Stratégie et performance

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Contrôle de gestion
Section 2 : Contrôle de gestion, Stratégie et Performance
1. Concepts de base
1.1. Stratégie
Une définition : « Avec pour objectifs la réponse aux attentes des parties
prenantes, l’obtention d’un avantage concurrentiel et la création de valeur pour
les clients, la stratégie consiste en une allocation de ressources qui engage
l’organisation dans le long terme en configurant son périmètre d’activité » (G.
Johnson et al. ; Stratégique 7ème édition, 2005).
Une autre définition possible : « Ensemble des actions qui détermine durablement
le succès d’une organisation ».
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Contrôle de gestion, Stratégie et Performance
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Rôle et contribution du Contrôle de gestion
Le contrôle de gestion assure un rôle d’interface entre « la tête » stratégique et
« la base » opérationnelle.
Sa contribution à la stratégie suppose que les dirigeants ont préalablement
élaboré cette stratégie.
Mais par les informations qu’il fournit, il alimente le processus de décision
stratégique.
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1.2. Performance
« La performance objective est en grande partie une illusion. Elle est
importante, mais la dimension la plus importante réside dans la manière dont
cette performance est perçue » (Caballero et Dickinson, 1984).
Essai de définition car la performance est un concept polymorphe (formes)
et un mot polysémique (sens) :
Selon Bourguignon1 (1995), « en matière de gestion, la performance est la
réalisation des objectifs organisationnels ».
Pour Lorino (2003) 2, «… est donc performance dans l’entreprise tout ce qui, et
seulement ce qui, contribue à améliorer la création nette de valeur ».
1
2
A. Bourguignon, « La performance, essais de définition », Revue Française de Comptabilité, Juil-août 1995, N° 269
P. Lorino, « Méthodes et pratiques de la performance - Le guide du pilotage », Editions d’Organisation 2003.
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Avec cette définition, il est mis en avant que la performance est ce qui contribue à
l’amélioration du rapport Valeur/coût.
Attention : n’est pas forcément performance ce qui contribue à diminuer le coût ou à
augmenter la valeur de façon isolée. En somme, la performance ne se réduit plus à
l’impératif de « produire plus, plus vite et à moindre coût ».
Lebas (1995) propose une définition plus opérationnelle de la performance en
montrant les enrichissements que celle-ci pourrait apporter à l’entreprise.
La performance n’est pas une simple constatation, elle se construit. Elle est
une réalisation.
Elle est le résultat d’un processus de causalité et une indication d’un
potentiel de résultats futurs.
Elle doit être relative au contexte concurrentiel et organisationnel choisi
en fonction de la stratégie.
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Elle doit être mesurable par un chiffre ou une expression
communicable.
Lorsque l’on évoque l’évaluation de la performance, nous abordons la question
des indicateurs de mesure.
D’après Bouquin3 (2004), mesurer la performance revient à mesurer les trois
dimensions qui la composent : « économie, efficience et efficacité ».
Selon Paturel4 (2007), le modèle 3 E ou des 3 F développé dans la sphère de
l’entrepreneuriat, fournit une approche de la performance globale et des
indicateurs de mesure qui peut être déployée sur toutes les entreprises.
3
H. Bouquin, « Le contrôle de gestion », PUF, 6ème édition, 2004.
R. Paturel, « Démarche stratégique et performance des PME », dans Management des PME, de la création à la croissance, sous la direction de L.J. Filion, Pearson Education,
2007.
4
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Efficacité
Efficience
B’
F1
F2
A
D’
C’
Effectivité
F3
L’efficacité est la capacité d’une organisation à atteindre ses objectifs («faire
ce qu’il faut»),
L’efficience est la capacité à utiliser au mieux les ressources de l’organisation
(«faire bien»),
L’effectivité est la capacité à satisfaire les parties prenantes internes et
externes à l’organisation («chercher à satisfaire»)
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Dans l’approche classique du contrôle stratégique, celui-ci doit assumer 3 types
d’opérations :
Établir des normes (ou standards) pertinents pour mesurer la performance ;
Par rapport à ces normes, mesurer les résultats effectivement obtenus ;
Évaluer la performance en fournissant des informations sur les raisons des
écarts entre les résultats escomptés et les résultats obtenus.
Avantages de cette conception : simplicité, forte logique interne.
Mais :
Ne tient pas compte des problèmes d’incertitude, de complexité, de
changement, …
Tend à considérer que le futur n’est que l’exacte reproduction du passé ;
Les objectifs fixés ne sont pas censés être ambigus ;
Les informations fournies par le contrôle sont censées être objectives.
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1.3. Centres de responsabilité
La responsabilité peut renvoyer à 2 notions: la maîtrise ou l’engagement
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Le paradoxe du concept de responsabilité
Le système repose sur un équilibre instable entre centralisation et
décentralisation.
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Rappels sur la typologie des centres de responsabilité
Un centre de responsabilité est une unité organisationnelle définie par un
ensemble de tâches à réaliser, un responsable et des procédures de gestion
clairement identifiés.
Selon les éléments maîtrisables par les responsables et selon le type de mesure
de performance financière, on distingue :
Les centres de coûts
Les centres de produits ou de chiffre d’affaires
Les centres de profit
Les centres d’investissement.
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2. Mesure ou Evaluation de la performance
2.1. Le principe de contrôlabilité
Un couple coût / performance est contrôlable quand :
le responsable est le plus compétent pour agir efficacement,
le pourvoir et l’autonomie opérationnelle lui ont été délégués,
l’obligation vis-à-vis de l’autorité centrale est exprimée en termes de résultat.
Il peut être difficile d’isoler un centre de responsabilité. Souvent :
Les couples coût / performance sont conditionnés par d’autres centres de
responsabilité ;
La responsabilité est collective et solidaire.
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Le pilotage de la performance constitue une approche élargie de la notion de
contrôle de gestion, mettant en avant le rôle d’intégration, d’établissement de
liens entre les orientations stratégiques et les réalités opérationnelles. Le pilotage
par les managers est basé sur la représentation et l’interprétation qu’ils font
des indicateurs d’évaluation de la performance.
Pour Lorino, aucun modèle universaliste de pilotage par le haut, top-down, n’est
satisfaisant.
Pour Fernandez5 (2003), le pilotage de la performance globale n’est pas non plus
une démarche bottom-up. « La mesure des échanges à l’intérieur d’un groupe,
entre groupes voisins ou entre groupes lointains sera un des points majeurs de
l’évaluation de la performance globale ».
Comme le souligne Lorino6 (2003), « les indicateurs de pilotage ne sont pas
choisis bottom-up -à l’inspiration-, en fonction de logiques locales, ni top-down,
en fonction de l’humeur du chef, mais ils traduisent l’élaboration collective des
objectifs stratégiques et des principaux leviers d’action associés ».
5
6
A. Fernandez, « Les nouveaux tableaux de bord des managers », Ed d’Organisation, Janvier 2003.
P. Lorino, « Méthodes et pratiques de la performance », Editions d’organisation, 3ème édition, Paris 2003.
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Les types d’indicateurs :
Fernandez (2003) propose trois types d’indicateurs:
D’alerte,
D’équilibration,
D’anticipation.
Les indicateurs peuvent avoir un sens :
De performance (Etat), s’il est comparé à un objectif
De progrès (Processus), s’il démontre une amélioration
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2.2. Les critères classiques : le ROI et le bénéfice résiduel
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Le ROI est souvent utilisé sous sa forme développée, qui permet d’isoler la
profitabilité réalisée à partir d’un investissement donné (référence au court terme)
et la rotation du capital qui renvoie au choix d’une structure (référence au long
terme).
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2.3. Le tableau de bord
L’évolution de la notion :
Le Tableau de bord « à la française » (années 30)
Le Tableau de bord financier « Reporting » (Années 50/70)
Les Systèmes d’information de gestion (fin années 70/années 80)
Les Tableaux de bord de gestion (TBG) (Années 80/90)
Le Balanced Scorecard (BSC) - Tableau de bord équilibré ou prospectif
(Depuis 1992)
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Définition du Tableau de bord de gestion :
Le TBG est un instrument de partage de l’information décisionnelle
Pour Fernandez (2003), « le tableau de bord n’est pas un instrument de contrôle mais de
pilotage ». C’est aussi un outil vivant qui est un support de réflexion, de décision et
d’action.
Le TBG est un ensemble de fonctions
D’après Voyer (2002), «Le TB permet, de façon régulière et même constante, de mesurer,
cerner, suivre les clientèles, l’état (des ressources ou d’avancement d’un projet) et
l’utilisation des ressources (hommes, financières, matérielles et informationnelles), le
déroulement des activités et le fonctionnement de l’organisation, les résultats obtenus et
leur progression de même que les paramètres pertinents de l’environnement».
Le TBG est un ensemble d’indicateurs
Pour Giard7 et ali (1996), «un TBG est une liste d’indicateurs destinés à étayer un jugement
sur le fonctionnement d’un centre de responsabilité ».
7
V. Giard, V. Boitout-Pappalardo et P. Bonmarchand, «Apport de la simulation à la conception et l’interprétation des tableaux de bord et à la comptabilité de gestion», CCA,
Tome2, Vol 1, mars 1996.
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Le TBG est un système de reporting ou de suivi de projet
o En tant que reporting, le TBG s’inscrit dans le pilotage vertical de l’organisation.
C’est essentiellement un système d’informations financières destiné aux managers
des différents niveaux hiérarchiques de l’entreprise.
o En tant que suivi de projet, le TBG s’inscrit dans le pilotage transversal de
l’organisation. C’est un système qui comporte à la fois des informations financières
et non financières.
Rôles du TBG :
Réduire l’incertitude, stabiliser l’information;
Suivre l’action et réagir;
Dynamiser la réflexion;
Faciliter la communication;
Créer une « mémoire » ou un historique des données clés de la gestion de
l’organisation.
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Tableau de bord et contrôle budgétaire :
Dans la conception classique du contrôle de gestion :
« Le budget est l’expression comptable et financière des plans d’action retenus
pour que les objectifs de l’organisation et les moyens disponibles à court terme
convergent vers la réalisation des plans opérationnels » (Bouquin, « Le contrôle de
gestion », 2006).
Le tableau de bord utilise des variables suivies dans les budgets, mais souvent
sur des durées plus courtes, et sous une forme différente.
Les tableaux de bord comportent d’autres éléments, qui échappent à la logique
du budget.
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Le reporting :
Il consiste à informer la hiérarchie de la situation de l’unité (Division, Business
unit) et des résultats qu’elle obtient, dans le cadre d’engagements contractuels.
On oppose souvent « indicateurs de pilotage » et « indicateurs de reporting ».
Le système de pilotage dépasse le cadre des opérations internes, pour s’ouvrir
sur l’ensemble des parties prenantes.
Le reporting, de son côté, peut être complété par des variables extracomptables
figurant dans le tableau de bord.
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Distinctions à opérer :
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Elaboration du tableau de bord :
Clarification de la mission et définition des objectifs
Facteurs clés de gestion (« points-clés » ou critères
de performance)
Choix des indicateurs pertinents
Choix des normes
Méthodologie de la collecte d’informations
Mise en forme du tableau
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Participation active
de tous les
intervenants et
futurs utilisateurs
Exemple du tableau de bord d'une société d'installations téléphoniques :
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2.4. Le Tableau de bord stratégique – Balanced Scorecard 8(BSC)
Analyse critique du TBG :
Prédominance des indicateurs à caractère financier ;
Choix d’objectifs essentiellement internes et de comparaisons avec les chiffres
de l’année passée, sans prise en compte de démarche de benchmarking ;
Absence fréquente (ou insuffisance) du lien entre la mission du centre de
responsabilité et la stratégie globale ;
Utilisation par les gestionnaires plus proche d’un outil de gestion « à distance
» et de gestion par exception, que d’un outil de communication, vecteur de
réunions et de discussions.
8
R.S Kaplan & D.P. Norton, “The Balanced Scorecard. Measure That Drive Performances”, Harvard Business Review, Janv-Févr 1992, p71-79.
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« La principale difficulté n'est pas de concevoir la stratégie mais bien de la
déployer concrètement » (Kaplan et ali, 1992).
Définition du BSC :
Le BSC est un concept de management qui permet à des organisations de clarifier
leur stratégie et sa vision et de les traduire en actions en se basant sur une
approche multidimensionnelle de la performance globale de l’entreprise.
Le BSC est un système de mesure des performances stratégiques. Il est utilisé par
les dirigeants non seulement pour clarifier et diffuser la stratégie mais aussi pour
gérer sa mise en œuvre. « Il est devenu un outil de management » (Kaplan et ali,
2003, p9).
Il traduit la mission et la stratégie de l’Entreprise en un ensemble d’indicateurs de
performance qui constitue la base d’un système de pilotage de la stratégie.
La performance de l’entreprise est mesurée selon quatre axes équilibrés : les
résultats financiers, la performance vis-à-vis des clients, les processus internes et
l’apprentissage organisationnel. Il traduit la stratégie en objectifs opérationnels.
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Selon ses auteurs, le BSC repose sur l’analyse de quatre axes :
Finance ou bénéfices financiers ; Ce que l'on apporte aux actionnaires
Clients ou impact client ; Ce qu'attendent les clients
Processus internes ou processus clés ; Quels processus apportent de la
valeur, un avantage concurrentiel
Apprentissage organisationnel ; Implication des Ressources Humaines et
rôle de l'infrastructure
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Les quatre « perspectives » d’analyse de la performance
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Les points les plus sensibles sont :
L’aspect « équilibré » :
entre les objectifs à court et à moyen/long terme
entre les indicateurs financiers et non financiers
entre les indicateurs sur la performance passée et les indicateurs « prospectifs »
entre la perception externe et la performance interne réalisée.
Les capacités stratégiques, ou apprentissage :
Le BSC doit permettre l’adaptation de l'organisation, doit la rendre apprenante,
afin qu'elle s'enrichisse de nouvelles connaissances en favorisant les interactions
entre les décideurs, les opérationnels, les clients, et les autres parties prenantes.
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Les grandes étapes de l’élaboration
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