Comprendre les allègements pour les contribuables
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Comprendre les allègements pour les contribuables
2012 numéro 2 Novembre 2012 D’intérêt fiscal Comprendre les allègements pour les contribuables Dispositions d’allègement pour les contribuables La série D’intérêt fiscal aborde des sujets et des nouveautés d’importance en matière de droit fiscal et d’administration fiscale au Canada qui peuvent avoir des répercussions sur les entreprises et sur les contribuables au pays et à l’étranger. Nous publions périodiquement afin de vous tenir bien informés des derniers enjeux de fiscalité. Pour en savoir davantage, veuillez communiquer avec votre conseiller Couzin Taylor. En 1991, plusieurs dispositions d’allègement pour les contribuables ont été ajoutées à la Loi de l’impôt sur le revenu (la «LIR») dans le cadre de ce qui s’appelait alors le «dossier Équité». En vertu de ces dispositions, l’Agence du revenu du Canada (l’«ARC») a le pouvoir «de gérer plus équitablement le régime fiscal, en faisant la place au bon sens dans le traitement des contribuables qui, en raison de leur infortune ou de circonstances échappant à leur volonté, sont incapables de respecter des délais ou de se conformer aux règles propres au régime fiscal»1. La LIR contient quatre principales dispositions d’allègement pour les contribuables, qui accordent au ministre du Revenu national (le «ministre») les pouvoirs discrétionnaires suivants : renoncer aux pénalités ou aux intérêts ou les annuler (par. 220(3.1)) proroger le délai pour faire certains choix ou permettre la modification ou l’annulation de certains choix (par. 220(3.2)) rembourser pour certains contribuables tout ou partie d’un paiement en trop visé par une demande produite après le délai de trois ans (al. 164(1.5)a)) établir, pour certains contribuables et avec leur consentement, une nouvelle cotisation ou une nouvelle détermination après la fin de la période normale de nouvelle cotisation donnant lieu à un remboursement ou à la réduction d’un montant payable (par. 152(4.2))2 Kaiser c. Canada, [1995] A.C.F. no 349 (C.F. 1re inst.), au paragraphe 8; voir également le paragraphe 8 de la circulaire d’information de l’ARC IC07-1 2 L’alinéa 164(1.5)a) et le paragraphe 152(4.2) ne sont applicables qu’à l’égard des particuliers et des fiducies testamentaires. 1 Dans le présent numéro, nous abordons le paragraphe 220(3.1) de la LIR et le Programme des divulgations volontaires (le «PDV»), programme de nature administrative qui permet aux contribuables de s’adresser volontairement à l’ARC pour corriger toute information incomplète ou erronée ou pour fournir des renseignements qu’ils n’avaient pas déclarés auparavant à l’ARC, sans faire face à des pénalités ou à des poursuites. Allègement fiscal en vertu du paragraphe 220(3.1) En vertu du paragraphe 220(3.1), le ministre a le pouvoir discrétionnaire de renoncer à tout ou partie d’un montant de pénalité ou d’intérêts payable en application de la LIR ou de l’annuler en tout ou en partie, sauf pour les «impôts de pénalité» comme l’impôt sur un excédent de dividende en capital aux termes de la partie III. Selon cette disposition, le contribuable doit présenter une demande d’allègement et convaincre le ministre qu’il serait juste et équitable de l’accepter dans les circonstances. Bien que la LIR ne donne aucune indication précise sur la façon dont le ministre doit exercer son pouvoir discrétionnaire lorsqu’il examine la demande d’allègement du contribuable, la circulaire d’information IC07-1, Dispositions d’allègement pour les contribuables, (l’«IC07-1») énonce les lignes directrices administratives de l’ARC concernant l’annulation des pénalités et intérêts ou la renonciation à ceux-ci. Délai de prescription de 10 ans L’allègement prévu au paragraphe 220(3.1) est limité par un délai de prescription de 10 ans. Suivant l’interprétation administrative de l’ARC relativement à ce délai de prescription, un contribuable disposait de 10 ans à partir de la fin de l’année civile au cours de laquelle avait pris fin l’année d’imposition ou l’exercice visé pour présenter une demande d’allègement à l’ARC. Par exemple, une demande d’allègement visant l’année d’imposition 2003 devait être présentée avant la fin de l’année civile 20133. Toutefois, cette interprétation administrative a été écartée par la Cour d’appel fédérale (la «CAF») dans l’arrêt Bozzer c. Canada4 («Bozzer»). Dans Bozzer, la CAF a adopté une approche plus libérale à l’égard de l’application du délai de prescription de 10 ans, autorisant le ministre à exercer son pouvoir discrétionnaire à l’égard de toute année d’imposition se terminant dans les dix ans précédant la demande d’allègement du contribuable, le ministre étant notamment autorisé à annuler tout intérêt accumulé durant cette période, indépendamment du moment où la dette fiscale sous-jacente a pris naissance. L’ARC a accepté l’approche de la CAF dans Bozzer5, mais n’a pas modifié l’IC07-1 en conséquence. Circonstances justifiant un allègement des pénalités ou des intérêts L’IC07-1 indique les circonstances précises dans lesquelles le ministre considérera d’accorder un allègement des pénalités ou des intérêts. Cependant, les lignes directrices publiées par l’ARC n’ayant pas force de loi6, d’autres circonstances non mentionnées dans l’IC07-1 pourraient également être admises7. En plus de prendre en considération les circonstances factuelles particulières se rapportant à une demande d’allègement, le ministre peut également prendre en compte les facteurs suivants : le contribuable a respecté, par le passé, ses obligations fiscales; le contribuable a agi raisonnablement et avec 3 IC07-1, par. 13 2011 CAF 186 5 Voir le communiqué de presse de l’ARC daté du 21 novembre 2011 6 Voir, p. ex., Spence c. Canada Agence du revenu, 2010 CF 52 (C.F. 1re inst.) 7 IC07-1, par. 24 4 Comprendre les allègements pour les contribuables 2 diligence dans les circonstances; et le contribuable a, en connaissance de cause, laissé subsister des circonstances qui ont eu une incidence sur la demande d’allègement8. 1. Circonstances exceptionnelles Un allègement peut être accordé dans des circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté du contribuable. Pensons, par exemple, à une catastrophe naturelle ou causée par l’homme, comme une tornade ou un feu de forêt, des troubles publics ou l’interruption de services, comme une grève générale des postes, à une maladie grave, à un accident grave, à des troubles émotifs sévères ou à une souffrance morale grave9. Par exemple, l’ARC a établi des mesures d’allègement pour les contribuables touchés par l’ouragan Igor à Terre-Neuve-et-Labrador en 201010. 2. Actions de l’ARC Un allègement peut être accordé en raison d’une action ou de l’inaction de l’ARC, comme un retard, une erreur ou des renseignements inexacts11. Par exemple, la CAF a recommandé un allègement parce que l’ARC n’avait pas traité les avis d’opposition dans un délai raisonnable12. 3. Incapacité de payer ou difficultés financières Un allègement peut être accordé lorsqu’un contribuable a démontré qu’il est dans l’incapacité de payer les montants dus et que le paiement de ces montants risquerait de causer une incapacité à subvenir à ses besoins 8 IC07-1, par. 33 IC07-1, par. 25 10 Voir le communiqué de presse de l’ARC daté du 23 septembre 2010, Mesures d’allègement fiscal mises à la disposition des Canadiens touchés par l’ouragan Igor 11 IC07-1, par. 26 12 Voir, p. ex., Hillier c. Canada (Procureur général), 2001 CAF 197 9 essentiels ou mettrait en danger la continuité de l’exploitation de son entreprise. Un allègement sera rarement accordé dans de tels cas, et le contribuable doit généralement aussi démontrer que des circonstances exceptionnelles ont empêché l’observation13. Présentation d’une demande d’allègement Les contribuables doivent présenter une demande d’allègement par écrit et peuvent se servir du formulaire RC488, Demande d’allègement pour les contribuables, à cette fin. Si un contribuable décide de ne pas utiliser le formulaire RC488, la demande doit indiquer qu’il s’agit d’une demande d’allègement pour les contribuables et préciser s’il s’agit d’une demande initiale ou d’une demande de révision administrative (dont il est question plus loin). Dans toute demande, le contribuable doit fournir une description complète et exacte des circonstances, dont une chronologie complète des événements, afin d’expliquer pourquoi sa situation particulière mériterait un allègement. Pour appuyer sa demande, le contribuable doit fournir tous les renseignements pertinents, comme des certificats de décès, des rapports de médecin, des rapports d’assurance, des documents financiers ou des communications avec l’ARC14. Divulgation volontaire Le PDV est un programme administratif conçu pour encourager l’observation volontaire de la part des contribuables. Puisque le PDV repose sur le paragraphe 220(3.1), toutes les règles se rapportant à cette disposition, y compris le délai de prescription de 10 ans, s’appliquent également au PDV. 13 IC07-1, par. 28 Voir également l’IC07-1, par. 32, pour des indications additionnelles 14 Comprendre les allègements pour les contribuables 3 Si un contribuable répond à tous les critères d’une divulgation volontaire valide, le ministre peut décider d’accorder un allègement à l’égard des pénalités, et parfois des intérêts, qui auraient autrement été applicables si l’ARC avait elle-même découvert les erreurs ou les omissions. Le PDV ne s’applique pas dans toutes les circonstances et, plus particulièrement, n’est pas destiné à être utilisé pour présenter une demande de choix tardif ou dans un but de planification fiscale rétroactive. Le PDV est plutôt conçu à l’intention du contribuable qui a omis de respecter ses obligations, comme le fait d’avoir omis de déclarer certains renseignements ou un revenu imposable, et qui désire volontairement corriger ce défaut d’observation15. Conditions relatives au PDV La circulaire d’information IC00-1R2, Programme des divulgations volontaires, (l’«IC00-1R2») énonce les lignes directrices administratives de l’ARC concernant le PDV. Pour qu’une divulgation soit considérée comme valide, la demande d’allègement doit répondre aux quatre conditions suivantes : 1. Volontaire fiscales, un service de police ou une autorité provinciale. L’essentiel est de déterminer si les mesures d’enquête auraient été susceptibles de révéler les renseignements non divulgués. Par exemple, il ne serait peut-être pas suffisant de simplement supposer qu’une mesure prise à l’encontre d’une société permettrait de découvrir qu’une autre société a omis de remettre certaines sommes16. Il est tout aussi important de déterminer si le contribuable était réellement au courant de la mesure d’enquête. Une simple hypothèse de la part de l’ARC selon laquelle le contribuable devait être au courant de la mesure n’est pas suffisante17. 2. Complète Le contribuable doit présenter adéquatement tous les faits pertinents et fournir tous les documents et renseignements pertinents. Une demande ne sera pas nécessairement rejetée si elle contient des erreurs ou des omissions mineures. Toutefois, les contribuables doivent être francs et faire une divulgation complète et exacte en fournissant suffisamment de détails pour permettre à l’ARC de vérifier sa validité. 3. Pénalité Le contribuable doit présenter une demande de son propre chef et ne doit pas agir parce qu’il est au courant d’une vérification, d’une enquête ou d’autres mesures d’exécution qui auraient été susceptibles de révéler les renseignements non divulgués. De telles mesures ne sont pas limitées aux vérifications et aux enquêtes entreprises par l’ARC. Elles peuvent comprendre un contact direct par un employé de l’ARC, les demandes, les mises en demeure ou les demandes péremptoires de l’ARC, ainsi que des mesures d’exécution entreprises par d’autres autorités La question visée par la divulgation doit comporter la possibilité de l’imposition d’une pénalité, comme une pénalité pour faute lourde, une pénalité pour production tardive, une pénalité pour défaut de verser ou une pénalité pour ne pas avoir produit une déclaration de renseignements. 16 Amour 15 IC00-1R2, par. 18 International Mines D’Or Ltée c. Canada (Procureur général), 2010 CF 1070 (C.F. 1re inst.) 17 Worsfold c. Canada (Revenu national), 2012 CF 644 (C.F. 1re inst.) Comprendre les allègements pour les contribuables 4 4. En retard d’un an La production des renseignements pour une année d’imposition visée par une divulgation doit être en retard depuis plus d’un an. Cette exigence vise à empêcher les contribuables d’utiliser le PDV pour éviter de s’acquitter de leurs obligations en vertu de la LIR. Toutefois, les contribuables peuvent divulguer des renseignements de l’année en cours lorsque la divulgation est présentée en vue de corriger une déclaration précédemment produite ou que les renseignements font partie d’une divulgation plus large qui comprend d’autres renseignements qui sont en retard depuis plus d’un an. Présentation d’une demande dans le cadre du PDV Un contribuable peut présenter une demande écrite dans le cadre du PDV en faisant soit une divulgation «avec nom» — c’est-à-dire une divulgation dans laquelle le contribuable révèle son identité à l’ARC dans la présentation de la demande initiale — ou une divulgation «anonyme», qui permet au contribuable d’avoir une idée des conséquences d’une divulgation avant de présenter une demande officielle. Dans le cadre d’une demande «anonyme», l’ARC peut procéder à un examen préliminaire des faits et des circonstances et renseigner, sans préjudice, le contribuable sur ses chances de réussite. Si le contribuable décide par la suite de faire une divulgation complète, il doit faire une divulgation «avec nom» complète dans les 90 jours de la date de la demande «anonyme». Il est important de souligner que l’ARC ne rendra une décision finale que lorsque la présentation de la divulgation sera complète. Si les renseignements dans la présentation complète ne sont pas conformes aux renseignements contenus dans la divulgation «anonyme» initiale, l’opinion préliminaire sera annulée. Une demande dans le cadre du PDV doit être présentée par écrit et peut être faite au moyen du formulaire RC199, Programme des divulgations volontaires (PDV) – acceptation du contribuable. Si le contribuable décide de ne pas utiliser le formulaire RC199, la demande doit indiquer qu’il s’agit d’une demande présentée dans le cadre du PDV et préciser s’il s’agit d’une demande initiale ou d’une demande de révision administrative (dont il est question plus loin). La date à laquelle l’ARC reçoit la demande complète est importante puisqu’elle détermine la date d’entrée en vigueur de la divulgation et marque la date à partir de laquelle le contribuable bénéficie d’une protection contre les pénalités et les poursuites relativement à cette divulgation. Recours des contribuables lorsque l’allègement est refusé ou partiellement accepté Si une demande d’allègement ou une demande dans le cadre du PDV est refusée ou partiellement acceptée, le contribuable ne peut pas déposer d’avis d’opposition pour contester la décision18. Toutefois, le contribuable peut demander une révision administrative pour qu’un agent de l’ARC examine de façon indépendante la demande du contribuable au nom du ministre. En rendant sa décision sur la demande d’allègement au nom du ministre, l’ARC est tenue d’exercer son pouvoir discrétionnaire en respectant l’obligation d’équité procédurale19. Si un contribuable estime que le pouvoir discrétionnaire du ministre n’a pas été exercé correctement, il peut, en vertu de l’article 18.1 de la Loi sur les Cours fédérales, présenter une demande de contrôle judiciaire de cette décision devant la Cour fédérale (la «CF») dans les 30 jours suivant la date à laquelle la décision du ministre lui a été communiquée. 18 Par. 165(1.2) de la LIR Voir, p. ex., Estate of the Late Henry H. Floyd v. Minister of National Revenue, (1993) 93 DTC 5499 (C.F. 1re inst.) 19 Comprendre les allègements pour les contribuables 5 La CF examinera la décision du ministre selon la norme de la décision raisonnable20, ce qui signifie que la CF ne se demandera pas si elle aurait pu arriver à une décision différente, mais plutôt s’il existe des motifs suffisants à l’appui des conclusions de l’ARC. Si la CF conclut que la décision n’était pas raisonnable, elle renverra la décision au ministre pour réexamen. Elle ne peut pas rendre de décision à la place du ministre. Pour présenter une demande de contrôle judiciaire, le contribuable doit envoyer un avis de requête à la Cour fédérale. Toutefois, en règle générale, le contribuable doit épuiser tous les recours administratifs, comme demander une révision administrative, avant de présenter une demande de contrôle judiciaire à la CF21. vite vous serez protégé contre les pénalités ou les poursuites. Soyez raisonnable. Plus une demande d’allègement est raisonnable, plus l’ARC est susceptible de l’accepter. Par exemple, si le retard est en partie attribuable à vos actions ou que seule une partie du retard est attribuable aux actions de l’ARC, la demande d’allègement ne devrait pas viser l’annulation de la totalité des intérêts ou la renonciation à la totalité des intérêts, mais viser seulement la partie attribuable aux actions de l’ARC. Collaborateurs Allison Blackler +1 604 891 8394 | [email protected] Conseils pour les demandes d’allègement Sharona Ishmael +1 416 941 7778 | [email protected] Si vous envisagez de faire une demande d’allègement, prenez en compte les points suivants : Al-Nawaz Nanji +1 416 943 2558 | [email protected] N’oubliez aucun détail. Présentez la chronologie complète des événements. L’ARC enquêtera sur toute lacune ou incohérence et si vous avez dissimulé des renseignements, l’ARC pourrait refuser votre demande. Étayez votre demande. Vous devez avoir suffisamment d’éléments de preuve à l’appui de vos prétentions, y compris les communications avec l’ARC ou les détails concernant vos conversations avec l’ARC22. Daniel Sandler +1 416 943 4434 | [email protected] Roger Taylor +1 613 598 4313 | [email protected] Pour en savoir davantage Pour en savoir davantage, veuillez communiquer avec votre conseiller Couzin Taylor. Agissez rapidement. Surtout concernant une demande dans le cadre du PDV, plus vous agissez rapidement, plus la date d’entrée en vigueur de la divulgation sera rapprochée et plus 20 Voir, p. ex., Barreau du Nouveau-Brunswick c. Ryan, [2003] 1 R.C.S. 247 (CSC), par. 55 et 56 21 Tomaszewski c. Canada (Finances), 2010 CF 145 (C.F. 1re inst.) (l’appel devant la CAF a été abandonné) 22 Les fonctionnaires des centres d’appel de l’ARC doivent maintenant donner leur nom et leur numéro d’identification à tous les demandeurs. Comprendre les allègements pour les contribuables 6 Couzin Taylor s.r.l./S.E.N.C.R.L. Nos bureaux Couzin Taylor s.r.l./S.E.N.C.R.L. est un cabinet d’avocats national, allié à Ernst & Young s.r.l./S.E.N.C.R.L., spécialisé en litiges et services conseils en fiscalité. Calgary Pour plus d’information, veuillez consulter le site CouzinTaylor.com. Ernst & Young Tower 440 2nd Avenue S.W., Suite 1000 Calgary, AB T2P 5E9 Téléphone : +1 403 206 5300 Télécopieur : +1 403 206 5358 © 2012 Couzin Taylor s.r.l./S.E.N.C.R.L. Tous droits réservés Montréal 800, boul. René-Lévesque Ouest, bureau 1900 Montréal (QC) H3B 1X9 Téléphone : +1 514 879 6600 Télécopieur : +1 514 879 2666 Ottawa 100, rue Queen, bureau 1600 Ottawa (ON) K1P 1K1 Téléphone : +1 613 598 4800 Télécopieur : +1 613 598 4888 Toronto Ernst & Young Tower 222 Bay Street, P.O. Box 143 Toronto, ON M5K 1H1 Téléphone : +1 416 943 2600 Télécopieur : +1 416 943 2700 Vancouver Pacific Centre 700 West Georgia Street, P.O. 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