1 Journée d`études 14 juin 2007 F Khrouz

Comptabilité et comptes
annuels des asbl
Transparence et équivalence
F. Khrouz
Professeur ordinaire
Solvay Business School, ULB
Associé Ernst & Young
14/06/07
Loi de réforme du 2 mai 2002,
modifiant la loi d’origine du 27 juin 1921
(coordination officielle inexistante)
Arrêté royal du 2 avril 2003
(entrée en vigueur initiale)
Arrêté royal du 26 juin 2003
(petites ASBL et fondations)
Arrêté royal du 19 décembre 2003
(grandes et très grandes ASBL et fondations)
Loi-programme du 19 juillet 2004
(compétence du tribunal de commerce)
Arrêté royal du 8 décembre 2004
(prorogation d'un an du délai d'entrée en vigueur pour
les ASBL et fondations qui existaient avant le 1/1/2004)
1
Loi de réforme du 2 mai 2002
modifiant la loi d’origine du
27 juin 1921
(Moniteur belge du 11 décembre 2002)
AR du 26 juin 2003
relatif à la comptabilité simplifiée de
certaines asbl
AR du 19 décembre 2003
relatif aux obligations comptables et à la
publicité
Plan
• 1. Introduction
• 2. Comptabilité & comptes annuels:
Etat de la question
• 3. Conditions et limites de
l’équivalence
• 4. Recommandations relatives à
l’équivalence pour les 3
catégories d’asbl
2
1
INTRODUCTION
Lignes de force de la réforme
• 1. Plus grande transparence et un
meilleur contrôle… en vue
– d’éviter certains abus;
– d’une meilleure protection des droits des
membres et des tiers.
• 2. Modernisation et rationalisation
du texte, puisqu’un seul texte
règle le statut
– des associations sans but lucratif;
– des fondations (publiques et privées);
– des associations internationales.
3
Ces lignes de force se concrétisent
par…
• Toutes les ASBL sont visées par les aspects
comptables de la réforme : les petites, les
grandes et les très grandes,
• Centralisation de toutes les données dans un
dossier tenu à jour au greffe du Tribunal de
commerce ; les tiers ont un droit de regard et
peuvent obtenir une copie des pièces,
• Publicité légale des actes de l’ASBL, ainsi que
l’opposabilité de ces actes aux tiers,
• Sanctions nouvelles pour le nonnon-respect des
formalités & procédure de dissolution judiciaire
des ASBL négligentes,
• Amélioration des règles en matière de gestion et
de représentation de l’association.
2
COMPTABILITÉ ET COMPTES
ANNUELS :
ETAT DE LA QUESTION
LA LOI DU 27 JUIN 1921 TELLE QUE
Modifiée par la Loi du 2 mai 2002 et ses 2
AR d’exécution
4
2.1. Règles générales
2.1.1. Tenue d’une comptabilité régulière,
conforme à la loi et à ses arrêtés d’exécution
• La loi prévoit que les asbl tiennent une
comptabilité simplifiée selon un modèle
établi (AR du 26 juin 2003).
• Lorsque ces entités atteignent certains
critères (G ou TG asbl), la loi prévoit un
régime dérogatoire relatif :
- à la tenue d’une comptabilité et à
- l’établissement des comptes annuels
conformément aux dispositions applicables aux
entreprises commerciales et industrielles (Loi du 17
juillet 1975), adaptées à leur nature particulière et à
leur statut (A.R. 19 décembre 2003).
• Il est permis, moyennant certaines
conditions, aux petites asbl, de tenir leur
comptabilité et d’établir leurs comptes
annuels conformément aux dispositions
applicables aux grandes et aux très
grandes associations.
Dans ce cas :
- ce sont les comptes annuels établis
conformément à l’AR du 19 décembre
2003 (grandes asbl) qui sont publiés,
- la publication est effectuée par le dépôt
au greffe du tribunal de commerce et non
à la Centrale des bilans de la BNB.
5
2.1.2. Inventaire de fin d’exercice
Inventaire complet des avoirs & droits de
toute nature, des dettes, obligations &
engagements de toute nature;
2.1.3. Etablissement du budget de l’exercice
qui suit celui des comptes annuels
(La loi ne dit rien sur le contenu du budget)
2.1.4. Règles d’évaluation comptables
• Adoption par le conseil d’administration,
• Principe de permanence de ces règles,
sauf modifications importantes des activités,
• Ces règles sont résumées dans l’annexe aux
comptes annuels.
2.1.5. Comptes annuels & budgets
(art. 17, § 1er, nouveau)
Chaque année et au plus tard 6 mois après la
date de clôture de l’exercice social,
le CA soumet à l’AG, pour approbation :
• les comptes annuels de l’exercice social
écoulé,
• ainsi que le budget de l’exercice suivant
Ces règles sont applicables à toutes les ASBL !
6
2.1.6. Dépôt & publicité légale des comptes
annuels
Toutes les ASBL sont tenues d'établir les comptes
annuels de l'exercice social écoulé et un budget
pour l'exercice suivant.
Les petites ASBL peuvent tenir une comptabilité
simplifiée et sont tenues de déposer leurs comptes
annuels auprès du greffe du tribunal de
commerce; les comptes annuels sont repris par le
greffe dans le dossier de l'ASBL.
La consultation par les tiers se fait également
auprès du greffe du tribunal de commerce.
Les grandes et très grandes ASBL tiennent une
comptabilité complète et sont tenues de déposer
leurs comptes annuels (dans les 30 j de leur approbation
par l’AG) auprès de la Centrale des bilans de la BNB
qui se charge de les publier et de les mettre à
disposition.
2.1.7. Absence de dispositions légales sur
la prise de contrôle & des notions
d’associations mères et des filiales
• Notion de contrôle ?
• Contrôle de droit ou de fait ?
• Notion de consortium ?
• Associations liées ou avec liens de
participation ?
2.1.8. Absence de dispositions sur la
consolidation des comptes annuels
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2.2. Comptes annuels et budgets des
trois catégories d’associations
2.2.1. Les petites A.S.B.L.
(art. 17, § 2, nouveau) (cash basis )
a) Elles tiennent une comptabilité simplifiée
conforme à l’A.R. du 26/6/2003 (M.B. 11/7/03, 2° éd)
Cette comptabilité porte au minimum sur les
mouvements des disponibilités en espèces et en
comptes, selon un modèle établi par cet arrêté
d’exécution qui règle :
• les principes généraux de tenue des comptes
• les comptes annuels eux-mêmes.
b) Principes généraux de tenue de la compta
simplifiée
• 1. Appropriation de la comptabilité à la
nature et à l’étendue des activités de
l’association (art. 1er),
• 2. Opérations inscrites sans retard,
fidèlement, complètement et par ordre de
date, sans blanc, ni lacunes, dans un livre
comptable unique (art. 2),
• 3. Ce livre est conforme au modèle arrêté.
Il est coté et signé avant sa première utilisation et
ensuite chaque année (art. 3, §§ 1° & 2),
• 4. Il garantit l’irréversibilité des écritures
(art. 3, § 3) et il est à conserver en original
pendant 10 ans (art. 3, § 4),
8
• 6. Toute écriture s’appuie sur une pièce
justificative, datée et référencée; les pièces
justificatives sont, elles aussi, conservées
pendant 10 ans (art. 4),
• 7. Une fois l’an, au moins, l’inventaire est dressé;
il doit être complet et contenir tous les avoirs,
droits, dettes et engagements de toute nature
(art. 5),
• 8.Le conseil d’administration arrête les règles
d’évaluation comptables; elles sont résumées,
avec une précision suffisante, dans l’annexe aux
comptes (art. 6),
• 9. Ces règles sont identiques d’un exercice à
l’autre; leurs adaptations sont mentionnées et
justifiées (art. 7),
• 10.Les évaluations répondent aux critères de
prudence, sincérité et bonne foi (art. 8).
c) Comptes annuels de la petite asbl
• 1.
Les comptes annuels, conformes au modèle
arrêté, comprennent :
• L’état des recettes et des dépenses et
• L’annexe (résumé & adaptation des règles
d’évaluation et l’état du patrimoine)
Ils forment un tout et sont établis en € et
sans décimales (art. 9)
• 2.
L’état des recettes et des dépenses résulte
directement du livre comptable (art. 12.,
al.1er)
• 3.
Toute compensation y est interdite (art. 12,
al. 3)
9
• 4. L’annexe aux comptes annuels
comporte les éléments suivants
(art. 13 & 14) :
– les règles d’évaluation comptable; leurs
adaptations, avec leurs justifications;
– l’état du patrimoine résultant directement de
l’inventaire, avec l’indication systématique de
la nature et du montant de l’ensemble
significatif des avoirs et dettes; même s’ils
n’appartiennent pas en pleine propriété à
l’association;
– l’état du patrimoine mentionne aussi les droits
et engagements susceptibles d’avoir une
influence importante sur la situation financière
de l’association.
2.2.2. Les grandes A.S.B.L.
(art. 17, § 3, nouveau) (accrual basis / comptabilité
patrimoniale)
a) Tenue de la comptabilité
Les associations & fondations tiennent leur
comptabilité & établissent leurs comptes
annuels conformément aux dispositions de
la loi du 17 juillet 1975, lorsqu’elles
atteignent, à la date de clôture de l’exercice
social, les chiffres ci-dessous fixés pour au
moins 2 des 3 critères suivants :
10
- 5 travailleurs, en moyenne
annuelle, exprimés en E.T.P.
inscrits au registre du personnel
(AR n° 5 du 23 octobre 1978);
- 250.000 € pour le total des
recettes, autres qu’exceptionnelles,
hors TVA;
- 1.000.000 € pour le total du bilan.
b) Principes légaux d’application à la
comptabilité et aux comptes annuels
•
1.
2.
3.
Principales obligations applicables à la
comptabilité des ASBL identiques à celles
visant les entreprises (A.R. 19/12/2003)
Appropriation de la comptabilité à la
nature et à l’étendue des activités de
l’association;
Couverture de l’ensemble de leurs
opérations, de leurs avoirs et droits de
toute nature, de leurs dettes, obligations
et engagements de toute nature;
Système de comptes distincts pour des
activités distinctes;
11
• 4. Comptabilité en partie double ;
• 5. Inscription des opérations sans
retard, de manière fidèle et
complète, par ordre de date;
• 6. Ecriture récapitulative de
centralisation, mensuelle au
moins, dans un livre central;
• 7. Adoption d’un plan comptable
minimum normalisé (PCMN),
spécifique aux besoins des
associations & fondations (art. 3);
• 9. Toute écriture s’appuie sur une
pièce justificative ;
• 10. Les livres & journaux sont tenus de
manière à garantir l’irréversibilité des
écritures, sans blancs, ni lacunes ;
• 11. Ces livres & journaux sont
conservés pendant 10 ans ;
• 12. Etablissement annuel de l’inventaire
et mise en concordance de celui-ci avec
les comptes annuels ;
• 13. Formalités identiques au livre
central et au livre des inventaires (art. 5).
• 14. Bilan d’ouverture (relevé complet
du patrimoine)(art. 11)
12
2.2.3. Les très grandes A.S.B.L.
(art. 17, § 5, nouveau) (accrual basis / comptabilité
patrimoniale)
Elles sont tenues de confier à un ou plusieurs
commissaires (auquel cas, les dispositions du
Code des sociétés sont d’application) le
contrôle :
1. de la situation financière,
2. des comptes annuels et de leur
régularité au regard de la loi et des
statuts,
3. des opérations à constater dans les
comptes annuels
• lorsque le nombre moyen annuel de travailleurs
occupés, inscrits au registre du personnel exprimés
en E.T.P., dépasse 100
ou
• lorsque l’association dépasse à la clôture
de l’exercice social les chiffres ci-dessous
pour au moins 2 des critères suivants :
- 50 travailleurs, en moyenne annuelle,
exprimés en E.T.P. inscrits au registre du
personnel,
- 6.250.000 € pour le total des recettes
autres qu’exceptionnelles, hors taxe sur
la valeur ajoutée (normalement 7.300.000 €),
- 3.125.000 € pour le total du bilan
(A.R. 25 mai 2005) (normalement 3.650.000 €).
13
3
PROBLEMATIQUE DE
L’EQUIVALENCE :
CONDITIONS ET LIMITES AUX
REGLES SECTORIELLES
3.1. Règles particulières de certains
secteurs
• Dans certains secteurs réglementés (à
différents niveaux), des asbl sont soumises à
des règles comptables particulières.
• La loi a prévu (articles 17, §4, 37, §4 et 53, §4)
que les dispositions applicables aux P, G
et TG asbl ne leur soient pas applicables
en raison de la nature de leurs activités,
pour autant que ces règles particulières
soient au moins équivalentes à celles
prévues en vertu de la loi.
• Cette problématique de l’équivalence
concerne tant les P asbl (soumises à la
comptabilité simplifiée) que les G et les
TG (soumises à une comptabilité en
partie double).
14
• Nous avons identifié près de 70 secteurs
pour lesquels des règles particulières en
matière de tenue de la comptabilité et/ou
d’établissement des comptes annuels
sont applicables.
• Une telle prolifération de règlementations
n’est pas toujours réellement due à la
spécificité intrinsèque de ces secteurs,
mais plutôt au fait que la loi du 27 juin
1921 n’imposait pratiquement pas
d’obligations aux associations,
au-delà des exceptions générales
d’ores et déjà d’application :
Possibilité d’évaluation globale de lots acquis
pour un prix global (art. 7, 1°) :
Lorsqu’à défaut de critère objectif, les différents
éléments d’actif (ne présentant pas individuellement un
caractère significatif) d’un lot acquis pour un prix
global, ne peuvent pas être évalués de manière
distincte, le lot peut alors être évalué à sa
valeur globale
Possibilité de ne pas amortir une
immobilisation corporelle (art. 7, 6°) :
Lorsque la fonctionnalité d’une immobilisation
corporelle est constante, il peut être décidé,
moyennant mention et justification à l’annexe,
de ne pas amortir cette immobilisation et de
prendre en charge les coûts d’entretien et de
remplacement qui y sont liés
15
•
Les secteurs dont il est question sont
variés et divers : soins de santé
(hôpitaux, MR/MRS), la culture,
l’enseignement, l’environnement, le
sport, les partis politiques, etc.
Parmi les principales exceptions, on
peut citer par exemple les ASBL
exploitant :
1. des maisons de repos et de soins (A.R.
2.
24 juin 1999, modifiant l’A.R. 2 décembre
1982, fixant les normes d’agrément spécial
des maisons de repos et de soins, soumises à
la loi 17 juillet 1975) ;
des hôpitaux (L. 7 août 1987 sur les
hôpitaux & A.R. 14 août 1987 relatif au PCMN
des hôpitaux)
• En réalité, aucune liste n’a été arrêtée
par le Gouvernement pour les secteurs
pour lesquels la question de
l’équivalence peut se poser par rapport
aux obligations comptables prévues
par la Loi.
Le rapport au Roi précédant l’AR du 19
décembre 2003 explique qu’il
appartiendra aux organes
d’administration de ces associations
d’apprécier, à l’aide des
recommandations qui seraient
formulées par la CNC, si les obligations
comptables auxquelles elles sont
soumises sont au moins équivalentes à
celles qui s’appliqueraient à elles en
vertu de la Loi.
16
• De manière générale, la CNC souhaite
inciter les pouvoirs publics à
harmoniser, dans la mesure du possible,
les obligations des asbl dont ils ont la
charge en prenant pour modèle le droit
commun comptable des asbl mis en
place par la Loi. Dans de nombreux cas,
en effet, le maintien de telles mesures
particulières ne se justifie pas.
• Une telle politique d’harmonisation, par ailleurs déjà
mise en place, ici et là, pourrait mettre fin à la
prolifération de secteurs et de statuts particuliers.
• Une telle harmonisation permettrait par ailleurs
d’améliorer considérablement la fiabilité et la
comparabilité de l’information en en réduisant le
coût et en faisant bénéficier ces secteurs des
évolutions aux plans national et international
3.2. Limites de l’équivalence
• La question de l’équivalence ne peut
se poser que pour la tenue de la
comptabilité et l’établissement des
comptes annuels.
Il n’est pas requis des règles
sectorielles qu’elles prescrivent en
outre la publication des comptes
annuels ou leur contrôle pour qu’elles
puissent être considérées
équivalentes.
17
• Lorsque l’équivalence ne peut être
reconnue, l’asbl se trouvera confrontée
à un conflit de dispositions : sectorielles
et issues du droit commun comptable.
Conséquence juridique : l’association
devra appliquer tant le droit commun
que la réglementation sectorielle. Il
convient cependant dans ce cas de lever
le conflit entre les 2 catégories de
dispositions.
• Enfin, si plusieurs réglementations
sectorielles trouvent à s’appliquer à une
asbl, en raison de différentes activités
exercées, a priori le concept
d’équivalence ne peut trouver à
s’appliquer.
• Pour la publicité et le cas échéant le
contrôle, c’est la Loi qui s’applique.
Ainsi, lorsque, pour une petite asbl, les règles
comptables sectorielles qu’elle met en œuvre sont
considérées comme équivalentes à celles de l’AR
du 26 janvier 2003, ce sont cependant les
comptes annuels établis conformément aux règles
jugées équivalentes qui seront déposés au greffe
du tribunal de commerce quand bien même les
règles comptables sectorielles ne prévoiraient pas
une telle publicité.
• Lorsque le CA d’une très grande asbl estime, au
regard de l’art. 17 de la Loi, que les règles
comptables sectorielles appliquées sont
considérées comme équivalentes à celles de l’AR
du 19 décembre 2003, ce sont les comptes
annuels établis conformément aux règles jugées
équivalentes qui seront déposés à la BNB et qui
feront l’objet du contrôle révisoral quand bien
même les règles comptables sectorielles ne
prévoiraient pas une telle publicité.
18
4
RECOMMANDATIONS
RELATIVES À
L’EQUIVALENCE POUR LES
3 CATÉGORIES D’ASBL
Lorsque une petite asbl est soumise , en
vertu de prescrits sectoriels, à l’obligation
de tenir une comptabilité de caisse, cette
comptabilité ne devrait être considérée
comme équivalente à la comptabilité
simplifiée organisée par l’AR du 26 juin
2003 que lorsque :
• soit la réglementation sectorielle contient
une référence explicite et sans réserve à
la Loi d 27/6/21 et à son arrêté d’exécution du
26/6/03;
19
• soit la réglementation sectorielle exige au
moins :
1. la comptabilisation des seules opérations
donnant lieu à des mouvements en espèces ou en
comptes par ordre de dates, sans blanc, ni
lacunes basée sur des PJ conservées et classées
l’établissement d’un état de dépenses et de
recettes;
2. l’établissement d’un inventaire état du
patrimoine de l’entité;
3. la mention précise des règles d’évaluation.
Faculté offerte aux petites ASBL de se soumettre
volontairement aux obligations de droit commun
L’exercice de cette faculté emporte les conséquences
suivantes (art. 15) :
1. Application intégrale des dispositions applicables
aux G et TG associations ;
2. Établissement des comptes annuels selon le
schéma légal, abrégé ou complet pendant 3
exercices comptables successifs; mais pas de
publicité légale à la Centrale des bilans, seulement
dépôt dans le dossier tenu au greffe du tribunal de
commerce ;
3. Cette décision est mentionnée et justifiée dans
l’annexe ;
4. Le retour à la comptabilité simplifiée reste
possible
20
En ce qui concerne les grandes et très
grandes entités, il ressort de l’examen
des réglementations sectorielles, réalisé
par le groupe Not-for-profit & public
sector, que dans plus de 95% des cas,
une comptabilité en partie double
(Accrual accounting) est requise.
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