Les transferts d`actifs entre conjoints ou ex-conjoints dans le

FRANCHISE D’ IMPÔT
Me Richard Chagnon
Yves Chartrand
www.cqff.com
Les transferts d’actifs entre
conjoints ou ex-conjoints
dans le cadre d’une
séparation ou d’un divorce
CERTAINS SONT ASSIS SUR
DE VÉRITABLES BOMBES
FISCALES…
LE DÉFI POUR UN
COUPLE ÂGÉ
POSSÉDANT DES
ACTIFS IMPORTANTS
EST DE BIEN
EFFECTUER LE
PARTAGE DE CEUX-CI
ET DE FAIRE LES BONS
CHOIX AFIN DE
MINIMISER LES
CONSÉQUENCES
FISCALES IMMÉDIATES
ET FUTURES D’UN
TEL PARTAGE
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D
epuis plusieurs années, le nombre
de couples qui se séparent est beaucoup plus important qu’il pouvait
l’être il y a seulement quelques décennies,
et ce, peu importe la catégorie d’âge.
Bien des gens croient que les séparations
surviennent majoritairement au sein des
jeunes couples, pourtant la rupture frappe
aussi les couples plus âgés. Un changement
de statut familial (ce qui inclut séparation,
divorce, cessation de vie conjugale, mariage,
union de fait ou décès) peut affecter directement ou indirectement une soixantaine
de mesures fiscales et sociofiscales (comme
les prestations gouvernementales). La fiscalité étant déjà un domaine assez complexe
en soi, ceci démontre à quel point certaines
situations particulières peuvent devenir
très déroutantes pour une personne peu
férue en fiscalité.
La séparation (incluant le divorce et la
cessation de vie conjugale) représente sans
doute un défi plus important que les autres
changements de statut familial, car, généralement, le règlement de la séparation ne se
fait pas dans un climat d’harmonie. Alors
que pour le jeune couple, le principal défi
réside dans la gestion des enfants (tant au
plan du partage de la garde que des nombreuses mesures fiscales et sociofiscales qui
en découlent), le défi pour un couple âgé
possédant des actifs importants est de bien
JUIN 2012
effectuer le partage de ceux-ci et de faire
les bons choix afin de minimiser les conséquences fiscales immédiates et futures d’un
tel partage. D’ailleurs, vous découvrirez
en lisant les cette chronique que de nombreuses personnes séparées vivent sur de
véritables bombes fiscales, parfois sans
même le savoir, lorsque certains choix fiscaux n’ont pas été effectués. Avant d’entrer
dans le cœur du sujet, nous vous présentons
d’abord une liste des six principaux aspects
auxquels il faut penser au plan fiscal lors
d’une séparation, surtout lorsque le couple
a encore des enfants mineurs. Il va de soi
que la liste n’est pas exhaustive.
■■
Informer le gouvernement fédéral de la
séparation afin que soit révisé de façon
favorable et dès que possible, le calcul
de la Prestation fiscale canadienne
pour enfants (PFCE) et du crédit de TPS.
■■
Informer le gouvernement du Québec
de la séparation afin que soient révisés
de façon favorable et dès que possible,
les calculs du Soutien aux enfants et du
Crédit d’impôt pour solidarité.
■■
Vérifier s’il est possible de demander
le Crédit d’impôt pour une personne
à charge admissible (appelé dans le
jargon « l’équivalent de conjoint »)
à l’égard d’un enfant lors de la
production de la déclaration de
revenus pour l’année de la séparation, y
compris par chaque parent lorsqu’il y
plus d’un enfant.
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de véritables catastrophes pourraient sur- déclaration de revenus afin de déclencher
venir pour ceux qui négligent ces règles.
immédiatement les incidences fiscales sur
un bien en particulier. Ce choix de la JVM
LE TRANSFERT DE BIENS À LA SUITE
se fait bien par bien, et non pas nécessaireDE LA SÉPARATION
ment pour tous les biens, un peu comme
La première chose à comprendre, c’est cela est le cas lors d’un décès. Finalement,
qu’en vertu du paragraphe 73(1) de notez que le roulement fiscal automatique
la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR), il peut aussi s’appliquer même si le transfert
existe un roulement fiscal qui s’appli- de biens a lieu après le prononcé du divorce
que automatiquement lors du transfert pourvu que cela soit effectué en règlement
d’immobilisations entre conjoints ou des droits découlant du mariage.
ex-conjoints « fiscaux », en règlement des
Dans le cas des conjoints de fait, il
droits découlant de leur mariage ou de leur peut parfois être difficile de clairement
union de fait. Le transfert s’effectue sans confirmer que le transfert est effectué en
aucune conséquence fiscale immédiate, règlement des droits découlant de l’union
puisqu’il est réputé avoir été fait pour de fait pour bénéficier des règles de rouleun montant équivalent au coût fiscal des ment automatique. Autrement, c’est la règle
■■
S’assurer que les reçus pour frais
de garde d’enfants sont émis
correctement étant donné que seuls
les frais payés par le parent pour la
période où il avait la garde de l’enfant
sont admissibles.
■■
Vérifier si certains frais juridiques
engagés dans le cadre de la séparation
pour la détermination de la pension
alimentaire des enfants peuvent être
déductibles pour celui qui a payé
les frais juridiques, et ce en faisant la
distinction entre les règles fédérales
et québécoises qui peuvent être très
différentes, notamment pour le payeur
d’une pension. Vous pouvez consulter
sur ce sujet notre chronique publiée
dans l’édition de juin 2006 de Conseiller.
■■
Faire les choix pertinents prévus aux
lois fiscales à l’égard d’un transfert
de certains biens, à la suite de la
séparation, afin de minimiser les
conséquences fiscales qui pourraient
en découler.
Le but de cet article n’étant pas de
présenter de façon détaillée chacune des
règles qui s’appliquent aux points précédents, nous insisterons uniquement sur
le dernier point qui touche le transfert de
biens (autres que les REER, FERR, CELI
et RPA) à la suite de la séparation. En effet,
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SI LES CONTRIBUABLES NE DÉSIRENT PAS
QU’IL Y AIT ROULEMENT FISCAL, C’EST-ÀDIRE UN TRANSFERT SANS CONSÉQUENCE
FISCALE IMMÉDIATE, MAIS SOUHAITENT
PLUTÔT UNE DISPOSITION RÉPUTÉE À LA
JUSTE VALEUR MARCHANDE, IL EST
POSSIBLE POUR L’AUTEUR DU TRANSFERT
DE FAIRE CE CHOIX EN JOIGNANT UNE
LETTRE AVEC SA DÉCLARATION DE
REVENUS AFIN DE DÉCLENCHER
IMMÉDIATEMENT LES INCIDENCES FISCALES
SUR UN BIEN EN PARTICULIER.
biens, c’est–à-dire à la fraction non amortie du coût en capital (FNACC) pour les
biens amortissables, ou au prix de base
rajusté (PBR) pour les immobilisations
non amortissables. Les incidences fiscales
sont ainsi reportées jusqu’à la disposition
réelle (ou réputée) des biens.
Si les contribuables ne désirent pas qu’il
y ait roulement fiscal, c’est-à-dire un transfert sans conséquence fiscale immédiate,
mais souhaitent plutôt une disposition
réputée à la juste valeur marchande (JVM),
il est possible pour l’auteur du transfert de
faire ce choix en joignant une lettre avec sa
JUIN 2012
de la JVM qui s’appliquera. Assurez-vous
donc qu’il soit clairement indiqué dans la
documentation entourant le partage et le
transfert de biens que cela est effectué en
règlement des droits découlant de l’union
de fait (si tel est effectivement le cas).
L’APPLICATION OU NON DES RÈGLES
D’ATTRIBUTION
Les conjoints doivent évidemment porter une attention particulière aux règles
d’attribution qui existent à l’égard du
revenu de biens (intérêts, loyers, dividendes, etc.) et à l’égard du gain en capital.
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Les règles d’attribution sont des règles qui
font en sorte que le revenu découlant d’un
bien transféré en faveur du conjoint soit
imposable dans la déclaration de revenus
de l’auteur du transfert et non dans celle
du bénéficiaire. Il existe d’autres types de
transferts qui peuvent être touchés par les
règles d’attribution, mais ceci dépasse le
cadre du présent texte. Évidemment, dans
le cadre d’un transfert de biens résultant
d’une séparation ou d’un divorce, il est
important de se demander si ces règles
s’appliquent toujours.
RÈGLES D’ATTRIBUTION RELATIVES
AUX REVENUS DE BIENS
Dans ce cas, la réponse est très simple. En
vertu de l’alinéa 74.5(3)a) LIR, les règles
d’attribution cessent de s’appliquer tout
au long de la période où les « ex » vivent
séparés pour cause d’échec du mariage
ou de l’union de fait. À titre d’exemple, si
Monsieur transfère un immeuble locatif
à Madame dans le cadre du règlement de
la séparation ou du divorce, c’est Madame
qui s’imposera sur le futur revenu de
location dans la mesure où elle vit séparée de Monsieur pour cause d’échec du
mariage ou de l’union de fait. Elle s’imposera également, lors de la vente future de
l’immeuble, sur la récupération d’amortissement demandée par Monsieur avant
la séparation si le roulement automatique
entre conjoints s’est appliqué. Il peut donc
techniquement se cacher des « catastrophes
financières » rattachées à l’éventuelle récupération d’amortissement qui surviendra
lors de la vente ultime de l’immeuble à des
tiers (ou lors d’un décès) si le roulement
automatique s’est appliqué lors du transfert
de l’immeuble entre conjoints.
Par contre, si Monsieur a fait le choix
de la JVM au moment du transfert de
l’immeuble à Madame, il y aura une récupération d’amortissement pour lui (ainsi
qu’un gain en capital, si applicable) dès ce
transfert. Madame n’assumera alors pas
le passif fiscal qui s’est accumulé alors que
son « ex » était propriétaire de l’immeuble.
Vous voyez que le choix de la JVM lors du
transfert d’un tel immeuble de Monsieur à
Madame peut s’avérer très payant... pour
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Madame dans cet exemple (mais moins
pour Monsieur !). Les mêmes principes
s’appliqueraient si Monsieur et Madame
vivaient en union de fait plutôt que d’être
légalement mariés et que l’immeuble est
transféré en règlement des droits découlant
de l’union de fait.
LES RÈGLES
D’ATTRIBUTION
RELATIVES AUX
GAINS ET PERTES EN
CAPITAL PEUVENT
CONTINUER À
TROUVER
APPLICATION APRÈS
LE TRANSFERT DE
BIENS ENTRE
CONJOINTS
LÉGALEMENT MARIÉS
(SOUS RÉSERVE D’UN
CHOIX SPÉCIAL) SI UN
GAIN (OU UNE PERTE)
EN CAPITAL EST
RÉALISÉ PAR LE
BÉNÉFICIAIRE DU
TRANSFERT AVANT LE
DIVORCE.
RÈGLES D’ATTRIBUTION RELATIVES
AUX GAINS ET PERTES EN CAPITAL
Les règles d’attribution relatives aux gains
et pertes en capital peuvent continuer à
trouver application après le transfert de
biens entre conjoints légalement mariés
(sous réserve d’un choix spécial) si un gain
(ou une perte) en capital est réalisé par le
bénéficiaire du transfert avant le divorce.
En effet, même s’ils sont séparés, des
conjoints légalement mariés continuent
d’être des conjoints « fiscaux » tant qu’ils
ne sont pas divorcés. Plus loin, nous discutons de la situation pour les conjoints de
fait où les règles sont un peu différentes.
Attention, nous vous avisons d’avance,
les règles sont complexes. Nous sommes
désolés, mais c’est la réalité…
Ainsi, si on reprend l’exemple précédent où Monsieur a transféré à Madame
un immeuble locatif dans le cadre du
règlement de la séparation ou du divorce,
si Madame vend l’immeuble locatif avant
d’être divorcée, Monsieur devra s’imposer sur le gain en capital total à moins
qu’ils aient fait le choix conjoint prévu à
l’alinéa 74.5(3)b) de la LIR que les règles
d’attribution ne s’appliquent pas. Ce choix
conjoint peut être effectué dans l’année de
la séparation ou lors d’une année subséquente, mais ne s’appliquera qu’à compter
de l’année où le choix est produit.
Ainsi, dans l’exemple pratique soumis
au départ avec l’immeuble locatif, les
conclusions sur l’imposition du gain en
capital seraient les suivantes :
■■
Si le roulement automatique du
paragraphe 73(1) LIR s’est appliqué
lors du transfert de l’immeuble locatif
de Monsieur à Madame, le gain en
capital lors de la vente future par
Madame sera imposé dans les mains
de Madame (y compris sur la plus-value
accumulée alors que Monsieur était
JUIN 2012
propriétaire) sauf si l’immeuble fait
l’objet d’une disposition par Madame
(y compris une disposition réputée
au décès !) avant qu’ils ne soient
officiellement divorcés et dans la
mesure où ils n’ont pas fait le choix
fiscal spécial conjointement à l’effet
que les règles d’attribution sur le gain
en capital ne s’appliqueront pas.
■■
Si le choix de la JVM a été effectué
lors du transfert de l’immeuble
locatif de Monsieur à Madame, le
gain en capital accumulé (ainsi que
la récupération d’amortissement)
jusqu’à la date du transfert sera
évidemment imposé dans les mains
de Monsieur. Quant à la plus-value
future (celle s’accumulant alors que
Madame est propriétaire), elle sera
imposée dans les mains de Madame,
sauf si l’immeuble fait l’objet d’une
disposition par Madame (y compris
une disposition réputée au décès !)
37
FRANCHISE D’ IMPÔT
LES CONJOINTS DE FAIT ET
avant qu’ils ne soient officiellement
Monsieur. Quant à la plus-value future
divorcés et dans la mesure où ils
LE GAIN EN CAPITAL
(celle s’accumulant alors que Madame est
n’ont pas conjointement fait le choix
Pour
les
conjoints
de
fait
qui
mettent
fin
propriétaire), elle sera imposée dans les
fiscal spécial, indiquant que les règles
à
leur
union
de
fait,
les
règles
sont
sensimains de Madame.
d’attribution sur le gain en capital
blement
plus
simples.
En
effet,
ils
cessent
Notez que toutes les explications dans
ne s’appliqueront pas. Évidemment,
dans ce cas où le choix de la JVM
d’être des conjoints fiscaux dès leur sépa- la présente chronique sur le gain en capital
fut effectué lors du transfert entre
ration, pourvu que celle-ci dure au moins rattaché à un immeuble locatif s’appliqueconjoints, on ne parlerait alors que de
90 jours consécutifs. Par conséquent, la raient aussi, selon une logique tout à fait
la plus-value accumulée
semblable, au gain en capital
après le transfert de
rattaché à un portefeuille non
Monsieur à Madame.
enregistré d’actions de sociétés
Les montants en cause
IL EST DONC PRIMORDIAL LORS
pourraient être plus ou
cotées en bourse ou de parts
DU RÈGLEMENT D’UNE
moins importants selon les
de fonds communs et même à
délais qui se sont accumulés
SÉPARATION OU D’UN DIVORCE
des actions de sociétés privées.
avant que le divorce ne soit
DE
BIEN
IDENTIFIER
LES
Ces règles visent donc un grand
officiel et selon que le cycle
nombre de biens.
CONSÉQUENCES FISCALES QUI
immobilier fut favorable
ou non.
PEUVENT DÉCOULER DE CES
TRANSFERTS ET DE S’ASSURER
QUE LES PERSONNES IMPLIQUÉES
DANS UNE TELLE SITUATION
SOIENT BIEN INFORMÉES DES
CONSÉQUENCES FISCALES QUI
PEUVENT EN DÉCOULER.
La règle d’attribution du gain
en capital ne s’appliquera pas non
plus à la situation précédente
(lorsqu’il y a le choix de la JVM
lors du transfert) dans le cas
où une contrepartie égale à la
JVM a été donnée de Madame
à Monsieur (tout comme une
vente finalement) dans le cadre
d’un transfert qui comprend un choix de la
JVM et une contrepartie égale à la JVM
(qui peut être représentée par d’autres actifs).
Si un solde de prix de vente fait partie de la
contrepartie, il doit porter intérêt au taux
prescrit (actuellement de 1 %) au moment où
il est consenti en vertu de l’article 74.5 LIR.
L’ensemble des précisions et commentaires ci-dessus sur les règles d’attribution
entourant le gain en capital pour des
conjoints légalement mariés démontre
aussi qu’il peut être important de ne pas
laisser traîner en longueur les procédures
de divorce, faute de quoi ils pourraient y
avoir de mauvaises surprises si les choix
appropriés ne sont pas effectués. Qui ne
connait pas des couples légalement mariés
qui se sont séparés et qui ne sont toujours
pas divorcés après cinq ans ou dix ans ?
N’oubliez pas non plus qu’un décès peut
déclencher une disposition réputée (…
avant le divorce) et donc entraîner de très
mauvaises surprises en l’absence des choix
fiscaux susmentionnés…
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problématique que nous avons expliqué
ci-dessus, à laquelle peuvent faire face les
couples légalement mariés si une vente est
effectuée avant qu’ils ne soient officiellement divorcés, n’existe pas. Ainsi, dans
notre situation présentée avec l’immeuble
locatif, voici ce qui surviendra à l’égard du
gain en capital que réalisera Madame à la
vente, en supposant qu’il s’agit plutôt d’un
couple qui vivait en union de fait.
Si le roulement automatique du paragraphe 73(1) de la LIR s’est appliqué lors
du transfert de l’immeuble de Monsieur à
Madame, le gain en capital lors de la vente
future par Madame sera imposé dans
les mains de Madame (y compris sur la
plus-value accumulée alors que Monsieur
était propriétaire).
Si le choix de la JVM s’est appliqué lors
du transfert de l’immeuble de Monsieur
à Madame, le gain en capital accumulé
(ainsi que la récupération d’amortissement) jusqu’à la date du transfert sera
évidemment imposé dans les mains de
JUIN 2012
CE QU’IL FAUT RETENIR DE
TOUT CELA…
Nous avons démontré comment
le transfert d’un immeuble locatif
peut entraîner des conséquences
fiscales complexes, potentiellement importantes (et souvent
méconnues) dans le cadre d’une
séparation. Ceci est un exemple
parmi tant d’autres, puisque de
nombreux actifs peuvent amener leur lot de
problématiques lors d’un transfert à la suite
d’une séparation. Nous n’avons qu’à penser entre autres au transfert de résidences
principales et secondaires (qui réclamera
l’exemption et pour quelles années) ou
même des REER, RPA et CELI.
Il est donc primordial lors du règlement
d’une séparation ou d’un divorce de bien
identifier les conséquences fiscales (immédiates et futures) qui peuvent découler de
ces transferts et de s’assurer que les personnes impliquées dans une telle situation
soient bien informées des conséquences
fiscales pouvant en découler. Une fois bien
informées, elles pourront s’entendre sur les
choix à faire afin de limiter les conséquences fiscales futures ou, à tout le moins, de
monnayer le passif fiscal qui pourrait être
transféré de part et d’autre. C’est à vous,
comme conseillers, de leur rappeler de ne
pas négliger ces aspects si importants.
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