Contrôle fiscal : l`acte anormal de gestion

Acte anormal de gestion : comment l’éviter ?
Fiche rédigée par l’équipe éditoriale de WebLex
Dernière vérification de la fiche : 29/09/2016
Dernière mise à jour de la fiche : 29/09/2016
En cours de contrôle fiscal, un vérificateur vous informe qu’il met en doute la possibilité, pour
l’entreprise, de déduire une dépense : il estime que la charge correspondante n’a pas été
engagée dans l’intérêt direct de l’exploitation et rehausse, en conséquence, le résultat fiscal
de votre entreprise. L’administration peut-elle systématiquement remettre en cause les
dépenses engagées par l’entreprise ?
Gestion de l’entreprise : c’est vous le patron !
Déterminer le résultat fiscal de l’entreprise. Pour déterminer le résultat fiscal de votre
entreprise, il va falloir tenir compte, non seulement de l’ensemble des produits imposables,
mais aussi de l’ensemble des dépenses et autres charges qui pourront être déduites de ces
mêmes produits. Le contrôle fiscal s’exerçant a posteriori en France, l’administration fiscale
pourra revenir sur les modalités de détermination du résultat fiscal, qui sert de base de calcul
à l’impôt sur les bénéfices, et refuser, sous réserve d’en expliquer les raisons, la déduction
d’une dépense ou d’une charge. A quelles conditions ?
Ce que vous pouvez faire… Par principe, vous êtes maître de la gestion de votre entreprise
: il ne saurait être question de vous reprocher de ne pas avoir, par vos choix, retirer le
meilleur profit possible de votre exploitation. Ainsi, si vous préférez, par exemple, recourir à
l’emprunt, générateur de charges financières, pour financer un investissement plutôt que de
puiser dans la trésorerie de l’entreprise, libre à vous ; de la même manière, ce n’est pas
parce que vous vous engagez dans une opération risquée que l’administration fiscale pourra
refuser la déduction des charges correspondantes.
Ce que vous ne pouvez pas faire… L’administration fiscale, parce qu’elle n’a pas le droit de
s’immiscer dans la gestion de votre entreprise, n’a pas à juger de l’opportunité de vos
dépenses et décisions, même si elles ont un impact financier pour l’entreprise. Mais elle
pourra toutefois apprécier la « normalité » de cette charge : qu’est-ce que cela veut dire ? En
retenant la qualification d’acte anormal de gestion, l’administration considèrera que la
dépense mise à la charge de l’entreprise sera contraire aux intérêts de cette dernière (la
dépense a été engagée dans l’intérêt d’un tiers à l’entreprise par exemple). Cette
qualification pourra également être retenue si l’opération contestée par l’administration a
pour finalité de priver votre entreprise d’une recette.
Le saviez-vous ?
L’administration ne peut apprécier la normalité d’une prise de décision par l’entreprise,
comme l’engagement d’une charge par exemple, qu'au regard du seul intérêt propre de
l’entreprise : non seulement elle n’a pas à juger de l’opportunité d’une dépense, mais
l’administration n’a pas non plus le droit de juger l’ampleur du risque pris par l’entreprise.
Un exemple classique. Les relations qu’entretiennent les associés et dirigeant avec leur
société sont souvent sujettes à un contrôle attentif de la part de l’administration fiscale. A titre
d’exemple, dans l’hypothèse où le dirigeant est propriétaire des locaux dans lesquels est
installée son entreprise, l’administration fiscale s’attachera à vérifier si le montant du loyer
n’est pas anormalement élevé, ce qui pourrait entraîner, pour l’entreprise, à un
appauvrissement injustifié, dans l’intérêt direct de son dirigeant. Ce n’est que sur ce
fondement qu’elle pourrait remettre en cause la déduction du loyer, pas sur le fait que le
propriétaire des locaux est, en réalité, le dirigeant.
Contrôle de l’entreprise : l’administration en mode «
contrôle de gestion »
Des charges déductibles si… Pour déduire, sur le plan fiscal, les dépenses et autres
charges du résultat imposable de l’entreprise, vous devez respecter des conditions précises
que l’administration s’attachera à vérifier dans le cadre d’un contrôle fiscal.
3 conditions principales. Une charge ou une dépense viendra diminuer immédiatement le
résultat de l’entreprise (dans le jargon, on applique le principe selon lequel la dépense se
traduit comptablement par une diminution de l’actif net de l’entreprise), à la différence de
l’immobilisation, qui correspond à un investissement venant au contraire augmenter la valeur
patrimoniale de l’entreprise (et donc la déduction s’opèrera de manière échelonnée dans le
temps, sous forme d’amortissement). Cette déduction comptable sera admise sur le plan
fiscal si, d’une part, elle est régulièrement justifiée et comptabilisée, et si, d’autre part, elle est
engagée dans l’intérêt de l’exploitation. C’est cette dernière condition qui nous intéresse ici.
L’administration se retranche derrière l’intérêt de votre entreprise. Cela semble peutêtre évident, mais des dépenses d’ordre strictement privées ne pourront pas être déduites du
résultat imposable de votre entreprise. De même, une charge qui profite directement à un
tiers à l’entreprise, sans aucun rapport avec l’exploitation, ne sera pas déductible des
résultats imposables de l’entreprise. Il sera également possible pour l’administration de
refuser la déduction d’une charge, du moins en partie, si elle estime qu’elle est d’un montant
excessif non justifié.
Exemple. Reprenons l’exemple fréquent de la location des locaux d’exploitation par le
dirigeant au profit de son entreprise. La fixation du montant du loyer sera contrôlée par
l’administration : si elle estime que le montant est anormalement élevé, elle pourra refuser la
déduction de la partie qu’elle estime excessive.
Autre exemple. Un cas fréquent de remise en cause de la déduction d’une dépense
concerne aussi les remboursements de frais de déplacement du dirigeant. C’est ce qui est
arrivé à un gérant de société qui n’a pas été en mesure de prouver que les remboursements
de factures d’hôtel, de restaurant, de billets de train ou d’avion correspondaient à des
dépenses engagées dans l’intérêt de l’exploitation : ces factures, soit étaient libellées au nom
du gérant lui-même, soit ne mentionnaient aucun nom.
Le risque. Il se traduit, de prime abord, par le refus de la déduction fiscale de la charge ou le
refus de prise en compte d’une éventuelle renonciation à recette, de sorte que le résultat
imposable sera rehaussé à due concurrence. Et s’il est avéré que l’acte ou la charge en
question vous profite directement, l’administration pourra en tirer toutes les conséquences à
votre niveau en rehaussant vos propres revenus imposables (elle retiendra la qualification de
« revenus réputés distribués »).
Encore faut-il qu’elle motive son redressement ! L’administration fiscale est tenue de
motiver son redressement si elle retient à votre encontre cette théorie de l’acte anormal de
gestion : il ne lui suffit donc pas d’énoncer simplement que tel acte ou telle opération est
anormale pour qu’elle soit autorisée à rectifier votre résultat imposable. Elle doit prouver que
l’acte ou la dépense est contraire aux intérêts de l’exploitation et augmente indûment ses
charges ou la prive d’une recette. Mais elle n’a pas toujours raison.
Exemple. Afin de mettre fin à un litige entre des associés et une ancienne dirigeante, elle-
même associée, un protocole d’accord est mis en place : en échange de l’abandon des
poursuites judiciaires intentées par l’ancienne dirigeante suite à sa révocation et aux diverses
actions engagées en vue de contrarier l’exploitation de la société, la société lui accorde des
avantages à valoir sur sa production et prend en charge ses frais d’avocats. L’administration
estime que la société s’est, non seulement, indûment privée de recettes, mais a pris en
charge des dépenses d’ordre privées, en dehors de toutes considérations liées à sa propre
exploitation. Mais le juge a donné raison à la société : la mise en place de ce protocole, avec
les concessions réciproques qu’il induit, a permis de mettre fin à un litige qui s’avérait
particulièrement nuisible à son image et à son fonctionnement.
Autre exemple. Un gérant de SARL a réussi à obtenir gain de cause et éviter un
redressement fiscal en établissant que les frais de déplacements, dont il a obtenu le
remboursement, ont effectivement été engagés dans l’intérêt de l’entreprise. Il a notamment
mis en avant que :
en charge de la clientèle, il est amené à se déplacer fréquemment, parfois à l’étranger
pour visiter les clients de l’entreprise, rechercher de nouveaux marchés, conclure de
nouveaux contrats ;
le montant de ces frais n’est pas disproportionné par rapport à l’activité, dont il rappelle
qu’elle a été triplée en 4 ans.
Conseil. Comme toujours en matière de preuve, celui qui la supporte lance un débat que
l’autre s’attachera à réfuter. Et ce principe vaut pour la déduction fiscale des charges de
l’entreprise :
de votre côté, vous devez justifier tant du montant de la charge que vous entendez
déduire que du principe même de sa déductibilité ; et cette justification sera utilement
rapportée par la production de tous éléments suffisamment précis détaillant la nature
de cette charge (facture, contrat, etc.) ;
si l’administration entend remettre en cause cette déduction, elle devra alors, de son
coté, apporter la preuve que la charge en cause est non déductible par nature,
excessive, dépourvue de contrepartie ou contraire aux intérêts de l’entreprise.
Le saviez-vous ?
En matière de TVA, l’acte anormal de gestion se rencontre plus rarement (notamment en
présence d’opérations fictives) : ce n’est pas parce qu’une opération est anormale qu’elle
n’en est pas pour autant effective.
Retenez que dès lors que l’opération n’est pas purement fictive, la TVA correspondante n’en
demeurera pas moins déductible pour l’entreprise (toutes autres conditions pour autoriser
cette déduction étant réunies), indépendamment de l’appréciation que l’administration porte
sur l’opération au regard de sa « normalité ».
Pour rappel. La TVA facturée par un fournisseur est déductible pour l’entreprise de la taxe à
laquelle elle est elle-même assujettie à condition :
que les factures mentionnent ladite taxe ;
qu'elles aient été établies au nom du redevable par son fournisseur ;
qu'elles correspondent effectivement à l'exécution de la prestation de service dont elles
font état ou des biens ou marchandises achetées ;
et que le prix indiqué soit réellement celui qui a été payé par l'entreprise.
Déduire une dépense : les bons réflexes !
En pratique… Fort heureusement, de nombreuses dépenses ou charges ne souffrent pas
véritablement de discussions : il ne saurait être question de remettre en cause le principe
d’un loyer payé par l’entreprise pour l’utilisation des locaux d’exploitation (encore que le
montant du loyer peut faire l’objet d’un contrôle, surtout si vous êtes le propriétaire des
murs), ni les charges d’exploitations récurrentes, ni les approvisionnements, ni les charges
d’emprunt contracté pour le financement d’investissements professionnels, etc. Les
questions se concentrent essentiellement dans les hypothèses où l’administration suspecte
que la charge ou la dépense peut profiter à des tiers.
La charge de la preuve… D’une manière générale, lorsque l’administration fiscale entend
remettre en cause la normalité d’une dépense ou d’un acte, pour rectifier le résultat
imposable de votre entreprise, la charge de la preuve lui incombera (sauf exceptions
précises, notamment en cas d’imposition d’office par exemple). Mais, comme toujours en
matière de preuve, celui qui supporte cette charge ne fait que mettre en avant des éléments
de preuve que la partie adverse aura à cœur de réfuter. Ce qui signifie que vous ne serez
pas dispensé, en tout état de cause, d’apporter la preuve que la dépense ou l’opération
incriminée a bien été engagée dans l’intérêt de votre entreprise.
Le saviez-vous ?
Munissez-vous toujours d’une facture ou d’une pièce justificative : comme l’a rappelé le juge
de l’impôt, la seule comptabilisation de la charge, même réellement supportée, ne suffit pas à
justifier sa nature, ainsi que l’existence et la valeur de la contrepartie, et donc l’intérêt de
l’entreprise à engager la dépense.
Dans tous les cas… Vous devez être en mesure d’apporter la preuve de votre bon droit : il
s’agit là d’un principe à avoir à l’esprit lorsque vous déduisez une charge quelle qu’elle soit.
Posez-vous systématiquement la question suivante : quel intérêt a mon entreprise à prendre
telle ou telle dépense en charge ? La réponse à cette question vous permettra de développer
un argumentaire précieux dans l’hypothèse où l’administration remettrait en cause la
déduction fiscale : la prise en charge de frais de déplacements permet de développer la
prospection commerciale, les cadeaux d’affaires permettent de maintenir de bonnes relations
commerciales avec les clients et fournisseurs, tel investissement permet de renouveler les
outils de production, etc.
Exemple. Une société organisait, pour ses clients, des journées de promotion, au cours
desquelles étaient prévus des tours de circuits en Porsche (véhicule non immatriculé
uniquement utilisé sur circuit). Elle prenait en charge les frais d’utilisation et d’entretien de ce
véhicule qu’elle a comptabilisé en charges déductibles du résultat imposable. Bien que
l’administration fiscale se soit opposée à cette déduction, le juge a, au contraire, considéré
que ces dépenses étaient déductibles : la société a apporté suffisamment d’éléments de
nature à démontrer que ces dépenses étaient exposées dans l’intérêt de l’exploitation, dans
le but de développer et de conserver sa clientèle (ce qui s’est notamment traduit par une
progression de son activité).
Et plus spécialement... Certaines dépenses ou prises en charges de frais sont plus
suspectes que d’autres aux yeux de l’administration, et spécialement celles qui entremêlent
vos intérêts à ceux de l’entreprise. Soyez ici particulièrement vigilant, d’autant que
l’administration disposera d’arguments à mettre en avant plus facilement dès lors que vous
apparaissez directement. En tout état de cause, à chaque fois que s’entremêlent les intérêts
de plusieurs personnes, voire même de plusieurs entreprises, demandez-vous toujours à qui
profite la dépense.
A retenir
L’administration, dans le cadre de sa mission de contrôle, sera amenée à vérifier que
les différentes charges ou dépenses prises en compte pour la détermination du
résultat fiscal de l’entreprise, ont été effectivement engagées dans l’intérêt direct de
l’exploitation, et non pas pour servir les intérêts de ses dirigeants, de ses associés, ou
de tiers.
Elle pourra requalifier une dépense en considérant qu’elle n’a pas été engagée dans
l’intérêt direct de l’exploitation, ce qui se traduira par un refus de déduction fiscale de
la charge correspondante. S’il lui appartiendra de supporter la preuve de ce qu’elle
avance, anticipez les questions éventuelles en vous attachant à justifier
systématiquement les dépenses prises en charge par l’entreprise.
J'ai entendu dire
Sources
Arrêt du Conseil d’Etat du 2 avril 2003, n° 233375 (acte anormal de gestion et TVA)
Arrêt du Conseil d’Etat du 16 juillet 2008, n° 291400 (remboursements de frais engagés
dans l’intérêt de l’entreprise)
Arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Nancy du 15 janvier 2009, n° 07NC01335
(dépenses d’utilisation et d’entretien d’un véhicule Porsche)
Arrêt du Conseil d’Etat du 30 mars 2011, n° 334152 (preuve de la réalité de la charge)
Arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux du 4 juin 2013, n° 11BX00915
(protocole d’accord et acte anormal de gestion)
Arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux du 17 octobre 2013, n°
11BX03266 (refus de déduction des remboursements de frais au gérant)
Arrêt du Conseil d’Etat du 9 avril 2014, n° 358279 (charge de la preuve)
Arrêt du Conseil d’Etat du 23 janvier 2015, n° 369214 (exemple immixtion dans la
gestion de l’entreprise sanctionnée par le juge)
Arrêt du Conseil d’Etat du 20 mai 2015 n° 369373 (exemple immixtion dans la gestion
de l’entreprise sanctionnée par le juge)
Arrêt du Conseil d’Etat du 13 juillet 2016, n° 375801 (l’administration n’a pas le droit de
juger l’ampleur du risque pris par l’entreprise)