Pierre LEFEBVRE - Gestion et Finances Publiques

finances publiques
Pierre LEFEBVRE
Trésorier-payeur général
Agent comptable principal de l’EFS
La préparation de la certification des comptes
à l’Etablissement français du sang
La qualité comptable est à
l’ordre du jour. Le magnifique
bouquet d’articles consacrés
récemment dans La Revue du
Trésor à la LOLF témoigne de
l’ampleur de la réforme budgétaire et comptable applicable à
l’Etat à partir de l’exercice 2006.
la comptabilité publique, sont tenus de nommer au moins deux commissaires aux comptes et deux suppléants, lorsqu’ils établissent des comptes
consolidés ».
En particulier, l’article que Dominique Lamiot, directeur général de la
Comptabilité publique, a écrit sur les ambitions et enjeux de la nouvelle
comptabilité de l’Etat, met bien en lumière l’impératif de fiabilité de celleci : « Les principes de régularité, de sincérité et d’image fidèle contenus
dans l’article 27 de la loi organique ont exprimé, à eux seuls, le niveau de
qualité comptable voulu par le rédacteur du texte. Ils sont indissociables
de l’article 58 qui précise le périmètre de la mission d’assistance du
Parlement confiée à la Cour des comptes, avec, notamment, un dispositif
de certification des comptes de l’Etat, qui attestera, à l’instar des entreprises, du respect de ces principes ».
Ce contexte juridique étant rappelé, il a semblé intéressant d’exposer
selon quelles modalités l’Etablissement français du sang, établissement
public de l’Etat, qui est dans le champ d’application de la loi de sécurité
financière, se prépare depuis dix-huit mois à répondre aux exigences de
la certification de ses comptes 2006 par des commissaires aux comptes.
Par ailleurs, il convient de rappeler qu’outre l’Etat, les organismes du
régime général de Sécurité sociale sont soumis par le législateur à une
obligation similaire de certification de leurs comptes par la Cour des
comptes à partir de 2006, comme l’a expliqué très clairement dans cette
même revue Christian Thalamy, trésorier-payeur général, agent comptable de l’ACOSS.
Les établissements publics de l’Etat n’échappent pas à cette évolution, ils
sont dans la même logique de certification de leurs comptes que l’Etat
ou le secteur social et sont astreints à des impératifs similaires, même si
cette certification relève de commissaires aux comptes et non de la Cour
des comptes.
Que disent les textes ?
L’article 136 de la loi de sécurité financière du 1er août 2003 dispose que
« les établissements publics de l’Etat, dès lors qu’ils contrôlent une ou
plusieurs personnes morales ou qu’ils exercent une influence notable dans
les conditions prévues aux articles L. 233-16 et suivants du Code de
commerce, sont tenus d’établir, conformément à ces articles, et de publier
des comptes consolidés ainsi qu’un rapport sur la gestion du groupe ».
L’article 136 dispose encore que cette obligation ne s’impose pas lorsque
l’ensemble, constitué par l’établissement public et les personnes morales
qu’il contrôle, ne dépasse pas une certaine taille déterminée par décret
en Conseil d’Etat.
En outre, l’article 135 de la loi de sécurité financière précise que « les
établissements publics de l’Etat, qu’ils soient ou non soumis aux règles de
Enfin, un décret du 1er juillet 2005 a fixé les seuils au-delà desquels la désignation d’un commissaire aux comptes et d’un suppléant est obligatoire
dès lors que deux des trois seuils suivants sont franchis : nombre moyen de
salariés : 50 ; montant hors taxes du chiffre d’affaires et des ressources liées
à l’activité courante : 3 100 Kc ; total du bilan : 1 550 Kc.
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L’Etablissement français du sang est un établissement public de l’Etat, qui
est dans le champ d’application de la loi de sécurité financière.
Quelles sont les caractéristiques de l’EFS ? C’est un établissement placé
sous la tutelle du ministère de la Santé, qui a été créé par la loi du 1er juillet
1998 relative au renforcement de la veille sanitaire et du contrôle de la
sécurité sanitaire des produits destinés à l’homme. Effectivement créé le
1er janvier 2000 par décret du 31 décembre 1999, l’EFS s’est, à compter
de cette date, substitué, dans l’ensemble de leurs activités, aux anciennes
structures de la transfusion sanguine.
L’EFS exerce des missions de santé publique, au service des patients.
En sa qualité d’opérateur unique des activités de transfusion sanguine en
France, l’EFS assure, sur tout le territoire national (métropole et DOM), les
activités de collecte de sang, de préparation et de qualification des
produits sanguins labiles (c’est-à-dire les concentrés de globules rouges,
les plaquettes et le plasma), ainsi que de leur distribution aux établissements de santé.
De plus, l’EFS a des activités qui ne relèvent pas de ce monopole, mais
qui sont liées à la transfusion sanguine : analyses de biologie médicale,
centres de santé, banques de tissus et de cellules, recherche.
Enfin, l’Etat a confié à l’EFS la gestion des obligations relatives à l’indemnisation des victimes des contaminations transfusionnelles.
L’exercice de ces missions se caractérise, sur le plan institutionnel, par
l’existence d’une organisation structurelle fortement déconcentrée, en
charge d’une exploitation qui est pour l’essentiel de nature industrielle.
Organiquement, l’EFS est constitué d’un siège et de 18 établissements de
transfusion sanguine. Le président de l’EFS est un président exécutif (il n’est
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pas simplement président du conseil d’administration). A la tête de
chaque établissement, se trouve un directeur nommé par le président et
qui dispose de sa part d’une délégation de pouvoirs pour la gestion de
sa structure. Le président de l’EFS a la qualité d’ordonnateur principal. Il
nomme également les agents comptables secondaires placés auprès de
chaque établissement, sur avis conforme de l’agent comptable principal.
L’activité de l’EFS est spécifiquement de nature industrielle. Les produits
sanguins labiles sont le fruit d’une série de process complexes impliquant
une politique très élaborée d’achats de consommables (poches de sang,
réactifs, notamment), l’utilisation d’équipements sanitaires sophistiqués et
un système informatique médico-technique pointu. L’activité de l’EFS
génère un véritable chiffre d’affaires. L’EFS vit du seul produit de ses ventes,
est assujetti à l’impôt sur les sociétés et à la TVA, gère des stocks d’approvisionnements et de produits et a constitué de substantielles provisions pour
risques et charges. Par ailleurs, le cycle fournisseurs est typiquement celui
d’une entreprise industrielle.
L’importance de l’EFS se mesure à sa taille. Les données quantitatives de
cet établissement sont significatives.
En 2005, le don du sang a donné lieu à 2,1 millions de prélèvements de
sang total, l’activité de distribution aux établissements de santé s’est
élevée à 2 millions de concentrés de globules rouges. Par ailleurs, l’EFS,
premier laboratoire d’analyses de sang français, a réalisé 464 millions
d’examens.
Les données financières (31 décembre 2005) sont conséquentes :
– bilan : 517 millions d’euros ;
– total des produits : 762 millions d’euros ;
– chiffre d’affaires net : 673 millions d’euros ;
– achats et services extérieurs : 256 millions d’euros ;
– charges de personnel : 383 millions d’euros ;
– effectif total : 8 680 personnes ;
– nombre de factures fournisseurs : environ 190 000 ;
– nombre de factures clients : environ 330 000 ;
– nombre de lignes d’immobilisations : environ 100 000 ;
– nombre de dossiers actifs de contentieux transfusionnels : 2 800.
S’agissant du système d’information de gestion, l’EFS a implémenté en
2000-2001 plusieurs modules du progiciel SAP :
– finances (budget, comptabilité générale, comptabilité analytique,
trésorerie et immobilisations) ;
– ressources humaines (gestion des effectifs, paie et gestion des temps) ;
– logistique (achats, stocks et commandes).
Par ailleurs, le parc de micro-ordinateurs est d’environ 5 000 postes.
L’EFS est doté d’une filiale, la société Diagast, dont l’objet social est
l’achat, la fabrication et la distribution de systèmes de laboratoire (équipements et réactifs). Filiale à 100 % de l’EFS, Diagast est une PME, de
dimension plutôt modeste, dont le capital social est de 3,8 millions d’euros,
le bilan de 14,2 millions d’euros, le chiffre d’affaires de 14,7 millions d’euros
et l’effectif de 130 salariés.
Au global, ces données financières placent l’EFS et sa filiale nettement
au-dessus des seuils qui ont été fixés par le décret du 1er juillet 2005 précité
et qui rendent obligatoire le recours à des commissaires aux comptes.
C’est dans ces conditions que l’EFS a lancé une consultation dont le but
est la nomination par le ministre chargé de l’Economie, sur proposition du
président de l’EFS, de deux commissaires aux comptes et de deux suppléants, pour les exercices comptables 2006 à 2011. Le périmètre du
marché public qui a été conclu porte sur les comptes de l’EFS et sur les
comptes consolidés avec la société Diagast.
Comment l’EFS s’est-il préparé à accueillir des commissaires aux comptes
et à créer les conditions d’une certification de ses comptes 2006 ?
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La préparation de l’EFS à la certification de ses comptes 2006 s’est articulée autour de trois orientations d’actions fondamentales : une
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préparation à l’objectif de la certification, une préparation à la mise en
place d’un contrôle interne fort, et une préparation à la méthode de
révision des comptes en usage dans les entreprises privées.
La première orientation a consisté à faire en sorte que les futurs commissaires aux comptes puissent avoir une assurance raisonnable de la fiabilité
des comptes de l’EFS et des comptes consolidés, en menant deux types
d’actions : mettre aux normes en vigueur les comptes de l’EFS et réaliser
l’adéquation entre la réalité physique des données et leur enregistrement
comptable.
La mise aux normes en vigueur, telles que « codifiées » par la Direction
générale de la Comptabilité publique à travers deux instructions essentielles (instruction du 23 janvier 2006 et lettre-circulaire du 2 mars 2006) a
concerné bien évidemment l’élaboration et la mise en œuvre des procédures relatives à la consolidation, ce qui pour l’EFS était un travail assez
simple et dépourvu d’imprévus, mais surtout elle a consisté à mettre en
place le dispositif sur les composants et les nouvelles durées économiques
des immobilisations, ce qui s’est avéré être un chantier aux multiples embûches. Il s’est agi en la matière de fixer des règles de gestion pour, d’une
part, déterminer des catégories d’immobilisations composées de plusieurs
éléments auxquels associer une durée d’amortissement spécifique,
d’autre part fixer une durée économique d’amortissement pour les immobilisations non décomposables. Les difficultés ont commencé, lorsqu’il a
fallu mettre en œuvre sur le plan informatique ces règles de gestion :
modifier des fichiers informatiques sans prendre la précaution préalable
de les expurger d’un certain nombre « d’impuretés » a conduit l’EFS à des
déboires, dont l’élimination a été singulièrement chronophage.
L’adéquation entre la réalité physique des données et leur enregistrement
comptable a nécessité la conduite de travaux lourds et difficiles, qui ont
porté sur l’inventaire des immobilisations et sur la gestion des stocks
d’approvisionnements.
L’inventaire des immobilisations a constitué, non pas ce qu’il aurait dû être
– c’est-à-dire un chantier aux contours bien définis et au déroulement
maîtrisé –, mais une véritable aventure au long cours qui a commencé en
juillet 2005 et qui va s’achever fin novembre 2006 ! Il est clair que mettre
à jour 100 000 lignes d’immobilisations réparties sur 20 entités comptables
et sur 272 sites géographiques, à partir d’un recensement de biens portant
à la fois sur des équipements industriels, des matériels informatiques, des
immobilisations bureautiques, des équipements d’infrastructures (camions
de collectes mobiles de sang), sur un parc immobilier conséquent et des
immobilisations immatérielles (logiciels, brevets), était un défi ambitieux,
qui a été relevé à grand-peine. Outre la contrainte de conduire un tel
projet dans une entreprise de réseau, l’EFS s’est heurté à des difficultés de
recensement exhaustif et correctement tracé des biens, et à l’existence
de fichiers informatiques relatifs à la comptabilité auxiliaire des immobilisations, dont le contenu était soit obsolète, soit lacunaire, soit incomplet :
réconcilier dans ces conditions l’existant inventorié et l’information comptable s’est avéré problématique et source de retards mal tolérés par les
équipes opérationnelles. Pour l’avenir, la seule réponse qui vaille, pour
proscrire la réitération de telles situations, consiste à mettre en place un
dispositif de gestion de parc informatisé, ce qui est une pratique courante
dans les grandes structures publiques ou privées.
La gestion des stocks d’approvisionnements a été l’objet de plusieurs perfectionnements, et ce dans un établissement dont l’efficience du process
industriel implique une rigueur du suivi des entrées et des sorties de consommables. Pour que la comptabilité puisse être le reflet de cette gestion
rigoureuse, il a fallu définir le périmètre de l’inventaire des stocks et déterminer ce qui est ou non inventoriable, lister les articles stockés et non
stockés et leur donner une imputation comptable, réformer en ce sens la
base articles. Il est apparu en outre indispensable de pouvoir suivre (ce
qui n’est pas simple sur le plan matériel) les stocks qualifiés de déportés,
c’est-à-dire ceux qui ne sont pas gérés en magasins mais dans les sites
(laboratoires, camions de collectes de sang). Il s’est enfin agi de fixer de
manière claire le mode de valorisation des stocks, élaborer et mettre en
œuvre une procédure nationale d’inventaire des stocks d’approvisionnements, et effectuer dans le système de gestion les paramétrages
consécutifs aux règles de gestion.
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La deuxième orientation a consisté à mettre en place un contrôle interne
fort. Il convient de convaincre les futurs commissaires aux comptes que
l’organisation de la gestion administrative, financière et comptable est
sous contrôle. Deux actions capitales ont été entreprises pour atteindre
cet objectif : implanter une structure de contrôle interne et mettre en
œuvre un programme de contrôle interne d’une part, définir et mettre en
place des profils informatiques qui garantissent la ségrégation des tâches
d’autre part.
L’EFS a créé un service de l’audit et du contrôle interne, qui est rattaché
à la Direction générale de l’établissement et qui évalue la qualité des
procédures mises en place pour les activités dites supports (c’est-à-dire
les activités autres que médicales et sanitaires), diffuse les meilleures pratiques et propose des solutions pour éradiquer des dysfonctionnements
qui sont de nature à porter préjudice à la gouvernance de l’établissement.
Le rôle de ce service est d’identifier et de maîtriser les risques majeurs,
d’abord et avant tout en mettant en place des dispositifs anti-fraudes, sur
la base d’une analyse des éventuelles vulnérabilités de l’établissement
qu’il aura diagnostiquées.
Son périmètre d’intervention porte sur tous les flux « amont » qui viennent
se déverser dans la comptabilité, c’est-à-dire les achats, les stocks, les
immobilisations, la facturation des clients notamment. Il a été acté par le
chef du service de l’audit et du contrôle interne et par l’agent comptable
principal que l’exercice du rôle du premier s’arrête là où commence celui
du second : le contrôle interne des procédures « aval » concernant les
comptes est du domaine exclusif de l’agent comptable principal.
La mise en œuvre d’un programme annuel de contrôle interne sur la base
de ce périmètre a été effectuée par le chef de l’audit et l’agent comptable principal, par établissement et par cycle audité : en accord avec
les autorités dirigeantes de l’EFS, il a été convenu que les audits des
comptes à risques des agences comptables d’établissements seraient
effectués par moitié tous les ans par l’Agence comptable principale de
l’EFS. Parallèlement, le service de l’audit et du contrôle interne déploie
tous les ans son programme d’intervention, dans sa propre sphère
d’activité.
Par ailleurs, l’objectif de l’EFS a été de définir et de mettre en place des
profils informatiques qui garantissent la ségrégation des tâches. Il ne saurait
y avoir de contrôle interne pertinent sans l’assurance d’un dispositif sécurisé et verrouillé sur le plan informatique qui interdise l’exécution de tâches
incompatibles entre elles en termes de risques financiers. Pour atteindre
cet objectif, l’EFS a défini des profils types pour les différents postes de
travail, en attribuant tout ou partie de ces profils aux utilisateurs de l’outil
informatique SAP, de telle sorte que des rôles incompatibles ne puissent
pas être accordés à une même personne. La construction de ces profils
types et la fixation, par les responsables des 18 établissements de transfusion sanguine et du siège de l’EFS, des nouveaux accès à SAP au profit
des différents acteurs des flux concernés – acheteurs, vendeurs, gestionnaires des ressources humaines et de la paie, comptables, contrôleurs de
gestion.... – ont nécessité des travaux longs et lourds.
L’enseignement simple et clair qui doit être tiré de cette opération de
sécurisation des accès informatiques est qu’elle est génératrice de besoins
supplémentaires d’effectifs. Comme la conjoncture n’est pas propice à la
création d’emplois, il faut admettre, à effectifs constants, que la ségrégation des tâches ne peut être assurée de manière totale et exhaustive dans
l’exécution des procédures administratives, financières et comptables,
l’essentiel étant dans ces conditions d’identifier les zones restant potentiellement à risques et d’y appliquer des points de contrôles pertinents.
La troisième orientation a consisté à mettre en place à l’EFS la méthode
de révision des comptes qui est en usage dans les entreprises privées et à
élaborer 21 dossiers de révision des comptes, pour les 21 comptabilités qui
structurent le compte financier de l’EFS (18 comptabilités d’établissements
et 3 comptabilités pour le siège de l’EFS). Les premiers dossiers ont porté
sur l’exercice 2005.
Les objectifs de la constitution d’un dossier de révision des comptes sont
triples :
– l’EFS étant un établissement public très fortement déconcentré, il
convient d’assurer l’homogénéité des contrôles relatifs à la clôture
annuelle des comptes à la fois au niveau de chaque agence comptable
secondaire et au niveau de l’Agence comptable principale. Globalement, obtenir une telle homogénéité est de nature à persuader des corps
de contrôle externes de la pertinence de la justification des comptes ;
– pour l’Agence comptable principale qui est chargée de superviser le
contenu de chaque dossier de révision des comptes d’établissements, et
pour les contrôleurs externes, l’existence d’un dossier au contenu identique est à même d’optimiser les contrôles de second niveau ;
– pour chaque agent comptable d’établissement et pour chaque
« superviseur », la formalisation des travaux de contrôle réalisés et l’analyse
raisonnée de la revue analytique de la variation des comptes d’un exercice à l’autre sont un gage de qualité comptable.
La structure du dossier de révision des comptes est fondée sur plusieurs
principes :
– une organisation par cycle des dossiers : cycle achats, ventes, trésorerie... ;
– la mise en place d’une feuille maîtresse par cycle ;
– l’énoncé pour chaque cycle du programme de travail ;
– l’établissement d’un système de références croisées basé sur une
indexation des papiers de travail, qui permet de relier entre eux des chiffres
et des informations et de matérialiser la cohérence des valeurs comptables auditées ;
– la formalisation des conclusions : tous les travaux réalisés doivent faire
l’objet d’une conclusion, et chaque cycle revu doit faire l’objet d’une
note de synthèse portant essentiellement sur la revue analytique du bilan
et du compte de résultat, sur les faits marquants de l’exercice et sur les
points à suivre.
Chacun des dossiers de révision ainsi structurés pour les comptes 2005 a
fait l’objet d’un contrôle de supervision par l’Agence comptable principale, lui-même formalisé, afin de pouvoir fournir la preuve que les travaux
de contrôle ont été effectués.
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En définitive, quelles leçons faut-il tirer de la préparation à la certification
des comptes, telle que l’EFS l’a vécue ?
. Même si l’Agence comptable principale et les agents comptables
d’établissements ont assumé un rôle important – voire prépondérant –
dans cette préparation, il est fondamental de répéter ici ce qui a déjà
été exprimé ailleurs, que la certification des comptes n’est pas l’affaire
des seuls comptables : les ordonnateurs qui édictent les règles et les
procédures de gestion participent à l’éclosion et à l’essor de la qualité
comptable.
. La préparation à la certification des comptes a eu une vertu cardinale :
repenser certaines méthodes de travail, voire l’organisation du travail,
tendre à une réforme concrète des procédures et préparer les esprits
des acteurs de la vie comptable à des formes de contrôles
nouvelles.
. Il n’y a pas de qualité comptable sans qualité de l’informatique comptable : on aura beau se mettre aux normes réglementaires et mettre en
œuvre les préconisations des meilleurs cabinets de conseil qui soient, si on
ne prend pas en compte la dimension informatique des réformes à
conduire et à appliquer, on s’expose à de sévères déconvenues.
Une étroite symbiose entre les services gestionnaires et comptables et les
services informatiques est indispensable à une préparation satisfaisante
de la certification des comptes.
Quoi qu’il en soit, l’Etablissement français du sang s’est lancé un défi : tout
mettre en œuvre pour obtenir une certification sans réserves de ses
comptes 2006. L’avenir dira dans quelques mois si cette ambition était
démesurée.
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