Décision et enjeux de l`externalisation de la fonction comptable

Transcription

Université des Sciences et Technologies de Lille
DEA de Stratégie et Management des Organisations :
Décision et enjeux de l’externalisation
de la fonction comptable
HUYNH Thi Ngoc Vân
Mémoire réalisé sous la direction de
Messieurs Hubert TONDEUR et Olivier DE LA VILLARMOIS
Année 2003 – 2004
Remerciements
Je tiens à remercier vivement mes directeurs de mémoire, monsieur Hubert TONDEUR et
monsieur Olivier DE LA VILLARMOIS. Leur accompagnement chaleureux, leurs conseils,
leur soutien, leur encouragement m’ont réellement été d’une aide précieuse pour la réalisation
de ce mémoire.
Cette recherche n’aurait pu être menée à bien sans le soutien, les réflexions, les conversations
avec un grand nombre de personnes, enseignants et professionnels. Mes remerciements et ma
gratitude s’adressent tout particulièrement à :
Monsieur Alain DESREUMAUX pour ses idées précieuses et le modèle théorique
vers lequel il m’a orientée.
Monsieur Pierre LOUART pour ses conseils dans la méthodologie et les perspectives
de recherche.
Les divers professionnels qui ont accepté de me fournir des documents et de me
consacrer de leur précieux temps.
Mes sincères remerciements à l’ensemble de l’équipe du DEA Stratégie et Management des
Organisations (enseignants, personnels administratifs et étudiants) qui m’a fait découvrir avec
enthousiasme le milieu de la recherche.
J’adresse également mes remerciements à Sophie LE qui a bien voulu se charger de la
relecture.
Un grand merci enfin à toute ma famille pour ses encouragements tout au long de ce travail.
Sommaire
SOMMAIRE
I.
INTRODUCTION : PRESENTATION DE L’EXTERNALISATION......................3
A.
DEFINITION......................................................................................................................3
1. Externalisation ...........................................................................................................3
2. Concepts voisins .........................................................................................................4
B. EXTERNALISATION ET FONCTION COMPTABLE .................................................................8
C. THEORIES UTILISEES POUR EXPLIQUER L’EXTERNALISATION .........................................10
D. DEROULEMENT DE LA RECHERCHE ................................................................................12
II.
FACTEURS EXPLICATIFS DE LA DECISION D’EXTERNALISATION DE LA
FONCTION COMPTABLE.........................................................................................14
A.
LES ENJEUX DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION COMPTABLE ..............................15
1. Avantages .................................................................................................................15
1.1.
Stratégique : recentrage sur le cœur du métier .................................................15
1.2.
Financier : économie et maîtrise des coûts.......................................................16
1.3.
Opérationnel : garantie de la qualité et de l’image...........................................16
1.4.
Organisationnel : allégement de la structure et gain de flexibilité ...................17
2. Risques......................................................................................................................18
2.1.
Lié à la décision : le risque stratégique.............................................................18
2.2.
Lié à la mise en œuvre : le risque social..........................................................19
2.3.
Lié à la suivi : le risque de dépendance et d’irréversibilité ..............................20
Résumé..............................................................................................................................23
B. LA DECISION DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION COMPTABLE.............................24
1. Théorie des coûts de transaction et efficience comparative.....................................25
1.1.
Les contraintes cognitives ................................................................................25
1.2.
Les attributs de transaction ...............................................................................27
1.3.
L’instrument de management ...........................................................................32
Résumé..............................................................................................................................33
2. La théorie institutionnelle et les contraintes de l’environnement institutionnel ......34
2.1.
Contraintes coercitives ....................................................................................34
2.2.
Contraintes normatives .....................................................................................35
2.3.
Contraintes mimétiques ....................................................................................35
Résumé..............................................................................................................................36
3. Le processus de décision d’externalisation: « efficience-contraintes » ...................37
3.1.
La compétition basée sur l’efficience...............................................................38
3.2.
Evaluation du design actuel..............................................................................39
3.3.
Recherche des alternatives ...............................................................................40
3.4.
Evaluation en terme d’efficience......................................................................42
3.5.
Décision ............................................................................................................42
Résumé..............................................................................................................................43
1/72
Sommaire
III......................................................RECHERCHE EMPIRIQUE : ETUDE DE CAS
45
A.
METHODOLOGIE ............................................................................................................45
1. Méthode ....................................................................................................................45
2. Démarche .................................................................................................................46
2.1.
Unités................................................................................................................46
2.2.
Base ..................................................................................................................46
2.3.
Modélisation .....................................................................................................46
2.4.
Collecte des données ........................................................................................47
B. PRESENTATION DES CAS ................................................................................................48
1. Historique .................................................................................................................48
2. Analyse de la décision d’externaliser la fonction comptable ...................................49
Cas 1 : Reprise de la fonction d’un franchiseur qui tenait la comptabilité de ses
franchisés ......................................................................................................................49
Cas 2 : Externalisation de la production comptable .....................................................49
Cas 3 : Reprise du dossier d’un confrère......................................................................50
Cas 4 : Reprise du dossier d’un prestataire exerçant illégalement la profession d’expert
comptable .....................................................................................................................50
3. Analyse de la mise en place......................................................................................51
3.1.
Choix du prestataire..........................................................................................51
3.2.
Rédaction du contrat.........................................................................................52
3.3.
Mise en œuvre ..................................................................................................55
3.4.
Suivi..................................................................................................................56
C. DISCUSSION ...................................................................................................................57
1. Intérêts des cas .........................................................................................................57
Cas 1: Relation tripartite...............................................................................................57
Cas 2: Variété de modes d’organisation .......................................................................57
Cas 3 : Evolution de l’externalisation de la fonction comptable chez les PME...........58
Cas 4 : Spécificité du secteur public.............................................................................58
2. Pertinence du cadre d’analyse de Roberts et Greenwood (1997)............................58
3. Apport du travail empirique .....................................................................................59
Résumé..............................................................................................................................60
IV. CONCLUSION ..............................................................................................................61
V.
BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................64
VI. ANNEXE ........................................................................................................................69
A.
B.
LISTE DES TABLEAUX ET DES FIGURES ...........................................................................69
EXEMPLE DES CLAUSES DANS LE CONTRAT D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION
COMPTABLE ...........................................................................................................................70
2/72
Introduction : Présentation de l’externalisation
I.
INTRODUCTION : PRESENTATION DE L’EXTERNALISATION
Pendant longtemps, les entreprises ont adopté une politique d’intégration de l’activité afin
d’économiser le coût de transaction lié à la défaillance du marché mais « les mutations de
l’environnement les obligent à repenser leurs modes d’organisation et de gestion »
(Desreumaux 1996). La complexité grandissante de la structure entraîne une perte de visibilité
et provoque des difficultés de contrôle. De plus, la tension de compétition, l’évolution
technologique et les contraintes de l’environnement institutionnel poussent les entreprises à
adopter une approche plus efficiente, plus légitime. Une réorganisation des métiers est ainsi
devenue nécessaire. L’externalisation, nouvelle forme organisationnelle, est apparue.
Notre problématique vise à comprendre pourquoi les entreprises externalisent leur fonction
comptable. Quels sont alors les facteurs déterminants de cette décision dans la littérature et
dans la réalité ?
Avant de développer cette question de recherche, nous aborderons dans l’introduction les
points suivants qui permettent de comprendre notre choix :
-
définition de l’externalisation et ses concepts voisins
-
externalisation et fonction comptable
-
théories utilisées pour expliquer l’externalisation
-
plan du mémoire et déroulement de la recherche
A. Définition
1. Externalisation
Lacity et Hirscheim (1993) ont ainsi défini l’externalisation : « L’outsourcing, dans la forme
la plus basique peut être entendue comme l’achat d’un bien ou d’un service qui était
auparavant réalisé en interne. L’outsourcing se caractérise aujourd’hui par un transfert de
personnel et de l’équipement vers le prestataire qui devient également responsable des pertes
et profits. »
D’après ces auteurs, l’externalisation doit répondre aux trois critères suivants :
-
la fonction doit obligatoirement avoir fait partie de l’entreprise ;
-
existance d’un transfert de personnes et d’équipement vers le prestataire ;
3/72
-
la mise en place d’une relation durable et étroite permettant un bon fonctionnement de
l’entreprise.
Quélin et Barthélémy (2002) utilisent le terme « l’externalisation stratégique ». Elle relève
d'une décision de la direction générale qui touche au cœur de métier de l'entreprise et à son
périmètre d'activité.
2. Concepts voisins
Selon l’étude d’Ernst & Young en 2003 sur la pratique et les tendances du marché de
l’externalisation en France, 83% des 220 entreprises interrogées affirment savoir ce qu’on
entend par externalisation. Cependant, le nombre de personnes ne différenciant pas
l’externalisation de termes proches reste encore significatif. Ainsi, un tiers des personnes
interrogées confond l’externalisation et la sous-traitance.
Il semble donc nécessaire de préciser les différences entre l’externalisation et les termes qui
lui sont fréquemment assimilés.
¾ Externalisation et sous-traitance
La première définition officielle de la sous-traitance est apparue le 26 avril 1973 dans le
Journal Officiel. Elle désigne « l’opération par laquelle une entreprise confie à un autre le
soin d’exécuter pour elle et selon un cahier des charges préétabli une partie des actes de
production ou des services dont elle conservera la responsabilité économique finale. »
La loi du 31 décembre 1975 a défini la sous-traitance comme : « une opération par laquelle
un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne
appelée sous-traitant tout ou une partie de l’exécution du contrat de l’entreprise ou du
marché public conclu avec le maître de l’ouvrage. »
Fontaine (2002) fait aussi la distinction entre externalisation et sous-traitance. Pour la
première: « il s’agit pour une entreprise de confier certaines activités à un tiers, en dehors
d’un lien de subordination. » La sous-traitance est « une opération qui consiste à confier à un
tiers l’exécution de tout ou une partie d’une prestation à laquelle on s’est soi-même engagé
envers un cocontractant. »
Il a repéré 3 points communs entre ces deux mouvements :
4/72
-
Origine : la division du travail ou la répartition des tâches ;
-
Auteur : les entreprises ;
-
Mouvement vers l’extérieur : le fait de confier à un tiers.
Deux différences sont relevées :
-
au niveau du contrat : concernant l’externalisation, il s’agit d’un contrat entre le client
(l’entreprise externalisée) et le fournisseur (le prestataire). Le résultat final est au
bénéfice de l’entreprise demandeuse. Tandis que pour la sous-traitance, il relève
l’existence de sous-contrats. Le résultat sera au bénéfice du client final qui n’est pas
forcément l’entreprise demandeuse.
Externalisation
Sous-traitance
Client final
Contrat principal
Entreprise (client)
Entreprise (client)
Contrat
Contrat sous-
d’externalisation
traitant
Tiers (prestataire)
-
Tiers (sous-traité)
au niveau de l’objet : dans le cas de l’externalisation, la fonction externalisée doit faire
partie des fonctions internes de l’entreprise. Pour la sous-traitance, l’activité en
question concerne l’exécution de tout ou une partie du contrat conclu avec un client.
La définition de Fontaine (2002) nous paraît déterministe. Compte tenu de cette distinction,
nous ne pouvons sous-traiter la comptabilité. Le prestataire ne fera-il jamais de prestation
comptable pour un tiers, client de l’entreprise qui externalise ?. Pour cette raison, nous
préférons la définition de Lacity et Hirscheim (1993), Tondeur et De La Villarmois (2003) qui
insistent sur le transfert. Selon ces derniers, « il y a externalisation lorsqu’une firme décide de
ne plus réaliser une activité de soutien ou une partie du processus de production interne mais
de la confier à un prestataire externe. » C’est le transfert de moyens qui différencie
l’externalisation et la sous-traitance. La première donne lieu à un transfert des personnels et /
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ou des actifs concernés par ces activités. Dans la seconde catégorie, les prestations sont
réalisées avec le personnel et le matériel du sous-traitant.
D’après Barthélémy (2002), la différence existe également dans les obligations qui sont fixées
aux prestataires. La sous-traitance se définit notamment par des obligations de moyens tandis
que l’externalisation oblige à des résultats. Dans les deux cas, le prestataire apporte des
ressources. Dans le cadre de la sous-traitance, le client conserve le management de l’activité
sous-traitée. En ce qui concerne l’externalisation, le prestataire assure également le
management de l’activité externalisée.
¾ Externalisation et impartition
La notion d’impartition est peu évoquée dans la littérature. Pourtant, les similitudes avec
l’externalisation sont nombreuses. Barreyer et Bouche (1982) définissent l’impartition comme
suit : « associé par son étymologie latine aux notions de partage, de délégation et de
confiance envers le prestataire, ce mot désigne un choix économique et un état d’esprit. »
Un choix économique : il y a impartition lorsqu’une entreprise placée devant l’option
« faire ou faire- faire » choisit le second terme de l’alternative.
Un état d’esprit : on peut parler d’attitude managériale, voire de politique d’impartition,
lorsque l’organisme qui s’adresse ainsi à l’extérieur ne considère pas seulement son intérêt
à court terme mais se place dans une perspective stratégique, considérant l’autre comme
un partenaire avec lequel il faut s’attacher à développer une collaboration susceptible de
produire des effets de synergie et où chacun trouve son avantage. Le principe
d’impartition peut être érigé implicitement ou explicitement, au rang des politiques qui
déterminent l’allocation des ressources d’une entreprise ainsi que la manière dont elle
entend se positionner dans son environnement commercial, économique, sociopolitique et
technologique, à l’échelle nationale ou internationale.
Le travail de ces deux auteurs et l’étude empirique de Martin (2002) sur la R&D nous
permettent de dissocier l’externalisation de l’impartition :
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Objectif : l’externalisation et l’impartition visent toutes les deux à une meilleure
compétitivité. La première est basée sur une relation de type client-prestataire et la
seconde est fondée sur la solidarité inter-entreprises (partenariat, coopération…).
Moyens : il n’y a pas de transfert d’actifs dans l’impartition alors que celui-ci est la
spécificité de l’externalisation.
Objet : en raison de cette dernière caractéristique, l’impartition peut toucher les activités
stratégiques faisant partie du cœur de métier de l’entreprise. Barreyer et Bouche (1982)
mettent l’accent sur le partage de capacité et de spécificité. L’externalisation n’est
conseillée que pour les activités périphériques ou supports. Ainsi, l’entreprise peut
externaliser une partie ou la totalité d’une de ses fonctions (la comptabilité, la
logistique…) mais il est rare qu’elle recoure à l’impartition pour une fonction entière.
¾ Externalisation / concession / franchise
D’après Fontaine (2002), le point commun entre ces trois approches consiste en la mise en
place d’une relation durable présentant des caractères intégratifs marqués.
Leur différence porte sur la destination finale de la prestation. Comme pour la sous-traitance,
l’entreprise fait accomplir par un concessionnaire ou un franchisé une prestation qui est
destinée à l’utilisateur final. La franchise diffère de la concession par l’usage d’une formule
de commercialisation (brevet, marque…).
Tableau récapitulatif
Impartition
Sous-traitance
Externalisation
Concession ou
Franchise
Client final
Entreprise A
Entreprise A
Entreprise A
Entreprise A
Entreprise B
(partenaire)
Entreprise B
(prestataire)
Entreprise B
(sous-traitée)
Entreprise B
(concessionnaire)
Client final
7/72
¾ Externalisation / downsizing / reengineering
L’externalisation est proche du downsizing et du reengineering. Elle permet de réduire la
taille de l’entreprise et d’améliorer sa performance. La différence est que le downsizing vise à
se débarrasser définitivement de la fonction ou de l’activité entière. Et le reengineering
élimine seulement les processus de faible valeur ajoutée.
Downsizing
Externalisation
Améliorer la performance de l’entreprise en
Réduire la taille
Se débarrasser
définitivement de
personnel ou d’actifs
Reengineering
refondant ses processus créateurs de valeur.
Une activité externalisée n’appartient pas
au cœur du métier mais elle ne peut être
éliminée car elle est indispensable au bon
fonctionnement de l’entreprise
Eliminer les processus
qui ne créent pas de
valeur.
D’après Barthélémy (2001).
B. Externalisation et fonction comptable
La pratique d’externalisation a connu un développement d’une grande ampleur depuis une
dizaine d’années (Chaduteau 2002). Elle touche à la fois le secteur industriel et celui des
services. Les activités les plus externalisées sont la restauration, le nettoyage, le
gardiennage…. Par contre, les activités plus stratégiques, telles que l’informatique et la
logistique connaissent aussi un mouvement d’externalisation mais plus récent. La fonction
comptable n’a pas échappé à ce phénomène. Selon l’estimation d’Ernst & Young (2003), la
comptabilité reste encore une fonction peu externalisée en France mais elle devrait connaître
un réel essor d’ici quelques années. The Economist Intelligence Unit (1997) a prévu une
croissance spectaculaire de l’externalisation de la fonction comptable avec des chiffres de
l’ordre de 300% à 330% à l’horizon 2010.
« La comptabilité est définie comme un système d’organisation financière permettant de
saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de
clôture » (le Plan Comptable Général 1999). Elle représente une fonction indispensable, un
vecteur de transmission de l’information contenue dans les états financiers de l’entreprise
(Tort 2003). Pour les demandeurs externes comme les actionnaires, les banques, le Tribunal
8/72
de commerce…, la finalité de l’information financière s’inscrit dans un cadre très réglementé
et accessible à un large public. Pour les acteurs internes, il s’agit de permettre et de favoriser
la mesure de la performance interne, le contrôle de gestion et la politique générale de
l’entreprise (Kipfer 1991). Les informations internes reflètent la gestion de l’entreprise et
traduisent de la manière la plus représentative possible sa réalité économique. Elles
constituent des fondements des outils de pilotage pour les dirigeants.
Pour de petites entreprises, l’externalisation de cette activité est naturelle car celles-ci ne
disposent pas en interne de toutes les compétences nécessaires. En réalité, la question de
réaliser par soi-même ou de confier à un tiers se pose plus pour des entreprises de grande
taille. En effet, dans le développement des organisations en réseau, de nouvelles formes
d’organisation ont été créées (Desreumaux 1996). La création de centres de services partagés
et l’externalisation s’inscrivent dans ce contexte. Ces deux nouvelles formes d’organisation de
la fonction comptable comportent beaucoup de similitudes comme la solution du recentrage
des tâches, la recherche d’une cohérence technique et d’expertise ; le transfert de tout ou
d’une partie de la fonction vers une entité autonome…Toutefois, la première forme est définie
comme une entité juridique indépendante en interne. Elle est gérée par une structure de
gouvernance dite bureaucratique et peut englober la totalité de la fonction financière
(comptabilité, contrôle de gestion…). Tandis que l’externalisation est basée sur une structure
de gouvernance mixte (celle de bureaucratie et de marché) et s’adresse essentiellement à la
production des données comptables réalisées en externe. Tondeur et De La Villarmois (2003)
ont démontré que le centre de services partagés représente une forme intermédiaire entre les
formes organisationnelles classiques et l’externalisation.
Service
Service
Centre de services
Service
décentralisé
centralisé
partagés
externalisé
Le continuum service décentralisé/ service externalisé (Tondeur et De La Villarmois 2003 )
A côté des avantages techniques, stratégiques et financiers, l’externalisation soulève de
nombreux enjeux et présente des risques à long terme. En effet, l’externalisation contient des
dangers non négligeables, notamment pour les entreprises qui choisissent d’externaliser. Cette
problématique est encore peu développée dans la littérature organisationnelle. Cependant, la
prise de conscience des risques joue un rôle primordial dans la réussite d’un projet
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d’externalisation. Tout d’abord, l’entreprise peut se tromper dans le choix de l’activité à
externaliser. Choisir d’externaliser une activité faisant partie de son « cœur de métier » peut
menacer sa survie. C’est ce que nous nommons « le risque stratégique. » Dans la phase de
mise en œuvre, l’entreprise doit se confronter à des changements organisationnels. Des
conflits sociaux peuvent alors apparaître (risque social). Durant l’exécution du contrat, la
perte de savoir-faire, de compétence, de contrôle pourrait l’exposer à des risques de
dépendance voire d’irréversibilité.
C. Théories utilisées pour expliquer l’externalisation
Pour les gestionnaires, l’externalisation permet à l’entreprise de se recentrer sur son métier de
base, de recourir à un spécialiste, de déléguer une fonction…Les principaux arguments
portent sur la réduction de coûts, la qualité, la flexibilité ou la souplesse. Pour les chercheurs
en gestion, l’externalisation représente un mouvement stratégique qui permet d’économiser
les coûts de transaction (selon la théorie des coûts de transaction ou TCT1), d’optimiser
l’utilisation de ses ressources sur le cœur de métier (selon l’approches ressources ou RBV)2,
d’améliorer la qualité de la prestation en recourrant à un contrat basé sur le résultat (selon la
théorie d’agence ou TA3), de faire face à l’incertitude (selon la théorie de la contingence ou
TC4) ou bien encore de rechercher la légitimité (selon la théorie néo-institutionnelle
sociologique ou TNI5).
L’abondance des théories mobilisées pour expliquer le choix de l’externalisation peut se
justifier par deux raisons. D’une part, il s’agit d’un phénomène complexe, « un mouvement de
fond et pas un simple effet de mode » (Assouline, directeur d’Arthur Andersen 1998). D’autre
part, « la plupart des théories des organisations sont partielles : chacune se penche sur un
aspect particulier du problème de l’organisation » (Rojot 1996). Nous résumons la pertinence
des théories pour chaque niveau de l’externalisation dans le tableau ci-dessous :
1
Voir les travaux de Quélin (1997) et Barthélémy (2000).
2
Voir les travaux de Martin (2002).
3
Voir les travaux de Chanson (2002).
4
Voir les travaux de Tondeur et de La Villarmoir (2003).
5
Voir les travaux de Touron (2000).
10/72
Théorie
dominante
Approches
des
ressources
Apport pour
l’externalisation
de la FC
Gestion des ressources
Stratégie
concurrentielle
Activités
supports
Théorie de la
contingence
Fonction
comptable
Choix de structure
organisationnelle
Centralisation
TCT ; TNI
Choix de mode
de gouvernance
efficient
et
légitime
Théorie
d’agence
Gestion de la
relation
contractuelle
Activités faisant
partie du cœur de
métier
interne
Entreprise
externalisée
(principal)
Décentralisation
Externali
sation
Phase
de
décision
Prestataire
(agent)
Figure 1: Apport des différentes théories dans l'externalisation
Il s’agit des éléments généralement mobilisés pour étudier l’externalisation. Cependant, notre
étude se limite à la phase de décision et au seul cas de la fonction comptable. Ainsi, nous nous
appuierons sur la théorie des coûts de transaction (TCT) et l’approche sociologique de la
théorie néo-institutionnelle (TNI). Cette démonstration se fera dans le cadre de l’analyse
« efficience-contrainte » de Robert et Greenwood (1997). La TCT se présente comme la
théorie dominante pour expliquer le choix de l’externalisation bien que son objet de départ
soit d’expliquer l’internalisation. Il est possible de lui adjoindre les apports d’autres théories
comme la théorie de contingence (incertitude) ou l’approche des ressources (spécificité d’actifs,
tensions compétitives). En raison de la spécificité de la fonction comptable, la TNI nous
apporte une vision complémentaire sur les contraintes liées à l’environnement institutionnel.
11/72
D. Déroulement de la recherche
Pour répondre à la question « Pourquoi les entreprises externalisent la fonction comptable ? »,
nous organisons notre étude en deux parties :
La première partie, consacrée à l’étude théorique, se compose en deux temps :
-
une explication socio-économique de la décision de l’externalisation de la fonction
comptable ;
-
une présentation de ses enjeux : les avantages et les risques qu’une entreprise
externalisée peut rencontrer.
La deuxième partie, après une brève description de la méthodologie mise en oeuvre, décrira et
discutera de cette prise de décision au moyen de quatre études de cas.
Le cheminement de notre recherche peut être résumé par le schéma suivant :
Question de recherche :
Pourquoi les entreprises externalisent leur fonction
comptable (FC) ?
-
Objectifs de la recherche :
comprendre la décision d’externalisation
de la FC
saisir les enjeux de cette décision
Cadre théorique :
Cadre d’analyse « efficience-contrainte » de Roberts
et Greenwood (1997)
Théories néo-institutionnelles
Approche économique (Théorie des coûts
de transaction)
Approche sociologique
Cadre méthodologique :
Méthode qualitative à travers des études de
cas
Tension compétitive
Contraintes cognitives et contraintes institutionnelles
Externalisation de la FC = Décision la plus efficiente
Poids du facteur institutionnel lié à la particularité de la
fonction comptable
Poids du facteur contingence sur la structure
organisationnelle
Perspective de recherche en thèse
Construire un modèle des arguments du choix
d’externalisation de la FC selon le type d’entreprise
Figure 2: Cheminement de la recherche
12/72
Nous verrons en conclusion que cette recherche nous a permis d’illustrer la pertinence du
cadre d’analyse « efficience-contrainte » proposée par Roberts et Greenwood (1997). En effet,
la combinaison de la théorie des coûts de transaction et l’approche sociologique de la théorie
néo-institutionnelle offre des arguments intéressants pour expliquer la décision de
l’externalisation de la fonction comptable. L’étude de terrain apporte en complément de la
littérature deux facteurs explicatifs : l’importance du facteur institutionnel de la fonction
comptable et l’influence du facteur contingence sur la structure organisationnelle.
13/72
Facteurs explicatifs de la décision d’externalisation de la fonction comptable
II.
FACTEURS EXPLICATIFS DE LA DECISION
D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION COMPTABLE
Inspiré par le travail de Kwon et Zmud (1987), Anderson (1995) a proposé 6 étapes de la mise
en place d’un changement organisationnel:
Initiation (1) -> Adoption (2) -> Adaptation (3) -> Acceptation (4) -> Routinisation (5) -> Assimilation (6).
Durant la phase d’initiation (1), les besoins internes et les menaces de compétitivité externes
incitent les entreprises à changer et à chercher des solutions. La phase d’adoption (2) recouvre
la sélection d’une solution proposée et la décision d’investir des ressources en vue de faciliter
le changement. L’adaptation (3) permet de faire face aux besoins imprévus et aux défauts du
système. La phase d’acception (4) reflète le niveau minimal de l’usage et de la maintenance
de la méthode pour qu’elle « survive ». Le remplacement complet de vieilles pratiques de
travail par le nouveau système s’appelle la routinisation (5). Il y a assimilation (6) lorsque la
méthode est utilisée, souvent de manière inattendue, pour améliorer la performance et
lorsqu’elle est parfaitement intégrée aux autres systèmes.
La décision de l’externalisation est prise ou non lors de la phase d’adoption d’un nouveau
modèle d’organisation. Les théories généralement mobilisées à propos de ce sujet sont la
théorie des coûts de transaction, les approches des ressources, la théorie de la contingence, la
théorie d’agence. Dans le cadre de notre recherche, nous nous intéressons à la comptabilité.
Cette
fonction se caractérise par la production d’informations financières réglementées.
Compte tenu de la particularité de cette activité, nous allons tenter d’éclairer la décision de
l’externalisation de la fonction comptable en appliquant la théorie des coûts de transaction et
la théorie néo-institutionnelle sociologique
Notre cadre théorique se compose de deux parties :
A. Les enjeux du choix de l’externalisation de la fonction comptable
B. La décision de l’externalisation de la fonction comptable
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A. Les enjeux de l’externalisation de la fonction comptable
L’externalisation est un mouvement stratégique (Quélin et Barthélémy 2002). Elle comporte
des avantages et des dangers pour l’entreprise externalisée et le prestataire. Après avoir
expliqué les facteurs déterminants de la décision de l’externalisation de la fonction comptable,
nous présentons les principaux enjeux pour l’entreprise qui externalise cette fonction.
1. Avantages
La stratégie militaire est connue dans le monde de gestion avec trois principes de guerre :
-
la concentration des forces
-
l’économie des moyens
-
la mobilité
L’externalisation apparaît comme une des pratiques qui répond aux trois objectifs : recentrage
sur le cœur de métier, économie des coûts et flexibilité.
1.1.
Stratégique : recentrage sur le cœur du métier
La stratégie actuelle des grandes entreprises vise à recentrer sur les compétences clés et à
externaliser les activités considérées comme périphériques (Miles et Snow 1986 ;
Desreumaux 2001). La première raison repose sur la complexité de l’organisation liée à sa
taille. Elle perd sa flexibilité et augmente ses coûts bureaucratiques. La seconde relève de
l’analyse stratégique liée à la limite de ses ressources. Pour renforcer son avantage
concurrentiel, l’entreprise doit les affecter en priorité aux activités contribuant plus à la
création des valeurs. Porter (1986) a proposé la chaîne de valeur comme suit :
Activités de soutien
Infrastructure de la firme (dont la comptabilité fait partie)
Gestion des ressources humaines
Développement technologique
Approvisionnement
Logistique amont Production Logistique aval Commercialisation Service
et vente
Activités principales
Figure 3: Chaîne de valeur, Porter (1986)
15/72
Selon l’auteur, la firme est découpée en neuf catégories d’activités : infrastructures de la
firme, gestion des ressources humaines, développement technologique, approvisionnements,
logistique interne, production, logistique externe, commercialisation/ vente et services. Toutes
les activités sont créatrices de valeur et forment une chaîne de valeur. Les activités principales
ou primaires suivent le flux du processus de production. Elles contribuent le plus fortement à
la création de valeur pour l’entreprise. Les activités de soutien viennent en appui des activités
primaires. D’après Barthélémy (2001), « les activités de soutien sont internalisées plus par
habitude que suite à une véritable réflexion stratégique ». Ainsi, le fait de les externaliser
permet à l’entreprise de dégager des ressources financières et managériales pour investir dans
le « cœur de métier » et être en mesure de répondre à la course de compétitivité.
1.2.
Financier : économie et maîtrise des coûts
Les gains financiers sont considérés comme le principal avantage de l’entreprise externalisée.
Premièrement, elle bénéfice de l’économie d’échelle grâce à la spécialisation du prestataire.
Deuxièmement, elle reçoit des liquidités grâce à la vente des actifs. Cette solution est
particulièrement appréciée par les entreprises ayant connu des difficultés de trésorerie.
Troisièmement, l’externalisation permet à l’entreprise d’éviter des investissements
imprévisibles et non-nécessaires liés à l’évolution de la fonction comptable.
Au-delà des gains monétaires, l’externalisation rend la fonction financière plus dynamique et
plus flexible. La variabilisation des charges fixes permet aux directeurs financiers de
connaître les coûts réels de leur fonction comptable et de chaque prestation. « Cela les
conduit à une maîtrise des coûts par une connaissance préalables et une rationalisation des
dépenses » (Gigot-Gaillard 1995).
1.3.
Opérationnel : garantie de la qualité et de l’image
D’abord, les entreprises cherchent dans l’externalisation de la fonction comptable une sécurité
de la qualité en raison du caractère normalisé de cette activité. De plus, cela lui permet de
bénéficier de multiples compétences car les cabinets d’expertise comptable regroupent des
spécialistes pluridisciplinaires : droit social, fiscalité, consolidation…
De plus, la comptabilité évolue régulièrement en fonction du changement réglementaire (lois
de finance, jurisprudences fiscales…). Son traitement nécessite la mise à jour des
connaissances particulières. Pour cette raison, l’externalisation est apparue comme une
16/72
pratique dynamique à double intérêt. L’entreprise externalisée peut à la fois suivre l’évolution
de l’environnement et économiser les coûts de formations.
Les informations comptables sont à la fois un aide de décision pour la direction générale en
interne et un des outils d’analyse pour les tiers ou les investisseurs. La dégradation de sa
qualité en terme de conformité ou de délai peut avoir des conséquences sur l’image de
l’entreprise. Dans les groupes ou dans les firmes managériales, les informations comptables
reflètent leur image de marque et influence leur valeur boursière. Ainsi, le recours à un
spécialiste est considéré comme un moyen de protection de l’image de performance de
l’entreprise.
1.4.
Organisationnel : allégement de la structure et gain de flexibilité
L’externalisation de la fonction comptable est marquée par deux avantages organisationnels
majeurs. Le premier concerne l’allégement de la structure grâce au transfert des actifs
physiques et humains. Ainsi, les directeurs libérés d’une partie de la gestion quotidienne de
l’entreprise ont plus de temps à consacrer aux clients et à la stratégie. Le second repose sur la
flexibilité organisationnelle en fonction de l’activité et en fonction de l’évolution
technologique. En cas d’augmentation d’activité, l’externalisation permet à l’entreprise de
trouver rapidement une solution car le nombre de personnels et de moyens mis à disposition
par le prestataire varie selon son activité. En sens inverse, dans le cas de crise économique, en
faisant appel à un prestataire extérieur, l’entreprise ne se soucie pas de la lourdeur des charges
fixes ou de frais de personnel lié à la fonction externalisée. Elle peut concentrer ses ressources
pour obtenir des opportunités permettant de s’en sortir plus vite que ses concurrents.
17/72
2. Risques
Au-delà des avantages incontournables de l’externalisation au niveau stratégique, financier,
organisationnel et opérationnel, l’externalisation cache des dangers non négligeables. Ils
existent dans toutes les phases. Ils peuvent provenir d’une mauvaise décision, d’un mauvais
choix des paramètres, d’une gestion inappropriée des changements en interne, de problèmes
concernant la coordination avec le prestataire…Nous présentons ensuite les quatre risques
majeurs :
-
risque stratégique
-
risque social
-
risque de dépendance et d’irréversibilité
2.1.
Lié à la décision : le risque stratégique
Un risque stratégique existe quand une entreprise se trompe sur son activité externalisée.
Autrement dit, elle externalise une activité qui donne des avantages concurrentiels à long
terme. Cela peut lui coûter cher en terme de réintégration. Ainsi, il est important pour une
entreprise, avant de recourir à l’externalisation, d’identifier les fonctions faisant partie du
cœur de métier et celle de supports. Les travaux de Goose, Sargis et Sprimont (2001) nous
proposent 5 critères pour déterminer la frontière d’efficacité qui sépare des activités
appartenant au cœur de compétence et des activités périphériques :
-
le nombre de concurrents potentiels susceptibles de dupliquer les compétences en
question
-
l’importance des compétences à long terme pour le client
-
le degré d’ancrage des compétences dans le système d’organisation
-
appartenance aux sources d’évolution ou d’adaptation à long terme
-
appartenance à une source unique d’avantage concurrentielle
Barney (1991) a défini les ressources appartenant au « cœur de métier » en fonction de quatre
critères suivants :
18/72
Valeur
Oui
Non
Rareté
Oui
Non
Nonimitabilité
Non
Oui
Nonsubstitualité
Non
Faible
Appartenance au « cœur du métier »
Forte
Figure 4: Proximité avec le « cœur de métier » en fonction des caractéristiques des ressources
et des compétences, Barney (1991), Barthélemy (2001)
La fonction comptable est souvent classée dans les activités
de support. Cependant,
l’entreprise doit se méfier du mimétisme car le choix de l’activité à externaliser dépend
également de sa politique, de son organisation et de son métier. Si elle décide d’externaliser sa
fonction comptable, il nous paraît aussi important de définir clairement les paramètres à
externaliser. Une externalisation de la totalité de la fonction comptable expose toujours plus
au risque de dépendance qu’une externalisation partielle.
2.2.
Lié à la mise en œuvre : le risque social
¾ Au niveau du personnel
La mise en œuvre du projet d’externalisation nécessite un redéploiement des salariés. Le
changement, la nécessité d’une adaptation forcée, le sentiment de rejet et d’instabilité de la
carrière sont la source des mécontentements chez les salariés transférés. Cela peut avoir des
impacts sur l’exécution de l’opération.
Pour les salariés qui restent, l’externalisation traduit une dilution des responsabilités ou un
changement d’activité. Pour ceux qui partent, l’article L-222-12 du Code de travail prévoit la
possibilité de reprise du personnel sans rupture, ni modification du contrat de travail par le
prestataire de services. Cependant, son application est souvent problématique dans le cadre
de l’externalisation de la fonction comptable du fait de la différence souvent significative
19/72
entre la convention collective de l’entreprise et celle du prestataire inscrit au tableau de
l’ordre des experts comptables. Le plus souvent, cette convention n’est guère favorable au
salarié dont le contrat de travail est repris.
¾ Au niveau du service
L’externalisation pourrait amener à une perte de synergie à l’intérieur de l’entreprise.
« L’entreprise est privée de l’interaction fonctionnelle des compétences entre le service
externalisé et les autres départements » (Quinn et Hilmer, 1994)
2.3.
Lié à la suivi : le risque de dépendance et d’irréversibilité
La plupart des risques liés à l’externalisation pour l’entreprise externalisée adviennent
pendant le déroulement du contrat. La liste est longue :
-
perte de compétence et de savoir-faire
-
perte de contrôle
-
perte de la maîtrise de ses informations
-
création d’un lien de dépendance avec un tiers
-
déploiement d’un manque de disponibilité
…
D’après les études d’Anderson ou d’Ernst et Young, le risque de dépendance est le frein le
plus important dans l’externalisation. Il est la conséquence de la perte de savoir-faire, de
contrôle ou de maîtrise de la fonction. En ce qui concerne la fonction comptable, il faut
ajouter aussi l’insécurité et la confidentialité des informations. La dépendance peut entraîner
des risques de sous-performance voire d’irréversibilité. Nous proposons le schéma suivant
permettant de comprendre son évolution.
20/72
Degré de dépendance
Je dois faire ce qu’exige le
prestataire
Risque hold-up
Je ne peux pas changer le
prestataire
Je ne peux contrôler l’activité
externalisée mais je peux
toujours changer le prestataire
Je perds mes ressources en les
transférant à un prestataire
Risque de dépendance
Risque de perte de contrôle
Risque de perte du savoir-faire
Externalisation
temps
Figure 5: Evolution de risque de dépendance
Nous faisons référence à la théorie d’agence de Jensen et Meckling (1976) pour expliquer le
risque de dépendance car elle fournit le cadre d’analyse le plus approprié en terme de partage
de pouvoir et de conflit d’intérêt. D’un côté, les prestataires (agent) veulent renforcer le degré
de dépendance, de l’autre côté, le client (principal) essaie de le diminuer. Pour être en position
de force, le prestataire pourrait appliquer une politique d’enracinement qui a pour but de
rendre les prestations incontrôlables vis-à-vis de leur client. Cette stratégie consiste à investir
dans les actifs physiques (machines, logiciels spécifiques…) ou humains (formation,
compétences spécifiques) pendant le déroulement du contrat pour qu’il devienne irréversible à
sa fin. La dépendance du principal et l’opportunisme de l’agent peuvent conduire ce dernier à
augmenter le prix, à rogner sur la qualité ou à réduire le degré de son engagement. « De tels
comportements permettraient au prestataire de s’approprier la quasi-rente du client. Cette
situation est qualifiée de hold-up. » (Quélin 1997)
La dépendance au prestataire, la concentration du marché de prestation, la capacité de
réorganisation et le coût de réintégration de l’entreprise externalisée sont les raisons
principales de l’irréversibilité du contrat d’externalisation. Dans l’environnement instable
actuel (évolution technologique et réglementaire), la présence d’une clause de réversibilité
n’est pas suffisante pour couvrir ce risque. Elle doit être accompagnée par des audits,
21/72
bechmarking d’une manière régulière. Et le comité de pilotage doit garder le contrôle des
évolutions de la fonction comptable, ainsi que maintenir une bonne connaissance technique de
cette fonction et exiger du prestataire une recherche constante d’amélioration de sa
compétitivité.
22/72
Résumé
Nous synthétisons les principaux enjeux de la décision d’externalisation de la fonction
comptable dans le tableau suivant :
Niveau
Avantages
Recentrer sur le cœur du métier
Améliorer l’image de l’entreprise
Inconvénient
Risque stratégique
Risque hold-up ou irréversibilité
Risque de dépendance
- lié à la concentralisation du
Réduire des coûts de transaction et
marché prestataire
de production
- lié à la perte de contrôle de
l’entreprise
Maîtriser les coûts de prestation
- lié à la politique
Rationaliser des dépenses
d’enracinement du
Variabiliser les charges fixes
prestataire
Stratégique
Financier
Opérationnelle
Organisationnel
Bénéficier les savoir-faire
Garantir la qualité
Suivre l’évolution de
l’environnement
Alléger le structure
Gagner la flexibilité
Perte de savoir-faire et de
compétence
Risque d’insécurité et de
confidentialité
Conflit social
Tableau 1: Récapitulatif des enjeux de l'externalisation de la fonction comptable
23/72
B. La décision de l’externalisation de la fonction comptable
La théorie des coûts de transaction (TCT de Williamson) et les théories néo-institutionnelles
(TNI de DiMaggio & Powell) font partie du néo-institutionnalisme : approche économique
(TCT) et approche sociologique (TNI). L’une adopte la recherche de l’efficience et l’autre
poursuit la recherche de légitimité. L’une fournit une explication « sous-socialisée », l’autre
offre une perspective « sur-socialisée » (Granovetter 1985). Malgré leurs approches parfois
très différentes, elles ne sont pas réellement contradictoires, mais complémentaires. En effet,
explique Rojot (1996) « la plupart des chercheurs, souvent sans préciser clairement leurs
intentions, se sont intéressés à un aspect particulier ou limité de l’organisation ou se sont
placés à un point d’observation spécifique, chacun suivant sa perspective propre ou les
canons d’une discipline particulière. Les
contradictions qui peuvent apparaître
superficiellement s’effacent si l’on prend en compte le fait que se penchant la plupart du
temps sur un seul aspect du problème de l’organisation, les théories qu’ils ont élaborées ont
cru arriver à des explications globales. Restituées dans leur cadre précis, elles retrouvent une
valeur explicative intacte.»
Roberts et Greenwood (1997) ont trouvé la complémentarité entre la TCT et la TNI. Ils ont
construit un modèle permettant de comprendre le choix du nouveau design organisationnel.
En greffant les contraintes cognitives et institutionnelles dans le cadre d’« efficiencecontrainte » favorisé par la TCT, ces théoriciens démontrent que pour l’adoption d’une
décision, les organisations doivent à la fois répondre à la question d’efficience et être
légitimées dans leurs contextes institutionnels.
En raison de la pertinence de ce modèle théorique, il servira de base à notre recherche :
comprendre la décision des entreprises d’externaliser leur fonction comptable. Dans le
premier temps, nous décrirons les apports de la théorie des coûts de transaction. Ensuite, nous
analyserons les contraintes de la théorie institutionnelle qui peuvent amener les entreprises à
externaliser leur comptabilité. Enfin, nous allierons les deux théories pour saisir le processus
de décision.
24/72
1. Théorie des coûts de transaction et efficience comparative
Suite à la question de Coase (1939) « Pourquoi la firme existe-elle ? », Williamson (1981) a
développé des arguments expliquant le choix de l’intégration verticale comme mode de
gouvernance au lieu de celui du marché. L’entreprise préfère intégrer l’activité du marché
pour économiser les coûts de transaction provoqués par la spécificité d’actif, la fréquence de
transaction, le comportement opportuniste des êtres humains et l’incertitude de
l’environnement.
Mode de gouvernance Marché Contrat Hiérarchie
Attributs
Comportementaux
3
2
1
1 : coûts de transaction le plus bas
Attributs de transaction
3
2
1
2 : coûts de transaction intermédiaire
1
2
3
Instruments
de
3 : coûts de transaction le plus élevé
management
Source : Adapté de Williamson, « Les institutions de l’économie », Paris, InterEditions, 1994. Préface de
Ghertman, p 13.
Tableau 2: Analyse discrète des formes de gouvernance de Williamson (1985)
Selon Williamson (1981), il existe trois modes de gouvernance. Le marché dans la TCT, est
compris comme le système de prix dans lequel la firme est une fonction de production. La
hiérarchie est le concept utilisé pour désigner ce qu’on appelle l’entreprise ou la firme. Entre
ces deux extrêmes, la forme intermédiaire s’appelle la forme hybride. Du point de vue
pratique, elle est la plus importante car l’essentiel de l’activité économique se fait sur cette
base (North 1990 et Hernart 1993). L’externalisation d’une entreprise vers un prestataire du
marché se représente comme un recours à la forme hybride sous forme d’un contrat.
Comparée avec d’autres formes discrètes de mode de gouvernance, est-elle celle qui obtient le
coût de transaction le plus bas ? Est-elle la structure de gouvernance adaptée aux spécificités
des transactions pour réaliser l’efficience ? Pour répondre à ces questions, nous examinons les
attributs de la TCT qui justifient le choix d’externalisation de la fonction comptable
1.1.
Les contraintes cognitives
« L’économie institutionnelle moderne devrait étudier l’homme tel qu’il est, agissant sous le poids des
contraintes imposées par les institutions existantes. » (Coase 1984)
25/72
a. La rationalité limitée
La rationalité se comprend au sens large comme le comportement humain de maximiser des
valeurs données dans une situation donnée. Autrement dit, « lorsqu’il est placé dans une
situation de choix en face de plusieurs branches d’alternative, l’acteur rationnel choisit celle
qu’il croit aboutir au meilleur résultat » (Simon 1947). Le concept de rationalité limitée,
introduit par cet auteur représente le degré intermédiaire de rationalité (entre la maximisation
et la rationalité organique) dans lequel les agents économiques sont supposés être
« intentionnellement rationnels mais seulement de façon limitée » (Simon 1961). Elle est
intentionnelle parce qu’il s’agit de la volonté de l’individu. Elle est limitée en raison de
l’incomplétude des informations et les limites de la capacité humaine (les difficultés de
trouver, traiter, analyser des informations pour aboutir à un choix d’action, de faire porter sur
une seule décision tous les aspects des valeurs, des connaissances et comportements
susceptibles de l’influencer…). Cette rationalité limitée est la première hypothèse cognitive
sur laquelle est fondée la théorie des coûts de transaction. Seulement, « la rationalité limitée
de Simon est de ne plus optimiser les décisions mais de s’en tenir à une décision satisfaisante,
tandis qu’au sens de Williamson, elle se fonde sur un calcul de minimiser des coûts de
transaction » (Papillon 2001).
En 1958, Marc et Simon ont reconnu que les décideurs agissent sous des contraintes
cognitives. Ce sont eux qui rendent intenables les théories de l’optimisation. « Les décideurs
essaient de conduire leurs recherches plus ou moins limitées vers des alternatives disponibles
pour obtenir la satisfaction plutôt qu’optimiser les solutions » (Cyert et March 1963). Suivant
cet argument, le choix d’externalisation n’est pas forcément celui dont le niveau d’efficience
est optimal. Il est acceptable car la décision est influencée par les contraintes cognitives et le
comportement de recherche de satisfaction du décideur.
b. L’opportunisme
La deuxième hypothèse comportementale de Williamson (1975) est l’opportunisme.
L’opportunisme se définit comme la volonté des individus d’agir dans leur propre intérêt en
trompant autrui d’une manière volontaire. Il peut s’exercer ex-ante en cachant des
informations ou des intentions ou alors ex-post en profitant l’incomplétude du contrat pour
tirer avantage d’événements imprévus. Il s’agit d’un risque important lorsque l’entreprise
dépasse sa frontière de protection et recourt à une forme hybride ou encore au marché.
26/72
Cependant, nous ne pouvons pas dire que l’opportunisme n’existe pas dans la gestion interne
des organisations. Un contrat de travail incomplet ou inexact peut amener les employés à
subir l’opportunisme. « Les premiers réagiraient en passant une grande partie de leur temps
à en abaisser les effets négatifs, en travaillant de façon moins efficace, et les seconds en
faisant varier à la baisse les niveaux de rémunération. La productivité en serait lourdement
affectée. » (Williamson 1985). En réalité, les responsabilités des directeurs financiers ne
cessent de croître et les outils juridiques à leur disposition sont encore limités. « Il n’est pas
rare que leur responsabilité soit engagée, au même titre que celle de leur président, dans les
attaques portées contre les entreprises » (Peyret – Membre de l’Association nationale des
directeurs financiers et des contrôleurs de gestion). « En cas de mise en cause de la
responsabilité du dirigeant, la responsabilité du directeur administratif et financier sera
souvent recherchée au titre de la complicité » prévient Berson – Avocat associé chez CMS
Bureau Francis Lefebvre. Pour cela, certains directeurs financiers se penchent sur les clauses
protectrices dans leur contrat de travail, d’autres cherchent à déléguer ou répartir ses
responsabilités en recourant à l’externalisation chez une société d’experts.
Par ailleurs, « si l’opportunisme, la ruse, la fraude…doivent être intégrés dans l’analyse
économique, leur contraire aussi. La confiance, l’honnêteté doivent être incorporées dans les
modèles » (Demsetz 1991). Cette hypothèse béhavioriste est l’objet de plusieurs critiques de
la TCT. L’expérience, dans le cas de la sous-traitance, chez l’entreprise japonaise Toyota
Motor Company montre que la relation économique n’est pas fondée sur l’opportunisme mais
sur la confiance. Les Japonais n’agissaient pas en fonction de possibles effets négatifs. Ils ont
développé un mécanisme par lequel les effets de réputation sont enregistrés plus précisément
et plus sérieusement et par lequel les expériences sont partagées entre les parties intéressées.
Ce qui fait le succès de la gouvernance bilatérale. Williamson (1985) a aussi reconnu que
l’accroissement de la confiance pour les formes hybrides diminue les coûts de leurs
transactions car il favorise le développement des intérêts mutuels.
1.2.
Les attributs de transaction
Il s’agit de la spécificité des actifs, de la fréquence et de l’incertitude. Ils font la différence
entre les transactions et distinguent l’économie des coûts de transaction des autres méthodes
d’étude de l’organisation économique. Supposons qu’une transaction dans la comptabilité soit
une opération comptable (une écriture, un enregistrement…), les caractéristiques de ces trois
attributs seront :
27/72
a. La spécificité d’actif
Un actif est défini comme spécifique « lorsqu’un agent économique y aura investi d’une
façon volontaire pour une transaction donnée et qu’il ne pourra être redéployé pour une
autre transaction sans un coût élevé » (Ghertman 2000). Plus le degré de spécificité des actifs
est fort, plus les coûts de transaction sont élevés à cause de son manque de flexibilité dans
l’usage, de ses caractères peu ou non re-déployable, réversible…
La spécificité physique :
La comptabilité possède une certaine complexité en raison des finalités divergentes.
Cependant, ses opérations se caractérisent par la standardisation, la normalisation et la
répétitivité.
¾ La standardisation et la normalisation : le système comptable s’appuie sur un modèle
réglementaire et normalisé de manière à pouvoir répondre aux besoins d’information
externe. Tout d’abord, le Plan Comptable Général et le Code de commerce fixent des
principes fondamentaux de présentation et d’évaluation des comptes. Ils précisent des
règles, des modes d’affectation des enregistrements et des supports comptables dans
l’objectif de rechercher une image fidèle de la situation économique réelle de l’entreprise.
Ensuite, pour assurer l’évolution du droit comptable, le Conseil National de la
Comptabilité pourrait apporter des précisions et des compléments sous forme de textes
réglementaires. Enfin, la comptabilité française est soumise aux influences des institutions
comptables européennes et internationales en vue d’une harmonisation transfrontalière et
d’une convergence des référentiels dans le monde. (ex : Normes IAS).
Exemple de 7 principes de base visant à la conformité comptable :
-
La prudence
-
L’image fidèle
-
La permanence de la méthode
-
Le respect du coût historique
-
La continuité d’exploitation
-
La non-compensation
-
L’intangibilité du bilan d’ouverture
28/72
¾ La répétitivité : en raison de sa normalisation, la comptabilité nécessite une certaine
rigueur. Tous les documents doivent être justifiés. Il s’agit d’opérations abondantes,
détaillées et très répétitives. Ainsi, tous les enregistrements d’un compte doivent respecter
le principe de partie double : un compte à débiter et un compte à créditer.
Ce caractère répétitif des opérations et le volume des informations favorisent l’automatisation
et la dématérialisation des différentes chaînes de traitement. En effet, l’informatisation de la
comptabilité offre des avantages incontestables d’après Tort (2003) :
-
rapidité de traitement et de mise à disposition de l’information par une gestion en
temps réel des données primaires ;
-
fiabilité de conservation de d’obtention des données en raison des normes de sécurité
et des contrôles automatisés relatifs aux accès, aux sauvegardes et à la détection des
éventuelles anomalies ;
-
précision accrue des données du fait des capacités élevées de traitement permettant
une minimisation des risques d’erreur et une variété d’analyses à partir d’éléments
multiples et parfois hétérogènes.
Limiter les coûts d’investissement dans l’évolution technologique et bénéficier des avantages
de l’informatisation sont les arguments majeurs des sociétés pour externaliser la fonction
comptable.
La spécificité humaine :
Elle concerne la compétence du personnel. Découle-t-elle d’une formation particulière ? En
effet, les experts comptables ont une formation spécifique et standard de 6 à 10 ans après le
baccalauréat.
29/72
BAC
D.P.E.C.F
Diplôme Préparatoire d’Etudes
Comptables et Financières
Durée : 1 à 2 ans
D.E.C.F
Diplôme d’Etudes Comptables et
Financières
Durée : 2 à 3 ans
D.E.S.C.F
Diplôme d’Etudes Supérieures
Comptables et Financières
Stage professionnel
3 ans + Mémoire
DIPLOME
D’EXPERTISE
COMPTABLE
Figure 6: Parcours d'études de l'expert comptable
En plus, appartenant à l’Ordre des experts comptables, ils suivent le changement et
l’évolution de leur activité. En externalisant sa fonction comptable, l’entreprise peut
bénéficier de compétences qu’elle ne possède pas. Ce que Barthélémy (2000), se fondant sur
les approches des ressources qualifie de « combler le vide ». L’entreprise peut également
économiser les coûts d’information et de formation du personnel.
La spécificité de site :
Le degré de spécificité de site est faible pour la fonction comptable. Les opérations pourraient
ne pas s’effectuer à l’intérieur de l’entreprise. L’évolution technologique, l’Internet favorisent
considérablement le transfert des documents. De plus, le fait d’effectuer la comptabilité chez
un prestataire extérieur permet à l’entreprise externalisée d’économiser ses charges fixes et
d’augmenter sa trésorerie via le transfert du personnel et la cession des matériels. Cependant,
reste la question de la sécurité et de la confidentialité des documents comptables. La fuite des
30/72
informations confidentielles pourrait provoquer des dangers stratégiques dont profiteraient les
concurrents.
b. La fréquence de la transaction
Il s’agit du volume des transactions traitées. Les opérations comptables se réalisent en général
de manière quotidienne. Les documents de synthèse destinés aux services internes doivent
être fournis dans des délais courts (hebdomadaire ou mensuel). Concernant les demandeurs
externes, les délais sont réglementés, et plutôt d’ordre annuel ou semestriel.
La quantité des opérations varie selon la taille et l’activité de l’entreprise. Plus cette quantité
est importante, plus l’entreprise a intérêt à externaliser pour profiter de l’économie d’échelle
liée aux volumes, coûts et expériences du prestataire.
c. L’incertitude
L’incertitude est définie par Chenhall (2003) comme « des situations dans lesquelles les
probabilités ne peuvent être attachées et les éléments de l’environnement ne sont pas
prévisibles ». Les modes de gouvernance diffèrent dans leur capacité de répondre
efficacement aux perturbations, puisqu’une forte contingence pèse sur la réalisation des
transactions. L’adaptation rapide aux changements de l’environnement d’une structure génère
l’efficacité. Face à une incertitude interne élevée, les entreprises ont tendance à favoriser
l’intégration verticale. Par contre, face à une forte incertitude externe, elles préfèrent choisir
les formes hybrides pour ne pas exposer inutilement des actifs. (Delmas, Ghertman et Obadia
1997).
La fonction comptable doit faire face à une incertitude externe forte de type réglementaire,
légale, fiscale et technologique. Donc, l’externalisation apparaît comme une façon de
transmettre ce risque au prestataire. L’entreprise externalisée peut à la fois économiser des
coûts d’investissement, trouver la flexibilité et obtenir une bonne image d’une entreprise
moderne vis-à-vis des parties prenantes. De plus, son externalisation justifie le recours à
l’évolution technologique dans sa recherche constante de gain de productivité, de fiabilité et
de précision.
31/72
Nous résumons les caractéristiques des attributs de la fonction comptable dans le tableau cidessous. Il montre que les arguments de la TCT sont tout à fait capables d’expliquer le choix
d’externalisation malgré l’accent que Williamson a mis sur l’intégration verticale.
Attributs de transaction Fort Faible Mode de gouvernance adapté
Spécificité des actifs
Fréquence
x
Incertitude
x
1.3.
Intégration verticale
x
Marché, formes hybrides
L’instrument de management
Selon, la TCT de Williamson, les coûts de transaction dus aux instruments de management
sont les plus élevés de la firme. Plus on ira au marché, plus ces coûts sont faibles. Le recours à
l’externalisation peut être la réponse à cet avantage ?
a. L’incitation du marché
L’intensité de l’incitation conduit à des innovations et à l’efficacité. Parmi les trois modes de
gouvernance, le marché est celui qui incorpore les incitations les plus fortes. La fonction
comptable est dotée d’une structure par nature informatisée et susceptible d’évolution
technologique. L’externaliser sous forme d’un contrat oblige le prestataire à jouer le jeu
d’incitation en améliorant la qualité, le délai…des prestations en vue de garder la clientèle.
Indirectement, c’est l’entreprise externalisée qui bénéfice des avantages de cet instrument.
b. Coûts de bureaucratie
Ils diminuent lorsqu’on va de la hiérarchie vers les formes hybrides, puis vers le marché. Ils
se composent des dépenses structurelles, des frais personnels, des frais d’information et de
communication… Plus la taille de la firme est grande, plus les coûts de bureaucratie sont
importants. Pour cette raison, les entreprises recourent à l’externalisation comme moyen
d’alléger la structure et d’économiser les coûts de transaction.
32/72
Résumé
La théorie des coûts de transaction permet d’expliquer le choix du recours à l’externalisation
comme le mode de gouvernance le plus efficient dans lequel les coûts de transaction sont les
plus bas. Les principaux facteurs déterminants de la décision de l’externalisation de la
fonction comptable sont :
¾ La rationalité limitée des dirigeants
¾ L’existence de l’opportunisme en interne
¾ Une faible spécificité de la fonction comptable
¾ Une forte fréquence de transaction
¾ Une forte incertitude réglementaire et technologique
¾ L’avantage de l’incitation du marché
¾ La réduction des coûts de bureaucratie
Dans la réalité, la solution adoptée n’est pas toujours basée sur le calcul des coûts. Elle est
aussi influencée par des logiques institutionnelles. « Les institutions de la gouvernance :
firme, marché, formes hybrides, bureaucratie. Elles sont encastrées dans l’environnement
institutionnel » (Williamson 1992). Pour les activités réglementées telles que la comptabilité,
les contraintes de l’environnement institutionnel sont considérables. Dans la partie suivante, la
théorie néo-institutionnelle (approche sociologique) nous fournit une vision complémentaire.
33/72
2. La
théorie
institutionnelle
et
les
contraintes
de
l’environnement
institutionnel
L’approche sociologique de la théorie néo-institutionnelle propose de déplacer l’analyse des
comportements organisationnels de la recherche d’efficience vers la recherche de légitimité.
Meyer & Rowan (1977) ont expliqué que les environnements institutionnels ont des impacts
sur les organisations tels que : le changement des structures formelles, le succès de
l’organisation et sa survie. En incorporant des règles institutionnelles dans leurs structures
formelles, les organisations maximisent leur légitimité, augmentent leurs ressources et
améliorent leur capacité de survie. Autrement dit, l’externalisation représente également un
moyen d’atteindre une certaine légitimité et de se conformer aux règles ou aux représentations
symboliques de l’environnement dans lequel l’entreprise se trouve.
S’inscrivant dans le même courant de pensée, Roberts et Greenwood (1997) analysent
l’environnement institutionnel en distinguant deux sortes de contraintes :
Les contraintes « pré-conscientes » :
Ce sont les facteurs que les acteurs ne perçoivent pas parce qu’ils semblent évidents. Par
exemple : des règles sociales ou des guides de conduite…
Les contraintes « post-conscientes » :
Dans ce cas, les acteurs sont conscients de la nécessité du changement et des facteurs qui
conditionnent la solution. Cependant, les pressions environnementales empêchent tout
changement. Par exemple, on parlera de contrainte « post-consciente » si une organisation ne
fait pas le choix de l’externalisation du fait de l’absence de références alors qu’il s’agit de la
solution la plus efficiente.
Les travaux de DiMaggio & Powell (1983) apportent une meilleure approche du phénomène.
2.1.
Contraintes coercitives
Les institutions coercitives semblent les plus admises car elles reposent sur des éléments de
choix rationnels. En effet, il existe un environnement légal commun qui affecte plusieurs
aspects du comportement et de la structure d’une organisation. Ces institutions comprennent
des règles formelles et des sanctions telles que la loi, la réglementation, les contrats, les
34/72
conventions…Basé sur le calcul entre le bénéfice et le coût de sanction, les entreprises ont
tendance à adopter des comportements socialement attendus.
Dans l’activité comptable, le poids des institutions régulatrices est important et les sanctions
de non-respect sont lourdes. Ainsi, la plupart des entreprises préfèrent externaliser la fonction
comptable comme un recours à la garantie du respect des règlements de l’exercice, des
normes officielles, des contrôles légaux…
2.2.
Contraintes normatives
Elles sont liées à la formation professionnelle, l’activité professionnelle ou les réseaux
professionnels. Elle repose sur les phénomènes de professionnalisation qui définissent les
conditions et les méthodes de travail. L’éducation formelle et le réseau professionnel sont les
deux sources principales de l’isomorphisme normatif. La première concerne le programme de
formation, le parcours d’études comme les diplômes nationaux DPECF, DECF, DESCF…Les
universités et les institutions éducatives sont les centres importants pour le développement des
normes organisationnelles auprès des managers et des personnels. La seconde source
concerne les associations professionnelles comme l’Ordre des experts comptables. Elles
déterminent des règles normatives sur le comportement organisationnel et professionnel de
leurs membres.
2.3.
Contraintes mimétiques
Face à l’incertitude, elles appellent des réponses standards (ex: changement réglementaire).
Quand l’environnement est incertain et les objectifs sont ambigus, l’organisation a tendance à
imiter le modèle des autres organisations qu’elle perçoit comme réussites.
L’influence de ces contraintes dans l’externalisation pourrait être dangereuse dans la mesure
où l’entreprise encourt un risque stratégique en externalisant une fonction ou des activités au
cœur de son métier.
35/72
Résumé
Enfin, nous résumons les facteurs explicatifs de l’environnement institutionnel sur la décision
d’externalisation
proposés par Roberts et Greenwood (1997)
¾ Les contraintes « pré-conscientes » (les règles légales…)
¾ Les contraintes « post-conscientes » (la prise de conscience de la nécessité de
changement)
proposés par DiMaggio & Powell (1983)
¾ Les contraintes coercitives (le poids des institutions régulatrices…)
¾ Les contraintes normatives (la formation professionnelle, l’ordre des experts
comptables…)
¾ Les contraintes mimétiques (le comportement d’imitation face à l’incertitude)
Les notions peuvent se croiser comme suit :
Contraintes « pré-conscientes » Contraintes « post-conscientes »
Contraintes coercitives
x
Contraintes normatives
x
Contraintes mimétiques
x
Nous allons voir dans la partie suivante comment les facteurs déterminants de la théorie des
coûts de transaction et de la théorie néo-institutionnelle sociologique influencent le processus
de décision.
36/72
3. Le processus de décision d’externalisation: « efficience-contraintes »
Le processus de décision stratégique a fait l’objet d’une variété de représentations. Deux
grands courants de pensée sont opposés. Le premier considère la formation de la stratégie
comme découlant d’un processus logique, rationnel, pouvant se manifester à travers une
démarche planifiée ou incrémentale. Le seconde présente la stratégie comme le produit
émergent des phénomènes politiques, cognitifs et symboliques (Desreumaux et Romelaer
2001). Cependant, Roberts et Greenwood (1997) regardent la décision d’un choix
organisationnel sous les deux courants combinés : une vision à la fois rationnelle et
béhavioriste.
C o m p é titio n b a sé e su r l’e ffic ie n c e
E n v iro n n e m e n t
in stitu tio n n e l
E v a lu a tio n d u d e s ig n a c tu e l
C o n tra in te s
c o g n itiv e s
(ra tio n a lité
lim ité e )
R e c h e rc h e d e s a lte rn a tiv e s
C o n tra in te s
« p ré c o n sc ie n te s »
E v a lu a tio n e n te rm e d ’e ffic ie n c e
C h o ix d ’u n d e sig n
C o n tra in te s
« p o s tc o n sc ie n te s »
Figure 7: Cadre d’« efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997)
Le processus de décision dans le cadre d’analyse du choix d’un nouveau design de Roberts et
Greenwood (1997) n’a pas une grande différence avec les auteurs classiques (Simon,
Mintzberg). Simon (1947) a défini trois étapes dans le processus de la décision :
-
établissement de la liste de toutes les branches d’alternative, avec tous les
comportements ou actions possibles.
-
détermination des conséquences de chacune des actions.
-
évaluation séparée de ces ensembles de conséquences.
Mintzberg, Raisinghani et Théoret (1976) ont affiné les étapes en observant les décisions
stratégiques d’entreprises. Selon eux, il existe trois phases principales suivantes :
-
Phase 1 : Identification
37/72
Il s’agit de reconnaître le besoin d’une décision et de faire le diagnostic du problème.
-
Phase 2 : Développement
Elle comporte une étape de recherche de solutions. Elle peut se faire par expérience ou
par recours au marché
-
Phase 3 : Sélection de la solution à appliquer
Elle est conçue en termes d’éléments interactifs de tri des solutions à écarter. On
procède à l’évaluation, au choix et à l’autorisation de la mise en place de la solution
retenue.
Selon Roberts et Greenwood (1997), l’entreprise vit dans la compétition basée sur
l’efficience. Elle fait d’abord un diagnostic sur l’activité actuelle. Ensuite, elle cherche toutes
les solutions possibles et les évalue. Enfin, elle choisit la solution la plus efficiente. Dans
toutes les étapes, le fil rouge ou le critère dominant est l’efficience. La nouveauté de la vision
de Roberts & Greenwood sur la TCT est de la mettre dans l’environnement institutionnel. En
effet, tout au long du processus, le choix organisationnel est influencé par des multiples
contraintes : contraintes cognitives, contraintes « pré-conscientes », contraintes « postconscientes ». Ce qui explique que le choix d’externalisation de la fonction comptable ne suit
pas seulement la logique d’efficience mais également la logique institutionnelle. Noel (2004)
a démontré aussi que « dans un environnement incertain, la décision repose à la fois sur des
choix rationnels et sur la quête de légitimité ». La rationalité économique s’appuie sur les
instituions qui guident les choix en définissant ce qui est rationnel. En retour, les institutions
sont façonnées par les choix rationnels des entreprises.
3.1.
La compétition basée sur l’efficience
La théorie de Williamson se base sur la recherche d’efficience. Elle constituerait le principe
supérieur de toute stratégie, de toute décision. Les organisations sont guidées par la
compétition basée sur l’efficience pour évaluer continuellement leurs designs actuels. Si elles
n’adoptent pas le design le plus efficient, elles seront éliminées de cette compétition.
Mais qu’entendons-nous par « efficience » ? D’une manière courante, « elle décrit
l’optimisation des moyens utilisés pour obtenir un résultat ; elle est synonyme de productivité,
de rendement, d’économie. […] Par efficience, on fait bien des choses. » (Louart 1999).
38/72
L’efficience de Williamson (1991) est fondée sur la minimisation des coûts. La stratégie
consiste à trouver le mode de coordination de la transaction entre les acteurs qui limite au
mieux les coûts associés à cette transaction. Germain (2001) explique autrement: « Les
conditions de l’efficience sont essentiellement attachées au choix d’allocation à moindre coût
des ressources au sein d’une structure de gestion. » La compétition entre les concurrents se
ferait avant tout en fonction de l’aptitude d’une part à s’adapter par le mécanisme des prix et
d’autre part, par la coordination interne pour éviter et réduire des gonflements de coûts de
transaction et de production. Cependant, suivant cette approche, comment expliquons-nous le
choix d’externalisation des entreprises si les prestations réalisées en externe coûtent plus cher
que si elles étaient réalisées en interne ? Il nous paraît donc nécessaire de comprendre la
notion « efficience » dans le sens plus large : type de coûts, type d’aménagement des
ressources, interaction entre l’environnement institutionnel et l’organisation, et capacité de
création de valeur future.
(Néoinstitutionnalisme)
Quelles théories ?
De la production
(Théories des
ressources)
Quelle stratégie ?
Plutôt le contenu
Plutôt les processus
EFFICIENCE
EFFICIENCE
“ADAPTATIVE”
« ALLOCATIVE »
(North, Commons)
(Williamson)
EFFICIENCE
EFFICIENCE
“DYNAMIQUE”
« PRODUCTIVE »
(Théories des capacités
(Resource-Based
dynamiques ; Ghoshal
View; Wernerfelt et
et Moran)
Barney)
Tableau 3: Figures de l'efficience de Germain (2001)
3.2.
Evaluation du design actuel
L’étape diagnostique vise à rassembler de l’information pour mieux comprendre la situation
actuelle. La structure de la fonction comptable est-elle adaptée à la stratégie de l’entreprise ?
Quels sont ses impacts sur la politique de réaffectation des ressources ? Faut-il recourir à une
nouvelle forme organisationnelle pour mieux répondre à la question d’efficience ? Cette étude
organisationnelle préalable permet de synthétiser toutes les contraintes technologiques,
déontologiques, financières, juridiques et contractuelles auxquelles est confrontée l’entreprise.
39/72
3.3.
Recherche des alternatives
Après la phase d’audit du design actuel, plusieurs alternatives seront proposées. En ce qui
concerne la fonction comptable, il existe quatre formes organisationnelles : décentralisation,
centralisation, centre de service partagé et externalisation.
Pour la dernière alternative, une analyse en termes de coût d’opportunité doit être menée afin
de mettre en évidence les enjeux relatifs à l’externalisation de la fonction comptable. Quelles
sont, au-delà de la dimension stratégique, les éléments qui conduisent à envisager
l’externalisation et quels seront les avantages pour l’entreprise de procéder à
l’externalisation ? Quels seront les dangers que l’entreprise pourrait affronter ? Ces questions
seront développées de manière approfondie dans la prochaine partie.
40/72
Décentralisation des
services comptables dans
les unités opérationnelles
Service comptable centralisé
Centre de services partagés
Externalisation
Tous les comptables sont
regroupés sur un même site,
généralement le siège de
l’entreprise.
Les comptables sont
regroupés dans une
structure juridique autonome
qui délivrera une prestation
à chacune des filiales du
groupe.
Le traitement de tout ou partie de
la fonction est confié à un
prestataire extérieur, membre de
l’ordre des experts-comptables.
Pour qu’il y ait réellement
externalisation, des actifs doivent
être transférés. Dans le cas
contraire, il s’agit d’une opération
de sous-traitance.
+
Centralisation au sein d’une
entité juridique autonome.
+
Centralisation chez le prestataire
Pour améliorer son
fonctionnement le CAP
imposera l’homogénéisation
des procédures et des
supports. Sa position de
prestataire facturant ses
prestations augmente son
pouvoir de négociation sur
les filiales du groupe.
Homogénéité des procédures et
des supports. Le prestataire
impose des contraintes pour
minimiser le coût et le prix de sa
prestation.
Définition
Chaque unité opérationnelle
dispose de son propre
service comptable ou des
comptables sont présents
dans chaque unité
opérationnelle.
Degré de
centralisation
Décentralisation dans les
unités opérationnelles.
Degré
d’homogénéisation
des procédures et
des supports
Risque élevé
d’hétérogénéité des
procédures et des supports.
Chaque site développe ses
propres méthodes de travail,
voire choisit ses applicatifs.
Les opérations de
croissance externe
favorisent cette
hétérogénéité.
Type de relation
entre les
producteurs de
l’information
comptable et les
utilisateurs
Absence de relation
contractuelle – relation
hiérarchique
Absence de relation
contractuelle – relation
hiérarchique
Relation client / prestataire
« interne » régie par un
contrat.
Relation client / prestataire
externe – Relation de marché.
Type de
rattachement de la
fonction comptable
Rattachée à la direction de
l’unité opérationnelle.
Rattachée à la direction de
l’entreprise.
Organisée comme les autres
unités opérationnelles
(possibilité de délocalisation
pour minimiser les coûts).
Aucun rattachement hiérarchique.
Modalités
d’évaluation de la
production
comptable
Evalué par la direction de
l’unité opérationnelle
Evaluation par la direction
centrale
Evalué par les utilisateurs
Evaluée selon les conditions
contractuelles
+
Centralisation, généralement
au siège de l’entreprise.
Pour améliorer son
fonctionnement la
centralisation sera
accompagnée de
l’homogénéisation des
procédures et des supports.
Toutefois, la position de
fonction support ne donne
que peu de pouvoir de
négociation sur les fonctions
opérationnelles.
Les opérations de
croissance externe
favorisent l’hétérogénéité.
Modalités de
management
Gérée par un comptable
Gérée par un comptable
Objectifs en terme
de moyens
Rapprocher les comptables
des opérations.
Rationaliser l’organisation du
service.
Objectifs en
termes de
production de
l’information
Concentré sur la satisfaction
des attentes des directions
opérationnelles.
Concentré sur la satisfaction
des attentes de la direction
générale.
Avantages
Permet aux comptables
d’être au plus près des
opérations.
Permet un contrôle direct
par l’utilisateur le plus
proche.
Permet un contrôle par le
centre.
Permet de limiter les coûts
et d’obtenir une
homogénéisation des
pratiques.
Inconvénients
Gestion des ressources au
détriment de la valeur.
Efficacité globale moins bien
maîtrisée.
Coûts difficiles à évaluer
donc mal maîtrisés.
Le directeur financier passe
l’essentiel de son temps sur
des questions de gestion du
personnel comptable plutôt
que sur des questions
techniques.
Difficultés de communication
avec les unités
opérationnelles.
Gérée par un manager
Se concentrer sur la
standardisation,
l’amélioration et le coût des
processus.
Se concentrer sur la
standardisation,
l’amélioration et le coût des
processus.
Permet aux unités
opérationnelles de se
concentrer sur leur cœur de
métier tout en assurant un
contrôle par le centre.
Permet d’homogénéiser les
procédures et les supports.
Permet de développer une
logique efficacité / efficience
au travers d’un contrat de
prestation de services
interne.
Le transfert du personnel
dans l’entité juridique ayant
à assurer la prestation.
Difficultés de communication
avec les unités
opérationnelles.
Gérée dans le cadre d’une relation
contractuelle entre un cabinet
d’expertise-comptable et un
directeur financier. En relation
avec le service achat pour
l’initiation de la relation et la
direction financière pour le suivi
Rationaliser en recentrant
l’entreprise sur son cœur de
métier et en déléguant la fonction
comptable à un spécialiste.
Rationaliser en recentrant
l’entreprise sur son cœur de
métier et en déléguant la fonction
comptable à un spécialiste.
Permet de variabiliser le coût de la
prestation.
Permet le recours à des
spécialistes et donc à une qualité
de service conforme aux normes
professionnelles des experts
comptables.
Permet de se concentrer sur son
cœur de métier.
Problématique de réduction des
coûts non assurés lors de la mise
en place de l’externalisation.
Problématique de transfert du
personnel chez le prestataire
expert-comptable.
Difficultés à assurer une
réversibilité pour « ré-intégrer » la
fonction au sein de l’entreprise
Tableau 4: Alternatives de la fonction comptable proposées par H. Tondeur et O. De La Villarmois (2004)
41/72
3.4.
Evaluation en terme d’efficience
La contrainte cognitive et les facteurs institutionnels influencent l’évaluation des alternatives.
La rationalité limitée (l’incomplétude des informations et les limites de la capacité humaine)
fait que les décideurs ne peuvent pas établir une évaluation exacte de chaque solution. De
plus, la notion d’efficience est complexe et difficile à observer. Les décideurs ont ainsi
tendance à observer la performance des autres organisations et à inférer l’efficience de leur
choix organisationnel. « L’évaluation d’un design donné doit être basée plus sur la
performance générale des organisations observées que sur les implications d’efficience
actuelle de leurs designs » (Teece 1982)
3.5.
Décision
La solution choisie est considérée comme celle qui offre le gain d’efficience le plus élevé et
satisfait aux contraintes imposées. D’après Roberts et Greenwood (1997), il y a une relation
réciproque entre le design adopté et les caractéristiques de l’environnement institutionnel. Un
nouveau design réussi doit servir de modèle pour les autres organisations.
42/72
Résumé
Le cadre d’analyse « efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997) adapté au choix
de l’externalisation de la fonction comptable peut être schématisé ainsi :
TCT
Processus de décision
TNI
Compétition basée sur l’efficience :
tensions compétitives
Instruments
de
management
Recherche des alternatives :
Décentralisation
Centralisation
Centre de services partagés
Externalisation
Rationalité collective
Attributs de
transaction
Evaluation du design actuel :
diagnostic de la fonction comptable
Rationalité limitée
Contraintes
cognitives
Environnement
institutionnel
Contraintes
coercitives
Contraintes
normatives
Evaluation en terme d’efficience :
- coûts
- qualité
- flexibilité
Choix d’externalisation de la fonction
comptable pour optimiser l’efficience
Contraintes
mimétiques
Figure 8: Décision d’externalisation de la FC d’après le cadre d’analyse de Roberts et Greenwood (1997)
Nous avons analysé les facteurs explicatifs de la décision d’externalisation de la fonction
comptable à travers le cadre d’analyse « efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood
(1997). Afin d’approfondir cette décision, nous allons développer dans la partie suivante ses
enjeux en terme d’avantages et de risques.
Dans cette partie théorique, le cadre d’« efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood
(1997) nous a aidé à analyser la décision de l’externalisation de la fonction comptable. En
mobilisant les théories de l’organisation, nous avons expliqué les facteurs explicatifs et les
43/72
enjeux pour l’entreprise externalisée. L’étude de terrain dans la partie suivante nous offre une
compréhension plus approfondie de cette décision dans la réalité. L’analyse de cas nous
permet de vérifier la pertinence du cadre théorique et de l’enrichir.
44/72
Recherche empirique : Etude de cas
III.
RECHERCHE EMPIRIQUE : ETUDE DE CAS
Cette partie se compose de trois parties :
A- Méthodologie
B- Cas
C- Discussion
D’abord, nous expliquerons les raisons pour lesquelles nous avons choisi les études de cas
comme méthode de recherche. Ensuite, nous présenterons et analyserons de quatre cas. Enfin,
nous discuterons leurs intérêts et leur lien avec le cadre théorique précédent.
A. Méthodologie
Dans un premier temps, nous justifierons le choix de notre méthode. Dans un deuxième
temps, nous expliquerons nos démarches méthodologiques.
1. Méthode
Il s’agit d’une étude exploratoire. Notre objectif vise à appliquer une nouvelle grille de
lecture, « le cadre d’efficience contrainte » proposé par Roberts et Greenwoods (1997) pour
comprendre pourquoi les entreprises décident d’externaliser leur fonction comptable.
La stratégie de recherche repose sur l’étude de quatre cas. Au sens de Yin (1994), « c’est une
enquête empirique qui investit à un phénomène contemporain à l’intérieur de son contexte de
vie réelle, notamment quand les frontières entre le phénomène et le contexte ne sont pas
claires. »
Le choix de méthode dépend essentiellement de la problématique de recherche. Et pour les
questions « Pourquoi » ou « Comment », les études de cas sont plus adaptées que les autres
méthodes comme l’archivage, l’échantillon… Ces dernières sont ambivalentes et nécessitent
une clarification (Yin 1994).
Stratégie
Forme de question de
recherche
Expérience
Echantillon
Analyse archivage
Historique
Etude de cas
Comment, Pourquoi
Qui, Quoi, Quand
Qui, Quoi, Quand
Comment, Pourquoi
Comment, Pourquoi
Demande de contrôle sur
les événements
comportementaux
Oui
Non
Non
Non
Non
Tableau 5: Choix de méthode d’investigation, Yin (1994)
45/72
Focalisation sur les
événements
contemporains
Oui
Oui
Oui/ Non
Non
Oui
Notre thème de recherche est l’externalisation de la fonction comptable, un mouvement
stratégique, un sujet d’actualité qui a pris de l’ampleur depuis une dizaine d’années. Comme
explique Yin (1994) « quand le centre est basé sur le phénomène contemporain à l’intérieur
de certains contextes de la vie réelle, les études de cas sont la stratégie la plus adaptée car
elles répondent aux trois objectifs : exploratoire, explicatif et descriptif. »
2. Démarche
2.1.
Unités
Il s’agit du problème fondamental de la définition de ce qui est un cas. Dans l’étude de cas
classique, un cas doit être un individu. (Jennifer Platt 1992). Mais le cas peut être aussi un
événement ou une entité qui est moins bien définie qu’un seul individu (comme une décision,
un changement, un processus...) En général, le choix de l’unité d’analyse est relatif aux
questions de recherche définies antérieurement. Chaque étude différente fait appel à une unité
d’analyse différente. Dans notre cas, nous avons choisi la décision d’externalisation comme
une unité d’analyse.
2.2.
Base
Le processus de sélection des théories adéquates au sujet de notre étude nous a pris beaucoup
de temps. Nous avons passé près de cinq mois à découvrir la littérature sur la théorie de
contingence, la théorie des coûts de transaction, les approches des ressources, la théorie
d’agence…La lecture et le débat avec nos professeurs et nos collègues nous amènent à
découvrir le cadre d’analyse « efficience-contrainte » en s’appuyant sur la théorie des coûts de
transaction et la théorie néo-institutionnelle sociologique. Nous apprécions le conseil de Yin
(1994) : « Un bon chercheur en étude de cas doit faire des efforts pour développer le cadre
théorique, peu importe que l’étude soit expérimentale, descriptive ou explicative. L’usage de
la théorie en travaillant sur des études de cas, est non seulement une immense aide à définir
le modèle de recherche approprié et la collection de données, mais aussi devient un outil
important pour généraliser les résultats des études de cas. »
2.3.
Modélisation
L’étude de cas peut comprendre à la fois un simple cas et de multiples études de cas (méthode
de cas comparatif). Afin d’éviter les limites d’un cas simple (caractère holistique, difficulté de
justifier la théorie…), nous choisissons le modèle de cas multiples.
46/72
Après avoir choisi le modèle, la question est de savoir quel est le nombre nécessaire et
suffisant de cas pour l’étude. Face aux contraintes dans la collecte des données (temps,
expériences, refus auprès des entreprises externalisées), nous avons décidé de nous rapprocher
d’un prestataire, membre d’un réseau international. Les quatre cas décrits ont été choisis parce
qu’ils permettent de relever des facteurs déterminants différents de la décision
d’externalisation de la fonction comptable. « Les études de cas sont souvent choisies non pas
parce qu’elles sont considérées comme représentatives, mais parce qu’elles permettent
d’illustrer des problèmes en question particulièrement dramatiques » (Williamson 1985).
2.4.
Collecte des données
En nous plaçant dans la position d’entreprises externalisées, nous nous sommes adressés aux
responsables de quatre entreprises proposées par le prestataire. Nos données sont collectées
par deux parmi six sources de l’étude de cas (l’interview, la documentation, l’archive,
l’observation directe ou participante et l’objet physique façonné). Nous avons choisi les
interviews sur la décision d’externalisation car c’est la plus importante source d’information
de l’étude de cas. « L’interview est la source essentielle d’information parce que la plupart
des études de cas concernent les affaires humaines. Ces affaires humaines doivent être
analysées et interprétées à travers les yeux des interviewés spécifiques » (Yin 1994). La
documentation nous permet d’examiner des contrats et de prendre en compte son importance
dans le projet d’externalisation.
47/72
B. Présentation des cas
Cette partie s’organise en trois étapes :
1- Historique
2- Analyse de la décision d’externalisation de la fonction comptable
3- Analyse de la mise en place
Dans la partie historique, nous présentons brièvement la situation des entreprises contactées,
leur secteur d’activité, leur taille et l’organisation de leur fonction comptable avant la décision
d’externalisation. Ensuite, nous analyserons les facteurs déterminants et le processus de
décision dans chaque cas. Enfin, nous aborderons les points qui nous semblent importants
dans la mise en place d’une externalisation de la fonction comptable.
1. Historique
Le premier cas est celui d’une entreprise du secteur de la distribution. Il s’agit d’un groupe
avec plus de 10 000 salariés. La fonction comptable était centralisée au niveau du groupe qui
réalisait la prestation comptable de ses indépendants.
Le deuxième cas est une chaîne d’hôtellerie. Le nombre de salariés dépasse aussi le chiffre de
10 000 personnes. La fonction comptable était décentralisée sur chaque site.
Le troisième cas est une entreprise de distribution de taille plus modeste (120 salariés) avec
quelques dizaines de points de vente dont le modèle de développement est basé sur
l’ouverture de magasins situés en centre ville ou en galerie commerciale. Il s’agit d’un cas
particulier car la fonction comptable a été externalisée dès le démarrage de l’entreprise.
Le quatrième cas est celui d’une société d’économie mixte (SEM) qui exploite des parkings et
réalise des aménagements urbains. La Caisse des Dépôts et Consignation proposait aux SEM,
par l’intermédiaire d’une filiale (la SCET), la réalisation de prestations comptables au mépris
du monopole des experts comptables.
48/72
2. Analyse de la décision d’externaliser la fonction comptable
Cas 1 : Reprise de la fonction d’un franchiseur qui tenait la comptabilité de ses franchisés
Le motif principal qui conduisait la première entreprise à externaliser sa fonction comptable
était la recherche de légitimité. Le groupe a effectué un exercice illégal en réalisant les
prestations comptables de ses indépendants. En effet, selon la loi, la direction financière du
groupe n’a pas le droit de travailler pour une fédération d’indépendants. Face à l’obligation
légale (contrainte coercitive), plusieurs alternatives ont été proposées avant de prendre une
décision.
1ère alternative : décentralisation de la fonction comptable à chaque unité
2è alternative : externalisation
La première alternative oblige chaque indépendant à détenir sa propre comptabilité.
Cependant, cette solution n’est pas appréciée car les indépendants ne possèdent pas des
moyens techniques, matériels et humains nécessaires. Enfin, la décision d’externalisation a été
prise. Pour le groupe, elle répond à l’exigence de légitimité réglementaire. Pour les
indépendants, elle permet de bénéficier du savoir-faire et des compétences des spécialistes
externes.
Cas 2 : Externalisation de la production comptable
La raison principale de la décision d’externalisation est l’inadéquation de l’organisation de la
fonction comptable à la stratégie de l’entreprise. En effet, la forme d’organisation
décentralisée de la comptabilité à chaque site n’est plus tenable avec la tension compétitive du
secteur. En plus, l’arrivée d’un nouveau directeur financier avec sa volonté de changement
(contrainte post-consciente) est considérée comme un facteur déclenchant la problématique et
la recherche d’alternatives. Deux solutions étaient envisageables :
1ère alternative : la centralisation en région et au siège
2è alternative : l’externalisation chez une société d’expertise comptable
La première solution est complexe, surtout dans la situation de profond changement dans
l’entreprise, l’externalisation apparaît comme un moyen de simplification du travail et
d’économie des coûts bureaucratiques. Nous n’excluons pas l’influence du domaine
d’expertise comptable sur la décision des dirigeants en raison de leur relation antérieure.
49/72
Cas 3 : Reprise du dossier d’un confrère
La raison principale qui pousse cette entreprise à changer le prestataire est qu’elle n’est pas
satisfaite de la qualité des prestations réalisées par l’ancien. La qualité a été comprise sous
plusieurs termes : la conformité des documents, le délai, la flexibilité…
Ainsi, il n’existe que deux alternatives : soit l’entreprise réintègre sa fonction comptable, soit
elle continue à l’externaliser mais change de prestataire.
La routine ou la culture d’externalisation apparaît comme une contrainte normative ou préconsciente. La deuxième solution semble évidente car d’une part, elle permet à l’entreprise de
bénéficier des compétences, des savoir-faire qu’elle ne possède pas. Et d’autre part,
l’entreprise peut obtenir la flexibilité afin de pouvoir suivre la croissance de son activité.
Cas 4 : Reprise du dossier d’un prestataire exerçant illégalement la profession d’expert
comptable
La situation inégale de la comptabilité oblige la société d’économie mixte (SEM) à trouver
une solution alternative. En effet, la Caisse des Dépôts et Consignation proposait aux SEM,
par l’intermédiaire d’une filiale (la SCET), la réalisation de prestations comptables au mépris
du monopole des experts comptables. Cette situation était de moins ne moins tenable l’Etat se
désengageant progressivement de ces structures.
La culture comptable, voire la culture de l’organisation, étant une culture d’externalisation,
l’internalisation de la prestation comptable n’a jamais été envisagée sérieusement.
L’externalisation auprès d’un expert comptable était donc la seule solution pour répondre aux
attentes de cette SEM.
1
2
Organisation de la FC
avant l’externalisation
Centralisé au niveau groupe
Décentralisé à chaque site
3
Externalisation dès le départ
x
4
Externalisation
x
Cas
Décentralisation
X
Alternatives
Centralisation
Intégration
x
Tableau 6: Alternatives possibles pour chaque cas
50/72
Externalisation
x
x
x
en changeant le
prestataire
x
en changeant le
prestataire
3. Analyse de la mise en place
Une fois prise la décision d’externaliser la fonction comptable, il convient de passer à un
certain nombre d’étapes qui sont également importantes. Les questions suivantes nous
semblent encore peu évoquées dans la littérature.
-
Comment établir un cahier des charges, choisir un prestataire, dépouiller les offres ?
-
Comment rédiger le contrat d’externalisation ?
-
Comment gérer la relation à long terme ?
Un mauvais choix de prestataire, un contrat incomplet, une mauvaise gestion de la relation
contractuelle, un manque de surveillance dans le suivi…cela comporte des risques pour le
prestataire (risque de défaillance par exemple) et pour l’entreprise qui externalise (risque de
sous-performance, risques de dépendance, d’irréversibilité…). Ainsi, essayons-nous d’aborder
les éléments majeurs de quatre étapes de la mise en place d’une externalisation de la fonction
à travers nos cas.
1- Le choix du prestataire
2- La rédaction du contrat
3- La mise en œuvre
4- Le suivi
3.1.
Choix du prestataire
Lors de la réalisation de l’audit des enjeux de l’externalisation et de la situation initiale de la
fonction à externaliser, l’entreprise établit un cahier des charges à partir des informations
recueillies. Après, elle lance un appel d’offres auprès d’un certain nombre de candidats
susceptibles de répondre à son besoin.
Ce type d’appel d’offres peut être restreint, si seules certaines entreprises sont contactées ou
public si tout intéressé peut potentiellement répondre. Dans les quatre cas étudiés, les
entreprises ont lancé des appels d’offre. Dans les cas 2,3,4 cela est fait de façon formelle. Le
1er cas, l’entreprise préfère l’appel d’offre restreint, de manière informelle en raison de
l’exercice illégal.
Le choix du prestataire est réalisé sur la base du coût de la prestation, sur sa capacité à
répondre aux contraintes techniques du client et sur sa capacité à gérer les éventuels transferts
51/72
de personnels. De plus, la pérennité du prestataire est une dimension importance du fait de la
difficulté à gérer la réversibilité du contrat d’externalisation. C’est la raison pour laquelle les
principaux acteurs du marché de l’externalisation de la fonction comptable et financière sont
affiliés à des réseaux internationaux.
3.2.
Rédaction du contrat
L’externalisation est une opération stratégique. Elle porte des risques liés à l’évolution
relationnelle et au changement de l’environnement. Sur le plan juridique, le contrat est le seul
nœud formel de la relation de deux parties. Ainsi, il est extrêmement important d’identifier et
de préciser tous les périmètres et les clauses dès le départ afin d’éviter les conflits durant le
déroulement du contrat.
¾ Les périmètres
Il s’agit d’un élément essentiel car il détermine l’objet et le prix. Indépendamment des aspects
organisationnels et des spécificités de chaque entreprise, la fonction administrative et
comptable comporte en général les périmètres centraux suivants :
Périmètres centraux de la fonction administrative et comptable
-
Comptabilité générale
-
Comptabilité analytique
-
Contrôle budgétaire
-
Comptabilité clients
-
Comptabilité fournisseurs
-
Gestion financière
-
Trésorerie
-
Facturation clients
-
Gestion de la paie
-
Gestion des immobilisations
-
Reporting
-
Consolidation
D’après Mopin (1999)
Il est dans l’intérêt des deux parties que le périmètre soit clair et précis dans le contrat initial.
Mais il peut évoluer par la suite :
-
soit à la demande du client
52/72
-
soit à la demande du prestataire dans le cadre de son obligation d’amélioration permanente
ou de difficulté d’ordre technique
-
soit suite au changement de la réglementation…
L’évolution des paramètres est souvent source de conflit dans la relation contractuelle car le
client et le prestataire ont des intérêts contradictoires. Le client exige du prestataire de remplir
ses obligations et de faire évoluer sa mission au mieux des intérêts du client. Le prestataire a
pour intérêt que chaque évolution soit payante et que le degré de dépendance du client
devienne important. Ainsi, il est important de prévoir dans quel cas l’évolution est
automatique, à la charge du prestataire et dans quel cas elle nécessite la négociation et le
partage d’investissement.
Dans nos cas étudiés, l’entreprise de distribution (cas 3) et la société d’économie mixte (cas 4)
ont externalisé la totalité de leur fonction comptable à un seul prestataire. Les cas 1 et 2, en
raison de leur taille et de la complexité du réseau, l’ont externalisée de façon partielle (la
comptabilité et le reporting). D’autres prestataires interviennent sur d’autres zones
géographiques.
¾ Les responsabilités
Une autre source de conflit repose sur une mauvaise répartition ou une détermination ambiguë
des responsabilités de chaque partie. Le partage du travail dépend du contexte de l’entreprise
externalisée, de ses besoins et de moyens mis en œuvre, des compétences disponibles du
prestataire. Généralement, le prestataire s’occupe de l’ensemble de la production et assure la
conformité des pièces. L’entreprise externalisée doit garder sous sa responsabilité l’ensemble
des tâches de validation.
Liste des
QUI ?
QUOI ?
tâches
-
COMMENT ?
QUAND ?
(Moyen de transmission)
(périodicité)
A réception
Réalisée par le
prestataire
Informations collectées
Par courrier, par système
ou
Informations produites
navette, par mail, par
Réalisée par le
Informations diffusées
fax…
client
Quotidienne
Hebdomadaire
Mensuel
Trimestriel
Annuel…
53/72
¾ Les clauses
Elles sont le cœur du contrat. Selon le contexte, la particularité de l’entreprise, elles peuvent
varier. Toutefois, certaines clauses comme le délai, le prix, la mesure, le suivi, la sortie restent
les éléments de base du contrat d’externalisation de la fonction comptable. Il doit prévoir la
volumétrie de l’opération d’externalisation. Les évolutions de ce volume en parallèle avec
l’évolution de l’enveloppe financière doivent aussi être prises en compte. En raison du
caractère réglementé de la comptabilité, le délai, la qualité des prestations et la sécurité sont
des clauses primordiales. Les délais doivent être précisés aussi bien pour la transmission
d’information que pour la restitution. Le suivi de la prestation est assuré par des clauses de
mesure de la qualité
auxquelles sont assorties d’éventuelles pénalités à la charge du
prestataire ou du client. La durée du contrat d’externalisation de la fonction est en général de
3 ans. Ainsi, les clauses de réversibilité doivent apparaître de façon à anticiper l’arrivée à
terme du contrat et les éventuels litiges qui n’auraient pas été résolus à l’amiable entre les
deux parties.
Il n’y a pas de « contrat type » d’externalisation (Renard 2000). Nous présentons ci-dessous
un exemple de la structure du contrat d’externalisation de la fonction comptable que nous
avons pu collecter6.
Objet du contrat
Durée et Exécution du contrat
Conditions financières
Sécurité et
opérations
confidentialité
Autres dispositions
Moyens mis en œuvre par le cabinet
Obligations
Durée
Durée
Exécution des prestations
Comité de pilotage
Prix
Révision des prix
Indexation
Facturation et modalité de paiement
des Sécurité de l’exploitation informatique et sauvegarde des données
Confidentialité
Archivage
Responsabilité du cabinet
Force majeure
Convention de non-sollicitation du personnel
Cession
Résiliation
Réversibilité
Engagement de service
Tableau 7: Exemple de la structure d'un contrat d'externalisation de la fonction comptable
6
Voir le détail dans l’annexe.
54/72
3.3.
Mise en œuvre
Elle est marquée par le transfert des actifs matériels et humains. Le prestataire prend à sa
charge l’ensemble de la gestion de l’infrastructure, des personnels mais également les
procédures comptables.
¾ Dimension technique
La dimension technique est également essentielle car l’externalisation vise à rendre le service
comptable plus réactif, plus flexible et donc plus économique par une recherche permanente
de standardisation des outils et des pratiques à l’échelle d’un groupe ou d’un réseau. Le
prestataire doit donc être en mesure, soit de reprendre le logiciel ou le progiciel comptable de
l’entreprise (cas 1,2,4), soit de lui offrir une solution adaptée à ses besoins actuels et futurs
(cas 3). Les outils informatiques sont localisés chez le client avec un accès du prestataire ou
chez le prestataire avec un accès du client. Actuellement, les solutions Internet connaissent un
engouement du fait de leur capacité à offrir un accès de saisie et de consultation à partir d’un
point de connexion.
¾ Dimension humaine
L’externalisation permet aux personnels transférés de bénéficier d’une meilleure compétence
dans leur domaine d’intervention. Ils deviennent des salariés d’un prestataire comptable.
Néanmoins, le changement organisationnel provoque des effets négatifs (risque social). Afin
de mener à bien la phase de transition et d’exploitation opérationnelle, l’entreprise
externalisée a intérêt à préparer des actions telles que : l’anticipation, la communication
auprès du personnel concerné ; l’implication de la direction…
En ce qui concerne nos études de cas, nous constatons un transfert important de personnels
dans le premier cas. Cela est expliqué par la structure décentralisée antérieure de sa fonction
comptable. Dans les cas 3, 4, il n’y a pas de transfert direct de l’entreprise en question au
prestataire. Ce dernier reprend le contrat d’externalisation auprès d’un autre prestataire.
55/72
Transfert
Système
d’information
utilisée
3.4.
Cas 1
Cas 2
Cas 3
80 personnes
3 personnes
Reprise du contrat d’externalisation
auprès d’un autre prestataire
Celui du client
Celui du prestataire, mais le dossier
est paramétré en fonction des
attentes du client.
Il existe des liaisons informatiques
avec les banques du client
Celui du client
Cas 4
Reprise du contrat
d’externalisation
auprès d’un autre
prestataire
Celui du client
Suivi
Généralement, le suivi de la prestation est réalisé au travers des réunions d’un comité de
pilotage permettant de confronter les difficultés rencontrées par le client et le prestataire. Ces
réunions se font sur la base de synthèses de deux parties : les indicateurs de performance du
prestataire pour la réalisation de la mission qui lui a été confiée et ceux du client pour la
réalisation des engagements qu’il a pu prendre d’assurer une transmission correcte des
informations nécessaires au travail de son prestataire. Les comités de pilotage ont pour
mission de mesurer la performance actuelle, de fixer la performance future, de moduler la
volumétrie de la prestation, de renégocier les honoraires… Le comité de pilotage, qui réunit
les représentants des deux parties, est un lieu d’échange afin que le contrat d’externalisation
ne soit pas seulement un contrat d’objectifs mais surtout un contrat collaboratif.
Dans les quatre cas étudiés, seul le premier cas n’a pas de comité de pilotage. Il s’agit d’une
externalisation particulière car elle concerne 3 parties : le franchiseur, les franchisés et le
prestataire. Compte tenu de l’environnement un peu particulier, un autre moyen de suivi a été
proposé. La qualité de la prestation est évaluée au moyen d’une enquête par questionnaire
faite par le groupe auprès de ses franchisés. Une partie du questionnaire est consacrée à la
prestation comptable. Toutefois, le prestataire n’a pas accès à cette information. Par contre,
chaque mois, une réunion se déroule avec les responsables du groupe pour évoquer les projets
d’investissements.
Cas 1
Cas 2
Cas 3
Cas 4
Comité de pilotage
Non
Oui
Oui
Oui
Réunion
Oui
Oui
Oui
Oui
Autre moyen
Questionnaire
56/72
Planning
C. Discussion
Nous discuterons dans cette partie de trois points :
1- Les intérêts des cas collectés
2- La pertinence du cadre théorique choisi vis à vis des pratiques observées dans la réalité
3- Les apports de notre travail empirique
1. Intérêts des cas
Malgré le petit nombre de cas étudiés, nous constatons une variété d’intérêts dans nos cas. Le
premier cas révèle une particularité hors des pratiques courantes de l’externalisation: une
relation tripartite au lieu de la relation bilatérale habituelle. Le deuxième propose une clé de
réussite dans l’externalisation en utilisant simultanément deux modes d’organisation
différents (par métier et par dossier). Le troisième illustre l’adoption fréquente de
l’externalisation de la fonction comptable dans de petites entreprises. Le quatrième montre
des difficultés de la mise en place de l’externalisation en raison de la spécificité du secteur
public.
Cas 1: Relation tripartite
Si la pratique d’externalisation classique est connu avec la relation bilatérale (entreprise
externalisée et prestataire), le premier cas est différent avec sa relation tripartite (franchiseur ;
franchisés ; prestataire). Cette relation pose des problèmes de secret professionnel. En effet, le
franchisé est le client du prestataire qui est prescrit, recommandé, par le franchiseur pour
lequel il devra réaliser un reporting comptable alors qu’il est lié par le secret professionnel à
son client, le franchisé. Pour respecter la déontologie professionnelle, le prestataire demande à
ce que le secret professionnel soit levé vis-à-vis du franchiseur pour qu’il puisse lui
transmettre directement le reporting. Moins de 5% des franchisés refusent cette levée du
secret professionnel.
Cas 2: Variété de modes d’organisation
Le deuxième cas nous relève une pratique intéressante de la combinaison de deux modes
d’organisation (par métier et par dossier) pour réaliser la prestation. Elle permet d’éviter des
inconvénients du changement organisationnel lors d’une externalisation. Sur un site, une
organisation par métier a été adoptée (clients et trésorerie pour une équipe et fournisseurs
pour l’autre) contre un fonctionnement par dossier pour l’autre site (des collaborateurs qui
57/72
gèrent l’intégralité des dossiers). La première forme d’organisation permet une formation plus
rapide mais est démotivante pour les personnels. La seconde forme bénéficie des forces et
faiblesses inverses : elle permet également d’envisager une évolution professionnelle au sein
du cabinet.
Cas 3 : Evolution de l’externalisation de la fonction comptable chez les PME
Le troisième cas fournit un exemple assez fréquent dans l’externalisation de la fonction
comptable, notamment pour des PME. Dès le démarrage, l’entreprise externalise sa
comptabilité chez un expert comptable. L’évolution et le développement de ses activités
nécessitent de recourir au prestataire de plus grande taille et plus expérimenté en vue
d’assurer la qualité et de bénéficier l’économie d’échelle.
Cas 4 : Spécificité du secteur public
Dans le dernier cas, malgré une culture de l’appel d’offres et de l’externalisation,
l’externalisation de sa fonction comptable a rencontré des difficultés au départ en raison de la
spécificité du secteur public. Des difficultés majeures sont apparues en particulier pour ce qui
est de la transmission d’information entre l’ancien et le nouveau prestataire (obtention des
balances). Les normes professionnelles doivent permettre d’éviter ces difficultés mais l’ancien
prestataire n’étant pas une société d’expertise comptable, il n’y était pas soumis. Pour réussir
l’opération, le prestataire a du faire un effort important de prise de connaissance du dossier.
2. Pertinence du cadre d’analyse de Roberts et Greenwood (1997)
Nous constatons que dans les quatre cas, la décision de l’externalisation est considérée
comme la solution la plus satisfaisante en terme d’efficacité et de légitimité. La contrainte
cognitive ne nous semble pas très explicite mais elle est présente dans l’évaluation des intérêts
des alternatives en terme de coût, de qualité, de gain, de flexibilité. Les contraintes de
l’environnement institutionnel sont signifiantes, notamment la contrainte coercitive fondée sur
la réglementation du métier et l’obligation légale.
58/72
Facteurs déterminants de la décision d’externalisation
La logique d’efficience
La tension de compétition
La logique de légitimité
Les contraintes
Contrainte cognitive
Contraintes institutionnelles
Contrainte coercitive (pré-consciente)
Contrainte normative (pré-consciente)
Contrainte mimétique (post-consciente)
Cas 1
Cas 2
Cas 3
x
Cas 4
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Concernant les facteurs déterminants de la décision d’externalisation de la fonction
comptable, nous remarquons que la logique de légitimité est plus marquante dans le cas 1 et 4
en raison de leur exercice illégal. Dans le cas 2, cette décision est incitée fortement par la
tension de compétition en terme de coûts et de flexibilité avec l’arrivée du modèle des hôtels
économiques. Dans le cas 3, la logique d’efficience nous paraît être le facteur dominant: la
recherche de meilleure équation entre coût et qualité, la nécessité d’une meilleure interaction
entre l’environnement institutionnel et l’organisation, entre le changement structurel et la
croissance…
A propos des contraintes, nous constatons que la contrainte cognitive est présente dans les
quatre cas à travers la volonté des dirigeants d’adopter une nouvelle forme d’organisation plus
efficiente et la prise en compte de la spécificité de la comptabilité. Au niveau de contraintes
institutionnelles, les entreprises dans les cas 1 et 4 ont subi la tension forte des obligations de
l’Etat. Dans le cas 3, la contrainte normative nous paraît très significative. En effet, la norme,
la routine et la culture d’externalisation orientent le comportement des dirigeants en leur
servant de critère de décision. Ayant adopté une innovation managériale, l’entreprise du cas 2
est confrontée à de multiples changements. Face à la situation ambiguë et incertaine, les
dirigeants préfèrent rechercher dans leur environnement des modèles qui ont fait leurs preuves
dans des cas similaires. Cyert et March (1963), DiMaggio & Powell (1983) appelle ce
comportement « mimétisme »
3. Apport du travail empirique
Les observations empiriques réalisées nous offrent des contributions intéressantes en mettant
en évidence des facteurs explicatifs jamais évoqués dans la littérature.
59/72
Le premier facteur concerne les structures organisationnelles particulières (succursalisme et
plus précisément des distributeurs et une chaîne hôtelière). Le succursalisme dans les cas 1, 2
et 3 nécessite la mise en place d’un service comptable centralisé. Il peut aussi bien être interne
qu’externalisé.
Le deuxième est la contrainte réglementaire. En effet, en dehors des facteurs déterminants de
l’entreprise demandeuse, le monopole de la tenue de comptabilité des experts comptables est
un
facteur
externe,
incontournable.
Il
favorise
considérablement
l’évolution
de
l’externalisation de la fonction comptable.
Résumé
Nous reprenons les éléments essentiels de notre recherche empirique dans le tableau cidessous :
Cas 1
Cas 2
Distribution
Hôtellerie
Secteur d’activité
Décision d’externalisation de la
fonction comptable
Intérêts de cas
Exercice
illégal
Pertinence du cadre théorique
Apport du travail de terrain
poids du facteur contingence sur la
structure organisationnelle
poids du facteur institutionnel lié à
la particularité de la fonction
comptable
oui
Relation
tripartite
oui
oui
60/72
Cas 3
Cas 4
Société
Distribution d’économie
mixte
Croissance
Exercice
d’activité
illégal
Tension
compétitive
Variété de
Evolution
modes
chez PME
d’organisation
oui
oui
oui
Secteur
public
oui
oui
oui
Conclusion
IV.
CONCLUSION
Notre objectif tout au long de ce mémoire a été de comprendre la décision d’externalisation de
la fonction comptable. Les contributions de ce travail sont doubles : théoriques et
managériales
L’apport théorique :
D’une part, il s’agit du premier travail qui essaie d’expliquer la décision d’externalisation de
la fonction comptable par la combinaison de la théorie des coûts de transaction (TCT) et la
théorie néo-institutionnelle sociologique (TNI). La lecture socio-économique nous offre une
vision assez complète concernant les facteurs déterminants de cette décision.
D’autre part, il s’agit apparemment du premier travail empirique qui applique le cadre
d’analyse « efficience-contrainte » du choix d’un nouveau design de Roberts et Greenwood
(1997). Ce cadre s’adapte parfaitement l’explication du choix d’externalisation avec les
apports incontournables de la TCT et les contraintes institutionnelles liées à la spécificité de la
fonction comptable.
L’apport managérial :
Notre recherche fournit un support de compréhension et de réflexion pour les entreprises à
propos de la décision d’externalisation de la fonction comptable. La partie théorique propose
une clarification du terme d’externalisation avec ses concepts voisins, puis des éléments
explicatifs de la décision, de son processus et de ses enjeux. La partie pratique donne des
exemples concrets des entreprises dont les secteurs, les motifs diffèrent.
Nos principaux résultats montrent la pertinence du cadre d’analyse de Roberts et Greenwood
(1997) dans la décision d’externalisation de la fonction comptable. Par ailleurs, la découverte
d’autres facteurs déterminants (succursalisme et monopole de la tenue de comptabilité des
experts comptables ) pourrait enrichir l’éventuelle réflexion théorique.
En effet, sous la tension de la compétitivité, le choix de l’externalisation de la fonction
comptable suit quatre étapes : évaluer la situation de la fonction comptable actuelle, chercher
des alternatives permettant d’optimiser l’efficience, les évaluer et enfin choisir une solution.
Chaque étape de ce processus est influencée par des contraintes de l’environnement
61/72
Conclusion
institutionnel et des contraintes cognitives. La TCT explique la décision de l’externalisation
de la fonction comptable par la rationalité limitée des dirigeants, par des attributs défavorables
de la comptabilité à l’intégration verticale (faible spécificité, forte fréquence, forte
incertitude…), par l’incitation du marché et par le coût bureaucratique. L’externalisation de la
fonction comptable apparaît comme un mode de gouvernance permettant de réduire les coûts
de transaction et d’augmenter l’efficience. La TNI influence cette décision par la recherche de
légitimité à travers des isomorphismes de l’environnement institutionnel (coercitif, normatif,
mimétique). «La TNI a été développée récemment dans la théorie des organisations avec
une grande pertinence dans la recherche de comptabilité. Les néo-institutionnalistes
observent des pratiques comptables comme une des caractéristiques qui peut légitimiter les
organisations durant la construction d’une apparence de rationalité et d’efficience »
confirme Carruthers (1995).
Cependant, cette recherche reste encore statique en raison de la spécificité de son sujet et de
la durée limitée de l’investissement. Sur le plan empirique, le nombre de cas étudiés reste
restreint avec une analyse non approfondie et une vision partielle seulement basée sur les
entreprises ayant déjà externalisé leur fonction comptable et faisant partie de la clientèle d’un
même prestataire.
Ces limites invitent à la réflexion sur la poursuite de cette recherche. En effet, les perspectives
qu’implique ce sujet sont nombreuses.
La première perspective est une étude du processus. Ce mémoire peut être considéré comme
une démarche préalable pour une future thèse. En effet, nous constatons que de nombreuses
études sur la décision d’externalisation ont été menées. Mais il y a très peu de recherches sur
les autres phases de l’externalisation telles que la rédaction du contrat, la mise en œuvre, le
suivi, la coordination… Partant de l’apprentissage et d’une analyse longitudinale dans une
entreprise déjà externalisée, le chercheur pourrait étudier l’évolution de l’externalisation et
proposer un modèle de structure de gouvernance.
Une deuxième perspective ouvre des voies de recherche plus approfondies sur la décision. En
interviewant des entreprises n’ayant pas encore externalisé leur fonction comptable, le
chercheur pourrait collecter leurs perceptions positives et négatives. Ensuite, en tant
qu'assistant commercial, il pourrait négocier avec plusieurs sociétés fiduciaires la prise en
62/72
Conclusion
charge de l’envoi d’un questionnaire auprès d’un échantillon pertinent d’une clientèle qu'elles
n'ont pas encore pu contacter. L’avantage pratique de ce travail est de fournir une grille
d’arguments aux sociétés fiduciaires pour convaincre leurs clients potentiels. Au point de vue
théorique, son modèle explicatif et prédictif représenterait une recherche normative, un
véritable outil d’aide à la décision.
63/72
Bibliographie
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68/72
Annexe
VI.
ANNEXE
A. Liste des tableaux et des figures
Tableaux
Tableau 1: Récapitulatif des enjeux de l'externalisation de la fonction comptable..................23
Tableau 2: Analyse discrète des formes de gouvernance de Williamson (1985).....................25
Tableau 3: Figures de l'efficience de Germain (2001) .............................................................39
Tableau 4: Alternatives de la fonction comptable proposées par H. Tondeur et O. De La
Villarmois (2004) .............................................................................................................41
Tableau 5: Choix de méthode d’investigation, Yin (1994) ......................................................45
Tableau 6: Alternatives possibles pour chaque cas ..................................................................50
Tableau 7: Exemple de la structure d'un contrat d'externalisation de la fonction comptable...54
Figures
Figure 1: Apport des différentes théories dans l'externalisation ..............................................11
Figure 2: Cheminement de la recherche ...................................................................................12
Figure 3: Chaîne de valeur, Porter (1986) ................................................................................15
Figure 4: Proximité avec le « cœur de métier » en fonction des caractéristiques des ressources
..........................................................................................................................................19
Figure 5: Evolution de risque de dépendance...........................................................................21
Figure 6: Parcours d'études de l'expert comptable ...................................................................30
Figure 7: Cadre d’« efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997) ........................37
Figure 8: Décision d’externalisation de la FC d’après le cadre d’analyse de Roberts et
Greenwood (1997)............................................................................................................43
69/72
Annexe
B. Exemple des clauses dans le contrat d’externalisation de la
fonction comptable
Clause de durée
Le présent contrat est conclu pour une durée de X années à compter de la date d'entrée en
vigueur. II sera renouvelable tacitement par périodes successives de X ans sauf dénonciation
par l'une ou l'autre des parties notifiées au plus tard six mois avant I'échéance suivante du
présent contrat
Clauses de prix
Prix
Le cabinet est rémunère pour les prestations liées au contrat d'externalisation selon les
modalités suivantes :
Les honoraires sont forfaitisés mensuellement, sur la base du périmètre constaté.
Révision des prix
Les conditions financières seront révisées si l'équilibre financier du contrat d'externalisation
était rompu du fait d'une modification dans l'environnement économique de l'entreprise ou de
ses conditions d'exploitation ou d'organisation.
Indexation
Le prix facturé sera revu chaque année au 1er janvier par application de l'indice SYNTEC
publié à cette date, l'indice de base étant le dernier indice connu, soit …pour…, la première
révision intervenant au…
Facturation et modalités de paiement
Les services visés dans le présent contrat seront facturés mensuellement le t du mois. Elles
seront payées par prélèvement automatique le 25 du même mois.
En cas de non-paiement des honoraires, le cabinet se réserve le droit de suspendre les
prestations prévues au contrat.
70/72
Annexe
Clause de sécurité de l'exploitation informatique et sauvegarde des données
A compter de la date d'entrée en vigueur, le cabinet prendra en étroite collaboration avec le
client toutes les mesures raisonnables pour assurer la protection des données et fichiers en sa
possession.
Les documents comptables demeurant en tout état de cause la propriété du client, le cabinet
restituera après chaque clôture annuelle l'ensemble des supports informatiques appuyant le
système d'information comptable.
Clause de confidentialité
Le cabinet s'engage à prendre toute mesure utile pour protéger et conserver dans de bonnes
conditions de sécurité les données et documents, quel qu'en soit le support ou la forme, qui lui
seront confiés par l'entreprise pour l'accomplissement de sa mission ; il s'oblige également à
en préserver le caractère confidentiel.
Les intervenants du cabinet sont soumis aux obligations suivantes
-
les experts comptables sont tenus au secret professionnel dans les conditions prévues à
l'article 226-13 du nouveau Code Pénal,
-
les collaborateurs employés par le cabinet sont soumis à un devoir de discrétion,
-
les documents établis par le membre de l'Ordre sont adressés au client, à l'exclusion de
tout envoi direct à un tiers, sauf accord écrit du client.
Clause d’archivage
Les documents appartenant au client sont restitués chaque année après la clôture de l'exercice,
le client faisant son affaire de leur archivage.
Clause de cession
Le présent contrat ne pourra en aucun cas faire l'objet d'une cession totale ou partielle, à titre
onéreux ou gracieux, par l'une des parties, sauf accord écrit et préalable de l'autre partie.
Clause de résiliation.
Le cabinet et le client peuvent résilier le présent contrat dans les cas suivants :
71/72
Annexe
-
non-respect de ses obligations par l'une des parties modifiant l'équilibre et l'esprit du
contrat et après un délai de carence de X jours à compter de la date de mise en
demeure,
-
non-paiement de deux mois de prestations ou existence d'incidents de paiement à
répétition affectant la viabilité du contrat,
-
mise en redressement judiciaire ou liquidation des biens, auquel cas la résiliation
interviendra immédiatement et automatiquement, sans qu'il y ait besoin d'une
notification préalable.
-
Le cabinet accorde au client le droit d'arrêter le présent contrat à sa seule discrétion
aux conditions suivantes :
-
versement d'une indemnité forfaitaire égale à n fois le montant de la dernière
facturation mensuelle,
-
respect du délai de préavis.
L'acceptation de ce droit unilatéral est liée à l'acceptation expresse du client de verser
comptant à la date effective d'arrêt d'exploitation, l'indemnité forfaitaire visée ci-dessus.
Quelle que soit la source de l'arrêt du contrat le cabinet remettra au client :
-
l'ensemble des fichiers
-
les documents comptables
-
le personnel du client initialement repris par le cabinet.
Clause de réversibilité
Le cabinet est maître des moyens à mettre en oeuvre dans le cadre du présent contrat
d'externalisation. Toutefois, en vue de garantir une réversibilité totale du système comptable
du client dans les meilleures conditions possibles, le cabinet s'assurera de ce qu'aucun choix
ne puisse constituer un obstacle majeur - au plan technique - à une réversibilité de l'opération
d'externalisation.
72/72

Décision et enjeux de l`externalisation de la fonction comptable

Transcription

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