en comparaison avec l'exemple,
on arrive forcément à des compléments, des omissions et/ou des adaptations des
formulations.
1B Le contexte de l'exemple suivant est le mandat d'organe de révision dans le sens
du Code des obligations (art. 727 ss CO). Pour les autres audits prescrits par la
loi, on appliquera toujours les désignations légales; pour les audits facultatifs, les
désignations concernées (pour l'auditeur, les états financiers audités, les responsables de l'audit, les objets éventuels dépassant l'audit, etc., cf. NAS 200 Objectif
et principes généraux en matière d'audit d'états financiers).
1C Si l'audit a été effectué selon les normes et/ou les prescriptions légales d'un autre
pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing Standards [US GAAS]), la déclaration d'intégralité doit se conformer à ces normes et/ou prescriptions.
2
La demande de déclarations de la direction sur tous les éléments possibles peut
certes contraindre la direction à se pencher de manière plus approfondie sur ces
éléments que ce serait autrement le cas. Néanmoins, l'auditeur doit être conscient
des limites des déclarations d'intégralité comme éléments probants (chiffres 4 ss).
404
..... SA [1]
À .....[2]
Nous vous remettons la présente déclaration d'intégralité en relation avec votre audit des
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [3]) de ….. SA [1] pour l'exercice ….. [4] arrêté au ….. [5]. Le but de notre audit est de dé
livrer une opinion permettant de
déterminer si ces comptes annuels sont conformes [6] à la loi suisse et aux statuts [7].
Nous reconnaissons la responsabilité du conseil d'administration pour les présents comptes
annuels. Le conseil d'administration a donné son approbation à ces comptes annuels pour les
communiquer à l'assemblée générale.
Nous vous confirmons, en toute bonne foi, les déclarations suivantes:
…..
•
[Indiquer ici les déclarations importantes pour l'entreprise ..... SA [1]. Elles peuvent attester
les éléments suivants:
•
Les comptes annuels sont conformes à la loi suisse et aux statuts [6] [7] et, à cet égard,
ils ne comportent pas d'anomalies significatives (dont peuvent également faire partie des
indications omises, en dehors de la saisie, de l'évaluation, de la présentation et de la publication erronées).
•
Nous avons mis à votre disposition tous les livres et documents comptables, la correspondance commerciale [8] ainsi que les procès-verbaux de toutes les assemblées générales, séances du conseil d'administration et séances des comités du conseil d'administration. Nous vous avons informés de toutes les décisions qui ont une incidence significative sur les comptes annuels et sur lesquelles il n'existe pas encore de procès-verbal.
•
..... SA [1] s'est conformée à toutes les dispositions des accords contractuels dont le nonrespect pourrait avoir une incidence significative sur les comptes annuels. Nous n'avons
connaissance d'aucune violation de dispositions légales ou autres (p. ex. concernant les
impôts directs, la TVA, les assurances sociales, la protections de l'environnement) susceptibles d'avoir un effet significatif sur les états financiers. [9]
Nous n'avons connaissance d'aucune irrégularité dans laquelle sont impliqués les membres du conseil d'administration, de la direction ou des employés qui jouent un rôle important dans le fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne ou qui
seraient susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes annuels. [10]
[11]
405
•
Nous reconnaissons la responsabilité du conseil d'administration pour la mise en place et
le fonctionnement durable d'un système comptable et d'un système de contrôle interne
conçus de façon à empêcher ou détecter des fraudes et des erreurs [10].
•
Nous vous avons communiqué les résultats de notre estimation du risque que les états
financiers comportent des anomalies significatives en raison de fraudes 10].
•
Nous sommes d'avis que l'incidence d'anomalies significatives recensées durant l'audit
et non corrigées [12] – prises individuellement ou ensemble – e st négligeable sur les
états financiers dans leur ensemble [10].
•
Nous confirmons l'exhaustivité [14] des informations se rapportant à l'identification des
parties liées [13].
•
Nous n'avons aucun plan ou intention et n'avons pas non plus connaissance d'événements qui pourraient jeter un doute considérable sur les capacités de ….. SA [1] à poursuivre son exploitation (Going Concern) [15].
•
Les éléments suivants ont été correctement enregistrés et, le cas échéant, une information appropriée a été donnée en annexe aux états financiers [16]:
a) identité des parties liées, soldes et opérations entre parties liées; [13]
b) menaces de pertes dues aux engagements de ventes ou d'achats de toute nature
(committments);
c) accords et options de rachat d'actifs vendus précédemment;
d) actifs donnés en garantie d'engagements.
•
Les principales hypothèses que nous avons prises pour base pour les évaluations à la
juste valeur (fair value) sont raisonnables. Elles reflètent notamment de manière appropriée notre intention et notre capacité à entreprendre certaines actions – dans les cas où
cela s'applique pour les évaluations et les indications à la juste valeur dans les états financiers [17].
•
Nous vous avons communiqué dans le détail la constitution, la dissolution et l'existence
de réserves latentes (art. 669 al. 4 CO).
•
Nous n'avons aucun projet ou intention susceptibles d'altérer de manière significative la
valeur comptable, l'évaluation ou la présentation des actifs et des passifs reflétés dans
406
•
Nous n'avons aucun plan visant à abandonner des lignes de produits ou des succursales
ou d'autres plans ou intentions qui auraient pour résultat d'aboutir à des stocks excédentaires ou obsolètes. Aucun stock n'est comptabilisé à un montant supérieur à sa valeur
nette de réalisation et aucune installation n'est évaluée pour un montant supérieur à celui
pouvant être obtenu (valeur d'usage ou valeur nette de réalisation).
•
..... SA [1] est effectivement ayant droit de tous ses actifs et aucun n'a été nanti, à l'exception de ceux mentionnés dans l'annexe ….. aux états financie rs.
•
Nous avons correctement enregistré et publié tous les passifs et les engagements (engagements actuels ou conditionnels) dans les comptes annuels (note …. dans l'annexe).
Toutes les garanties, cautionnements et déclarations similaires envers des tiers sont
mentionnés dans les comptes annuels (note …. dans l'annexe) [18 ].
•
À l'exception de ….. décrit dans l'annexe aux états financiers, aucun événement postérieur à la clôture ne s'est produit, nécessitant une rectification des états financiers ou une
information dans l'annexe auxdits états. Nous vous communiquerons immédiatement
tous les événements survenus jusqu'à la date de l'assemblée générale qui ont une répercussion sur les états financiers [19].
•
La prétention de ..... [20] a été fixée à un montant total de..... [21] qui a été correctement
intégré dans les états financiers. Aucune autre réclamation concernant un contentieux
potentiel n'a été déposée ou n'est actuellement anticipée [22].
•
Il n'existe pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un quelconque de nos
comptes de trésorerie et de portefeuille. À l'exception des conventions de crédit mentionnées dans l'annexe ….. aux états financiers, nous n'avons a ucune autre ligne de crédit [18]. Les lignes de crédit étaient respectées à la date du bilan – et le sont à la date de
la présente déclaration d'intégralité.
•
Les options et accords de rachat de nos propres actions [18] ainsi que le montant et le
but d'utilisation d'éléments non disponibles de fonds propres (p. ex. réserves selon les
art. 671 ss CO) sont correctement enregistrés ou mentionnés dans les comptes annuels.
•
..... [23]
[Date / Adresse / Signatures selon les chiffres 14 ss]
Annexes:
•
•
Exemplaire signé des comptes annuels [24]
Documents mentionnés précédemment.
407
[1]
En-tête de papier comportant la raison sociale de l'entreprise.
[2]
Raison sociale de l'organe de révision.
[3]
Si les prescriptions en vigueur (p. ex. celles afférentes à des lois spéciales) le prévoient ou si le
référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux états financiers [7] prévoit d'autres éléments des
comptes annuels (p. ex. tableau de financement ou calcul des flux de fonds, tableau de variation
des fonds propres), on l'indiquera ici.
[4]
Date du bilan.
[5]
À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du …. au .... ".
[6]
À compléter s'il existe des prescriptions contractuelles applicables aux états financiers.
[7]
À compléter si les comptes annuels doivent en outre donner une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et des résultats en conformité avec un autre référentiel comptable reconnu,
indiqué dans l'annexe aux états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)). Concernant la formulation de l'opinion d'audit, cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers.
[8]
Comptabilité dans le sens des articles 957 ss CO.
[9]
À adapter en cas de besoin. Éventuels éléments particuliers (p. ex. distribution occulte de bénéfice, comptabilisation de frais privés comme frais d'exploitation) à mentionner individuellement.
On entend ici toutes les autres prescriptions du droit public, pénal, privé ou sur la base d'accords
contractuels, cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l'audit
des états financiers.
[10] cf. NAS 240 Fraude et erreur – Responsabilité de l'auditeur, NAS 400 Évaluation du risque et
contrôle interne. Des déclarations allant plus loin peuvent être nécessaires.
[11] Si la direction a connaissance de fraudes ayant concerné l'entreprise ou supposées telles, elle
doit déclarer que tous les faits significatifs dont elle aurait eu connaissance ont été communiqués
à l'auditeur.
[12] Un résumé de tels postes doit être soit ajouté à cette déclaration, soit joint à la déclaration d'intégralité. Si la direction ne partage pas l'opinion de l'auditeur selon laquelle quelques anomalies
non corrigées – et récapitulées par l'auditeur – constituent de s anomalies significatives, il pourra
ajouter ceci à sa déclaration: "Nous sommes d'avis que ….. et …
… constituent des anomalies
significatives car …..".
[13] cf. NAS 550 Parties liées.
[14] Il peut être judicieux d'intégrer le contenu de cette déclaration dans la déclaration subséquente:
"Enregistrés correctement et publiés de manière adéquate dans les états financiers".
408
[15] cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern).
[16] Suivant les normes de présentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
Normes d'audit suisses (NAS)).
[17] cf. NAS 545 Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant.
D'après cette NAS, d'autres déclarations allant plus loin peuvent être nécessaires.
[18] Il peut être judicieux d'intégrer le contenu de cette déclaration dans la déclaration précédente:
"Enregistrés correctement et publiés de manière adéquate dans les états financiers".
[19] cf. NAS 560 Événements postérieurs à la date du bilan.
[20] Raison sociale de la contrepartie d'un litige.
[21] Monnaie et montant.
[22] Éventuellement déclarations sur des procès ou litiges en cours ou potentiels.
[23] Reprendre ici les déclarations sur chaque situation qui est importante pour les états financiers et
pour laquelle il n'existe pas d'autre élément probant suffisant et adéquat (chiffre 4). Il peut s'agir
de:
•
"Les éléments suivants sont recensés de manière régulière dans les comptes annuels et publiés correctement:
..... (comme précédemment)
e) instruments financiers dérivés de toute nature (Forwards, Futures, Swaps, Options etc.)."
.....
•
"L'activité de ..... SA [1] ne tombe pas sous le coup des activités des intermédiaires financiers énumérés dans la loi sur le blanchiment d'argent (LBA). Notamment, ..... SA [1]
confirme qu'elle n'agit pas en tant que personne qui, à titre professionnel, accepte, garde en
dépôt ou aide à placer ou à transférer des valeurs patrimoniales appartenant à des tiers (art. 2
al. 3 LBA)."
•
"Le Conseil d'administration a pris connaissance des dispositions sur le droit pénal en matière de corruption et a pris les mesures nécessaires afin que ses collaborateurs les respectent."
•
"Le rapport annuel (art. 663d CO) est en conformité avec les comptes annuels."
•
"....."
[24] Selon chiffres 3, 3A de la présente NAS.
409
NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
(NAS 600)
Chiffre
La présente NAS donne des directives sur la façon dont un auditeur utilise les
travaux (y c. des services connexes, chiffre 3) d'un autre auditeur concernant les
informations financières de secteurs de l'entreprise. Le mandat commun de deux
auditeurs comme auditeurs des comptes annuels et le lien entre un auditeur et
son prédécesseur ne font pas l'objet de la présente NAS.
1, 3-5
NAS 910
Æ Définition "auditeur principal"
Æ Définition "autre auditeur"
Æ Définition "secteurs de l'entreprise "
3
4
5
Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal
L'auditeur principal doit examiner si sa part aux travaux suffit pour assumer la
responsabilité en tant qu'auditeur principal.
6
Æ Critères d'appréciation
6
Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal
Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il
doit évaluer l'incidence sur son audit et la compétence professionnelle de cet auditeur. Il instruit celui-ci sur les principales exigences de la mission (points d'instructions au chiffre 9) et exige des confirmations écrites pour les aspects essentiels.
2, 7, 9
L'auditeur principal doit tenir compte des principales constatations d'audit de
l'autre auditeur. En outre, il doit mettre en œuvre des procédu res afin d'obtenir
suffisamment d'éléments probants montrant que le travail de l'autre auditeur répond aux objectifs de l'auditeur principal (exemples de procédures à suivre au
chiffre 10). Suivant les circonstances, ces examens peuvent se faire sous forme
condensée ou être totalement omis (p. ex. s'il existe déjà suffisamment d'éléments probants pour apprécier la qualité du travail de l'autre auditeur). L'auditeur
principal peut parvenir à la conclusion que des contrôles complémentaires sont
nécessaires sur le travail de l'autre auditeur.
8, 10-13
410
L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d'informations concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont été audités
par d'autres auditeurs, leur importance pour les états financiers de l'entreprise
dans son ensemble et le nom des autres auditeurs. L'auditeur principal consignera également ses propres procédures et les conclusions en rapport avec l'appréciation du travail de l'autre auditeur.
14
Coopération
La coopération et la communication entre l'auditeur principal et l'autre auditeur
doivent se faire dans l'intérêt de l'audit de l'entreprise dans son ensemble.
15
Remarques concernant le rapport
Lorsque l'auditeur principal ne peut pas utiliser les travaux de l'autre auditeur et
qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures c omplémentaires
suffisantes, il existe une limitation de l'étendue de l'audit et il doit formuler une
opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion.
Si le rapport de l'autre auditeur s'écarte du texte standard, l'auditeur principal déterminera si son propre rapport doit lui aussi s'écarter du texte standard.
16
NAS 700
17
Partage des responsabilités
L'utilisation des travaux d'un autre auditeur dans le sens de la présente NAS ne
dégage pas l'auditeur principal de sa responsabilité de porter une appréciation sur
les états financiers de l'entreprise dans son ensemble.
411
18A
(NAS 600)
Introduction ............................................................................................................................ 412
Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal......................................................... 413
Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal ............. .................................................. 414
Coopération ............................................................................................................................ 416
Remarques concernant le rapport d'audit ............................................................................... 416
Partage des responsabilités..................................................................................................... 417
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 600 Using the Work of Another
Auditor et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à
des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier 2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux Normes d'audit
Introduction
1
leurs modalités d'application relatifs à l'utilisation par un auditeur, dans le cadre
de l'audit des états financiers d'une entreprise, des travaux réalisés par un autre
auditeur (chiffre 4) sur les informations financières d'un ou de plusieurs secteurs
de l'entreprise inclus dans ces états. Cette NAS ne traite pas des cas où deux auditeurs ou plus sont nommés co-auditeurs, ni des relations de l'auditeur principal
avec l'auditeur précédent (cf. NAS 510 Missions initiales – soldes d'ouverture ).
De même, les dispositions de la présente NAS ne s'appliquent pas lorsque l'auditeur principal (chiffre 3) conclut que les états financiers d'un secteur de l'entreprise ne sont pas significatifs au regard de l'ensemble. Toutefois, lorsque plusieurs secteurs de l'entreprise non significatifs pris séparément revêtent un caractère significatif lorsqu'ils sont cumulés, les procédures décrites dans la présente
NAS trouveront éventuellement à s'appliquer.
412
2
Lorsque l'auditeur principal (chiffre 3) utilise les travaux d'un autre auditeur, l'auditeur principal doit déterminer leur incidence sur son propre audit.
3
L'expression "auditeur principal" ("principal auditor") désigne l'auditeur responsable de l'examen des états financiers d'une entreprise, des informations financières d'un ou de plusieurs secteurs de l'entreprise (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers) incluant les comptes d'un ou plusieurs secteurs d'entreprise audités par un autre auditeur.
3A Dans le chiffre 3, on entend également les informations financières de secteurs de
l'entreprise qui font l'objet d'un service connexe d'un autre auditeur (cf NAS 910
Review (examen succinct), NAS 920 Examen d'informations financières sur la
base de procédures convenues).
4
L'expresssion "autre auditeur" désigne l'auditeur, autre que l'auditeur principal,
responsable de l'examen d'informations financières d'un secteur de l'entreprise
comprise dans les états financiers audités par l'auditeur principal. Les autres auditeurs peuvent être des sociétés affiliées qui utilisent le même nom ou un nom différent, ou des tiers.
5
L'expression " secteur de l'entreprise " désigne une division, succursale, filiale,
société en participation, société associée ou autre entreprise dont les informations
financières sont inclues dans les états financiers audités par l'auditeur principal.
Acceptation de la mission en tant qu'auditeur principal
6
L'auditeur doit déterminer si sa participation aux travaux d'audit de l'ensemble est suffisante pour lui permettre d'agir en tant qu'auditeur principal.
Pour ce faire, il considérera:
(a) l'importance de la partie des états financiers qu'il audite;
(b) son niveau de connaissance des activités et de l'environnement des secteurs
de l'entreprise (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise);
(c) le risque d'anomalies significatives dans les états financiers des secteurs de
l'entreprise audités par d'autres auditeurs; et
413
(d) la mise en œuvre de procédures complémentaires définies dan s cette NAS
concernant les secteurs de l'entreprise audités par l'autre auditeur lui permettant de participer de manière significative à l'audit.
Procédures mises en œuvre par l'auditeur principal
7
Lorsque l'auditeur principal envisage d'utiliser les travaux d'un autre auditeur, il doit évaluer la compétence professionnelle de cet auditeur dans le cadre de la mission spécifique. Parmi les sources d'information disponibles pour
évaluer cette compétence, on citera: son inscription en tant que membre d'un institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à une société ou
ou à un réseau de sociétés d'audit ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de professionnels auxquels l'autre auditeur appartient. Ces sources peuvent
être, si nécessaire, complétées par des demandes adressées à d'autres auditeurs,
aux banques, etc. et par des entretiens avec l'autre auditeur.
8
L'auditeur principal doit mettre en œuvre des procédures afin d e réunir des
éléments probants suffisants et adéquats montrant que le travail de l'autre
auditeur répond aux objectifs de l'auditeur principal, dans le cadre de sa
mission spécifique.
9
L'auditeur principal informera l'autre auditeur:
(a) des exigences d'indépendance (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux
en matière d'audit d'états financiers) concernant l'entreprise et le secteur de
l'entreprise et obtiendra une déclaration écrite attestant du respect de ces exigences;
(b) de l'utilisation prévue des travaux et du rapport de l'autre auditeur. L'auditeur principal informera l'autre auditeur des points nécessitant une attention
particulière, des procédures d'identification des opérations inter-sociétés (cf.
NAS 550 Parties liées) susceptibles d'être mentionnées en annexe aux états
financiers, et du calendrier de réalisation de l'audit; et
(c) des obligations comptables, d'audit et de rapport et obtiendra une déclaration
écrite attestant de leur respect.
414
10
L'auditeur principal peut également, par exemple, s'entretenir avec l'autre auditeur des procédures d'audit mises en œuvre, obtenir un résumé é crit des procédures appliquées par l'autre auditeur (ce résumé peut prendre la forme d'un questionnaire ou d'une check-list), ou consulter les dossiers de travail de l'autre auditeur. L'auditeur principal peut souhaiter mettre en œuvre ces p rocédures lors
d'une visite à l'autre auditeur. La nature, le calendrier et l'étendue des procédures
dépendent des circonstances de la mission et des connaissances qu'a l'auditeur
principal de la compétence professionnelle de l'autre auditeur. Cette connaissance
peut avoir été acquise par l'examen des travaux d'audit réalisés par l'autre auditeur
les années précédentes.
11
L'auditeur principal peut juger inutile d'appliquer les procédures décrites au chiffre 10 du fait de la détention d'éléments probants suffisants et adéquats montrant
que des procédures de contrôle qualité acceptables sont appliquées par l'autre auditeur (cf. NAS 220 Contrôle qualité dans l'audit). Par exemple, dans le cas de
sociétés d'audit appartenant au même réseau, l'auditeur principal et l'autre auditeur peuvent entretenir une relation continue et formelle qui comporte des procédures fournissant des éléments probants, tels que des contrôles qualité périodiques intersociétés, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles, et
l'examen de dossiers de travail d'audit sélectionnés.
12
L'auditeur principal doit prendre en compte les résultats significatifs de
l'audit réalisé par l'autre auditeur.
13
L'auditeur principal peut décider de s'entretenir avec l'autre auditeur et avec la direction du secteur de l'entreprise des résultats de l'audit ou d'autres questions
concernant les comptes de ce secteur. Il peut également décider de procéder à des
contrôles supplémentaires portant sur des documents ou des comptes du secteur
de l'entreprise. Selon les circonstances, ces contrôles sont effectués par l'auditeur
principal ou par l'autre auditeur.
14
L'auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d'information concernant les secteurs de l'entreprise dont les comptes ont été audités par
d'autres auditeurs, leur importance pour les états financiers et l'entreprise dans
son ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas échéant, les conclusions établissant que certains secteurs de l'entreprise ne sont pas significatifs. L'auditeur
principal consignera également ses propres procédures et les conclusions auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l'autre auditeur qui
ont été revus seront identifiés et les résultats des entretiens avec l'autre auditeur
seront consignés. Toutefois, l'auditeur principal n'est pas tenu d'indiquer les rai-
415
sons qui l'ont conduit à limiter les procédures dans les circonstances décrites au
chiffre 11, à condition que ces raisons soient décrites dans une autre partie de la
documentation conservée par l'auditeur principal.
Coopération
15
L'autre auditeur, connaissant le contexte dans lequel l'auditeur principal
utilisera ses travaux, doit coopérer avec ce dernier. Par exemple, l'autre auditeur portera à l'attention de l'auditeur principal tout aspect de son travail qui ne
peut pas être effectué selon les modalités fixées. De même – sous réserve des règles légales et professionnelles – l'autre auditeur sera informé de toute question
portée à l'attention de l'auditeur principal pouvant avoir une incidence importante
sur son propre travail.
Remarques concernant le rapport d'audit
16
Lorsque l'auditeur principal conclut que les travaux de l'autre auditeur ne
peuvent pas être utilisés et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en œuvre
des procédures complémentaires suffisantes sur les informations financières
du secteur de l'entreprise audité par l'autre auditeur, il doit formuler une
opinion avec réserve dans la mesure où une opinion peut être délivrée (cf.
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). Il s'agit ici d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit.
17
Si l'autre auditeur présente ou a l'intention de présenter un rapport d'audit s'écartant du texte standard, l'auditeur principal déterminera si la nature et l'importance
de l'objet de la modification sont telles, au regard des états financiers de l'entreprise objet de l'audit par l'auditeur principal, qu'une modification de son propre
rapport s'impose (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers). La
nature aussi bien que le caractère significatif des circonstances – par rapport aux
états financiers vérifiés par l'auditeur principal – jouent un rôle.
416
Partage des responsabilités
18
Le chiffre 18 de l'ISA 600 Using the Work of Another Auditor précise ceci: bien
que le respect des procédures explicitées aux chiffres précédents soit considéré
comme souhaitable, les réglementations de certains pays permettent à l'auditeur
principal de se baser uniquement sur le rapport d'un autre auditeur concernant un
ou plusieurs secteurs de l’entreprise pour fonder son opinion sur les états financiers dans leur ensemble. Si l'auditeur principal procède ainsi, son rapport
devra le faire clairement ressortir, en indiquant la taille relative de la partie
des états financiers vérifiée par l'autre auditeur. En pareil cas, les procédures
d'audit se limitent habituellement à celles des chiffres 7 et 9.
18A En Suisse, les prescriptions légales ne libèrent pas l'auditeur principal de sa responsabilité de porter une appréciation sur les états financiers. Il doit dès lors suivre les chiffres précédents de la présente NAS lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur. En revanche, il peut être judicieux que l'auditeur principal mentionne
dans son rapport qu'il a utilisé – et dans quelles proportions – les travaux d'un autre auditeur. Cela se fait sous forme de complément (cf. NAS 700 Rapport de
417
NAS 610 Examen des travaux de l'audit interne
Normes d'audit suisses:
(NAS 610)
Chiffre
La présente NAS donne des directives sur la façon de prendre en considération
les travaux de l'audit interne (définition au chiffre 3) par l'auditeur.
1, 3
L'auditeur externe doit revoir les activités de l'audit interne ainsi que leur incidence potentielle sur les procédures d'audit externes.
2, 4
Étendue et objectifs de l'audit interne
L'étendue et les objectifs de l'audit interne sont très variables et dépendent de la
nature de l'entreprise ainsi que des exigences de la direction.
5
Æ Principales activités de l'audit interne
5
Relation entre l'audit interne et l'auditeur externe
Les objectifs de l'audit interne diffèrent de ceux de l'auditeur externe. Toutefois,
certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs r espectifs sont similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent être utiles pour définir les
procédures d'audit externe.
6, 7
L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degré d'autonomie, il
ne peut jouir de la même indépendance que celle être exigée de l'auditeur externe. Si celui-ci utilise des parties des travaux de l'audit interne, il demeure
néanmoins seul responsable de l'opinion d'audit à délivrer.
8
Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne
L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des activités de l'audit interne; il estimera si et – le cas échéant – comment les a ctivités de l'audit interne ont des répercussions sur ses procédures d'audit. De telles estimations ont
un caractère provisoire au moment de la planification de l'audit.
9-13
Æ Critères d'appréciation pour la prise de connaissance et pour l'évaluation pré- 13
liminaire des travaux de l'audit interne.
418
Liaison et coordination
Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il
prendra en compte le plan d'audit interne prévu pour la période et en discutera
dans les meilleurs délais (p. ex. calendrier, procédures, documentation). Le
contact avec l'audit interne est plus efficace si des entretiens ont lieu à intervalles
réguliers.
14, 15
Évaluation et revue des travaux de l'audit interne
Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de l'audit interne, il doit évaluer et revoir ces travaux en prenant en considération les
aspects de risque et de caractère essentiel.
16-18
NAS 400
NAS 320
Æ Points d'appréciation
17
L'auditeur externe consignera ses conclusions résultant de l'évaluation et de l'examen des travaux de l'audit interne spécifiques revus.
19
419
(NAS 610)
Introduction ............................................................................................................................ 420
Étendue et objectifs de l'audit interne .................................................................................... 421
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe ................................................................ 422
Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne.................... 422
Liaison et coordination........................................................................................................... 424
Évaluation et revue des travaux de l'audit interne.................................................................. 424
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 610 Considering the Work of
Internal Auditing et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes
relatifs à des informations financières pour les périodes commençant le 1er janvier
2005 ou ultérieurement. Elle doit être comprise en relation avec l'Introduction aux
Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le caractère
obligatoire.
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant l'examen des travaux de l'audit interne
par les auditeurs externes. Cette NAS n'aborde pas les cas où des collaborateurs
du service d'audit interne aident l'auditeur externe à réaliser des procédures d'audit externes. Les procédures décrites dans cette NAS s'appliquent uniquement aux
activités de l'audit interne afférentes à l'audit des états financiers.
2
L'auditeur externe doit revoir les activités de l'audit interne, ainsi que leur
incidence potentielle sur les procédures d'audit externe.
3
L'"audit interne" désigne un service de contrôle au sein d'une entreprise effectuant des vérifications pour le compte de cette dernière. Parmi les opérations effectuées, on citera notamment l'examen, l'évaluation et le contrôle de la pertinence et de l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne.
420
3A Les communications de l'Institute of Internal Auditors, à savoir les Standards for
the Professional Practice of Internal Auditing (Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne) sont reconnues sur le plan international et par
l’Association suisse d’audit interne (ASAI). Elles sont liées à la présente NAS.
3B L'Institute of Internal Auditors définit l'audit interne de la manière suivante:
"L'audit interne fournit des prestations d'audit ("assurance") et de conseil indépendantes et objectives visant à créer des plus-values et à améliorer les procédures de l'entreprise. Il aide l'entreprise à atteindre ses objectifs en lui permettant
d’évaluer l'efficacité de la gestion des risques, des contrôles et des processus de
pilotage et de surveillance à l'aide d'une méthode systématique et ciblée et de les
améliorer."
4
Même si l'auditeur externe conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit
émise ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit externe, certains aspects des travaux de l'audit interne peuvent lui
être utiles.
Étendue et objectifs de l'audit interne
5
L'étendue et les objectifs des travaux de l'audit interne sont très variables et dépendent de la taille et de la structure de l'entreprise ainsi que des exigences de la
direction. En général, l'audit interne comporte une ou plusieurs des activités suivantes:
• examen des systèmes comptables et de contrôle interne. L'établissement d'un
système comptable et de contrôle interne efficace incombe à la direction et
nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à l'audit interne des responsabilités spécifiques pour l'examen de ces systèmes (cf. NAS
400 Évaluation du risque et contrôle interne), le contrôle de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer;
• examen des informations financières et de gestion. Cet examen peut comporter l'analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et consigner
ces informations, le rapport sur ces travaux ainsi que des tâches spécifiques
sur certains éléments, notamment la vérification détaillée d'opérations, de
soldes et de procédures;
421
• évaluation des coûts, de la rentabilité et de l'efficacité des opérations, incluant
des contrôles non-financiers;
• examen du respect des textes législatifs et réglementaires et autres exigences
externes (cf. NAS 250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans l'audit des états financiers) ainsi que des principes et directives de la direction et autres exigences internes.
Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe
6
Le rôle de l'audit interne est défini par la direction et ses objectifs diffèrent de
ceux de l'auditeur externe, nommé dans le but de rendre un rapport indépendant
sur les états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux de l'audit des
états financiers). Les objectifs de l'audit interne varient donc selon les exigences
de la direction, alors que la priorité pour l'auditeur externe est de vérifier que les
états financiers ne contiennent pas d'anomalie significative.
7
Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ce s objectifs respectifs sont similaires et certains aspects de l'audit interne peuvent être utiles pour
définir la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit externe.
8
L'audit interne fait partie de l'entreprise. Quel que soit son degré d'autonomie et
d'objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l'auditeur externe pour exprimer une opinion sur les états financiers. L'auditeur externe
conserve l'entière responsabilité de l'opinion d'audit exprimée et cette responsabilité ne peut en rien être limitée par l'utilisation faite des travaux de l'audit interne.
Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne
9
L'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des activités de
l'audit interne pour planifier l'audit et élaborer une approche d'audit efficace.
422
10
Des travaux d'audit interne efficaces permettent souvent de modifier la nature et
le calendrier de l'audit et de réduire l'étendue des procédures mises en œuvre par
l'auditeur externe, sans toutefois les éliminer entièrement. Cependant, dans certains cas, après avoir examiné les travaux de l'audit interne, l'auditeur externe
peut conclure que ces travaux n'auront aucune incidence sur les procédures d'audit externe.
11
Lors de la planification de l'audit (cf. NAS 300 Planification des travaux), l'auditeur externe doit procéder à une évaluation préliminaire de la fonction
d'audit interne lorsqu'il s'avère que celle-ci peut être utile à certains aspects
spécifiques de l'audit externe des états financiers.
12
L'évaluation préliminaire de la fonction d'audit interne effectuée par l'auditeur externe a une incidence sur l'utilisation qui peut être faite des travaux de l'audit interne en vue de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit externe.
13
Pour prendre connaissance et procéder à une évaluation préliminaire des travaux
de l'audit interne, les critères suivants sont à prendre en compte:
(a) place dans l'organisation: statut spécifique de l'audit interne dans l'entreprise
et incidence de ce statut sur son objectivité. Dans une situation idéale, l'audit
interne communiquera ses résultats à l'échelon de direction le plus élevé (p.
ex. conseil d'administration ou son comité d'audit) et n'assumera aucune autre responsabilité opérationnelle dans l'entreprise. Toute limitation ou restriction imposée à l'audit interne par la direction sera soigneusement examiné. Les auditeurs internes resteront notamment libres de communiquer avec
l'auditeur externe;
(b) étendue de la fonction: nature et étendue des missions d'audit interne effectuées. L'auditeur externe déterminera si la direction exerce une influence sur
les recommandations de l'audit interne et sous quelle forme elle se manifeste;
(c) compétences techniques: réalisation des travaux par des personnes disposant
d'une formation technique adaptée et d'une bonne expérience en tant qu'auditeurs internes. L'auditeur externe pourra par exemple consulter les politiques de recrutement et de formation des collaborateurs de l'audit interne et
examiner leur expérience et leurs qualifications professionnelles;
423
(d) diligence professionnelle: planification, supervision, contrôle et documentation correcte des travaux. L'existence de manuels d'audit, de programmes de
travail et de dossiers de travail appropriés sera prise en compte à cette occasion.
Liaison et coordination
14
Lorsque l'auditeur externe envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il
prendra en compte le plan d'audit interne prévu pour la période et en discutera
dans les meilleurs délais. Lorsque les travaux de l'audit interne jouent un rôle
dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit
externe, il est souhaitable de convenir à l'avance du calendrier de ces travaux, de
l'étendue des procédures d'audit, des niveaux de contrôle et des méthodes envisagées pour réaliser des sondages, de la documentation des travaux effectués et de
leur revue ainsi que des procédures de préparation de rapports.
15
La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu
à des intervalles réguliers durant la période. L'auditeur externe aura besoin d'être
informé des rapports de l'audit interne et d'y avoir accès. L'auditeur externe aura
également besoin d'être tenu informé de toute question significative dont l'auditeur interne a connaissance et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres
travaux. De même, l'auditeur externe informera l'auditeur interne de toute question significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l'audit interne.
Évaluation et revue des travaux de l'audit interne
16
Lorsque l'auditeur externe a l'intention d'utiliser des travaux spécifiques de
l'audit interne, il doit évaluer et revoir ces travaux pour confirmer leur adéquation avec ses propres objectifs.
17
Pour évaluer des travaux spécifiques de l'audit interne, il faut s'assurer que l'étendue de ces travaux et les programmes correspondants sont adaptés et déterminer
si l'évaluation préliminaire des travaux de l'audit interne reste toujours valable
(chiffres 11 ss). Cette évaluation peut impliquer de déterminer si:
(a) les travaux sont réalisés par des personnes disposant d'une formation technique et d'une expérience suffisante en tant qu'auditeurs internes et si les travaux des collaborateurs sont dûment supervisés, contrôlés et documentés;
424
(b) des éléments probants suffisants et adéquats sont réunis pour s'assurer que
les conclusions sont raisonnablement fondées;
(c) les conclusions formulées sont adaptées aux circonstances et si les rapports
établis sont cohérents avec le résultat des travaux; et
(d) une solution satisfaisante a été apportée aux exceptions ou aux questions inhabituelles mises en évidence par les travaux de l'audit interne.
18
La nature, le calendrier et l'étendue de la revue des travaux de l'audit interne dépendront de l'évaluation effectuée par l'auditeur externe du risque et du caractère
significatif du domaine considéré (cf. NAS 400 Évaluation du risque et contrôle
interne, NAS 320 Caractère significatif en matière d'audit), de l'évaluation préliminaire de la fonction d'audit interne (chiffres 11 ss) et de l'évaluation des travaux spécifiques de l'audit interne. Cette revue peut nécessiter l'examen de domaines déjà vérifiés par l'audit interne, l'examen d'autres domaines similaires et
l'examen des procédures d'audit interne.
19
L'auditeur externe consignera ses conclusions résultant de l'évaluation et de
l'examen des travaux spécifiques revus de l'audit interne.
425
NAS 620 Utilisation des travaux d'un expert
(NAS 620)
Chiffre
La présente NAS donne des directives sur l'utilisation des travaux d'un expert
(définition au chiffre 3) par l'auditeur.
1, 3
L'expert peut être engagé par l'entreprise auditée ou par l'auditeur et il peut être
employé par l'entreprise auditée ou par l'auditeur.
5
Détermination des exigences à l'égard d'un expert
Au cours de l'audit, l'auditeur a parfois besoin de réunir des éléments probants
sous forme de rapports, d'évaluations, etc. d'experts.
6
Æ Exemples de contributions d'experts
Æ Points d'appréciation pour l'exigence de l'intervention d'un expert
6
7
Compétence et objectivité de l'expert
Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit déterminer la
compétence professionnelle et l'objectivité de ce dernier. S'il s'agit d'un expert
connu de lui, il peut simplifier l'évaluation. Le risque de manque d'objectivité de
l'expert est plus élevé dans le cas où celui-ci est employé par l'entreprise auditée
ou lié d'une manière ou d'une autre à celle-ci. Si l'auditeur doute de la compétence ou de l'objectivité de l'expert, il fera part de ses réserves à la direction et
déterminera quelles sont les mesures complémentaires à mettre en œuvre (éléments probants supplémentaires sur le travail de l'expert ou procédures d'audit
complémentaires).
8-10
Étendue des travaux de l'expert
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que
l'étendue des travaux de l'expert répond aux objectifs de l'audit. Il est possible d'y
parvenir en réunissant des instructions (écrites) adéquates.
11
Æ Exemples d'instructions
11
426
Évaluation des travaux de l'expert
Æ Points d'appréciation
12, 13
L'auditeur peut souvent ne pas remettre en question les hypothèses et les méthodes utilisées par l'expert faute de connaissances professionnelles mais il doit s'efforcer de les comprendre pour pouvoir se convaincre de l'opportunité de la vraisemblance de ces hypothèses et de ces méthodes.
14
Si les résultats de l'expert fournissent des éléments probants insuffisants ou
contradictoires, l'auditeur doit résoudre le problème par des mesures supplémentaires (discussions avec l'entreprise et avec l'expert, procédures d'audit supplémentaires, écarts par rapport au texte standard dans le rapport).
15
Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur
Si l'auditeur utilise le texte standard pour son rapport, il ne doit pas faire état des
travaux de l'expert. Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide de
s'écarter du texte standard, il peut être judicieux de se référer aux travaux de
l'expert ou de les décrire en présentant cet écart.
427
16, 17
(NAS 620)
Introduction ............................................................................................................................ 428
Détermination des exigences à l'égard d'un expert ................................................................ 429
Compétence et objectivité de l'expert..................................................................................... 430
Étendue des travaux de l'expert.............................................................................................. 431
Évaluation des travaux de l'expert.......................................................................................... 432
Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur ............................................................... 433
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 620 Using the Work of an
Expert et s'applique à l'audit des états financiers et aux services connexes relatifs à des
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant l'utilisation des travaux d'un expert en
tant qu'élément probant (cf. NAS 500 Éléments probants).
2
Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert, il doit réunir des éléments
probants suffisants et adéquats montrant que ces travaux peuvent être utilisés dans le cadre de l'audit.
3
Le terme "expert" désigne une personne ou une société possédant des compétences, des connaissances et une expérience spécifique dans un domaine particulier
autre que la comptabilité et les prestations de service d'un expert-comptable.
428
4
De par sa formation et son expérience, l'auditeur connaît le monde des affaires en
général, mais il n'est pas supposé posséder les connaissances d'une personne formée ou qualifiée pour exercer une autre profession ou une autre activité, tel qu'un
ingénieur ou un actuaire.
5
L'expert peut être
(a) engagé par l'entreprise auditée;
(b) engagé par l'auditeur;
(c) employé par l'entreprise auditée; ou
(d) employé par l'auditeur.
Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un expert employé par lui, ses travaux sont
davantage considérés dans le cadre d'une personne ayant les capacités d'un expert
plutôt qu'en tant que collaborateur d'audit (au sens de la NAS 220 Contrôle qualité d'une mission d'audit). C'est pourquoi, dans ce cas, l'auditeur soumettra les travaux de cette personne et les résultats de ces travaux aux procédures de contrôle
qualité en vigueur (chiffres 11 ss), mais n'aura pas en général à évaluer les qualités et compétences de la personne sur chaque mission ainsi que l'exige la NAS
220 pour les collaborateurs appelés à participer à une mission.
5A Aux termes des dispositions légales et des règles professionnelles, l'auditeur est
tenu au secret professionnel (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers; cf. art. 730 et 909 CO). Un expert au sens du chiffre 5(a) ou (b) sera tenu de s'y conformer en acceptant une mission.
Détermination des exigences à l'égard d'un expert
6
Au cours de l'audit, l'auditeur a parfois besoin de réunir des éléments probants
sous forme de rapports, d'avis, d'évaluations et de déclarations d'experts. Par
exemple:
• évaluation de certains types d'actifs, tels que les biens fonciers et les constructions, les usines et l'outil de production, les œuvres d'art et les pierres précieuses;
429
• évaluation des quantités ou de l'état physique des actifs, tels que du minerai
stocké en tas, des gisements de minerai et des réserves pétrolières ou la durée
de vie restante d'utilisation d'une usine et de l'outil de production;
• évaluation des montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées
(p. ex. une évaluation actuarielle);
• évaluation de l'état d'avancement des travaux réalisés et restant à réaliser dans
des contrats à long terme;
• avis de juristes concernant l'interprétation de contrats et de dispositions légales.
7
Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il tiendra compte:
(a) du caractère significatif de l'élément concerné des états financiers;
(b) du risque d'anomalies dû à la nature et à la complexité de l'élément concerné; et
(c) du volume et de la qualité des autres éléments probants disponibles.
7A Il appartient à l'auditeur de décider s'il est nécessaire d'utiliser les travaux d'un
expert même si l'expert est engagé par l'entreprise auditée.
Compétence et objectivité de l'expert
8
Lorsque l'auditeur envisage d'utiliser les travaux d'un expert, il doit déterminer la compétence professionnelle de ce dernier. L'auditeur tiendra compte
par exemple:
(a) des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l'inscription de l'expert sur la liste d'experts agréés auprès d'un organisme professionnel; et
(b) de l'expérience et de la réputation de l'expert dans le domaine pour lequel
l'auditeur souhaite un avis de spécialiste.
9
L'auditeur doit évaluer l'objectivité de l'expert.
430
10
Le risque de manque d'objectivité de l'expert est plus élevé dans le cas où l'expert
est:
(a) employé par l'entreprise auditée; ou
(b) lié d'une manière ou d'une autre à l'entreprise, par exemple lorsqu'il dépend
financièrement de cette dernière ou qu'il y détient une participation.
Si l'auditeur doute de la compétence ou de l'objectivité de l'expert, il fera part de
ses réserves à la direction et déterminera si des éléments probants suffisants et
adéquats concernant les travaux de l'expert peuvent être réunis. Pour ce faire,
l'auditeur peut parfois à mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires
ou chercher à obtenir des éléments probants auprès d'un autre expert (après avoir
pris en compte les facteurs indiqués au chiffre 7).
Étendue des travaux de l'expert
11
L'auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que l'étendue des travaux de l'expert répond aux objectifs de l'audit. Il
est possible de réunir des éléments probants en examinant le détail des instructions écrites données par l'entreprise à l'expert. Ces instructions peuvent porter
sur des thèmes tels que:
• les objectifs et l'étendue des travaux de l'expert;
• une description générale des questions particulières qui seront traitées dans le
rapport de l'expert;
• l'utilisation prévue des travaux de l'expert par l'auditeur ainsi que la communication éventuelle à des tiers du nom de l'expert et de la nature de sa mission;
• les conditions de l'accès de l'expert aux documents et fichiers pertinents;
• la clarification des liens pouvant unir l'expert et l'entreprise;
• la confidentialité des informations sur l'entreprise;
431
• les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l'expert sera
amené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des exercices
précédents.
Si ces points ne sont pas clairement définis dans les instructions écrites données à
l'expert, l'auditeur peut être amené à contacter directement l'expert afin de réunir
des éléments probants à cet égard.
Évaluation des travaux de l'expert
12
L'auditeur doit déterminer si les travaux de l'expert peuvent constituer un
élément probant concernant l'appréciation de l'assertion spécifique soustendant l'établissement des états financiers. Il déterminera notamment si les résultats de l'expert sont correctement pris en compte dans les états financiers ou
s'ils corroborent les assertions sous-tendant leur établissement, eu égard aux:
• données sources utilisées (chiffre 13);
• hypothèses et méthodes employées et leur cohérence avec celles des exercices
précédents;
• résultats des travaux de l'expert à la lumière de la connaissance générale qu'a
l'auditeur des activités (cf. NAS 310 Connaissance des activités et de l'environnement de l'entreprise) et des résultats des autres procédures d'audit.
13
Lorsque l'auditeur détermine si l'expert a utilisé des données sources adaptées aux
circonstances, il envisagera les procédures suivantes:
(a) demande de précision sur les procédures mises en œuvre par l'expert pour
déterminer si les données sources sont suffisantes, pertinentes et fiables; et
(b) examen ou contrôle des données utilisées par l'expert.
432
14
La validité et le bien-fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que
leur application relève du jugement de l'expert. Ne disposant pas des mêmes
compétences que l'expert, l'auditeur ne peut pas systématiquement remettre en
question les hypothèses et les méthodes employées par l'expert. Toutefois, l'auditeur s'efforcera de les comprendre et déterminera si elles conviennent et semblent
raisonnables sur la base de sa connaissance des activités et de l'environnement de
l'entreprise et du résultat des autres procédures d'audit.
15
Si les résultats des travaux de l'expert ne permettent pas de réunir des éléments probants suffisants et adéquats ou si les résultats ne sont pas cohérents avec d'autres éléments probants recueillis, l'auditeur prendra les mesures nécessaires. Pour ce faire, il peut s'entretenir avec les responsables de l'entreprise et l'expert, mettre en œuvre des procédures d'audit complémentaires ou
modifier son rapport d'audit (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
Référence à un expert dans le rapport de l'auditeur
16
Le texte standard du rapport de l'auditeur ne fait pas état des travaux de
l'expert. En effet, ceux-ci pourraient être interprétés comme une certaine forme
de réserve ou un partage des responsabilités, ce qui, dans les deux cas, n'est pas
l'intention recherchée (cf. NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers).
17
Si, à la suite des travaux de l'expert, l'auditeur décide de s'écarter du texte standard, il est parfois judicieux, notamment pour expliquer la nature de la modification, de se référer aux travaux de l'expert ou de les décrire (en déclinant son nom
et l'étendue de sa mission). Dans ce cas, l'auditeur obtiendra l'autorisation préalable de l'expert. Si l'expert refuse alors que l'auditeur estime nécessaire de faire référence à ses travaux, l'auditeur peut avoir à solliciter l'avis d'un conseil juridique.
433
NAS 700 Rapport de l'auditeur sur les états financiers
(NAS 700)
Chiffre
Le but de la présente NAS est d'établir des principes et de donner des explications quant à la forme et au contenu du rapport délivré par l'auditeur sur le résultat de ses travaux. Lorsque l'audit est prescrit par la loi, celle-ci comporte des
dispositions spéciales sur le rapport de l'auditeur (énumération au chiffre 1A).
1, 1A
Comme base de son jugement, l'auditeur doit examiner et apprécier les conclusions qu'il a tirées des éléments probants obtenus. L'examen et l'appréciation renferment la question de savoir si les états financiers répondent aux normes de présentation des comptes applicables. Le rapport doit renfermer un jugement clairement formulé sur les états financiers dans leur ensemble (opinion d'audit).
2-4A
Éléments du rapport
Le rapport de l'auditeur renferme les éléments fondamentaux suivants:
5, 5A
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
6, 6A
7, 7A
8, 11A
9, 9A, 10
10A
12-15
17-21C
46C-46M
23-24A
25
26A-26E
26F-26H
Intitulé
Destinataire
Désignation des états financiers
Description des responsabilités
Confirmation de qualification et d'indépendance
Nature et étendue de l'activité d'audit
Opinion d'audit
Recommandation d'approbation ou de renvoi
Date
Nom et adresse de l'auditeur
Signature de l'auditeur
États financiers (en annexe).
La présente NAS fournit un texte standard pour les rapports d'audits prescrits par
la loi.
434
5B
Rapport de l'auditeur (texte standard)
L'auditeur délivre une opinion d'audit sans réserve (détails aux chiffres 17-21C)
lorsqu'il parvient à la conclusion que les états financiers correspondent à tous les
égards importants aux normes de présentation des comptes applicables. Pour les
états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats, l'auditeur doit parvenir en outre à la conclusion que les états financiers donnent cette image, en conformité avec le référentiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers.
27, 27A
Æ Nombreux exemples se rapportant à des audits prescrits par la loi
Annexe 1
Écarts par rapport au texte standard
Le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard dans les cas suivants:
• éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments, "emphasis of matter"):
- éléments ayant une incidence sur les états financiers:
¾ éléments importants concernant la continuité de l'exploitation
¾ autres incertitudes majeures
- éléments n'ayant pas d’incidence les états financiers
- remarques sur des violations de la loi ou des statuts (en particulier)
• éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit:
- opinion d'audit avec réserve (qualified opinion")
- impossibilité de délivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion")
- opinion d'audit défavorable ("adverse opinion").
29-29B
30-35E
30-34
35-35B
35C-35E
36-46B
37, 37A
38-38B
39, 39A
Éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments)
Éléments ayant une incidence sur les états financiers
Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard lorsqu'on lui
ajoute un paragraphe pour faire ressortir un élément ayant une incidence sur les
états financiers et au sujet desquels les états financiers comportent des indications plus précises. Un tel complément n'influence pas l'opinion d'audit ni la recommandation d'approbation ou de renvoi.
435
30
Exemples de compléments typiques:
• mise en évidence d'un élément important qui concerne la poursuite de l'exploitation ("going concern")
• mise en évidence d'une incertitude importante dont l'issue dépend d'événements futurs et influençant vraisemblablement les états financiers.
31
32-34
Éléments n'ayant pas d'incidence sur les états financiers
Il peut arriver que l'on s'écarte du texte standard pour faire état de situations sans
incidence sur les états financiers. On peut donc faire usage d'un complément
pour satisfaire à des exigences spéciales de rapport de l'auditeur allant au-delà
des états financiers.
35-35B
Remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts
Si, au cours d'un audit prescrit pas la loi, on constate des violations de prescriptions légales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les états financiers ni la comptabilité, il en sera fait état séparément dans le rapport (remarque).
35C-35E
Éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit
En présence de l'une des deux situations suivantes et si la répercussion (réelle ou
possible) sur les états financiers est importante selon l'estimation de l'auditeur,
celui-ci ne peut pas délivrer d'opinion d'audit sans réserve.
36, 40
•
41-44B
•
Restriction(s) de l'étendue de l'audit: cette situation conduit soit à une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") ou à une impossibilité de délivrer une opinion d'audit("disclaimer of opinion").
Divergence(s) d'opinion avec la direction de l'entreprise au sujet d’anomalies
résultant de règles de présentation des comptes, de la manière dont elles sont
appliquées ou d’indications dans les états financiers: cette situation conduit
soit à une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") ou à une opinion
d'audit défavorable ("adverse opinion").
45-46B
Annexe 2
436
Si l'auditeur recommande à l'organe compétent d'approuver les comptes annuels
ou les comptes consolidés sans réserve, il fait ressortir que ces comptes sont à
son avis conformes, à tous les égards importants, aux normes de présentation des
comptes applicables (loi, référentiel comptable) et qu'il n'y a pas de limitation
importante de l'étendue de l'audit. Cette recommandation aide l'organe compétent à prendre sa décision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.
46E
•
46F, 46G
•
•
Lorsque l'auditeur délivre une opinion avec réserve, il recommande à l'organe compétent d'approuver les états financiers.
Lorsque l'auditeur délivre une opinion d'audit défavorable, il recommande en
général, pour cette raison, le renvoi des comptes annuels ou des comptes
consolidés à l'organe compétent.
En cas d'impossibilité de délivrer une opinion d'audit, l'auditeur ne peut en
général délivrer qu'une recommandation de renvoi.
437
46H, 46I
46J-46L
Annexes
1 et 2
(NAS 700)
Introduction ............................................................................................................................ 439
Éléments essentiels du rapport d'audit ................................................................................... 440
Intitulé .................................................................................................................................... 442
Destinataire............................................................................................................................ 442
Premier et deuxième paragraphes: introduction ................................................................... 443
Troisième paragraphe: nature et étendue de l'audit des comptes annuels ............................ 444
Quatrième paragraphe: opinion d'audit ................................................................................ 446
Cinquième paragraphe: recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C ss) 449
Date du rapport...................................................................................................................... 449
Nom et adresse de l'auditeur .................................................................................................. 450
Signature de l'auditeur ........................................................................................................... 450
Adjonction des états financiers .............................................................................................. 450
Rapport de l'auditeur .............................................................................................................. 451
Écarts par rapport au texte standard ....................................................................................... 451
Éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments).................................. 452
Éléments ayant une incidence sur les états financiers ........................................................... 452
Éléments n'ayant pas d'incidence sur les états financiers...................................................... 454
Remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts ................................................ 455
Éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit................................................................ 456
Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu'une opinion sans réserve............ 458
Limitation de l'étendue des travaux d'audit............................................................................ 458
Divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise........................................................... 460
Recommandation d'approbation ou de renvoi........................................................................ 464
Recommandation conditionnelle d'approbation .................................................................... 467
Annexe 1: Exemples de textes standard................................................................................. 469
Annexe 2: Exemples d'écarts possibles par rapport au texte standard ................................... 497
fiduciaire en date du 11 juin 2004. Elle transpose l'ISA 700 The Auditor's Report on
Financial Statements et s'applique à l'audit des états financiers et aux services
aux Normes d'audit suisses (NAS) qui en présente le champ d'application et le
caractère obligatoire.
438
Introduction
1
leurs modalités d'application concernant la forme et le contenu du rapport de
l'auditeur émis en conclusion de l'audit des états financiers d'une entreprise. La
plupart des dispositions de cette NAS peuvent être adaptées par analogie à des
rapports sur l'audit d'autres informations financières.
1A Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectif et principes
généraux en matière d’audit d’états financiers ), celle-ci comporte des dispositions particulières sur le contenu et les destinataires du rapport de l'auditeur (ce
dernier porte la désignation prescrite par la loi):
• L'organe de révision d'une SA présente à l'assemblée générale un rapport écrit
sur le résultat de sa vérification (art. 729 al. 1 CO). Il recommande l'approbation des comptes annuels avec ou sans réserve ou leur renvoi au conseil d'administration (art. 729 al. 1 CO). Le rapport mentionne le nom des personnes
qui ont dirigé la révision et atteste que les exigences de qualification et d'indépendance sont remplies (art. 729 al. 2 CO). Si, au cours de sa vérification,
l'organe de révision constate des violations de la loi ou des statuts, il en avertit
dans les cas graves également l'assemblée générale (art. 729b al. 1 CO).
• Il en va de même par analogie pour le réviseur des comptes consolidés d'une
SA (art. 731a al. 2 CO).
• Les prescriptions relatives aux sociétés anonymes s'appliquent par analogie à
l'organe de contrôle d'une Sàrl, si un tel organe est prévu par les statuts (art.
819 al. 2 CO).
• Les contrôleurs d'une société coopérative soumettent à l'assemblée générale
un rapport écrit avec des propositions (art. 908 al. 1 CO). Dans les cas importants, ils doivent également signaler à l'assemblée générale les irrégularités ou
les violations de prescriptions légales ou statutaires qu'ils constatent dans l'accomplissement de leur mandat (art. 908 al. 3 CO).
• L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit faire un rapport écrit
à l'organe suprême de l'institution sur le résultat de ses vérifications, en recommandant l'approbation (avec ou sans réserve) ou le refus d'approbation
des comptes annuels (art. 35 al. 3 OPP 2). Il consignera dans son rapport les
439
violations constatées de la loi, de l'ordonnance, des directives et des règlements (art. 35 al. 3 OPP 2).
1B
Le rapport explicatif selon l'article 729a CO présenté au conseil d'administration
d'une SA – ainsi que, d’une manière générale, toute communicati on avec les responsables – ne fait pas l'objet de la présente NAS (cf. NAS 260 Communication
des questions touchant à l'audit avec les responsables de la gestion et du
contrôle).
2
L'auditeur doit revoir et évaluer les conclusions tirées des éléments probants
réunis et servant de fondement à l'expression de son opinion sur les états financiers (cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états
financiers).
3
Dans le cadre de cette évaluation, l'auditeur détermine si les états financiers ont
été établis conformément au référentiel comptable applicable.
3A Les référentiels comptables applicables sont les suivants:
4
•
les prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles sur les états financiers ainsi que sur la comptabilité en vigueur pour l'entreprise;
•
le cas échéant, le référentiel comptable dont l'application est indiquée dans
les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
Le rapport d'audit doit clairement exprimer, par écrit, l'opinion de l'auditeur sur les états financiers pris dans leur ensemble (opinion d’audit).
4A Dans les cas où l'audit est prescrit par la loi, des objets autres que les états financiers eux-mêmes peuvent être prescrits, suivant la forme juridique de l'entreprise
(p. ex. comptabilité, emploi du bénéfice, gestion, cf. NAS 200 Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers). L'opinion délivrée dans le
rapport s'étendra aussi à ces objets.
Éléments essentiels du rapport d'audit
5
Le rapport d'audit comprend les éléments essentiels ci-après, généralement présentés dans l'ordre suivant:
(a) un intitulé (chiffres 6 s.);
440
(b) le destinataire (chiffres 7 s.);
(c) premier et deuxième paragraphes: introduction (chiffres 8 ss):
(i)
identification des états financiers objets de l'audit (premier paragraphe);
(ii) rappel des responsabilités respectives de la direction de l'entreprise et
de l'auditeur (deuxième paragraphe);
(d) troisième paragraphe: nature et étendue de l'activité d'audit (chiffres 12 ss):
(i)
référence aux NAS, le cas échéant aussi à des prescriptions statutaires
ou contractuelles spéciales, aux ISA ou aux normes et/ou aux prescriptions légales d'un autre pays;
(ii) description des travaux de l'auditeur;
(e) quatrième paragraphe: opinion d'audit (chiffres 17 ss);
(i)
description des normes de présentation des comptes appliquées aux
états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes d'audit
suisses (NAS)) – y compris du pays d'origine de ces normes s'il ne
s'agit pas des International Financial Reporting Standards (IFRS);
(ii) opinion sur les états financiers;
(f)
la date du rapport (chiffres 23 ss);
(g) le nom et l'adresse de l'auditeur (chiffre 25);
(h) la signature de l'auditeur (chiffres 26 ss).
Il est souhaitable d'harmoniser la forme et le contenu du rapport d'audit afin de
faciliter la compréhension du lecteur et l'identification des circonstances inhabituelles lorsqu'elles se produisent.
5A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport renferme dans un cinquième paragraphe la recommandation à l'organe compétent pour l'approbation des états financiers (chiffres 46C ss).
441
5B
Lorsque l'audit est prescrit par la loi, cette NAS prévaut sur une autre norme en
ce qui concerne la forme et le texte.
Intitulé
6
Le rapport d'audit doit comprendre un intitulé approprié. Il peut être utile
d'employer dans l'intitulé l'expression "auditeur indépendant" pour distinguer le
rapport d'audit de rapports pouvant être rédigés par d'autres personnes, telles que
des cadres dirigeants de l'entreprise, la direction, le conseil d'administration ou
des rapports d'autres auditeurs qui n'obéissent pas nécessairement aux mêmes règles d'éthique professionnelle que l'auditeur (cf. NAS 200 Objectif et principes
généraux en matière d'audit d'états financiers).
6A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'intitulé fait état de la désignation légale de
l'auditeur (p. ex. "organe de révision", "réviseur des comptes consolidés").
Destinataire
7
Le rapport d'audit doit mentionner le(s) destinataire(s) selon les circonstances de la mission et les exigences des dispositions légales. Ce rapport est en général adressé aux actionnaires ou au conseil d'administration de l'entreprise dont
les états financiers font l'objet de l'audit.
7A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport s'adresse à l'organe compétent
pour l'approbation des états financiers, par exemple:
• l'assemblée générale d'une SA (art. 729 al. 1 CO);
• l'assemblée des associés d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO);
• l'assemblée générale d'une coopérative (art. 908 al. 1 CO);
• l'organe supérieur d'une institution de prévoyance (art. 35 al. 3 OPP 2).
442
Premier et deuxième paragraphes: introduction
8
Le rapport d'audit doit identifier les états financiers de l'entreprise objets de
l'audit ainsi que la date de ceux-ci et la période couverte.
8A La désignation des états financiers audités fait ressortir:
• le type d'états financiers dont il s'agit:
-
comptes annuels ou comptes intermédiaires (le cas échéant désignation légale, p. ex. "comptes annuels");
-
le cas échéant, états financiers consolidés (comptes consolidés) (le cas
échéant désignation légale, p. ex. "comptes de groupe");
-
le cas échéant, états financiers à des fins internes à l'entreprise;
• de quelle entreprise il s'agit (raison sociale de la société ou – le cas échéant –
de la maison-mère du groupe).
9
Le rapport doit rappeler que les états financiers relèvent de la responsabilité
de la direction de l'entreprise et que la mission de l'auditeur consiste à délivrer une opinion sur ceux-ci.
9A Pour déterminer les responsables (p. ex. conseil d'administration d'une SA), on se
référera à la NAS 260 Communication des questions touchant à l’audit avec les
responsables de la gestion et du contrôle.
10
Les états financiers sont établis et présentés par la direction. Leur établissement
requiert de la direction des estimations comptables et des jugements et la sélection de principes et méthodes comptables appropriées, dans le cadre des normes
de présentation des comptes applicables (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des
NAS). Par opposition, la mission de l'auditeur consiste à contrôler ces informations financières afin d'exprimer une opinion sur ces dernières.
10A L'organe de révision d'une SA doit en outre confirmer qu'il remplit les exigences
légales de qualification et d'indépendance (art. 729 al. 2 CO). Il en va de même,
le cas échéant, pour le réviseur des comptes consolidés d'une SA (art. 731a al. 2
CO). Pour d'autres formes juridiques, une confirmation analogue est opportune
(cf. texte standard à l'Annexe 1).
443
11
À titre d'exemple, le paragraphe de présentation ou d'introduction doit être rédigé
ainsi:
"En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour l'exercice arrêté
au 31 décembre 20X1.
La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au conseil d'administration alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et d'indépendance."
11A Pour désigner les états financiers audités, on peut se référer aux numéros de pages (notamment dans la publication des états financiers audités comme partie intégrante du rapport de gestion).
Troisième paragraphe: nature et étendue de l'audit des comptes annuels
12
Le rapport doit décrire la nature et l'étendue de l'audit en constatant que
celui-ci a été exécuté en conformité avec les Normes d'audit suisses (NAS) – le
cas échéant également de prescriptions statutaires ou contractuelles particulières, des ISA ou des normes et/ou des prescriptions légales d'un autre pays.
Les termes "nature et étendue" désignent la possibilité pour l'auditeur de mettre
en œuvre les procédures d'audit jugées nécessaires eu égard aux circonstances.
Cette information est nécessaire pour fournir au lecteur l'assurance que l'audit a
été planifié et réalisé conformément à des normes ou pratiques reconnues.
13
Le rapport d'audit doit contenir une déclaration confirmant que l'audit a été
planifié et exécuté en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
14
Le rapport d'audit doit préciser que l'audit a comporté:
(a) l'examen, par sondages, des éléments justifiant les postes des comptes
annuels et les indications figurant dans ceux-ci;
(b) l'appréciation des principes comptables suivis pour l'établissement des
états financiers;
444
(c) l'appréciation des estimations significatives retenues par la direction
pour l'établissement des états financiers;
(d) l'appréciation de la présentation des comptes annuels dans leur ensemble.
15
Le rapport doit inclure une déclaration de l'auditeur précisant que l'audit
fournit une base suffisante à l'expression de son opinion.
16
Texte du troisième paragraphe du rapport (nature et étendue de l’audit):
"Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent
de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable.
Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceuxci en procédant à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été appliquées les règles relatives à la présentation des comptes, les décisions significatives en matière d'évaluation, ainsi que la présentation des
comptes annuels dans leur ensemble. Nous estimons que notre révision constitue une
base suffisante pour former notre opinion.
16A Lorsque les états financiers concordent en particulier avec les IFRS et s'adressent
à un cercle international de destinataires, il peut être opportun que le rapport se
réfère aux ISA. Référence sera également faite aux NAS:
"Notre révision a été effectué selon les Normes d’audit suisses ainsi que selon les International Standards on Auditing (ISA) ..... [la suite comme au chiffre 16]."
16B Il en va de même lorsque l'audit a été effectué en accord avec les normes et/ou
prescriptions légales d'un autre pays (p. ex. les US Generally Accepted Auditing
Standards [US GAAS]). Il doit être planifié et exécuté de manière à respecter à la
fois les normes et/ou les prescriptions de l'autre pays et les NAS. Le rapport doit
lui aussi concorder à la fois avec les normes et/ou prescriptions de l'autre pays et
les NAS.
16C Lorsque l’audit des états financiers est exécuté en conformité avec les NAS, il
concorde simultanément avec les International Standards on Auditing (ISA). Si le
rapport se réfère aux ISA, l'audit doit en outre être effectué en conformité avec
les ISA – remaniées ou nouvelles – en vigueur mais qui n'ont pa s encore été
transposées dans les NAS.
445
Quatrième paragraphe: opinion d'audit
17
Dans ce paragraphe, le rapport fera clairement état de la norme de présentation des comptes appliquée aux états financiers. S'il ne s'agit pas des IFRS,
on indiquera aussi le pays d'origine des normes (p. ex. "Swiss GAAP RPC" ou
"US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)"). Le paragraphe
comportera en même temps l'opinion de l'auditeur sur le fait que les états
financiers sont en conformité avec la norme de présentation des comptes applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
17A Pour les états financiers qui ont pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'entreprise ("true and fair
view" ou "fair presentation in all material respects") en conformité avec un référentiel comptable reconnu, complet et indiqué dans les états financiers, il
convient de faire ressortir si les états financiers donnent cette image (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des NAS).
18
Les expressions "donnent une image fidèle" ou "présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs" utilisés dans l'expression de l'opinion de l'auditeur
sont équivalentes. Elles signifient notamment que l'auditeur n'a tenu compte que
des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les états financiers (cf. NAS
120 Cadre conceptuel des NAS). Des rapports conformes à des normes et/ou
prescriptions étrangères utilisent le texte standard prescrit dans le pays considéré.
19
Le référentiel comptable est déterminé par les IFRS, les règles édictées par les
organismes professionnels (p. ex. Swiss GAAP RPC) et la doctrine comptable
d'un pays, tout en tenant compte du facteur de sincérité et de l'image ainsi donnée. Pour indiquer au lecteur le contexte dans lequel cette notion de sincérité
s'inscrit, l'auditeur mentionne dans son opinion le référentiel suivi pour l'établissement des états financiers au moyen d'expressions telles que "en conformité
avec …" (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS). La formulation utilisée est la
suivante:
"..… en conformité avec les International Financial Reporting S tandards (IFRS) [ou un
autre référentiel dont l'utilisation est indiquée dans les états financiers – désignation originale et désignation du pays d'origine] ....."
Si l'on utilise la langue d'origine, le destinataire reconnaît mieux selon quelles
normes les états financiers ont été établis. Dans le cas d'états financiers dressés
pour des besoins spécifiques de destinataires étrangers, l'auditeur appréciera si les
446
normes de présentation des comptes utilisées ont été décrites de manière correcte
dans les états financiers.
20
Lorsque les états financiers sont prescrits par la loi, l'opinion d'audit se réfère expressément aux prescriptions légales et statutaires servant de base aux états financiers.
20A Si d'autres objets sont prescrits en plus dans les états financiers (p. ex. comptabilité, proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan, gestion), le quatrième
paragraphe du rapport inclura une opinion de l'auditeur disant si ses contrôles répondent aux exigences légales.
20B Si d'autres objectifs (p. ex. droit de la surveillance, contractuel) servent de base
aux états financiers ou à d'autres objets, l'opinion d'audit en fera expressément
mention.
21
Texte du quatrième paragraphe du rapport: opinion d'audit:
"Selon notre appréciation .....
•
États financiers d'une SA:
•
Comptes consolidés (comptes de les comptes consolidés sont conformes à la loi
suisse et aux règles de consolidation et d'évagroupe) d'une SA:
luation décrites en annexe."
•
États financiers d'une SA dont le
but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats dans le
sens du chiffre 17A:
la comptabilité et les comptes annuels ainsi que
la proposition relative à l'emploi du bénéfice au
bilan (à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan) sont conformes à la loi suisse et aux statuts."
les comptes annuels donnent une image fidèle
du patrimoine, de la situation financière et des
résultats en conformité avec les International
Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un
autre référentiel dont l'utilisation est indiquée
dans l'annexe aux comptes annuels - désignation originale et désignation du pays d'origine].
En outre, la comptabilité et les comptes annuels
ainsi que la proposition relative à l'emploi du
bénéfice au bilan [à omettre s'il n'y a pas de bénéfice] sont conformes à la loi suisse et aux
statuts."
447
•
Comptes consolidés (comptes de
groupe) d'une SA dont le but est
de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens
du chiffre 17A:
•
États financiers d'autres formes [textes standard à l'Annexe 1]
juridiques:
•
États financiers non prescrits par
la loi dont le but est de donner
une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des
résultats dans le sens du chiffre
17A:
les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) [ou
un autre référentiel dont l'utilisation est indiquée dans l'annexe aux comptes consolidés désignation originale et désignation du pays
d'origine] et sont conformes à la loi suisse."
donnent [désignation des états financiers, chiffre 8A] une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting
Standards (IFRS) [*] [ou un autre référentiel
comptable dont l'utilisation est indiquée dans
les états financiers – désignation originale et
désignation du pas d'origine]."
[*dans le cas de comptes intermédiaires: "en
conformité avec l'IFRS 34"]
•
États financiers non prescrits par correspondent [désignation des états financiers,
chiffre 8A] aux règles de présentation des
la loi et sans ce but:
comptes indiquées" [ou par analogie].
21A Lorsque les comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA sont conformes
aux prescriptions du Code des obligations sans que leur but soit de donner une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats selon le chiffre 17A, le réviseur des comptes consolidés d'une SA fera ressortir dans ce paragraphe si les comptes consolidés sont conformes aux prescriptions légales (et
éventuellement statutaires) ainsi qu'aux règles de consolidation et d'évaluation
décrites en annexe aux comptes annuels (art. 731a al. 1 CO).
cf. Annexe 1, exemple 2.
21B Lorsque le but des comptes consolidés est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A, il est
superflu de se référer aux règles de consolidation et d'évaluation car le référentiel
comptable utilisé exige de toute façon cette indication.
448
cf. Annexe 1, exemple 4.
21C L'organe de révision (ou le réviseur des comptes consolidés) d'une société cotée
en bourse doit "attester" que les comptes annuels ou les comptes consolidés donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en
conformité avec les normes de présentation des comptes appliquées (art. 71 du
Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange). Ce texte correspond à la présente NAS (cf. Annexe 1, exemples 5, 6). Dans le cas d'une société d'investissement, on appréciera en outre le respect des prescriptions en matière de présentation des comptes du Règlement complémentaire correspondant ainsi que la vraisemblance des méthode d'évaluation de placements difficiles à évaluer (art. 20
chiffre 4 du Règlement complémentaire, Communication de l'instance d'admission n° 18/2000 ), cf. Annexe 1, exemple 6.
22A Le chiffre 22 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements a été
abrogé.
Cinquième paragraphe: recommandation d'approbation ou de renvoi (cf. chiffres 46C
ss)
Date du rapport
23
Le rapport d'audit doit porter la date de fin des travaux d'audit. Ceci permet
au lecteur de savoir que l'auditeur a tenu compte de l'incidence sur les états financiers et sur son rapport des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui se sont produits jusqu'à cette date (cf. NAS 560 Événements postérieurs à la clôture).
24
La mission de l'auditeur étant d'exprimer une opinion sur les états financiers tels qu'ils ont été établis et présentés par la direction, la date du rapport d'audit ne doit pas être antérieure à la date de signature ou d'approbation des états financiers (cf. NAS 580 Déclarations de la direction à l’auditeur)
par la direction (p. ex. conseil d'administration d'une SA).
24A La date du rapport dans le sens du chiffre 23 s. est la date de signature du rapport.
Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement de l'audit, il
est opportun d'indiquer la phrase suivante à la fin du premier paragraphe: "Les
travaux de révision ont été achevés le …...".
449
Nom et adresse de l'auditeur
25
Le rapport doit indiquer un lieu spécifique, en général la ville où se trouve le
bureau de l'auditeur qui a la responsabilité de l'audit.
Signature de l'auditeur
26A Le chiffre 26 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient
caduc car remplacé par les chiffres 26B ss ci-après.
26B Si l'auditeur est une société, le rapport doit être signé valablement pour la société.
C'est ainsi seulement que l'on pourra faire ressortir la responsabilité de l'audit.
26C Le rapport de l'organe de révision et du réviseur des comptes consolidés d'une
SA doit citer les personnes qui ont dirigé l'audit (art. 729 al. 2, 731a al. 2 CO).
Cette désignation se fait habituellement sous la forme de la signature du rapport:
le collaborateur responsable de la mission (responsable du mandat) doit (co-) signer le rapport. S'il y a plusieurs signataires, le responsable de mandat sera expressément désigné comme tel. Il en va de même par analogie pour le rapport de
l'organe de contrôle statutaire d'une Sàrl (art. 819 al. 2 CO).
26D Si le responsable de mandat ne (co-)signe exceptionnellement pas, la phrase suivante sera ajoutée à la fin du deuxième paragraphe (chiffres 8 ss): "L'audit a été
dirigé par ....., expert-comptable diplômé."
26E Si le rapport est tiré à de nombreux exemplaires ou s'il est reproduit par l'entreprise auditée (p. ex. dans le rapport de gestion), seul l'exemplaire original du rapport sera signé à la main. Les exemplaires multicopiés peuvent comporter des signatures ou des noms photocopiés ou en fac-similé en caractères d'imprimerie.
Adjonction des états financiers
26F Les états financiers audités – ainsi que, le cas échéant, l a proposition relative à
l'emploi du bénéfice au bilan – seront joints au rapport de l'a uditeur. Si l'entreprise auditée n'a pas mis d'exemplaire des états financiers à disposition, une copie
de ces états financiers sera jointe sur papier neutre. Le fait de reproduire les états
financiers avec l'en-tête de l'auditeur donnerait l'impression que l'auditeur a collaboré à l'établissement desdits états financiers.
450
26G L'entreprise ne doit divulguer le rapport de l'auditeur qu'avec les états financiers
audités. Le rapport de l'auditeur sera reproduit mot à mot.
26H Si l'entreprise cliente reproduit le rapport de l'auditeur dans son rapport de gestion, il est judicieux de mentionner dans le premier paragraphe du rapport (chiffres 8 ss) les pages correspondantes dans le rapport de gestion afin d'identifier les
états financiers audités. La remarque"Annexe" dans le rapport devient dès lors
inutile.
27
Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l'auditeur estime que les
états financiers sont conformes, à tous les égards importants, au référentiel
comptable applicable (chiffre 3A). Une opinion sans réserve signifie également
implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur
application, et leur incidence, a été correctement évalué et mentionné dans l'annexe aux états financiers.
27A Pour les états financiers dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats dans le sens du chiffre 17A, l'auditeur
parviendra en outre à la conclusion que les états financiers donnent bien cette
image fidèle, et ce en conformité avec le référentiel dont l'utilisation est indiquée
dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des NAS).
28A Le chiffre 26 de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient
caduc car remplacé par l’Annexe 1.
Écarts par rapport au texte standard
29
Un rapport d'audit s'écarte du texte standard dans les cas suivants:
• en présence de certains éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit
(chiffres 30 ss):
(a) complément (mise en exergue d'un élément, "emphasis of matter");
• face à certains éléments influençant l'opinion d'audit (chiffres 36 ss):
451
(a) opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion");
(b) impossibilité de délivrer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion");
(c) opinion d'audit défavorable ("adverse opinion").
Une uniformité sur le plan de la forme et du contenu des différents écarts par
rapport au texte standard permet d'en améliorer la compréhension par les destinataires. Dès lors, la présente NAS contient des textes standard pour les rapports
avec des opinions d'audit sans réserve (cf. Annexe 1) ainsi que des exemples de
formulations qui s'écartent du texte standard (cf. Annexe 2).
29A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, un écart par rapport au texte standard peut
avoir des conséquences pour la recommandation d'approbation ou de renvoi (cf.
chiffres 46C ss).
29B Dans le cas d'audit prescrits par la loi, on se réfèrera en outre aux violations de la
loi ou des statuts dans certains cas (cf. chiffre 35A s.).
Éléments n'ayant pas d'incidence sur l'opinion d'audit (compléments)
Éléments ayant une incidence sur les états financiers
30
Dans certains cas, le rapport de l'auditeur s'écarte du texte standard en ajoutant un
paragraphe d'observations pour mettre en lumière un élément affectant les états
financiers et qui fait l'objet d'une note explicative plus détaillée. L'ajout de ce paragraphe de complément n'a aucune incidence sur l'opinion d'audit ni sur la recommandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss). C'est la raison pour
laquelle ce paragraphe est placé après l'opinion d'audit (après le quatrième paragraphe), en précisant généralement qu'il ne constitue aucune limitation de l'opinion d'audit, par exemple:
"Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur le fait que
....."
30A Dans le cas des audits prescrits par la loi, un complément est ajouté à la recommandation d'approbation ou de renvoi (chiffres 46C ss).
30B Les éléments ayant une incidence sur les états financiers sont les suivants:
452
• des éléments importants concernant la continuité de l'exploitation (chiffre 31);
• d'autres incertitudes essentielles dont l'issue dépend d'événements futurs (chiffres 32 ss).
31
L'auditeur doit s'écarter du texte standard en ajoutant un paragraphe soulignant un problème significatif concernant la continuité de l'exploitation
("going concern"). On se référera à cet égard à la NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going concern).
32
L'auditeur doit envisager de s'écarter du texte standard en ajoutant un paragraphe en cas d'incertitude importante ("uncertainty") dont l'issue dépend
d'événements futurs et qui est susceptible d'avoir une incidence sur les états
financiers. Une incertitude est un élément dont l'issue dépend d'actions ou d'événements futurs qui échappent au contrôle direct de l'entreprise, mais qui peut
avoir une incidence sur les états financiers (p. ex. litige – o u menace de litige –
dont l'issue est incertaine).
32A Des incertitudes sont importantes lorsque – prises individu ellement ou cumulativement – leur issue peut modifier les états financiers de maniè re à influencer les
décisions économiques des destinataires.
32B Lorsque l'obtention d'éléments probants est objectivement impossible, l'incertitude est qualifiée également d'"impossibilité de vérification objective".
33
Exemples de compléments dans le rapport en raison d'une incertitude importante:
•
“Selon notre appréciation ..... [comme chiffre 21].
Sans apporter de réserve à notre appréciation, nous attirons l'attention sur la remarque ..... dans l'annexe aux comptes annuels faisant état d'une incertitude importante
en ce qui concerne une procédure judiciaire. Il est actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire et, de ce fait, aucune provision pour risque concernant ce
procès n'a été constituée dans les états financiers."
[Dans cet exemple, le litige n'est pas encore avancé au point de devoir constituer une
provision.
La remarque dans l'annexe aux comptes annuels pourrait comporter ce qui suit: "La
société est défenderesse dans un procès pour détournement prétendu de certains
droits de brevet et fait l'objet d'une demande en paiement de redevances et de dommages-intérêts. La société a engagé une action reconventionnelle et des audiences
453
ainsi que des expertises et des mesures conservatoires de preuve sont en cours. Il est
actuellement impossible d'anticiper l'issue de cette affaire."]
•
Pour des exemples de compléments concernant la continuité de l'exploitation
("going concern"), cf. NAS 570 Continuité de l'exploitation (Going Concern).
33A cf. également Annexe 2, exemple 1.
34
L'ajout d'un paragraphe soulignant une incertitude significative permet en général
à l'auditeur de remplir sa responsabilité en la matière. Toutefois, dans les cas extrêmes, par exemple dans des situations comprenant des incertitudes graves et
multiples revêtant un caractère significatif sur les états financiers, l'auditeur peut
envisager de formuler une impossibilité d'exprimer une opinion d'audit ("disclaimer of opinion"; chiffre 38).
Éléments n'ayant pas d'incidence sur les états financiers
35
Hormis les compléments sur des éléments ayant une incidence sur les états financiers, il peut arriver que l'on doive s'écarter du texte standard – en ajoutant de
nouveau un paragraphe après le quatrième paragraphe (éventuellement le cinquième, chiffres 46C ss)–, afin de faire état d'éléments n'infl uençant pas les états
financiers:
"Nous attirons en outre votre attention sur ......"
Si, par exemple, d'autres informations ont dû être modifiées dans un document
contenant des états financiers audités (p. ex. états financiers pro forma ailleurs
que dans le rapport de gestion) et que l'entreprise refuse de procéder à ces corrections, l'auditeur envisagera d'ajouter dans son rapport un complément décrivant
l'inconsistance grave relevée (cf. NAS 720 Autres informations présentées dans
des documents contenant des états financiers audités). L'auditeur peut également
relater dans un complément certaines obligations particulières de rapport dépassant le contenu des états financiers.
35A Autres éléments envisageables, par exemple:
• mesures d'assainissement mises en œuvre après la date du bilan ;
454
• événements postérieurs à la clôture qui ne doivent ni être pris en compte dans
les états financiers ni être mentionnés (cf. NAS 560 Événements postérieurs à
la clôture);
• existence d'une perte en capital, d'un surendettement ou d'une convention de
postposition dans le sens de l'article 725 CO (cf. NAS 290 Devoirs de l'organe
de révision légal en cas de perte de capital et de surendettement);
• conséquences juridiques possibles en vertu de l'article 725 CO;
• opinion d'audit avec réserve dans le rapport précédent;
• restrictions de l'étendue de l'audit (chiffres 41 ss) n'entraînant pas de réserve
de l'opinion d'audit;
• autres éléments concernant la planification et l'exécution de l'audit (p. ex. travaux d'autres auditeurs: cf. NAS 600 Utilisation des travaux d'un autre auditeur, NAS 510 Missions initiales – Soldes d'ouverture, NAS 710 Données
comparatives).
35B cf. Annexe 2, exemples 2-8, 27.
Remarques relatives à des violations de la loi ou des statuts
35C Lorsque, dans un audit prescrit par la loi (cf. NAS 200 Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers ), l'auditeur constate des violations de
dispositions légales ou statutaires qui n'ont pour objet ni les états financiers ni la
comptabilité, une mention séparée en sera faite dans le rapport (remarque).
• L'organe de révision d'une SA doit avertir par écrit le conseil d'administration
– dans les cas graves également l'assemblée générale – des viol ations de la loi
ou des statuts qu'il constate au cours de sa vérification (art. 729b al. 1 CO).
• Cela s'applique par analogie au réviseur des comptes consolidés – si des
comptes consolidés (comptes de groupe) doivent être établis (art. 731a al. 2
CO).
• Il en va de même par analogie pour l'organe de contrôle d'une Sàrl si un tel
organe est prévu par les statuts (art. 819 al. 2 CO).
455
• Les irrégularités et les violations de prescriptions légales ou statutaires que les
contrôleurs d'une coopérative constatent dans l'accomplissement de leur mandat sont portées par eux à la connaissance de celui des organes sociaux à qui
la personne responsable est directement subordonnée; dans les cas importants,
ils doivent également être signalés à l'assemblée générale (art. 908 al. 3 CO).
• L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit consigner dans son
rapport les violations de la loi, de l'ordonnance, des instructions ou des règlements qu'il aura constatés durant l'exercice de son audit (art. 35 al. 3 OPP
2).
35D Les violations constatées seront communiquées par écrit à la direction de l'entreprise (p. ex. au conseil d'administration) avant qu'une remarque ne soit faite dans
le rapport pour les cas importants. Cette remarque n'a pas d'influence sur l'opinion d'audit ni sur la recommandation d'approbation (chiffres 46C ss) et sera apportée directement après le cinquième paragraphe. Elle doit faire ressortir qu'il ne
s'agit pas d'une réserve de l'opinion d'audit, par exemple:
"Nous attirons en outre votre attention sur le fait que ....."
35E Exemples de violations de la loi ou des statuts exigeant une remarque dans le
rapport:
• absence de comptes consolidés (art. 663e CO);
• prélèvement de dividendes sur le bénéfice de l'exercice en cours (art. 675 al. 2
CO);
• remboursement interdit de capital (art. 680 al. 2 CO);
• absence de bilan intermédiaire sur la base des valeurs d'exploitation et des valeurs de liquidation (art. 725 CO).
cf. Annexe 2, exemples 5, 9, 10, 14, 18 et 26.
Éléments ayant une incidence sur l'opinion d'audit
36
Il est possible que l'auditeur ne soit pas en mesure d'exprimer une opinion sans
réserve lorsqu'il est en présence d'une des conditions suivantes et que, à son avis,
elles ont ou peuvent avoir une influence significative sur les états financiers.
456
(a) limitation(s) de l'étendue des travaux d'audit: cette situation conduit soit à
une opinion d'audit sans réserve ou à l'impossibilité d'exprimer une opinion
d'audit;
(b) divergences d'opinion avec la direction au sujet d’anomalies résultant de règles de présentation des comptes, de la manière dont elles sont appliquées
ou d’indications dans les états financiers: cette situation conduit soit à une
opinion d'audit avec réserve, soit à une opinion d'audit défavorable.
Ces deux situations sont traitées plus en détail aux chiffres 41 à 46.
37
Une opinion d'audit avec réserve ("qualified opinion") doit être exprimée
lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans réserve et
que cette réserve, portant sur un désaccord avec la direction ou une limitation de l'étendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle qu'elle
modifierait fondamentalement l'image donnée dans son ensemble par les
états financiers. C'est la raison pour laquelle une opinion d'audit défavorable n'est pas indiquée ou une opinion d'audit en soi n'est pas impossible. Une
opinion avec réserve doit être formulée ainsi (la "réserve" doit se rapporter à
l'effet mentionné sur les états financiers):
"Selon notre appréciation, ..… donnent ....., à l'exception de
graphe précédent [pour la suite comme au chiffre 21]."
l'élément présenté au para-
37A cf. Annexe 2, exemples 11-17.
38
Une impossibilité d'exprimer une opinion ("disclaimer of opinion") doit être
formulée par l'auditeur lorsque la conséquence possible d'une restriction de
l'étendue des travaux d'audit est si importante qu'elle affecte de manière
sensible l'image des comptes annuels et que l'auditeur n'est pas parvenu à
obtenir des éléments probants suffisants et adéquats pour pouvoir se prononcer sur les états financiers.
38A Lorsque l'audit est prescrit par la loi, l'auditeur remplit les exigences de rapport
(chiffre 1A) en déclarant, en lieu et place d'une opinion d'audit, l'impossibilité
d'en délivrer une selon les chiffres 41 ss et procède dans sa recommandation en
renvoyant à l'organe compétent dans le sens des chiffres 46C ss.
38B cf. Annexe 2, exemples 26 et 27.
457
39
Une opinion défavorable ("adverse opinion") doit être exprimée par l'auditeur lorsqu'il existe une divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise au sujet d'anomalies résultant de règles de présentation des comptes et
dont l'incidence peut modifier radicalement l'image que donnent les états financiers. L'auditeur conclut qu'une opinion avec réserve ne ferait pas suffisamment ressortir la nature trompeuse ou incomplète des états financiers.
39A cf. Annexe 2, exemples 18-25.
40
Chaque fois que l'auditeur exprime une opinion autre que sans réserve, il
doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons substantielles qui
la motivent et quantifier, dans la mesure du possible, les incidences possibles
sur les états financiers. En général, ces informations figureront dans un paragraphe distinct précédant l'opinion (précédant le quatrième paragraphe: opinion
d'audit ou déclaration d'impossibilité (chiffres 44, 46). Le cas échéant, il peut être
renvoyé à des informations plus détaillées dans l'annexe aux états financiers.
Circonstances pouvant donner lieu à une opinion autre qu'une opinion sans
réserve
Limitation de l'étendue des travaux d'audit
41
La limitation de l'étendue des travaux d'audit est parfois imposée par l'entreprise
(p. ex. lorsque l'auditeur ne peut mettre en œuvre une procédur e d'audit qu'il estime nécessaire). Toutefois, lorsque cette limitation dans les termes de la mission
est telle que l'auditeur considère qu'elle est de nature à entraîner une impossibilité
d'exprimer une opinion (cf. NAS 210 Termes et conditions de la mission d'audit),
cette mission limitée ne sera pas acceptée en tant que mission d'audit (sauf si l'auditeur y est légalement tenu).
41A Dans le cas d'audits prescrits par la loi, une restriction aussi poussée de la mission d'audit est incompatible avec l'objectif d'audit décrit par la loi. Une limitation de l'étendue des travaux d'audit en contradiction avec les obligations légales
de l'auditeur n'est pas admise.
42
Cette limitation peut être dictée par les circonstances (p. ex. lorsque le calendrier
de la mission de l'auditeur ne lui permet plus de contrôler l'inventaire physique
des stocks). Elle peut également provenir du fait, selon le jugement de l'auditeur,
de documents comptables de l'entreprise incomplets ou lorsque l'auditeur n'est
pas en mesure de mettre en œuvre une procédure jugée nécessaire . Dans ces cir-
458
constances, l'auditeur s'efforcera de mettre en œuvre des procé dures d'audit alternatives afin de réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour étayer
une opinion sans réserve.
43
Lorsque la limitation de l'étendue des travaux d'audit se traduit par une
opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion, le rapport
d'audit doit décrire la limitation et indiquer que des redressements éventuels
des états financiers auraient pu se révéler nécessaires si la limitation n'avait
pas existé.
43A Lorsque l'audit est prescrit par la loi et que l'auditeur se voit contraint de déclarer
l'impossibilité de délivrer une opinion d'audit, cela a des conséquences particulières pour sa recommandation à l'organe compétent (chiffres 46C ss).
43B La limitation de l'étendue des travaux d'audit est également qualifiée
d'"impossibilité de vérification subjective ".
44
Exemples de limitations:
• Limitation de l'étendue des travaux d'audit – Opinion avec rése rve:
“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la c omptabilité et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour
l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1. Les indications de l'exercice précédent mentionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.
[troisième paragraphe:] Exception faite de l'élément présenté au paragraphe précédent, notre vérification a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ..... [suite
comme dans chiffre 16].
[Introduction d'un paragraphe:] Nous n'avons pas assisté à l'inventaire physique des
stocks au 31 décembre 20X1 car nous n'avions pas encore reçu le mandat d'organe
de révision à cette date. En raison de la nature de la comptabilité, nous n'avons pas
été en mesure de vérifier, par d'autres procédures d'audit, les quantités en stock à
cette date.
[Opinion d'audit:] Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels, à
l'exception de l'incidence possible des éléments présentés au paragraphe précédent
..... [suite comme au chiffre 21]."
459
• Limitation de l'étendue des travaux d'audit – Impossibilité d'e xprimer une
opinion:
“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les
comptes annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe) d'ABC SA pour
l'exercice arrêté au 31 décembre 20X1. Les indications de l'exercice précédent mentionnées dans les comptes annuels ont été vérifiées par un autre organe de révision.
[Omettre le troisième paragraphe sur la nature et l'étendue des travaux d'audit ou le
compléter en fonction des circonstances]
[Introduction d'un paragraphe:] En raison de la limitation de l'étendue des travaux
d'audit que nous a imposé ABC SA, nous n'avons pas été en mesure d'assister à l'inventaire physique des stocks et de demander des confirmations externes sur les
créances.
[Opinion d'audit:] En raison de l'incidence possible de l'élément présenté au paragraphe précédent, nous ne sommes pas en mesure de délivrer une opinion d'audit sur
la comptabilité, les comptes annuels ni sur la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan."
44A cf. également Annexe 2, exemples 13, 26 et 27.
44B En présence d'une limitation de l'étendue des travaux d'audit et en même temps
d'une divergence d'opinion avec la direction concernant des anomalies dont la répercussion modifie sensiblement la situation reflétée par les comptes annuels (de
sorte qu'une opinion d'audit avec réserve, même sans limitation de l'étendue des
travaux d'audit, ne serait pas appropriée), l'auditeur procède selon les chiffres 45
ss.
Divergence d'opinion avec la direction de l'entreprise
45 Il est possible que l'auditeur se trouve en désaccord avec la direction sur des sujets tels que les règles de présentation des comptes, la manière dont elles sont
appliquées ou des indications dans les états financiers (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses (NAS)). Si ces divergences d'opinion
revêtent une importance significative sur les états financiers, l'auditeur
doit émettre une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
460
45A Une divergence d'opinion revêt une importance essentielle pour les états financiers lorsque ceux-ci comportent une anomalie significative résultant des règles
de présentation des comptes, de la manière dont elles sont appliquées ou
d’indications dans les états financiers et que la direction de l'entreprise ne partage
pas cette opinion de l'auditeur.
45B Si des objets d'audit allant au-delà des états financiers sont prescrits (p. ex. comptabilité, emploi du bénéfice, gestion) et s'ils ne correspondent pas aux prescriptions légales, statutaires et/ou contractuelles, l'auditeur en fait état par analogie
comme pour une anomalie significative des états financiers. Par exemple, il délivre soit une opinion avec réserve, soit une opinion défavorable en cas de lacunes
constatées dans la régularité de la comptabilité.
45C Si l'auditeur doit délivrer une opinion défavorable, il utilise une formulation telle
que:
"Selon notre appréciation .....
•
Comptes annuels d'une SA:
la comptabilité et les comptes annuels ainsi
que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan] ne sont pas conformes à la
loi suisse et aux statuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe
précédent."
•
Comptes annuels d'une SA dont
le but est de donner une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats
dans le sens du chiffre 17A:
les comptes annuels ne donnent pas une
image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats en conformité avec
les International Financial Reporting Standards (IFRS) [ou un autre référentiel dont
l'utilisation est indiquée dans l'annexe aux
comptes annuels - désignation originale et
désignation du pays d'origine] en raison de
l'incidence de l'élément exposé au paragraphe
précédent. En outre, la comptabilité et les
comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [à
omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan] ne
sont pas conformes à la loi suisse et aux statuts."
461
•
Comptes consolidés (comptes [Par analogie comme pour les comptes ande groupe) d'une SA ainsi nuels d'une SA – en adaptant le texte stanqu'états financiers d'autres for- dard de l'Annexe 1.]
mes juridiques:
•
États financiers non prescrits
par la loi dont le but est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et des résultats dans le sens du
chiffre 17A:
"Selon notre appréciation, les [désignation
des états financiers, chiffre 8A] ... ne donnent
pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) [*] [ou un autre référentiel comptable dont l'application est indiquée dans les états financiers – désignation
originale et désignation du pays d'origine]."
[*dans le cas de comptes intermédiaires: "en
conformité avec l'IAS 34"]
•
États financiers non prescrits "Selon notre appréciation, les ….. [désignation des états financiers; chiffre 8A] ne sont
par la loi sans ce but:
pas conformes aux règles de présentation des
comptes indiquées" [ou par analogie].
La formulation doit être adaptée si l'opinion défavorable se rapporte simplement à
des éléments d'audit qui ne correspondent pas aux statuts mais bien à la loi.
46
Exemples de tels éléments dans le rapport:
• Divergence d'opinion – méthode d'évaluation inadéquate– opinion avec réserve:
“En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la c omptabilité et les
comptes annuels ..... [comme chiffre 11].
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses ..... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un paragraphe:] Comme indiqué dans l'annexe aux comptes annuels
(remarque.....), les immobilisations corporelles n'ont pas été amorties conformément
à un plan d'amortissement, ce qui va à l'encontre de l'IFRS 16. Pour l'exercice se
terminant le 31 décembre 20X1, les amortissements, calculés selon la méthode
462
d'amortissement linéaire et en appliquant un taux annuel de 5% pour les immeubles
et de 20% pour les équipements, s'élèveraient à ..... En conséquence, les immobilisations corporelles devraient être réduites du montant de l'amortissement cumulé de
....., et la perte de l'exercice ainsi que la perte reportée augmentées de .....
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent, à l'exception de l'élément
présenté au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting
Standards (IFRS). Avec cette exception, la comptabilité et les comptes annuels ainsi
que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi
suisse et aux statuts."
• Divergence d'opinion – absence de publication – opinion avec réserve:
“ En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses .... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un paragraphe:] Le 15 janvier 20X2, la société a emprunté des fonds
étrangers pour financer un nouvelle usine. Les conditions de crédit ne sont pas indiquées dans l'annexe aux comptes annuels, en dépit d'exigences poussées en matière
de performance de la société, ce qui va à l'encontre de l'IAS 32.
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent, à l'exception de l'élément
présenté au paragraphe précédent, une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting
Standards (IFRS). En outre, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont conformes à la loi suisse et aux
statuts."
• Divergence d'opinion – absence de publication (même selon la loi) – opinion
défavorable:
“ En notre qualité d'organe de révision, nous avons vérifié la comptabilité et les
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses..... [comme chiffre
16].
[Introduction d'un/des paragraphe(s) présentant le(s) élément(s):]
463
Selon notre appréciation, les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats en conformité avec les International Financial Reporting Standards (IFRS) et ne sont pas conformes à la loi suisse
et aux statuts en raison de l'incidence de l'élément présenté au paragraphe précédent.
La comptabilité ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan sont
conformes à la loi suisse et aux statuts."
46A cf. également Annexe 2, exemples 11, 12, 14-25.
46B Si des états financiers prescrits par la loi, dont le but est de donner une image fidèle dans le sens du chiffre 17A, ne reflètent pas cette situation, de l'avis de l'auditeur, celui-ci doit apprécier s'il doit refuser en même temps la conformité des
états financiers avec les prescriptions légales:
• D'une part, l'anomalie selon laquelle l'image que donnent les états financiers
peut être trompeuse au point que cela ne serait pas exprimé de manière correcte avec une opinion d'audit sans réserve concernant les prescriptions légales.
Par exemple, l'absence d'une information sectorielle selon l'IFRS 14 n'est pas
aussi trompeuse le cas échéant (cf. Annexe 2, exemple 23).
• Par ailleurs, le fait de donner une image fidèle conformément au chiffre 17A
peut être une exigence légale. Par exemple, si une telle image n'est pas donnée, il y a une violation du Règlement de cotation de la SWX Swiss Exchange
qui fait partie de la loi sur les bourses (cf. Annexe 2, exemple 24).
46C Lorsque l'audit est prescrit par la loi, le rapport doit comporter une recommandation du réviseur à l'organe compétent pour l'approbation des comptes annuels ou
des comptes consolidés (chiffre 7A):
• L'organe de révision d'une SA doit recommander à l'assemblée générale d'approuver (avec ou sans réserve) ou de renvoyer les comptes annuels (art. 729
al. 1 CO).
• Il en va ainsi, par analogie, pour le réviseur des comptes consolidés, si des
comptes consolidés (comptes de groupe) doivent être établis (art. 731a al. 2
CO).
464
• Il en va de même, par analogie, pour les contrôleurs d'une Sàrl si ceux-ci sont
désignés statutairement (art. 819 al. 2 CO).
• L'organe de contrôle d'une coopérative doit présenter une "proposition" du
même contenu à l'assemblée générale (art. 908 al. 1 CO).
• L'organe de contrôle d'une institution de prévoyance doit recommander à l'organe supérieur de l'institution soit l'approbation (avec ou sans réserve) ou le
renvoi des comptes annuels (art. 35 al. 3 OPP 2).
46D La recommandation d'approbation ou de renvoi de l'auditeur constitue le cinquième paragraphe du rapport.
46E Si l'auditeur recommande à l'organe compétent d'approuver sans réserve les
comptes annuels ou les comptes consolidés –
"Nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui vous sont soumis."
– il fait apparaître que ces comptes concordent, à son avis, à tous les égards importants avec les normes de présentation des comptes applicables (loi, référentiel
comptable) et qu'il n'y a pas de limitation essentielle de l'étendue des travaux
d'audit. La recommandation entend aider l'organe chargé de l'approbation des
comptes à prendre sa décision mais il n'est pas tenu de s'y conformer.
cf. Annexe 1, exemples 1-4, 6, 8-13; Annexe 2, exemples 1-10.
46F Si l'auditeur délivre une opinion d'audit avec réserve (chiffre 37), il recommande
à l'organe compétent d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolidés.
46G Si l'auditeur recommande d'approuver les comptes annuels ou les comptes consolidés en dépit d'une réserve, il est judicieux de justifier en même temps cette réserve:
"En dépit de cette réserve, nous recommandons d'approuver les comptes annuels qui
vous sont soumis car ....."
• ... les anomalies ne modifient pas fondamentalement l'image globale donnée
par les états financiers (sinon, il faudrait donner une opinion d'audit défavorable: chiffres 39, 46).
465
• ... la modification possible de l'image globale sur la base des limitations de
l'étendue des travaux d'audit n'est pas fondamentale (sinon, une opinion d'audit serait impossible: chiffres 38, 44).
• ... la réserve est due à des lacunes de la régularité de la comptabilité dont l'incidence ne peut pas être appréciée sur les comptes annuels ou les comptes
consolidés.
• ... les anomalies significatives (y c. les lacunes de la régularité de la comptabilité) ne peuvent pas être corrigées après coup.
• ... les anomalies significatives (y c. les lacunes de la régularité de la comptabilité) ont été corrigées entre la date du bilan et la date du rapport.
La justification doit être rédigée brièvement. Les notes d'audit doivent la documenter suffisamment.
cf. Annexe 2, exemples 11-17.
46H Si l'auditeur délivre une opinion d'audit défavorable (chiffre 39), il recommande
pour cette raison à l'organe compétent le renvoi des comptes annuels ou des
comptes consolidés dans la mesure où leur approbation n'est pas exceptionnellement opportune (p. ex. en cas de lacunes de la régularité de la comptabilité qui ne
peuvent pas être corrigées après coup).
"Pour cette raison, nous recommandons le renvoi des comptes annuels qui vous sont
soumis."
cf. Annexe 2, exemples 18-22, 24, 25.
46I Le renvoi se fait aux fins de correction ultérieure des comptes annuels et des
comptes consolidés par la direction de l'entreprise (p. ex. conseil d'administration
d'une SA) – par exemple lorsque:
• grâce à la correction, les comptes donnent une image plus correcte;
• la correction de valeurs erronées fait en sorte qu'une perte de capital, voire un
surendettement avec les conséquences juridiques que cela entraîne (art. 725
CO, cf. NAS 290 Devoirs de l'organe de révision légal en cas de perte de ca-
466
pital et de surendettement) apparaît dans les comptes annuels ou qu'une distribution de bénéfice est impossible.
46J En cas d'impossibilité de délivrer une opinion d'audit (chiffre 38), l'auditeur ne
peut délivrer en général qu'une recommandation de renvoi car la délivrance d'une
recommandation est une obligation contraignante et qu'une recommandation
d'approbation n'entre pas en ligne de compte (cf. Annexe 2, exemple 26). Dans de
rares cas, il peut être opportun que l'auditeur diffère le rapport pour obtenir les
éléments probants lui permettant de formuler son opinion (cf. Annexe 2, exemple
27).
46K Si cela paraît possible à l'auditeur, il communique avec la direction de l'entreprise
(p. ex. conseil d'administration) suffisamment tôt avant la date prévue initialement pour la remise du rapport (chiffres 23 ss). Il lui propose, là où cela est nécessaire, de déplacer de manière appropriée l'assemblée de l'organe compétent (p.
ex. assemblée générale) dans le cadre du délai maximal autorisé et lui octroie à
cette fin un délai dans lequel il peut obtenir les éléments probants nécessaires.
46L Si ce délai expire sans que l'auditeur ait obtenu les éléments probants nécessaires
ou que la direction de l'entreprise (p. ex. le conseil d'administration) refuse de différer l'assemblée, l'auditeur recommande à l'organe compétent (p. ex. l'assemblée
générale) le renvoi des comptes annuels ou des comptes consolidés. Dans le paragraphe de recommandation, il divulgue les raisons particulières qui ont conduit
à cette recommandation (impossibilité de délivrer une opinion d'audit, le cas
échéant efforts vains pour obtenir des éléments probants, etc.).
Recommandation conditionnelle d'approbation
46M À titre exceptionnel, l'auditeur peut recommander l'approbation des comptes annuels ou des comptes consolidés dans certaines conditions (simples et décrites
clairement). Il arrive par exemple qu'une réserve n'est, à une date ultérieure, plus
d'actualité, car l'élément sur lequel elle repose a été modifié. Dans ce cas, la recommandation d'approbation peut être munie d'une condition (p. ex. production
d'une demande de prorogation de concession jusqu'à la date de l'assemblée générale). Si cette condition n'est pas remplie, on recommandera, le cas échéant, le
renvoi des comptes.
467
Date d’application
47A Le chiffre 47A de l’ISA 700 The Auditor’s Report on Financial Statements devient caduc car remplacé par la présente NAS.
468
Annexe 1: Exemples de textes standard
Les textes ci-après sont des exemples que l’on ne saurait appliquer tels quels à des situations concrètes. La formulation du rapport sera adaptée cas par cas.
Vue d'ensemble
1.
Comptes annuels d'une SA
2.
Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA
3.
Comptes annuels d'une SA – donnant une image fidèle du patri moine, de la situation
financière et des résultats
4.
Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant un e image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe
5.
Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange (comptes individuels selon
l'art. 69 du Règlement de cotation)
6.
Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – don nant une image fidèle
du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA
7.
Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une société d'investissement cotée à la SWX
Swiss Exchange – donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
des résultats du groupe
8.
Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA)
9.
Comptes annuels d'une Sàrl
10.
Comptes annuels d'une société coopérative
11.
Comptes annuels d'une fondation de prévoyance
12.
Comptes annuels d'une fondation
13.
Comptes annuels d'une association
14.
Comptes annuels d'une SA – Réévaluation selon l'article 670 CO
469
1.
Comptes annuels d'une SA
Rapport de l'organe de révision à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]
En notre qualité d'organe de révision, nous [3] avons vérifié la comptabilité et les comptes
annuels (bilan, compte de profits et pertes et annexe [4]) [5] de ..... SA [1] pour l'exercice [6]
arrêté au ..... [7]. [8] [9]
La responsabilité de l'établissement des comptes annuels incombe au conseil d'administration
alors que notre mission consiste à vérifier ces comptes et à émettre une appréciation les
concernant. Nous attestons que nous remplissons les exigences légales de qualification et
d'indépendance.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
Selon notre appréciation, la comptabilité et les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [10] sont conformes à la loi suisse et aux statuts.
Date / Organe de révision [1] / Adresse / Signature/s [11]
Annexe [5]
470
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[3] Si l'organe de révision est une personne physique, le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[4] Si les prescriptions en vigueur (p. ex. lois spéciales) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de financement), mention en sera faite.
[5] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "annexe" n'a plus de raison d'être. L'annexe comprend les comptes annuels et, le cas échéant, la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan.
[6] À adapter si l'exercice ne comprend pas 12 mois: "exercice portant sur la période du ..... au …..".
[7] Date du bilan.
[8] Si le rapport n'est signé que plusieurs semaines après l'achèvement des travaux de révision, il est
opportun d'ajouter la phrase suivante: "Les travaux de révision ont été achevés le ......"
[9] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre organe de révision ou
ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et
à la NAS 710 Données comparatives.
[10] "Proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan", à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan.
Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.
[11] S'il y a plus d'un signataire, celui qui est responsable du mandat portera la mention "Responsable
de mandat" (ou analogue).
471
2.
Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]
En notre qualité de réviseur des comptes consolidés, nous [3] avons vérifié les comptes
consolidés [4] (bilan, compte de profits et pertes et annexe [5]) [6] de ..... SA [1] pour l'exercice [7] arrêté au ...... [8]. [9] [10]
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses. Ces normes requièrent de planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans les
comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à
des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
opinion.
Selon notre appréciation, les comptes consolidés sont conformes à la loi suisse et aux règles
de consolidation et d'évaluation décrites en annexe.
Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature/s [11]
Annexe [6]
472
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de
financement), mention en sera faite.
[6] Si l'on se réfère aux numéros de pages correspondants d'un rapport de gestion, la mention "annexe" n'a plus de raison d'être.
[8] Date du bilan.
[10] Si les comptes consolidés de l'exercice précédent ont été vérifiés par un autre réviseur des comptes de groupe ou ne l’ont pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et à la NAS 710 Données comparatives.
473
3.
Comptes annuels d'une SA – donnant une image fidèle du patri moine, de la
situation financière et des résultats
Le fait que les comptes annuels (comptes individuels) établis selon le Code des obligations doivent donner en même temps une image fidèle de la situation réelle, etc. et en conformité avec un
référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses) ne
devrait se produire que rarement.
Rapport de l'organe de révision à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]
annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [4]) [5] de .....
SA [1] pour l'exercice [6] arrêté au ..... [7]. [8] [9]
d'indépendance.
Notre révision a été effectuée selon les Normes d’audit suisses [10]. Ces normes requièrent de
planifier et de réaliser la vérification de manière telle que des anomalies significatives dans
les comptes annuels puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons révisé les postes des comptes annuels et les indications fournies dans ceux-ci en procédant à des
analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont ont été
Selon notre appréciation, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats en conformité avec …..[11 ]. En outre, la comptabilité et
les comptes annuels ainsi que la proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan [12] sont
conformes à la loi suisse et aux statuts.
Annexe [5]
474
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[4] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable prévoient d'autres éléments
des comptes annuels (p. ex. tableau des fonds propres), mention en sera faite.
[7] Date du bilan.
[10] À compléter si l'on se réfère en outre aux ISA ou à des normes et/ou prescriptions étrangères, p.
ex. "selon les Normes d’audit suisses, ainsi que selon les International Standards on Auditing
(ISA)" (cf. chiffres 16A, 16B de la présente NAS).
[11] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes annuels (cf. NAS 120
Cadre conceptuel des Normes d'audit suisses).
[12] "Proposition relative à l'emploi du bénéfice au bilan" à omettre s'il n'y a pas de bénéfice au bilan.
Adapter la formulation par analogie si l'utilisation de réserves est proposée.
475
4.
Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une SA – donnant un e image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe
Rapport du réviseur des comptes consolidés à l'Assemblée générale de ..... SA [1], ..... [2]
consolidés [4] (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de
..... SA [1] pour l'exercice [7] arrêté au ..... [8]. [9] [10]
les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons
révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant
à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
opinion.
la situation financière et des résultats en conformité avec ….. [12] et sont conformes à la loi
suisse.
Date / Réviseur des comptes consolidés [1] / Adresse / Signature/s [13]
Annexe [6]
476
[1] Raison sociale.
[2] Adresse.
[4] Si l'on utilise l'expression "comptes de groupe", le texte du rapport sera adapté en conséquence.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre conceptuel des Normes suisses d'audit (NAS) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), mention en sera faite.
[8] Date du bilan.
[12] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120
477
5.
Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange (comptes
individuels selon l'article 69 du Règlement de cotation)
Comptes individuels selon l'article 69 du Règlement de cotation établis en plus des comptes
annuels conformes au Code des Obligations et donnant une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de la SA. Pour le cas où les comptes annuels conformes au
Code des obligations sont en outre établis selon l'article 69 du Règlement de cotation, cf.
exemple 5a.
Rapport de l'organe de révision [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], .....[3]
En notre qualité d'organe de révision, nous [4] avons vérifié les comptes annuels (bilan,
compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de ..... SA [2] pour
l'exercice [8] arrêté au ..... [7]. [9] [10]. Les présents comptes annuels ont été établis et vérifiés selon l'article 69 du Règlement de cotation en plus des comptes annuels selon le Code des
Obligations.
d'indépendance.
situation financière et des résultats en conformité avec ….[12] .
Annexe [6]
478
[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation. Il est possible que celuici ne soit pas identique à celui selon le droit des SA mais qu’il travaille sur mandat (adapter le cas
échéant la formulation).
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[5] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable applicable (cf. NAS 120 Cadre
conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.
tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également indiqués.
[7] Date du bilan.
479
6.
Comptes annuels d'une SA cotée à la SWX Swiss Exchange – don nant une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la
SA
Rapport de l'organe de révision [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], .....[3]
annuels (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de .....
SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au ..... [7]. [9] [10]. Les présents comptes annuels ont été établis selon l'article 69 du Règlement de cotation.
d'indépendance.
situation financière et des résultats en conformité avec ….[12] . En outre, la comptabilité et les
comptes annuels ainsi que la proposition d'emploi du bénéfice au bilan [13] correspondent à la
loi suisse et aux statuts.
Annexe [6]
480
[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation.
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoient d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.
[7] Date du bilan.
[13] Omettre la "proposition d'emploi du bénéfice au bilan" s'il n'y a pas de bénéfice au bilan. Adapter
la formulation par analogie lorsque l'emploi de réserves est demandé.
481
7. Comptes consolidés (comptes de groupe) d'une société d'investissement cotée
à la SWX Swiss Exchange – donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats du groupe
Rapport du réviseur des comptes consolidés [1] à l'Assemblée générale de ..... SA [2], ..... [3]
consolidés (bilan, compte de profits et pertes, tableau de financement et annexe [5]) [6] de .....
SA [2] pour l'exercice [7] arrêté au ..... [8]. [9] [10]
les comptes consolidés puissent être constatées avec une assurance raisonnable. Nous avons
révisé les postes des comptes consolidés et les indications fournies dans ceux-ci en procédant
à des analyses et à des examens par sondages. En outre, nous avons apprécié la manière dont
opinion.
[12] Aux termes de l'art. 20 du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange, nous
attirons l'attention sur la remarque ..... dans l'annexe aux comptes consolidés. ....
la situation financière et des résultats en conformité avec..... [13] et sont conformes aux dispositions en matière de présentation des comptes du Règlement complémentaire de la SWX
Swiss Exchange pour la cotation des sociétés d'investissement ainsi qu'à la loi suisse.
Annexe [6]
482
[1] Organe de révision dans le sens de l'article 71 du Règlement de cotation.
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[4] Si le réviseur des comptes consolidés est une personne physique, le texte du rapport sera adapté
en conséquence.
conceptuel des Normes d'audit suisses) prévoit d'autres éléments des comptes annuels (p. ex.
[8] Date du bilan.
[12] Pas de complément dans le sens de cette NAS mais un paragraphe particulier à placer avant l'opinion d'audit. Aux termes de l'article 20 du Règlement complémentaire de la SWX Swiss Exchange,
ce paragraphe fera au moins état de ce qui suit: existence de placements difficiles à évaluer, existence d'une évaluation par des tiers (si non, constatation de la responsabilité du Conseil d'administration pour l'évaluation), force probante limitée de telles valeurs. On confirmera ici la vraisemblance des méthodes d'évaluation appliquées selon l'article 20 chiffre 4 du Règlement complémentaire. Bien que le précédent paragraphe doive toujours être mentionné, un texte standard spécifique ne serait pas opportun. Si la vraisemblance des méthodes d'évaluation appliquées n'est pas
confirmée, l'opinion d'audit, en lieu et place de la confirmation dans le présent paragraphe, fera
l'objet d'une réserve ou sera refusée dans le paragraphe suivant (écart par rapport au texte standard).
[13] Désignation du référentiel comptable indiqué dans l'annexe aux comptes consolidés (cf. NAS 120
483
8.
Comptes annuels d'une SA (comptes annuels facultatifs donnant une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la SA)
Comptes individuels établis de manière facultative en plus des comptes annuels selon le Code
des obligations donnant une image fidèle de la situation réelle, etc. en conformité avec un référentiel comptable déterminé (cf. NAS 120 Cadre Conceptuel des Normes d'audit suisses).
Rapport de l'auditeur à ..... [1] de ..... SA [2], .....[3]
À la demande de ..... [4], nous [5] avons vérifié les comptes annuels (bilan, compte de profits
et pertes, tableau de financement et annexe [6]) [7] de ..... SA [2] pour l'exercice [8] arrêté au
..... [9]. [10] [11]
d'indépendance. [12]
situation financière et des résultats en conformité avec..... [14]
Annexe [7]
484
[1] Désignation du destinataire du rapport (p. ex. conseil d'administration).
[2] Raison sociale.
[3] Adresse.
[4] Désignation du mandataire (s'il s'agit du destinataire du rapport: "À votre demande").
[6] Si les prescriptions en vigueur ou le référentiel comptable indiqué prévoient d'autres éléments des
comptes annuels (p. ex. tableau de variation des fonds propres), ceux-ci seront également
indiqués.
[9] Date du bilan.
[11] Si les comptes annuels de l'exercice précédent ont été vérifiés par d'autres auditeurs ou ne l’ont
pas été du tout, on se conformera à la NAS 510 Missions initiales – Soldes d’ouverture et à la NAS
710 Données comparatives.
[12] Cette confirmation n'est pas prescrite mais opportune.

Normes d`audit suisse (NAS)

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