Gesamtartikel - Treuhänder

RECHT
WERNER BEILSTEIN
Die schweizerischen Sozialversicherungsbehörden wollen grundsätzlich alle Gesellschafter von Personengesellschaften als Selbständigerwerbende der vollumfänglichen AHV-Beitragspflicht unterstellen und auf dem gesamten Einkommen aus diesen Gesellschaftsanteilen die AHV-Beiträge einfordern, unabhängig davon, ob die
betreffenden Gesellschafter effektiv eine Erwerbstätigkeit ausüben. Die Anwendung
dieser «Praktikerregel» ist unhaltbar und nicht sachgerecht.
CORINNE SCAGNET
UNTER DEM JOCH DER SCHWEIZERISCHEN
SOZIALVERSICHERUNG
Vollumfängliche AHV-Beitragspflicht für die neue KGK
und die deutsche GmbH & Co. KG
1. EINFÜHRUNG
Nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) [1] sind die Versicherten beitragspflichtig, solange sie eine Erwerbstätigkeit ausüben. Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist jedes Erwerbseinkommen, das nicht Entgelt für in unselbständiger
Stellung geleistete Arbeit darstellt (Art. 9 Abs. 1 AHVG).
Art. 20 Abs. 3 der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV) [2] führt weiter aus, dass die Teilhaber von
Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sowie von anderen
auf einen Erwerbszweck gerichteten Personengesamtheiten
ohne juristische Persönlichkeit ihre Beiträge von ihrem Anteil am Einkommen der Personengesamtheit zu entrichten
haben. Gestützt auf diese Ausführungsbestimmung der
AHVV wollen die schweizerischen Sozialversicherungsbehörden grundsätzlich alle Gesellschafter von Personengesellschaften als Selbständigerwerbende der vollumfänglichen
AHV-Beitragspflicht unterstellen und auf dem gesamten Einkommen aus diesen Gesellschaftsanteilen die AHV-Beiträge
einfordern. Dies unabhängig davon, ob die betreffenden Gesellschafter selber mit der Geschäftsführung betraut sind
oder nicht. War diese Auslegung der Ausführungsbestimmung in Art. 20 Abs. AHVV für die in der Schweiz üblichen
kleineren Personengesellschaften unter dem Gesichtspunkt
der Praktikabilität des Erhebungsverfahrens noch halbwegs
nachvollziehbar, so wird deren unbesehene Anwendung auf
die Kommanditäre in neuen Gesellschaftsformen wie der
Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KGK) oder –
aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Union (siehe nachfolgend) – auf die Kommanditisten [3]
ausländischer Gesellschaften wie der deutschen GmbH & Co.
KG, welche oftmals auch grössere Unternehmen betreiben,
unhaltbar. Die AHV-Beiträge sollen ja, so der Gesetzgeber in
Art. 3 Abs. 1 AHVG [4], auf dem Erwerbseinkommen erhoben
werden, was logischerweise eine Erwerbstätigkeit in irgendeiner Art voraussetzt. Gerade eine solche Erwerbstätigkeit ist
nun aber bei den Kommanditären in der KGK [5] bzw. bei den
Kommanditisten in der GmbH & Co. KG offensichtlich nicht
gegeben. Sie sind reine Kapitalanleger bzw. Kapitalgeber, ohne
massgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen
zu können, und damit ohne eigentliche Erwerbstätigkeit.
Die pauschale Anwendung der Ausführungsbestimmung
in Art. 20 Abs. 3 AHVV zur Begründung einer AHV-Beitragspflicht stösst umso mehr auf Unverständnis, als die AHVBehörden in der Praxis sehr hohe Anforderungen stellen,
wenn sich eine Person von sich aus als Selbständigerwerbende
registrieren lassen will. Eine grundsätzliche Analyse der
rechtlichen Stellung des Kommanditärs (bzw. Kommanditisten) drängt sich deshalb auf.
WERNER BEILSTEIN,
CORINNE SCAGNET,
DR. IUR., RECHTSANWALT,
LIC. IUR., LIC. PHIL.,
DIPL. STEUEREXPERTE,
ALTORFER,
PARTNER, ALTORFER
DUSS & BEILSTEIN AG,
DUSS & BEILSTEIN AG,
ZÜRICH
2. ANALYSE DER GESELLSCHAFTSFORMEN
Eine Analyse der zur Diskussion stehenden Kollektiv- und
Kommanditgesellschaft als gesellschaftsrechtliche Grundformen und die aus ihnen hervorgegangenen neuen Gesellschaftsformen im In- und Ausland zeigt folgendes: Die einfache Gesellschaft und darauf aufbauend die Kollektivgesellschaft und die Kommanditgesellschaft sind die eigentlichen
Grundformen des schweizerischen Gesellschaftsrechts. Während bei der Kollektivgesellschaft alle Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind und dementsprechend auch alle
ZÜRICH
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unbeschränkt persönlich haften, wird bei der Kommanditgesellschaft eine Trennung in geschäftsführende und damit unbeschränkt haftende Gesellschafter (Komplementäre) einerseits und bloss kapitalgebende, nicht zur Geschäftsführung
berechtigte Gesellschafter (Kommanditäre) andererseits vorgenommen. Komplementäre können nur natürliche Personen
sein. Den Kommanditären wird im Gesetz immerhin ermöglicht, auf die Geschäftsführung insoweit einzuwirken, als
Handlungen betroffen sind, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen (Art. 600 Abs. 2 OR, Obligationenrecht). Konkret bedeutet das, dass die operative Geschäftsführung bei den Komplementären liegt, grundsätzliche, strategische Entscheidungen jedoch von allen
Gesellschaftern getragen werden müssen. Der Grund für
diese Weiterentwicklung der Kollektivgesellschaft zur Kommanditgesellschaft liegt im Bestreben, Geschäftsführung
und unbeschränkte Haftung von den blossen Geldgebern zu
trennen. In der Praxis ist die Kommanditgesellschaft – nicht
zuletzt wegen der unbeschränkten persönlichen Haftung der
Komplementäre – die Handelsgesellschaft für kleine Verhältnisse mit wenigen Gesellschaftern geblieben, welche
unter sich eine enge Beziehung haben. Dabei sind in der Regel
auch die Kommanditäre natürliche Personen.
Bei der Kommanditaktiengesellschaft ist der Gesetzgeber einen
Schritt weitergegangen. Obwohl auch sie auf der Grundstruktur der Kommanditgesellschaft beruht – geschäftsführender Gesellschafter kann nur eine natürliche Person sein,
die mit ihrem ganzen Vermögen unbeschränkt haftet –, wird
sie als juristische Person errichtet, und die Rechte der «Kommanditäre» (Kommanditaktionäre) werden in Aktien verbrieft. Diese Gesellschaftsform würde sich für grössere Unternehmen an sich besser eignen, da die Kapitalbeschaffung
aufgrund der Verbriefung der Rechte der Kommanditaktionäre in Aktien erleichtert wird. Dennoch ist diese Gesellschaftsform in der Praxis wegen der verbleibenden unbeschränkten Haftung des Komplementärs wenig verbreitet.
Mit der Einführung der Kommanditgesellschaft für kollektive
Kapitalanlagen per 1. 1. 2007 durch das Bundesgesetz über die kollektiven Kapitalanlagen (KAG) [6] ist der Gesetzgeber neue Wege
gegangen. Er hat erstmals und in Anlehnung an ausländische
Rechtsordnungen vorgesehen, dass der unbeschränkt haftende Gesellschafter keine natürliche Person sein darf, sondern eine juristische Person sein muss, konkret eine Aktiengesellschaft. Kommanditäre in dieser neuen Gesellschaftsform können auch natürliche Personen sein, sofern sie
qualifizierte Anleger sind [7]. In Anlehnung an die deutsche
Bezeichnung GmbH & Co. KG haben wir in der Schweiz also
die neue Rechtsform einer AG & Co. KG. Es ist offensichtlich,
dass diese neue Gesellschaftsform nicht mehr ohne weiteres
mit der ursprünglichen Kommanditgesellschaft des Obligationenrechtes gleichgestellt werden kann.
Bei der deutschen GmbH & Co. KG handelt es sich – wie bei der
Kommanditaktiengesellschaft und der Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen – um eine Gesellschaftsform, welche nur in ihrer Grundstruktur auf dem Modell der
Kommanditgesellschaft basiert. Geschäftsführender und
zugleich unbeschränkt haftender Gesellschafter ist nicht eine
natürliche Person, sondern eine Kapitalgesellschaft, in con-
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creto eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Es ist
allein deren Aufgabe, die Geschäfte der GmbH & Co. KG zu
führen. Ihre eigenen Organe (Geschäftsführer der GmbH)
sind nur mittelbar auch Organe der GmbH & Co. KG. Beschränkt haftende Gesellschafter können sowohl juristische
Personen als auch natürliche Personen sein. Nach deutschem
Sprachgebrauch werden sie als Kommanditisten bezeichnet.
Sie sind jedoch von der Geschäftsführung aufgrund der Kon-
«Eine Erwerbstätigkeit ist nun aber
bei den Kommanditären in der KGK [5]
bzw. bei den Kommanditisten
in der deutschen GmbH & Co. KG
offensichtlich nicht gegeben.»
zeption dieser Gesellschaftsform ausgeschlossen. Sie haben
damit in aller Regel keine Möglichkeit, auf die Geschäftsführung, insbesondere auf die operative Leitung des Geschäftes
direkten Einfluss zu nehmen. Ihre Kompetenzen sind auf
einige wenige Grundsatzentscheidungen im Rahmen der
jährlichen Gesellschafterversammlungen reduziert, vergleichbar mit der Stellung der nichtgeschäftsführenden Gesellschafter in der GmbH oder der Aktionäre bei der Aktiengesellschaft. Anders wären grössere Unternehmen, welche in
der Rechtsform einer GmbH & Co. KG bestehen, in der Praxis
gar nicht zu führen.
Die deutsche GmbH & Co. KG ist im Rahmen der Rechtsentwicklung aus der gewöhnlichen Kommanditgesellschaft
entstanden. Mit dieser besonderen Gesellschaftsform wollte
man – ohne die sonst unumgängliche Umwandlung der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – erreichen,
dass bei Nachfolgeregelungen diejenigen Nachkommen, welche das Unternehmen weiterführen, die volle Entscheidungsfreiheit und damit verbunden die volle Verantwortung übernehmen können, ohne dass sie die übrigen Erben zulasten
des Unternehmens auszahlen müssen. Die nicht geschäftsführenden Erben bleiben aber über ihre Kommandite mit limitiertem Risiko als Kapitalgeber beteiligt. Die konkrete
Ausgestaltung der GmbH & Co. KG hängt weitgehend von
den entsprechenden Gesellschaftsverträgen ab, welche die
Stellung der Gesellschafter im Rahmen des gesetzlich Möglichen und Zulässigen definieren und umschreiben. Dementsprechend sind die Erscheinungsformen in der Praxis sehr
zahlreich und differenziert. Sie reichen von der kleinen Familiengesellschaft bis zur grossen GmbH & Co. KG, welche
einen umfangreicheren, international tätigen Geschäftsbetrieb mit hunderten oder gar tausenden Mitarbeitern führt.
Allen ist jedoch eigen, dass klar zwischen Geschäftsführung
und Finanzierung unterschieden wird.
Zusammenfassend kann aus gesellschaftsrechtlicher Sicht
festgehalten werden, dass ausgehend vom Modell der ursprünglichen Kommanditgesellschaft in der in- und ausländischen Gesetzgebung neue und in wesentlichen Punkten
weiterentwickelte Gesellschaftsformen entstanden sind, welche nicht mehr mit der ursprünglichen, für kleine über-
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sichtliche Verhältnisse geschaffenen Kommanditgesellschaft
gleichgesetzt werden können. Dabei hat sich insbesondere
die Stellung der Kommanditäre resp. Kommanditisten entscheidend verändert.
3. SOZIALVERSICHERUNGSRECHT UND
FREIZÜGIGKEITSABKOMMEN
Aufgrund des «Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und
ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit» [8] (Freizügigkeitsabkommen) ist die Schweiz Teil eines umfassenden
Netzwerkes verschiedenster Systeme sozialer Sicherheit geworden. Um die Sozialversicherungsansprüche der Personen
zu schützen, die innerhalb der Europäischen Union aufgrund der Personenfreizügigkeit zu- und abwandern, wurde
die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 erlassen
(V EWG) [9]. Sie soll die Anwendung der unterschiedlichen
einzelstaatlichen Vorschriften über soziale Sicherheit im Interesse der betroffenen Personen koordinieren und die Verfahren vereinfachen. Nach dem Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens hat diese Verordnung nun auch Gültigkeit
für die Schweiz [10].
Die V EWG enthält im wesentlichen Kollisionsnormen, welche die im Einzelfall anzuwendenden sozialversicherungsrechtlichen Rechtsvorschriften bestimmen [11]. In Art. 13 V
EWG werden die allgemeinen Kollisionsregelungen definiert,
während Art. 14 und 14 a–f V EWG Sonderfälle behandeln.
Grundsätzlich gilt die Regel, dass jeweils nur die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates zur Anwendung gelangen
sollen. Ist die betroffene Person nur in einem Mitgliedstaat
erwerbstätig (sei dies in unselbständiger oder in selbständiger Stellung), so untersteht sie der Sozialversicherung des
Tätigkeitsstaates; dies gilt auch dann, wenn sie in einem anderen Staat wohnt. Die Erwerbstätigkeit in mehreren Staaten
(sowie weitere Sonderfälle) werden in den Art. 14 ff. V EWG
geregelt. So enthält Art. 14 c V EWG eine Sonderregelung
für Personen, die im Gebiet verschiedener Mitgliedstaaten
gleichzeitig eine abhängige Beschäftigung und eine selbständige Tätigkeit ausüben. Für die hier interessierenden
Fälle von Gesellschaftern einer KGK oder einer deutschen
GmbH & Co. KG gilt grundsätzlich, dass eine Person, die im
Gebiet verschiedener Mitgliedstaaten gleichzeitig eine abhängige Beschäftigung und eine selbständige Tätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften desjenigen Mitgliedstaats unterliegt, in dessen Gebiet sie eine abhängige Beschäftigung
ausübt.
Geht man – wie die schweizerischen Sozialversicherungsbehörden – davon aus, dass das Halten von Anteilen an einer
Personengesellschaft aufgrund von Art. 20 Abs. 3 AHVV per
se eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, so unterstehen unter anderem Personen, welche in der Schweiz eine
unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben und zugleich als
Kommanditisten Anteile an einer deutschen GmbH & Co. KG
halten, mit ihrem gesamten Einkommen dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht (Art. 14 c V EWG), dies unabhängig von ihrem Wohnsitz. Damit hätten sie nach schweizerischer Auslegung auf dem gesamten Gewinnanteil aus
ihrer Beteiligung an der GmbH & Co. KG die AHV-Beiträge
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zum Satz für Selbständigerwerbende abzuliefern. Dies gilt
übrigens auch für die aus dem angelsächsischen Rechtsbereich stammende Limited Partnership, welche insbesondere
im Private-Equity-Bereich häufig eingesetzt wird. Auch hier
kann es Anknüpfungspunkte (unter Art. 14 c V EWG) für eine
Beurteilung nach Schweizer Recht geben, sofern einer ihrer
nur beschränkt haftenden Partner (Limited Partner) zusätzlich zu diesen Private-Equity-Investments in der Schweiz
unselbständig erwerbstätig ist. Bei der KGK wäre die Pflicht
zur Abrechnung der AHV auf den Erträgen der Kommandite
bereits aufgrund internen Rechts gegeben, wenn die heute
geltende Praxis zu Art. 20 Abs. 3 AHVV unbesehen angewendet würde.
Dass die AHV-Beitragspflicht bei den Anlegern einer KGK
unsinnig ist, liegt auf der Hand. Sie würde zur sofortigen
Unbrauchbarkeit und Bedeutungslosigkeit dieser neuen
Anlageform führen, welche mit dem Gesetz für kollektive
Kapitalanlagen erst eingeführt worden ist. Dass die Erhebung aber auch für die Kommanditisten einer deutschen
GmbH & Co. KG (oder die Limited Partner einer Limited Partnership), welche in aller Regel lediglich Geldgeber sind, inakzeptabel ist, wird nachfolgend darzulegen sein.
Exkurs: In besonderen Fällen können übrigens die beteiligten Staaten gestützt auf Art. 17 V EWG in Einzelfällen im
Interesse der betroffenen Personen abweichende Regelungen
treffen. Eine solche Sonderregelung wurde im Jahre 2007 gefunden für deutsche Anwälte, welche aufgrund von Verwaltungsratsmandaten (was aus schweizerischer Sicht eine unselbständige Erwerbstätigkeit darstellt) in der Schweiz in
Anwendung von Art. 14 c V EWG mit ihrem gesamten Einkommen (sowohl aus ihrer selbständigen Erwerbstätigkeit
als Anwälte in Deutschland als auch aus ihren VR-Mandaten
in der Schweiz) der schweizerischen AHV unterstellt gewesen
wären. Da hier die Einkommen aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit in der Schweiz aufgrund von Verwaltungsratsmandaten in der Regel im Verhältnis zum Einkommen
aus der selbständigen Erwerbstätigkeit als Anwalt in Deutschland nur sehr gering sind, liess sich eine umfassende Unterstellung unter das schweizerische Sozialversicherungsrecht
jedoch nicht rechtfertigen. Aufgrund der Verhandlungen
zwischen den zuständigen deutschen und schweizerischen
Behörden wurde entschieden, die Betroffenen für ihr gesamtes Einkommen dem deutschen Sozialversicherungsrecht
unterstellt zu lassen.
4. AHV-RECHTLICHE GRUNDLAGEN
FÜR DIE BEITRAGSPFLICHT
In der Praxis übernehmen die AHV-Behörden in der Regel
die Meldungen der Steuerverwaltungen betreffend das selbständige Einkommen ohne weitere Überprüfungen (Art. 23
AHVV). Dazu ist festzustellen, dass die AHV-Behörde die
Frage der Beitragspflicht selbständig zu klären hat; die Meldung der Steuerbehörden gibt nach ständiger Praxis des Bundesgerichtes nur Auskunft über die allfällige Höhe der
Bemessungsgrundlage:
«Die absolute Verbindlichkeit der Angaben der Steuerbehörden für
die Ausgleichskassen und die daraus abgeleitete relative Bindung
des Sozialversicherungsgerichts an die rechtskräftigen Steuertaxa-
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tionen sind auf die Bemessung des massgebenden Einkommens
und des betrieblichen Eigenkapitals beschränkt. Diese Bindung
betrifft also nicht die beitragsrechtliche Qualifikation und beschlägt daher die Frage nicht, ob überhaupt Erwerbseinkommen
und gegebenenfalls solches aus selbständiger oder aus unselbständiger Tätigkeit vorliegt und ob die Person, die das Einkommen bezogen hat, beitragspflichtig ist. Somit haben die Ausgleichskassen
ohne Bindung an die Steuermeldung auf Grund des AHV-Rechts
zu beurteilen, wer für ein von der Steuerbehörde gemeldetes Einkommen beitragspflichtig ist» [12].
entrichten hätten. Art. 20 Abs. 3 AHVV ist damit nicht die
Rechtsgrundlage für die Beitragspflicht; er legt lediglich fest,
worauf die Teilhaber von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften ihre AHV-Beiträge zu entrichten haben. Ob sie beitragspflichtig sind, ergibt sich im einzelnen aus Art. 3 AHVG
in Verbindung mit Art. 17 AHVV.
Die Frage, ob eine Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach der
konstanten Rechtsprechung des Eidg. Versicherungsgerichtes
(EVG) «immer nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen» [13].
Die sozialversicherungsrechtliche Stellung von Kommanditisten einer deutschen GmbH & Co. KG, welche in der
Schweiz eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben, ist
aufgrund der Kollisionsnorm in Art. 14 Bst. c der V EWG nach
schweizerischem Sozialversicherungsrecht, insbesondere nach
AHVG, zu beurteilen. Dieses bestimmt in Art. 3 Abs. 1, dass
die Versicherten beitragspflichtig sind, «solange sie eine Erwerbstätigkeit ausüben». Der Begriff des Einkommens aus
selbständiger Erwerbstätigkeit wird in Art. 17 AHVV wie
folgt definiert:
«Im sozialversicherungsrechtlichen Sinne bedeutet der Begriff
der Erwerbstätigkeit, (...) die Ausübung einer auf die Erzielung von
Einkommen gerichteten bestimmten (persönlichen) Tätigkeit,
durch welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht wird.
Für die Beantwortung der Frage, ob Erwerbstätigkeit vorliegt,
kommt es nicht darauf an, ob die betreffende Person subjektiv eine
Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nimmt. Diese muss vielmehr
auf Grund der konkreten wirtschaftlichen Tatsachen nachgewiesen sein. Wesentliches Merkmal einer Erwerbstätigkeit ist sodann
eine planmässige Verwirklichung der Erwerbsabsicht in der Form
von Arbeitsleistung, welches Element ebenfalls rechtsgenüglich
erstellt sein muss» [14].
«Als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von
Artikel 9 Absatz 1 AHVG gelten alle in selbständiger Stellung erzielten Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landund Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf, sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit, einschliesslich der
Kapital- und Überführungsgewinne nach Artikel 18 Absatz 2 DBG
und der Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nach Artikel 18 Absatz 4 DBG, mit Ausnahme der Einkünfte aus zu Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 DBG.»
Weiter präzisiert Art. 20 Abs. 3 AHVV, dass die Teilhaber von
Kollektiv- und Kommanditgesellschaften die Beiträge von
ihrem Anteil am Einkommen der Personengesamtheit zu
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Peter Forster [15] führt dazu aus, dass nach Erkenntnis des
EVG als Selbständigerwerbender gelte, wer das Geschäftsrisiko trage und die betrieblichen Anordnungen treffe oder
zu treffen in der Lage sei.
«Nicht massgebend ist dabei die Intensität der zur Einkommenserzielung aufgewendeten persönlichen Arbeit, sondern die dem
Inhaber oder Mitinhaber eines Betriebes – im Gegensatz zum blossen Kapitalgeber – zustehende Berechtigung, bestimmenden Einfluss auf die Betriebsführung zu nehmen.»
Art. 20 Abs. 3 AHHV ist, wie oben dargestellt, eine Ausführungsbestimmung zu Art. 17 AHVV. Sie wurde vom Bundesrat in einem Zeitpunkt – 1995 – erlassen, in dem lediglich die
Anwendung des AHVG auf die in der Schweiz üblichen «ge-
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wöhnlichen» Kollektiv- und Kommanditgesellschaften zur
Diskussion stand und weder die neue KGK (Einführung
durch das KAG im Jahr 2007) noch die ausländischen Gesellschaftsformen der GmbH & Co. KG und der Limited Partnership (ab 2002 aufgrund des Freizügigkeitsabkommens und
der V EWG) zu berücksichtigen waren. Art. 20 Abs. 3 AHVV
kann deshalb nicht unbesehen auf die in wesentlichen Elementen anders konzipierten neuen bzw. ausländischen Ge-
«Die direkte Anwendung
von Art. 20 Abs. 3 AHVV auf
ihn als Kommanditisten
einer deutschen GmbH & Co. KG
ist gesetzwidrig.»
sellschaftsformen angewendet werden. Daran vermag auch
der Entscheid des Bundesgerichts 105 V S. 4 ff. aus dem Jahre
1979 nichts zu ändern, welcher in dem zu beurteilenden Sachverhalt die Erhebung der AHV-Beiträge bei den Kommanditären aufgrund von Art. 20 Abs. 3 AHVV bestätigte. Der Entscheid bezog sich konkret auf eine typische kleinere Kommanditgesellschaft im familiären Umfeld, bei der ein enges
Verhältnis zwischen den Gesellschaftern gegeben und damit
die Möglichkeit der Einflussnahme auf den Betrieb nahe liegend und offensichtlich war [16].
Völlig anders liegen die Verhältnisse bei der deutschen
GmbH & Co. KG, bei der die operative Geschäftsführung
durch die Organe der unbeschränkt haftenden Komplementär-GmbH erfolgt und damit die direkte Einflussnahme der
Kommanditisten bereits aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Struktur (und in der Regel auch durch die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags) ausgeschlossen ist. Insbesondere steht ihnen auch kein Abberufungsrecht zu. Werden die konkreten Umstände berücksichtigt (wie dies das
Bundesgericht verlangt), so ist festzustellen, dass die Stellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG hinsichtlich
der Einflussnahme faktisch jener des Gesellschafters in der
GmbH oder in der AG entspricht und nicht mit jener eines
Kommanditärs in einer kleineren, personengeprägten Kommanditgesellschaft schweizerischen Rechts verglichen werden kann. Der Kommanditist hat die Funktion des blossen
Kapitalgebers und nicht jene des aktiven Unternehmers. Das
gleiche gilt sinngemäss für die KGK, bei der die Tätigkeit
der geschäftsführenden Aktiengesellschaft in der professionellen Anlage und Verwaltung des Fondsvermögens
besteht.
5. STELLUNG EINES KOMMANDITISTEN
EINER DEUTSCHEN GMBH & CO. KG
Nachfolgend ein Fallbeispiel zur Beurteilung der Stellung
eines Kommanditisten einer typischen deutschen GmbH & Co.
KG, welche einen grösseren Betrieb führt:
Nehmen wir an, dass ein deutscher Staatsangehöriger, welcher in der Schweiz wohnt und hier eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt, eine Kommandite an einer deutschen
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GmbH & Co. KG hält. Gehen wir ferner davon aus, dass die
zur Diskussion stehende deutsche GmbH & Co. KG ein international tätiges Unternehmen betreibt und weltweit mehrere
tausend Mitarbeiter beschäftigt. Der Gesellschaftsvertrag
könnte etwa folgende Ordnung vorsehen: Das Gesellschaftskapital beträgt EUR 30 000 000, welches von drei Gesellschaftergruppen gehalten wird. Die Einlage unseres Kommanditisten beträgt EUR 2 000 000. Komplementärin ist
eine GmbH ebenfalls mit Sitz in Deutschland. Ihr Kapital
wird von einer der erwähnten drei Gesellschaftergruppen
gehalten, zu denen unser Kommanditist jedoch nicht gehört. Er ist damit auch nicht Gesellschafter der Komplementär-GmbH.
In solchen Verhältnissen wird die Führungsstruktur in der
Praxis häufig wie folgt geordnet: Die Komplementär-GmbH,
welche die Geschäfte der GmbH & Co. KG führt, verfügt
neben der Gesellschafterversammlung über eigene Organe,
nämlich die Geschäftsleitung und oft auch ein internes Aufsichtsgremium, z. B. einen Beirat. Beide werden durch die
Gesellschafter der Komplementär-GmbH bestimmt. Die Geschäftsleitung der Komplementär-GmbH führt damit die
Geschäfte der GmbH & Co. KG. Bei wichtigen, über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehenden Massnahmen
und Geschäften hat sie die Zustimmung des Beirates einzuholen. Unser Kommanditist ist nun weder Mitglied des
Beirates noch ist er Teil der Geschäftsleitung der Komplementär-GmbH. Er hat auch nicht die Möglichkeit, in einem
dieser beide Organe Einsitz zu nehmen, da er ja nicht Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Damit ist ihm jede
direkte und indirekte Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG versagt.
Berücksichtigt man nun die «tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten», wie es das Bundesgericht für die
Frage der Erwerbstätigkeit in ständiger Praxis verlangt, stellt
sich die Position unseres Kommanditisten im Ergebnis wie
folgt dar:
é die gesamte Geschäftsführung ist ausschliesslich an die
Komplementär-GmbH delegiert; é er hat keine Möglichkeit,
Einfluss auf die Betriebsführung zu nehmen; é er kann lediglich einmal im Jahr an der Gesellschafterversammlung
teilnehmen, welche die Jahresrechnung genehmigt, die Gewinnverwendung festlegt und über die Entlastung der Geschäftsführung beschliesst; é sein wirtschaftliches Risiko
ist auf die (einbezahlte) Einlage beschränkt.
Unser Kommanditist übt keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichtes zum
AHVG aus. Die direkte Anwendung von Art. 20 Abs. 3 AHVV
auf ihn als Kommanditisten einer deutschen GmbH & Co. KG
ist damit gesetzwidrig. Sie wäre auch nicht sachgerecht, wird
doch der Geschäftserfolg der GmbH & Co. KG in keiner Art
und Weise durch ein Verhalten unseres Kommanditisten beeinflusst. Die Gewinne der GmbH & Co. KG werden unter
Leitung der Komplementär-GmbH durch die Mitarbeiter des
Unternehmens erwirtschaftet. Allein die KomplementärGmbH und die Mitarbeiter der GmbH & Co. KG üben damit
die dafür notwendige Erwerbstätigkeit aus. Der einzige Beitrag, den unser Kommanditist leistet, ist der, dass er der Un-
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ternehmung Kapital zur Verfügung stellt; nur in diesem beschränkten Umfang trägt er auch ein Risiko.
6. EXKURS INS STEUERRECHT
Die Einführung der neuen Gesellschaftsform der KGK führt
nicht nur bei der AHV zwingend zu einer Neubeurteilung.
Auch in steuerlicher Hinsicht musste die Stellung der Kommanditäre bei der KGK überdacht werden, da die Art ihrer
Besteuerung nicht zuletzt davon abhängt, ob sie als selbständig erwerbend gelten oder nicht. Dazu hat die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) am 22. Mai 2008 den Entwurf für ein neues
Kreisschreiben veröffentlicht [17]. Darin hält sie fest, dass die
KGK als Personengesellschaft grundsätzlich als transparent
zu beurteilen und das Einkommen den Gesellschaftern zuzurechnen sei. Hinsichtlich der auch steuerlich wichtigen
Frage, ob die Kommanditäre eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben, führt es in Ziff. 4.3, Abs. 3 aus:
«Der Gesellschaftsvertrag hat sicherzustellen, dass die Anleger
keinen Einfluss auf die Anlagepolitik nehmen können und die
Komplementärin ihre Anlageentscheide selbständig fällen kann.
Andernfalls sind die Kommanditäre als selbständig Erwerbende zu
qualifizieren.»
Ausländische kollektive Kapitalanlagen sind gleich zu behandeln, sofern sie den schweizerischen Vorschriften
genügen:
«Für die steuerliche Gleichstellung mit der KGK ist vorab zu prüfen, ob bei einer ausländischen kollektiven Kapitalanlage die Gemeinschaftlichkeit der Anlage und keine Einflussmöglichkeiten
der Anleger auf den geschäftsführenden Partner vorhanden sind
(vgl. Ziffer 4.3, 3. Absatz).»
Vorbehalten bleiben abweichende Regelungen in den
Doppelbesteuerungsabkommen.
Auch die ESTV geht also davon aus, dass für die Beantwortung der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, einzig entscheidend ist, ob der Kommanditär die Mög-
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RECHT
lichkeit hat, auf die operative Geschäftsführung Einfluss zu
nehmen. Ist dies aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher
Regelungen ausgeschlossen, liegt keine selbständige Erwerbstätigkeit vor. Dabei spielt der Zweck der Gesellschaft
(bei der KGK die Vermögensanlage) für die Frage der Erwerbstätigkeit keine Rolle, da ja auch die Vermögensanlage als selb-
«Auch die ESTV geht davon aus,
dass für die Beantwortung der Frage,
ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, einzig entscheidend
ist, ob der Kommanditär die Möglichkeit hat, auf die operative
Geschäftsführung Einfluss zu nehmen.»
ständige Erwerbstätigkeit qualifiziert werden kann, wenn
bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. dazu die bekannte Praxis zum gewerbsmässigen Wertpapierhändler
oder Liegenschaftenhändler).
7. FAZIT
Die aufgrund einiger weniger, in der Begründung eher summarisch gehaltener Bundesgerichtsentscheide entwickelte
Praxis der schweizerischen Sozialversicherungsbehörden,
wonach sich die Beitragspflicht der Kommanditäre auf Art. 20
Abs. 3 AHVV stützen lasse, ist aufzugeben. Sie lässt sich angesichts der veränderten Rechtslage nicht mehr rechtfertigen. Insbesondere wäre es nicht sachgerecht, sie auf die KGK,
GmbH & Co. KG, die Limited Partnership und ähnliche Gesellschaftsformen anzuwenden. Vielmehr muss gerade bei
neuen und ausländischen Gesellschaftsformen im einzelnen
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überprüft werden, ob der betroffene Gesellschafter effektiv
eine Erwerbstätigkeit ausübt. Ist ihm dies aufgrund der gesetzlichen oder vertraglichen Ordnung der betreffenden Gesellschaft nicht möglich, kann er nicht als Selbständigerwerbender im Sinne des AHVG gelten. Bei seiner Beteiligung
Anmerkungen: 1) SR 831.10. 2) SR 831.101. 3) Bezeichnung der beschränkt haftenden Gesellschafter in der Kommanditgesellschaft nach deutschem
Recht. 4) «Die Versicherten sind beitragspflichtig,
solange sie eine Erwerbstätigkeit ausüben» (Art. 3
Abs. 1 AHVG). 5) Kommanditäre können auch natürliche Personen sein, sofern sie qualifizierte
Anleger im Sinne von Art. 98 Abs. 2 und 3 KAG
sind. 6) Art. 98 ff. des Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006, kurz
handelt es sich um eine Kapitalanlage, welche nicht im Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens bzw. der V
EWG liegt. Sein Gewinnanteil kann nicht der AHV-Pflicht
unterstehen.
n
KAG, welches in Art. 99 wiederum auf die Art. 594 ff.
OR zur Kommanditgesellschaft verweist; SR 951.31.
7) Art. 98 Abs. 2 und 3 KAG. 8) SR 0.142.112.681.
9) SR 0.831.109.268.1. 10) In der Fassung von Anhang II zum Freizügigkeitsabkommen, in Kraft
seit 1. Juni 2003; AS 2004 1277. 11) Titel II Bestimmung der anzuwendenden Rechtsvorschriften.
12) Urteil des Eidg. Versicherungsgerichtes vom
22. 6. 2007 [H 210706] mit Verweisen auf BGE 121 V
80 E. 2c S. 83, 114 V 72 E. 2 S. 75, 110 V 83 E. 4 S. 86
und 369 E. 2a S. 370, 102 V 27 E. 3b S. 30 mit Hinweisen. 13) Urteil des EVG vom 22. 6. 2007 [H 210706]
mit Verweisen auf BGE 112 Ib 79 E. 2a S. 81, 122 II
446 E. 3a S. 449. 14) BGE 128 V S. 25 unter Verweis
auf BGE 125 V 384 Erw. 2 a mit weiteren Literaturhinweisen. 15) AHV-Beitragsrecht, S. 296, RZ 134.
16) Erwägungen in Ziff. 2, S. 8. 17) www.estv.
admin.ch/d/aktuell/vernehmlassungen.htm.
R É SU M É
Sous le joug de l’assurance sociale suisse
Les autorités en matière d’assurance
sociale suisse envisagent, en vertu de l’article 20 al. 3 du règlement sur l’assurancevieillesse et survivants (RAVS), de soumettre systématiquement tous les membres
des sociétés de personnes, en tant qu’indépendants, à l’obligation de cotiser à
l’AVS et de prélever les cotisations AVS
sur l’ensemble des revenus de ces parts
sociales, que les associés exercent effectivement une activité lucrative ou non.
L’application de cette «règle pratique»
aux commanditaires des nouvelles formes de sociétés comme la société en commandite de placements collectifs (SCPC) ou –
en vertu de l’accord sur la libre circulation des personnes conclu avec l’Union
européenne – aux commanditaires de
sociétés étrangères telles que la GmbH &
Co. KG allemande, ne parait toutefois
pas appropriée.
Conformément à l’article 3 al. 1 de la
loi fédérale sur l’assurance-vieillesse et survivants (LAVS), les assurés sont tenus de
payer des cotisations tant qu’ils exercent
une activité lucrative. Le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante comprend tout revenu du travail
autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante (art. 9 al. 1 LAVS). L’article 20 al. 3
RAVS stipule clairement que les membres des sociétés en nom collectif, des
sociétés en commandite et d’autres collectivités de personnes ayant un but lucratif et ne possédant pas la personnalité juridique sont tenus de payer les cotisations sur leur part du revenu de la
756
collectivité. L’application de cette disposition d’exécution, qui consiste à soumettre tous les membres des sociétés
de personnes à l’obligation de cotiser à
l’AVS en qualité d’indépendants, qu’ils
soient ou non chargés de la gestion de
l’entreprise, n’est pas acceptable. En particulier, l’application de l’article 20 al. 3
RAVS aux commanditaires des nouvelles formes de sociétés comme la SCPC
ou – en vertu de l’accord sur la libre
circulation des personnes conclu avec
l’Union européenne (voir ci-après) – aux
commanditaires de sociétés étrangères
comme la GmbH & Co. KG allemande,
qui exploitent aussi fréquemment de
grandes entreprises, doit être clairement
refusée. Ainsi que le stipule le législateur à l’article 3 al. 1 LAVS, les cotisations
AVS doivent être prélevées sur le revenu
de l’activité lucrative, ce qui en toute logique présuppose une activité lucrative de
quelque nature que ce soit. Or, il n’existe
manifestement pas une telle activité
dans le cas des commanditaires d’une
SCPC ou d’une GmbH & Co. KG. Il s’agit
ici typiquement d’investisseurs ou de
bailleurs de fonds qui n’ont aucune influence déterminante sur la gestion de
la société et qui, de ce fait, n’exercent
pas d’activité lucrative à proprement
parler.
C’est pourquoi il faut procéder à une
analyse approfondie de la position juridique du commanditaire. Il en ressort
que la société simple et, par conséquent,
la société en nom collectif et la société en
commandite, sont les formes de base du
droit des sociétés suisse. Alors que dans
la société en nom collectif, tous les associés
peuvent intervenir dans la gestion et assument par conséquent une responsabilité personnelle illimitée, la société en
commandite opère une différenciation
entre les associés gérants et donc indéfiniment responsables (commandités)
d’une part, et les associés qui réalisent
simplement un apport de capital et qui
ne sont pas habilités à intervenir dans la
gestion (commanditaires), d’autre part.
Les commandités peuvent uniquement
être des personnes physiques. La loi permet néanmoins aux commanditaires
d’intervenir dans la gestion dans la mesure où il s’agit d’opérations extraordinaires (art. 600 al. 2 CO). Concrètement,
cela signifie que la gestion opérationnelle relève des commandités, et que
seules les décisions de base stratégiques
sont à prendre par l’ensemble des associés. Avec l’introduction de la SCPC au
1er janvier 2007 par la loi fédérale sur les
placements collectifs de capitaux (LPCC), le
législateur a emprunté de nouvelles voies.
Pour la première fois et sur le modèle de
régimes juridiques étrangers, il a stipulé
que l’associé indéfiniment responsable
(et exerçant une fonction de gestion) ne
devait pas être une personne physique,
mais une personne morale, à savoir une
société anonyme. Les commanditaires
dans cette nouvelle forme de société
peuvent également être des personnes
physiques dans la mesure où ils sont des
investisseurs qualifiés. Dans le cas de la
GmbH & Co. KG allemande, il s’agit –
D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R 2008 | 10
U N T E R D E M J O C H D E R S C H W E I Z E R I S C H E N S O Z I A LV E R S I C H E R U N G
RECHT
R É SU M É
comme dans le cas de la société en commandite par actions et de la société en
commandite de placements collectifs –
d’une forme juridique qui ne repose sur
le modèle de la société en commandite
que dans sa structure de base. L’associé
gérant et à la fois indéfiniment responsable
n’est pas une personne physique, mais
une société de capitaux, à savoir une société à responsabilité limitée (Sàrl). Sa seule
mission consiste à gérer les activités de
la GmbH & Co. KG. Ses propres organes
(gérants de la Sàrl) ne sont qu’indirectement aussi des organes de la GmbH &
Co. KG. Les associés à responsabilité limitée (commanditaires) peuvent être aussi
bien des personnes morales que des personnes physiques. Ils sont toutefois exclus de la gestion en raison de la conception de cette forme de société. De ce fait,
ils n’ont en principe aucune possibilité
d’exercer une influence directe sur la
gestion de la société, en particulier sur
la gestion opérationnelle.
En vertu de «l’accord sur la libre circulation des personnes entre d’une part, la Confédération suisse, et d’autre part, la Communauté européenne et ses Etats membres» (accord sur la libre circulation des personnes), la
Suisse est devenue membre d’un vaste
réseau constitué de différents systèmes
de sécurité sociale. Le règlement (CEE)
n° 1408/71 du 14 juin 1971 (R CEE) s’applique par conséquent également à la
Suisse. Il a pour objectif de coordonner
l’application des différentes règles nationales en matière de sécurité sociale
dans l’intérêt des personnes concernées
et de simplifier les procédures.
Le R CEE contient pour l’essentiel des
règles relatives aux conflits de normes,
qui déterminent les prescriptions légales en matière de sécurité sociale applicables dans chaque cas. L’article 13 du
R CEE définit les règles générales applicables en cas de conflit, tandis que les
cas particuliers sont traités aux articles 14 et 14 a–f. L’article 14 c du R CEE
comporte ainsi une règlementation particulière pour les personnes qui exercent
simultanément une activité salariée et
une activité indépendante sur le territoire de différents Etats membres. Dans
le cas des associés d’une SCPC ou d’une
GmbH & Co. KG allemande, une per-
10 | 2008 D E R S C H W E I Z E R T R E U H Ä N D E R
sonne exerçant simultanément une activité salariée et une activité indépendante sur le territoire de différents États
membres est soumise aux dispositions
légales de l’État membre dans lequel elle
exerce une activité salariée.
Si, à l’instar des autorités en matière
d’assurance sociale suisse, on part du principe que la détention de parts dans une
société de personnes en vertu de l’article 20 al. 3 RAVS constitue en soi une activité lucrative indépendante, les personnes qui exercent en Suisse une activité
salariée et qui, dans le même temps,
détiennent des parts en tant que commanditaires dans une GmbH & Co KG
allemande sont assujetties au droit de
l’assurance sociale suisse pour l’ensemble de leurs revenus (art. 14 c R CEE), indépendamment de leur domicile. Selon
l’interprétation suisse, elles seraient par
conséquent tenues d’acquitter les cotisations AVS sur l’ensemble de leurs parts de
bénéfices provenant de leur participation dans la GmbH & Co. KG, au même
taux que les indépendants. Il en va de
même pour le Limited Partnership anglosaxon, forme fréquemment utilisée
notamment dans le private equity.
La notion de revenu provenant d’une
activité lucrative indépendante est définie à l’article 17 RAVS. Il s’agit ici de savoir si l’on est en présence d’une activité
lucrative, ce qui d’après la jurisprudence
constante du Tribunal fédéral des assurances (TFA) doit toujours être déterminé «en se fondant sur l’ensemble des
circonstances du cas d’espèce». L’artile 20 al. 3 RAVS est une disposition
d’exécution de l’artticle 17 RAVS. Elle a
été édictée par le Conseil fédéral à une
date (1995) à laquelle les discussions portaient uniquement sur l’application de
la LAVS aux sociétés en nom collectif et
aux sociétés en commandite «ordinaires» rencontrées habituellement en
Suisse et où ni la nouvelle SCPC (introduite par la LPPC en 2007) ni les formes
de sociétés étrangères GmbH & Co. KG
et Limited Partnership (à partir de 2002
suite à l’accord sur la libre circulation
des personnes et du R CEE) ne devaient
être prises en compte. Par conséquent,
l’article 20 al. 3 RAVS ne peut pas être
appliqué indifféremment aux nouvelles
formes de sociétés ou aux sociétés étrangères conçues différemment sur des
points essentiels.
Ceci est valable notamment pour la
GmbH & Co. KG allemande, pour laquelle la gestion opérationnelle est assurée par les organes de la Sàrl en commandite à responsabilité illimitée. La
prise d’influence directe des commanditaires est exclue en raison de la structure
juridique de la société (et en général
aussi par les dispositions du contrat de
société). En pratique, la position des
commanditaires dans la GmbH & Co.
KG correspond, du point de vue de la
prise d’influence, à celle des associés de
la Sàrl ou de la société anonyme et ne
peut pas être comparée à celle d’un commanditaire dans des sociétés en commandite de droit suisse, plus petites et
axées sur les personnes. Le premier a
une simple fonction d’investisseur et
non pas d’entrepreneur actif. Il en va de
même pour la SCPC suisse, où l’activité
de la société anonyme responsable de la
gestion réside dans le placement et la
gestion professionnels des actifs du
fonds.
La pratique des autorités en matière
d’assurance sociale suisse, selon laquelle
l’obligation de cotisation des commanditaires repose sur l’article 20 al. 3 RAVS,
doit être abandonnée. Elle ne se justifie
plus au vu de la nouvelle situation juridique. En particulier, il ne serait pas judicieux de l’appliquer à la SCPC, à la
GmbH & Co. KG, au Limited Partnership et à d’autres formes juridiques similaires. Au contraire, c’est précisément
pour les nouvelles formes de sociétés et
les formes de sociétés étrangères qu’il
convient de vérifier, au cas par cas, si
l’associé concerné exerce effectivement
une activité lucrative. S’il ne peut pas
exercer une telle activité en raison des
dispositions légales ou contractuelles de
la société concernée, il ne peut pas être
considéré comme indépendant au sens
de la LAVS. Sa participation équivaut à
un placement de capital, qui ne tombe
pas dans le champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes ou du R CEE. Sa part aux bénéfices
ne peut dès lors pas être assujettie à
l’AVS. WB/CS
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