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Mémoire de fin d`études soutenu dans le cadre du Master
Mémoire de fin d’études soutenu dans le cadre du Master Gestion financière et fiscale européenne IAE de Poitiers Etudiante : Misa SALOMON Directeur de mémoire : Evelyne LANDE IAE de Poitiers Tuteurs de stage : Christine JANET Dominique JOURDE Cabinet Duo Solutions- Poitiers OCTOBRE 2005 SOMMAIRE Remerciements Présentation du Cabinet Duo Solutions Résumé……………………………………………………………………....................... 5 Contexte du secteur de la grande distribution……………………………………….. 6 Méthodologie……………………………………………………………………............. 8 Introduction…………………………………………………………………………….. 9 Partie I : Evolutions des relations commerciales et pratique des marges arrières dans la grande distribution………………………………………………………………… 12 Chapitre 1 : Le cadre général des relations distributeurs/fournisseurs…………… 12 1/ Les stratégies de la grande distribution…………………………………………… 13 2/ Les principales réglementations de la grande distribution………………………. 17 Chapitre 2 : L’incidence du parcours : les marges arrières………………………… 22 1/ Les diverses formes d’avantages obtenus par les distributeurs………………….. 22 2/ Les composantes de la marge arrière……………………………………………… 26 Partie II : Analyse du traitement comptable des marges arrières et de leurs incidences dans les états financiers…………………………………………………………………31 Chapitre 1 : Le traitement comptable des marges arrières et ses incidences……….31 1/ Le traitement comptable et fiscal des marges arrières et incidences dans les états financiers………………………………………………………………………………...32 2/ Les conséquences dans les procédures……………………………………………....37 Chapitre 2 : Illustrations……………………………………………………………….40 1/L’évaluation des stocks……………………………………………………………….40 2/ L’enregistrement des coopérations commerciales…………………………………47 Conclusion et recommandations……………………………………………………....53 Evaluation personnelle du stage Bibliographie Annexe REMERCIEMENTS Je tiens à exprimer toute ma reconnaissance à Madame Evelyne LANDE, professeur à l’IAE de Poitiers, pour sa disponibilité ainsi que pour l’aide précieuse qu’elle a apportée dans la rédaction de ce rapport de stage. Ses conseils m’ont été d’une grande utilité non seulement dans le cadre du mémoire mais aussi dans le déroulement de mon stage. J’adresse mes vifs remerciements à Monsieur Dominique JOURDE, expert-comptable et commissaire aux comptes du cabinet Duo Solutions, pour m’avoir accueillie au sein de son équipe et assuré mon encadrement au cours du stage. Je suis très reconnaissante à Madame Christine JANET, expert-comptable et commissaire aux comptes du cabinet, qui m’a prise sous sa responsabilité. Les missions qu’elle m’a confiées ainsi que ses instructions m’ont permis d’appréhender, d’une manière concrète et professionnelle, l’univers de l’audit en particulier. La variété de ces missions auxquelles j’ai participé m’a aussi fait découvrir le fonctionnement de diverses entités et m’a ainsi montré une très large facette du métier de commissaire aux comptes. J’ai également été très sensible à l’accueil que m’a réservé toute l’équipe du cabinet Duo Solutions que je remercie vivement pour sa sympathie et l’aide qu’elle m’a apportée. Enfin, je tiens à remercier l’IAE, en particulier tous mes professeurs, pour m’avoir apporté une année riche d’enseignements et concouru à l’obtention de ce Master. PRESENTATION DU CABINET DUO SOLUTIONS Le cabinet Duo Solutions est un cabinet d’expertise comptable et de commissariat aux comptes qui appartient au groupe du même nom. Des antennes du groupe sont ainsi implantées dans plusieurs villes, dont Poitiers où le stage a été effectué. Présentation du groupe Duo Solutions La création du groupe remonte en 2000 suite au rapprochement du groupe BMA de Poitiers (fondé par quelques associés du groupe en 1985) avec un cabinet deux-sévriens (FIDECCO). L’adoption de la dénomination commerciale « Duo Solutions » traduit une volonté de s’associer avec le client pour résoudre les problèmes et trouver des « solutions » à deux, d’où le slogan : « plus fort à deux ». Quatorze experts-comptables associés se trouvent actuellement à la tête du groupe qui réalise environ un chiffre d’affaires de 7 millions d’euros pour environ 2000 clients. Ses antennes sont implantées dans les départements suivants : - Vienne : Poitiers, Vivonne, Gençay - Deux Sèvres : Thouars, Bressuire, Parthenay, Niort, Sauzé-Vaussais - Charente Maritime : La Rochelle Duo Solutions emploie environ 115 personnes sur l’ensemble de ses sites, dont une cinquantaine sur Poitiers. Les principales activités du cabinet Le cabinet développe un partenariat dans divers secteurs d’activités : l’artisanat, le commerce, l’agriculture, les services, les professions libérales, les collectivités régionales, le monde associatif et l’économie sociale. Quels que soient la taille de l’entité, sa structure administrative et son niveau de développement, les experts-comptables et commissaires aux comptes, assistés des intervenants de haut niveau généralistes ou spécialisés, mettent en oeuvrent leur expertise, laquelle s’exerce dans les domaines suivants : Comptabilité, fiscalité et juridique : - Tenue des écritures et des registres obligatoires - Etablissement des comptes et des déclarations annuelles - Commissariat aux comptes et audit contractuel - Optimisation fiscale - Consolidation, intégration fiscale… Social et ressources humaines - Fiches de paie et déclarations sociales - Audit social et bilan social - Assistance aux formalités collectives - Tenue des registres obligatoires Gestion, finance et organisation - Audit d’organisation et manuel de procédures - Etablissements des budgets, comptes prévisionnels et business plan - Recherche de subventions - Relations avec les financeurs publics Formation - Formation des dirigeants à la maîtrise des risques - Formation technique des collaborateurs - Benchmarking des performances avec le secteur d’activité - Informatique et internet, etc… Ces compétences spécifiques et spécialisées, associés à l’implantation dans les points stratégiques et au souci des besoins du client, constituent incontestablement un atout du groupe Duo Solution. RESUME L’objectif du présent mémoire est d’étudier le phénomène des marges arrières, lesquelles constituent une spécificité de la grande distribution française, pour, ensuite, dégager les conséquences comptables et financières dans les entreprises concernées. Les marges arrières sont constituées, d’une part, par les diverses remises hors facture accordées par les fournisseurs et, d’autre part, par les services de coopération commerciale facturées par les distributeurs et destinés à stimuler la vente des produits : mise en avant, catalogue, prospectus et autres publicités. Elles sont négociées séparément des tarifs officiels du fournisseur et s’impose parfois à ce dernier. La puissance d’achat des grands distributeurs s’est accru ces dernières années suite notamment à leur concentration dans le marché, et au développement du concept « discount ». Il arrive de ce fait que certains fournisseurs se sentent écrasés par ce pouvoir. D’un autre côté, l’application de la loi Galland a également participé à renforcer la pression commerciale envers les industriels et producteurs, rendant la tension plus forte dans les relations entre les acteurs du marché. En effet, depuis la loi Galland, il a été observé que la négociation commerciale s’est déplacée des marges avant, c'est-à-dire les remises sur facture, vers les marges arrières. Les dispositions de la loi ayant fait perdre aux distributeurs leur marge de manœuvre dans la fixation des prix de vente, ces derniers se sont mis à vendre des services, les « coopérations commerciales », dont la réalité est souvent contestée par les industriels et les autorités. Le tarif des fournisseurs subit, du fait de ces divers avantages financiers, des dégradations successives. Le problème réside donc sur la traduction comptable de ces dégradations tarifaires et leurs incidences sur les états financiers. Depuis cette année, les grands groupes mondiaux ont adopté un langage commun pour l’établissement et la publication des états financiers en adoptant les normes IFRS (pour International Financial Reporting Standards). Or, principes français et normes IFRS ne se rejoignent pas toujours dans la traduction comptable des transactions, les règles françaises ayant tendance à privilégier la forme juridique au détriment de leur réalité économique. Mais devant le caractère désincarné de certaines prestations commerciales, qui représentent un pourcentage tout à fait non négligeable dans les revenus des grands distributeurs, il convient de mener une analyse économique plus approfondie des opérations. Le traitement comptable des marges arrières selon le référentiel français diffère ainsi de celui réservé par les normes IFRS, tous deux étudiés dans le présent mémoire. Le principe posé par le cadre conceptuel des normes internationales, qui est celui de la primauté de la substance sur la forme, nécessite alors la conduite de certaines réflexions sur l’adoption d’une autre approche pour la traduction comptable. L’analyse des incidences des marges arrières dans les états financiers pour ces deux approches sera ensuite illustrée par des exemples chiffrés pour avoir une vue plus concrète des différences de traitement. La gestion de la marge est un élément essentiel pour diriger une entreprise de grande distribution. Il est important pour son dirigeant d’assurer une gestion saine à ce niveau pour éviter de consommer les capitaux propres, notoirement faibles, de l’entreprise. Pour le fournisseur, il sera question d’évaluer correctement le chiffre d’affaires réalisé. Pour l’un comme pour l’autre, la disposition d’une information correcte et utile est nécessaire pour gérer leur affaire au quotidien. CONTEXTE Le phénomène de marges arrières touche tout un secteur, et non une entreprise en particulier, il s’agit du secteur de la grande distribution non spécialisée. La grande distribution française est née au lendemain de la deuxième guerre mondiale pour combattre les abus de marge dus à la multitude de petits intermédiaires qui profitaient du marché noir. Toutefois, ces derniers temps, les grands distributeurs se sont éloignés de leur objectif premier puisque le rapport entre le prix payé aux fournisseurs (entreprises et agriculteurs) est toujours identique à celui observé après la guerre : 1 à 4 1 . La France est devenue le pays le plus cher d’Europe (15% de plus qu’en Allemagne par exemple, selon une étude récente du cabinet Morgan Stanley). La grande distribution s’est donc trouvée au centre de débats très médiatisés sur la dégradation du pouvoir d’achat des consommateurs. Il est alors apparu que les hausses des prix provenaient principalement de la pratiques des marges arrières. Les autorités, devant les pressions des industriels, du public et même de la grande distribution ont commencé, notamment depuis 2004, à trouver des solutions à ce problème. En effet, exception française dans l’Union Européenne, les pouvoirs publics encadrent la formation des prix agro-alimentaires. En effet, la formule de la grande distribution a connu un succès important en France à tel point que les économistes n’hésitent pas à assimiler leur pouvoir de marché à un oligopole. Cette situation est largement favorable aux distributeurs dans le contexte d’une négociation commerciale. C’est d’ailleurs l’une des raisons pour laquelle les marges arrières se sont développées ces dernières années. Les marges arrières représentent actuellement pas moins de 15 % du chiffre d’affaires des grands distributeurs. Elles sont constituées d’une part, par les ristournes obtenues des fournisseurs selon les conditions négociées, et d’autre part par les coopérations commerciales. Ces dernières sont des prestations facturées par la grande distribution aux fournisseurs suite aux diverses actions destinées à promouvoir la vente de leurs produits et constituent en moyenne 30% 2 du prix de vente d’un produit. Les coopérations commerciales constituent une des causes principales de la mésentente entre industriels et fournisseurs puisqu’une partie, non négligeable, des prestations facturées n’ont fait l’objet d’aucune contrepartie ou dénuées de tout fondement (par exemple : changement de direction, rapprochement avec une enseigne). Au niveau du traitement comptable de ces marges arrières, le Plan Comptable Général est très explicite. Ainsi, les coopérations commerciales sont enregistrées dans « autres produits d’activités annexe », et les réductions de prix dans « rabais, remises, ristournes obtenus (ou accordés) ». Il apparaît ainsi que l’enregistrement comptable est fondée sur la forme juridique des opérations et non sur la base des négociations commerciales. Il n’y a pas d’analyse menée au plus près des transactions. A titre d’exemple, les questions soulevées par l’adoption du traitement préconisé par le plan comptable peuvent être les suivantes. - 1 2 la participation financière d’un fournisseur au changement de direction d’un magasin représente-t-elle vraiment un achat de prestation de service ? (quelle en est la contrepartie ?) Thomas LUGOS (2003), Grande distribution – Vérités & Mensonges, Editions Le bord de l’eau, 70 pages www.senat.fr - si une même prestation est facturée trois ou quatre fois plus à un autre fournisseur, quelle analyse tirer à partir des états financiers ? - la valorisation du stock du distributeur, qui exclut les coopérations commerciales directement attribuables au produit, est-elle juste ? - la qualification en « autre activité » est-elle appropriée pour les coopérations commerciales qui représentent plus de 10% du chiffre d’affaires ? D’autres points seront étudiés au cours du développement, mais il est évident que certaines analyses n’ont pas été menées plus profondément, ce qui pourrait gêner le lecture des états financiers. Les normes internationales préconisent justement de telles analyses avant tout enregistrement comptable. C’est pourquoi, le passage aux normes IFRS, réservé aux entreprises cotées certes, constitue une opportunité pour mener une réflexion sur le traitement comptable approprié des marges arrières. Les marges arrières sont une spécificité de la grande distribution française. Mais cela n’empêche pas l’application des normes internationales. Le cadre conceptuel des normes IFRS, en posant le principe de la primauté de la substance sur la forme, conduit à mener différemment les analyses en amont de l’enregistrement comptable des opérations dans les livres de l’entreprise. Il en résulte que l’interprétation des états financiers diffère selon que l’une ou l’autre des deux approches, selon les normes françaises ou internationales, est adoptée. Etant donné l’importance d’une bonne analyse de marge pour une entreprise de négoce, telle que la grande distribution, dans la gestion même de l’entité, la disposition d’une information correcte et utile est nécessaire. L’application des normes IFRS peut, à cet effet, aider les dirigeants à maîtriser les marges et aussi à évaluer, de manière plus précise, les revenus réalisés. METHODOLOGIE Les sources de données La rédaction du mémoire a été réalisée sur la base : - d’ouvrages qui portent sur le secteur de la grande distribution - de mémoires d’expertise comptables qui traitent le même thème, c'est-à-dire la grande distribution, notamment ceux qui ont porté sur le Mouvement E.LECLERC - des comptes rendus et rapports sur les sites officiels du gouvernement et du sénat sur les pratiques commerciales dans le secteur de la grande distribution - des réglementations qui encadrent le secteur - des sites internet des diverses associations d’industriels ou de consommateurs, ainsi que les sites internet des médias, qui abordent les marges arrrières - des cahiers de recherche sur la grande distribution - d’entretiens effectués avec le responsable de stage Méthode de collecte de données Les données ont été récoltées en suivant la méthode qualitative notamment pour ces raisons : - il est impossible de procéder à un échantillonnage qui représentent la population, c'est-à-dire la grande distribution et ainsi faire une généralisation fiable - les rapports publiés sur internet concernant les pratiques commerciales et les marges arrières sont très abondants et le sujet est d’actualité - l’adoption des normes IFRS par les sociétés cotées apporte un cadre conceptuel nouveau, il est ainsi opportun de mener une réflexion sur l’existence d’une traduction comptable plus appropriée compte tenu des réalités économiques. - la participation à des missions de commissariat aux comptes dans des centres de distribution permet de procéder à des études de cas plus concrètes. Le choix de cette méthode présente une lacune majeure : l’aboutissement à une conclusion qui concernerait tout le secteur de la grande distribution et d’affirmer à l’aide des données récoltées, ou encore de réfuter, l’importance des marges arrières dans la gestion même d’un centre de distribution. Les problèmes théoriques rencontrés associés au choix du sujet Les marges arrières sont restées inconnues du public jusqu’à la publication du premier article sur le sujet en 1999 par le journal Marianne (N°127), d’où peu d’ouvrages abordent le thème. En outre, les marges arrières étant « une exclusivité mondiale » de la grande distribution française, aucun ouvrage étranger ne traite du sujet. Concernant les mémoires d’expertise comptable, deux mémoires uniquement portent sur les marges arrières, mais seul le mémoire rédigé par Patrice HILLER 3 est autorisé, par son auteur, à être diffusé. Ce mémoire date d’ailleurs de 1993, c'est-à-dire avant la loi Galland, et soulève notamment le cas d’une vente en dessous du seuil établi par ladite loi. Le problème théorique rencontré par le sujet est relatif au traitement comptable des marges arrières. La stricte application du Plan Comptable Général, qui privilégie une approche juridique, peut occulter la réalité économique des transactions. L’application du principe de primauté de la substance par la forme, posé par les normes IFRS, conduit à une autre traduction comptable qui influe sur l’interprétation des états financiers. Le déroulement du stage Analyse des pratiques commerciales dans la grande distribution Revue des réglementations relatives au secteur Etude du concept de « marges arrières » Analyse du traitement comptable des marges arrières dans le référentiel français Recommandation sur le traitement comptable adapté aux marges arrières Observation de l’importance des marges arrières et de leur traitement comptable dans quelques centres de distribution Recommandation sur les procédures à mettre en place Analyse des impacts sur les états financiers Etude du cadre conceptuel des normes IFRS et recherche des normes applicables Analyse des impacts sur les états financiers 3 P. HILLER (1993), les marges arrière dans le secteur de la grande distribution : traitement et incidence sur l’évaluation des stocks, Mémoire d’expertise comptable, p.23 INTRODUCTION Les prix des biens de consommation courante sont parmi les paramètres essentiels qui déterminent le niveau de pouvoir d’achat mais aussi la confiance des ménages envers les dirigeants du pays. A ce propos, M. Nicolas Sarkozy, lorsqu’il était Ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie, a souligné au cours d’un discours que ″ depuis 2000, les prix des biens de grande consommation ont augmenté plus vite que l’inflation […] plus vite en France qu’ailleurs ; ce problème pèse sur le pouvoir d’achat de nos compatriotes et nous devons nous attacher à le résoudre ″. A travers le contrat France 2005, le précédent gouvernement conduit par M. Jean Pierre Raffarin a ainsi fait de la lutte contre la vie chère son cheval de bataille, plus tarde relayé par l’équipe de M. Dominique de Villepin. A travers diverses études réalisées à l’initiative de M. Sarkozy, il ressort que la cause principale de la hausse des prix est l’inadaptation des réglementations régissant les relations entre la grande distribution et leurs fournisseurs qui sont en décalage avec la réalité économique 4 . Les grands distributeurs se sont, de ce fait, trouvés au cœur de débats qui attirent l’attention des médias, de l’opinion publique et des gouvernements, plus particulièrement depuis l’année 2004. A l’origine des polémiques et des controverses : les marges arrières. Les marges arrières, un concept inventé par la grande distribution française, peut être définie comme étant ″des budgets reversés par les fournisseurs aux grands distributeurs généralement en fin d’année. Ces budgets ont théoriquement pour raison d’être une rémunération par le fournisseur de la dynamique commerciale que lui apporte l’enseigne″ 5 . Concrètement, il s’agit des remises de fin d’année et des budgets de coopération commerciale destinée à promouvoir les produits (mise en avant ou tête de gondole, prospectus et autres publicités). Leur répercussion sur le prix de vente a été rendue impossible par la législation d’où leur responsabilité dans l’érosion du pouvoir d’achat. En effet, les relations commerciales entre la grande distribution et leurs fournisseurs étaient jusqu’à tout récemment régulées par la loi n° 96-588 du 1er juillet 1996 relative à la loyauté et à l’équilibre des relations commerciales, dite loi Galland. Cette loi interdit aux distributeurs de vendre les marchandises à un prix inférieur à celui figurant sur la facture défini comme seuil de revente à perte, empêchant ainsi de répercuter les remises et avantages, donc les marges arrières, négociés auprès des fournisseurs. Selon une enquête parlementaire de 2004, les marges arrières ont connu ces dernières années un développement tellement important qu’il n’est pas exagéré de parler de véritable dérive : en 2003, leur niveau moyen a atteint 32% du prix des produits de marque vendus par les grandes enseignes et dans certains cas, ces marges représentent plus de 50% du chiffre d’affaires réalisé avec le fournisseur. 6 Dans le but de remédier au plus vite à cette situation, un texte de loi a été amendé par la commission mixte paritaire le 13 juillet 2005 et qui a d’ailleurs fait l’objet d’une procédure d’urgence lors de son amendement En fait, la grande distribution voulant maintenir leur prix de vente au niveau le plus bas pour faire face à la concurrence, a affermi ses stratégies de marge arrière pour augmenter sa profitabilité. Elle s’est donc mise à négocier de plus en plus de remises mais surtout à vendre des prestations de 4 5 6 Rapport du groupe d’experts présidé par M. Guy Canivet, premier président de la Cour de Cassation, 18 octobre 2004 WILLIAM , Club Adélard (2002), Note de synthèse pour la grande distribution, page 1-3 www.senat.fr service qui consiste en des opérations promotionnelles dont la réalité et/ou le prix facturé ont fait l’objet de nombreuses contestations. Le problème réside alors sur la traduction des marges arrières dans les états financiers étant donné les caractéristiques de ces dernières. A travers cette brève explication, il apparaît que celles-ci peuvent revêtir les caractéristiques : ¾ d’une rémunération de services ¾ d’un composant du prix d’acquisition, étant reliées à l’opération d’achat/ de vente ¾ d’une dégradation tarifaire étant donné l’absence de contreparties réelles des grands distributeurs Cette nature ambivalente des marges arrières n’est pas sans conséquence dans les états financiers. D’un autre côté, une différence de traitement existe entre normes françaises et normes internationales en ce qui leur concerne. Ceci est expliqué par le fait que le Plan Comptable Général n’opère pas de distinction particulière des marges arrières selon leur substance économique mais privilégie surtout une approche fondée sur une qualification juridique des opérations contrairement aux normes internationales. Certes, les marges arrières étant une spécificité de la grande distribution française, les normes IFRS ne prévoient aucun traitement particulier à leur égard, mais l’existence d’un cadre conceptuel permet tout à fait de mener une étude. Le thème choisi est ainsi plus que jamais à l’ordre du jour compte tenu des évolutions économiques et législatives récentes concernant le secteur de la grande distribution non spécialisée, et des évolutions comptables suite aux passages, pour l’heure, des sociétés cotées aux normes IFRS. Ce mémoire n’a pas pour but de prendre part aux débats concernant les marges arrières, mais plutôt de cerner ce sujet et d’en analyser les conséquences comptables. Il sera divisé en deux parties : la première partie traitera de l’évolution des relations commerciales entre les fournisseurs et les grands distributeurs, celle-ci étant la cause du développement de la pratique des marges arrières la seconde partie consistera en l’analyse des traitements comptables et des incidences des marges arrières dans les états financiers. PARTIE I: EVOLUTION DES RELATIONS COMMERCIALES ET PRATIQUE DES MARGES ARRIERES DANS LA GRANDE DISTRIBUTION Créé par les fondateurs de Carrefour, Marcel Fournier et Louis Defforey, le premier hypermarché a ouvert ses portes en 1963 à Sainte-Geneviève-des-Bois, en banlieue parisienne. Tantôt soutenu, tantôt modeste car limité par la législation, son rythme de croissance au fil des années prouve l’intérêt des consommateurs pour cette formule de distribution. La France est d’ailleurs devenu le pays d’Europe qui compte le plus grand nombre d’hyper et de supermarchés par habitant. 7 De ce fait, les grands distributeurs ont acquis une part de marché si importante que leur puissance d’achat augmente constamment, ce qui engendre des conflits fréquents avec les formes concurrentes de distribution mais surtout avec les fournisseurs. Cette première partie va ainsi porter sur l’évolution des relations commerciales, soulignant l’émergence de nouvelles problématiques dans les rapports de force entre distributeurs et fournisseurs, et de l’adaptation de la réglementation à cette évolution. Il sera ainsi expliqué comment la combinaison de ces deux paramètres a contribué au développement des marges arrières. Chapitre 1 : Le cadre général des relations distributeurs / fournisseurs La grande distribution française s’est développée sur le concept de « discount », c’est-à-dire en proposant des prix très attractifs par rapport aux autres formes de distribution, notamment les commerçants traditionnels. L’adoption de ce concept a participé à la dégradation des relations commerciales, voire à ″rompre les fils du dialogue entre fournisseurs et distributeurs″ 8 car cela a induit certaines décisions stratégiques. Réagissant ainsi aux pressions des parties prenantes, et face à l’augmentation des prix des produits de consommations courantes due aux pratiques commerciales, le pouvoir public s’est lancé dans la rénovation du cadre réglementaire régissant les relations commerciales. Section 1 : Les stratégies de la grande distribution La formule de la grande distribution ayant rencontré un tel succès en France que les économistes n’hésitent pas à qualifier cette situation d’oligopole. Les distributeurs ont su tirer partie de leur pouvoir de marché face aux fournisseurs, souvent désorganisés et hétérogènes, particulièrement en élaborant des stratégies de négociation dont le but est de bénéficier de meilleures conditions d’achats possibles. Mais il ne sera pas fait état de ces stratégies étant donné qu’elles sont multiples et diverses mais plutôt de leurs fondements, ceci expliquant cela. En outre, l’évolution de l’environnement a conduit la grande distribution à affiner d’autres stratégies. 7 Christian JACQUIAU (2000), Les coulisses de la grande distribution, Albin Michel, 367 pages 8 LSA, 11 Mars 2005 1) Les fondements de la stratégie de négociation A l’origine, la distribution s’est faite par le moyen du petit commerce dit indépendant. Le commerçant avait alors pour objectif de maximiser la marge unitaire dégagée sur la vente d’un produit. Le contexte en effet s’y prêtait : la pénurie d’après-guerre, l’insuffisance des capacités de 4 production, des espaces de vente et de stockage, des moyens de transport … . La création de valeur passe donc par la réalisation d’une marge. Ce modèle n’a pas disparu avec l’apparition d’une nouvelle organisation, appelée « distribution moderne », mais d’autres facteurs sont intervenus comme le niveau de concurrence local ayant influé la politique de fixation de prix de vente. Par contre, un tout autre modèle est né, contribuant à donner plus de poids aux négociations commerciales. a) le modèle de revenu des grands distributeurs L’hypermarché, ayant comme facteur de succès sa forme « discount », a adopté un modèle de revenu différent de celui du commerce traditionnel qui est fondé sur la réalisation de marge. En fait, l’objectif des grands distributeurs est de réaliser des ventes importantes de telle sorte qu’ils puissent obtenir de meilleures conditions d’achat auprès des fournisseurs. Le modèle de revenu n’est donc plus fondé sur les marges mais sur la rotation des actifs : la profitabilité résulte alors des volumes vendus, soit une rotation rapide des rayons. Par ailleurs, ce modèle permet aussi aux grands distributeurs d’avoir une confortable situation financière à court terme, c’est à dire : - une durée de détention de stocks relativement stable (généralement inférieur à 30 jours d’achat) - une absence de crédit client - un crédit fournisseur supérieur à 60 jours d’achat (parfois même jusqu’à 120 jours) Le fonds de roulement est donc négatif. L’excédent de financement servira entre autres à financer des immobilisations ou des éléments d’exploitation, soit de dégager des produits financiers en plaçant les excédents de liquidité à court terme. Le principe de la rotation des actifs reprend celui de la rotation des capitaux propres, utile pour l’évaluation de la rentabilité d’une entreprise : Bénéfice net___ == Capitaux propres Chiffre d’affaires_ Capitaux propres x Bénéfice net_ Chiffre d’affaires Si les marges en distribution représentent généralement une valeur relativement faible, sa force réside sur ce ratio de rentabilité et notamment sur le premier terme de l’équation. Une entreprise de distribution étant constituée par un faible apport en capitaux propres. Ce taux de rentabilité peut atteindre jusqu’à 300% dans le secteur. C’est l’optimisation de ce ratio qui caractérise le modèle français malgré la faiblesse de cet indicateur, étant donné que : - les capitaux propres ne sont qu’une faible part des ressources de financement concourant à la réalisation du résultat - le résultat peut ne pas être significatif par rapport à deux autres valeurs : les produits financiers et la variation de stocks. b) les conséquences du modèle dans la négociation commerciale Pour la grande distribution, la maximisation des capitaux propres passe par celle da la rotation des rayons, donc par la réalisation d’un volume de ventes très important. Cela suppose que l’enseigne doit être en mesure de séduire la clientèle. Etant donné que le grand distributeur, de par sa formule discount, table sa réussite sur l’attractivité-prix qui va de ce fait conditionner la part de marché et donc le volume des commandes. Cette stratégie va néanmoins entraîner une vive compétition entre les enseignes qui vont se livrer une bataille des prix : chacun fera en sorte d’être le moins disant. Les fournisseurs devront alors en assumer les conséquences car : - pour garder cette attractivité-prix, les enseignes vont de plus en plus investir de la marge dans les prix : celles-ci chercheront alors à obtenir de plus en plus d’avantages (remises de fin d’année, participations publicitaires, c'est-à-dire des marges arrières) - pour faire connaître cette attractivité, des campagnes de communication sont nécessaires concernant les opérations promotionnelles et auxquelles les fournisseurs doivent participer - pour optimiser les marges, il faut proposer des assortiments de plus en plus larges mais étant donné que la surface de vente est limitée, seuls quelques fournisseurs sont éligibles - pour compenser la faiblesse de marges, les enseignes adoptent de plus en plus une gestion à la décimale rendant les discussions encore plus âpres. Les stratégies de négociation des grands distributeurs sont donc basées, en premier lieu, sur ce modèle de revenu qui explique également le développement des marges arrières. Elles sont aussi parmi les principales causes du mécontentement des fournisseurs envers les distributeurs et dénoncées pour la première fois par ces premiers lors de l’Assise du Commerce et de la Distribution qui s’est tenue le 14 janvier 2000 à Bercy. Mais outre les stratégies de négociation, l’évolution des autres stratégies a aussi participé au renforcement de la pression commerciale et, par voie de conséquences, de la tournure que prennent les relations entre les acteurs du marché. 2) L’évolution des stratégies : facteur de renforcement de la pression commerciale Les achats représentent parfois plus de 80% du chiffre d’affaires d’une entreprise de grande distribution, ils constituent donc l’élément majeur des coûts. Par conséquent, plus le distributeur acquiert de pouvoir de négociation plus ces coûts baissent. C’est pourquoi les distributeurs se sont regroupés pour concentrer leurs achats. Mais de nouvelles tendances stratégiques ont aussi fait leur apparition : le développement des marques de distribution (MDD). a) Une stratégie de réduction des coûts : la concentration des achats Le regroupement des achats est le moyen que les grands distributeurs ont trouvé pour bénéficier des meilleures conditions d’achat possibles. Les succursalistes ont ainsi développé leurs réseaux de point de vente étant donné que la conquête de nouvelle part de marché entraîne un accroissement du volume des ventes, donc des achats. En ce qui concerne les entreprises de taille modeste, ayant moins de possibilité de développement, elles se sont mises à s’associer avec d’autres entreprises formant des groupements d’achats (association d’entrepreneurs indépendants : Leclerc, Intermarché, Système U) ou des chaînes volontaires (regroupement d’entreprises régionales) ou encore des coopératives de consommateurs. Il peut alors y avoir jusqu’à quatre niveaux de structure : - la centrale internationale - la centrale nationale - la centrale régionale - les points de vente adhérents ou affiliés à la structure régionale ou à la nationale Chaque réseau centralise les achats de l’ensemble des hypermarchés et supermarchés qui portent son enseigne. Les centrales d’achat ont pour rôle de négocier les conditions commerciales avec les industriels qui n’ont donc qu’un seul interlocuteur pour chaque enseigne. Mais cette organisation ne signifie pas pour autant qu’il n’y a qu’un seul site à livrer : la centrale d’achat achète en gros, le fournisseur assure la livraison en détail. Il est à noter qu’un industriel doit passer par une étape obligatoire avant que ses produits n’accèdent aux linéaires commerciaux : le référencement. Il s’agira pour cet industriel de démontrer que son produit est digne d’intérêt non seulement pour les consommateurs mais aussi pour les distributeurs. Ensuite, il aura à acquitter une prime de référencement dont le montant dépendra de plusieurs paramètres tels le nombre de variété de produits, le nombre de points de vente de l’enseigne etc… Le regroupement des distributeurs a aussi été favorisé par les réglementations. Tout d’abord, il y a eu la loi Royer, datant de 1973, qui fut la première tentative de réglementation de l’expansion des surfaces commerciales : une autorisation préalable a été rendue obligatoire pour toute création de surface supérieure à 1500 m2. Ce dispositif n’a pourtant pas atteint son objectif vu que le seuil des 1000 hypermarchés a été dépassé en 1993. Ensuite, la loi Raffarin, applicable en 1997, a été adoptée. Cette loi oblige les grands distributeurs de demander une autorisation non seulement pour toutes ouvertures nouvelles mais aussi pour l’extension de surface et les changements d’activité. Certes, la grande distribution est ainsi protégée de toute concurrence étrangère, mais ses parts de marchés ont été gelées. Les grands distributeurs ont alors pris conscience que la seule voie possible pour poursuivre leur croissance est l’acquisition de concurrents. La loi Raffarin a participé à l’accélération des concentrations : rapprochement de Carrefour et Promodès, de Leclerc et Système U, de Cora et Casino…. Aussi, suite à ces regroupements et à ces rachats successifs, les fournisseurs de la grande distribution sont passés de quinze à cinq clients, au niveau national, en une quinzaine d’années. 9 Les cinq centrales d’achat sont : Carrefour, Lucie (commune à Leclerc et Système U), Casino, Auchan et Intermarché. Celles-ci réalisent presque 95% du chiffre d’affaires de la grande distribution. 10 A mesure que le nombre d’interlocuteur diminue, la pression augmente pour les fournisseurs. Cette pression est à la mesure de la dimension de ces derniers. Les grands groupes mondiaux tels Coca Cola ou L’Oréal sont assez puissants pour négocier à armes égales avec la grande distribution étant donné qu’ils possèdent des marques incontournables. Mais dans le cas d’une PME, la perte d’un 9 Thomas LUGOS (2003), Grande distribution – Vérités & Mensonges, Editions Le bord de l’eau, p.19 ALLAIN et CHAMBOLLE (2002), Les relations entre la grande distribution et ses fournisseurs, INRA-LORIA, p.2 10 client entraîne aussitôt une perte de production, surtout si l’entreprise ne fait pas d’exportations et devient totalement dépendant du marché intérieur. Un autre facteur est venu s’ajouter pour accroître cette pression : le développement de marques de distribution (MDD). b) une stratégie de différentiation de l’offre : les marques de distribution Les marques de distribution sont, d’après Nielsen (une importante société multinationale d’études de marché), "des marques appartenant à une entreprise commerciale de vente au détail ou en gros pour une ligne de produits distribuée exclusivement par cette dernière ou sous son contrôle". C’est donc le distributeur qui détermine ses besoins et en prescrit la production à des fabricants ; les cahiers de charges, les emballages et les modes de contrôle sont définis par lui. La vente de produits MDD répond à divers objectifs : - améliorer la compétitivité de l’offre : les produits à MDD reviennent moins cher, à qualité et quantité égales, que les marques industrielles car ils ne supportent pas certains coûts tels la commercialisation, la communication et la recherche et développement étant eux-mêmes des imitations des produits à marque industrielle. - différencier l’offre marchande grâce à l’exclusivité des produits pour fidéliser la clientèle à une enseigne - concurrencer ouvertement les autre marques : leur présence rappelle aux fournisseurs que ces derniers doivent « gagner leur place » et ainsi renforcer le pouvoir de négociation Pourtant, les industriels participent aussi à l’accroissement de la pression commerciale en acceptant de fabriques les produits de MDD. Leurs motivations sont multiples : - les entrées dans les linéaires commerciaux sont plus sures - la capacité de production augmente aidant à mieux couvrir les frais fixes - la fabrication des produits de MDD permet de réaliser des économies : absence de coût de communication, de commercialisation - l’internationalisation des activités est facilitée : les risques et les investissements sont limités, le coût de référencement est faible. - la diminution des obstacles au référencement des produits de leur propre marque grâce à la collaboration avec le distributeur. Avec le développement des MDD, les grands distributeurs acquièrent davantage de poids et de force de persuasion lors des négociations étant donné que : - la surface de vente reste la même, donc le risque d’éviction s’agrandit - l’introduction de produits nouveaux pour concurrencer les MDD nécessite de payer des primes de référencement élevées et parfois d’abandonner un autre produit, toujours à cause de la surface de vente Bref, grâce à un approvisionnement collectif, au développement des MDD et à l’importance des alternatives que dispose les grands distributeurs sur leur surface de vente, les fournisseurs, ne pesant plus lourds sur la balance, se trouvent de plus en plus dans l’obligation d’accéder aux diverses requêtes : des remises importantes, des squelettes gratuites (échantillons), des participations publicitaires. Il en résulte que les marges arrières sont les fruits de l’évolution des relations commerciales entre fournisseurs et distributeurs. D’un autre côté, les réglementations ont aussi une part de responsabilité dans le développement de cette pratique. Section 2 : Les principales réglementations de la grande distribution En France, les relations contractuelles entre industriels et distributeurs relèvent à la fois du droit commercial et du droit de la concurrence, ce qui peut engendrer un environnement juridique parfois complexe. L’objet de cette section n’est pas de faire une revue de toutes les lois et mesures prises par le pouvoirs public relatives au secteur, mais d’étudier celles qui sont concernées par le sujet du mémoire, les marges arrières. Il s’agit indéniablement de la loi Galland et des dispositions successives pour palier à ses lacunes. 1) La loi Galland Les fondements du droit de la concurrence français étaient auparavant posés par les dispositions de l’ordonnance de 1986. La loi Galland 11 , adoptée en 1996, est venue réformer cette dernière et s’est posée comme objectif de rétablir « la loyauté et l’équilibre des relations commerciales ». La loi Galland comporte plusieurs volets : - la transparence tarifaire et l’interdiction de la revente à perte - l’interdiction des prix abusivement bas - l’autorisation de refus de vente - la réglementation des primes de référencement - l’encadrement juridique du déréférencement La première disposition relative à l’interdiction de la revente à perte est indiscutablement celle qui est à l’origine des controverses entre les pouvoirs publics et les acteurs français du commerce. a) L’interdiction de la revente à perte Les pratiques de la revente à perte étaient déjà interdites par l’article 32 de l’ordonnance de 1986. Toutefois, la définition du seuil de revente à perte (SRP) était encore floue ce qui a permis aux distributeurs de contourner l’interdiction. La loi Galland clarifie la méthode de calcul du SRP. 11 Loi n° 96-588 du 1er juillet 1996 sur la loyauté et l’équilibre des relations commerciales Auparavant, une facture pouvait mentionner toutes les ristournes « dont le principe est acquis et le montant chiffrable lors de la vente […] quelle que soit leur date de règlement », mais la loi Galland a modifié cette disposition. Aussi, seules « les réductions de prix acquises à la date de la vente […] et directement liées à cette opération de vente » sont admises dans la facture. Les ristournes anticipées et non acquises ne sont donc plus comprises dans le prix d’achat effectif qui constitue le SRP. Ces remises diverses doivent alors être facturées séparément et prises en comptes une fois qu’elles ont été effectivement versées. Les services commerciaux fournis par les distributeurs doivent aussi faire l’objet d’une facturation distincte. En outre, la loi Galland a supprimé le « droit d’alignement » qui permet à un distributeur de vendre un produit à perte pour s’aligner sur les tarifs d’un concurrent direct situé dans la même zone de chalandise. Ce dispositif a pour objectif de protéger la concurrence par les prix des variations des conditions d’approvisionnement. Seuls les magasins alimentaires de moins de 300 m2 et non alimentaires de moins de 1000 m2 ont conservé ce droit. La loi Galland a modifié certains mécanismes de marché comme la discussion d’achats entre producteurs et distributeurs qui visaient jusqu’alors à s’accorder sur un prix de vente. Par exemple, ces derniers fixaient pour certains produits des prix de détail inférieurs aux prix de gros en faisant payer aux fournisseurs des services plus ou moins fictifs pour couvrir leurs frais, ce qui permet de contourner l’interdiction. Mais la loi a entraîné des effets plus graves. b) les effets de la loi Galland Le rapport Canivet et l’avis n° 04-A-18 du Conseil de la Concurrence confirment que la loi Galland a des effets économiques favorisant des mécanismes de fixation de prix et des comportements anticoncurrentiel. Le système est devenu pervers en ce sens qu’ : - il pénalise le consommateur en rendant impossible la répercussion des marges arrières sur les prix de vente. Certes, certaines enseignes ont créé de nouveaux outils marketing (cartes, tickets, coupons..) pour en introduire une partie, mais les sommes restituées aux clients ne sont pas comparables avec les bénéfices obtenus à titre de marges arrières - il contribue à accroître le niveau général des prix : les industriels, en anticipant les marges arrières, les ont répercutées sur leurs prix de vente. Le niveau des prix des produits de marque pour le consommateur final a augmenté de 2,5% depuis 2004 selon une estimation de la FCD. - il est parmi les principaux responsables des écarts de prix constatés entre les pays européens car l’interdiction de revente à perte n’a pas été adoptée chez les autres pays. - il constitue un moyen détourné d’autoriser la pratique des prix de vente imposés : les fournisseurs peuvent décider du prix plancher de prix de revente de leurs produits. - il nuit à la lisibilité des prix par le consommateur à cause de la multiplication des réductions de prix déguisée : cartes de fidélité, bons de réduction, cadeaux… - il fausse les règles de la concurrence en favorisant une convergence tarifaire des enseignes. - il permet aux grands industriels internationaux, qui ont les moyens de soutenir durablement la politique de la grande distribution, d’évincer leurs concurrents (les PME/PMI) qui n’auront plus comme alternative de produire sous MDD - il a contribué à accélérer le développement des marques de distributeurs : les parts de marché des produits à MDD a augmenté de 1 à 3 points, selon les marchés, les premiers mois suivant l’application de la loi Galland, d’après une enquête de SECODIP en 1997. En effet, les grands groupes de distribution ont choisi cette voie pour réagir aux nouvelles contraintes imposées par les pouvoirs publics. Face à la hausse des prix constatée dans la grande distribution, les consommateurs se sont déplacés vers les « hard-discounters » causant la baisse de la part de marché de cette dernière. Pour les produits alimentaires, cette part de marché a diminué de 1,8% et de 1% en 2003 tandis que les hards-discounters ont gagné 1,5% de 2002 à 2003 12 .Les distributeurs ont donc demandé une refonte de la réglementation. De plus, le gouvernement, voulant revaloriser le pouvoir d’achat et relancer l’activité économique, a émis des réflexions dans ce sens. Consommateurs, distributeurs et gouvernement se rejoignent pour procéder à une réforme de la loi Galland. Plusieurs initiatives et mesures ont été prises pour revenir à une situation normale. 2) Les initiatives successives Il existe des écarts importants entre les objectifs visés par la loi Galland et les effets obtenus. Les professionnels et le pouvoir public se sont lancés à la recherche de solutions pour résoudre le problème. a) les initiatives des professionnels En juin 2002, le groupe Auchan a signé avec la Fédération des Entreprises et des Entrepreneurs de France (FEEF) un accord cadre. Plus de 300 accords particuliers ont été contractés par le groupe avec des PME pour réduire les prix des services rendus dès lors que le montant représente un lord investissements pour ces entreprises. En juillet 2002, le Fédération des entreprises du Commerce et de la distribution (FCD) et l’Association Nationale des Industries Agroalimentaires (ANIA) ont émis des recommandations dont l’objectif était de geler les marges arrières dès la campagne de négociation des prix pour 2003 et à les réduire pour 2004/2006. Il a été prévu que les marges arrières soient transformées progressivement en marge avant. b) les mesures prises par le pouvoir public i) la loi NRE La loi NRE 13 relatives aux nouvelles régulations économiques est venue préciser le cadre réglementaire de la grande distribution. Cette loi décrit les comportements abusifs et renforce les pouvoirs d’actions. L’objectif est d’appréhender et de faire disparaître les fausses coopérations commerciales. 12 13 Selon Jean François Demey, directeur commercial de l’industriel Marie, groupe Uniq Loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 ii) la circulaire Dutreil La circulaire Dutreil, datant du 16 mai 2003, a pour objet de préciser le cadre juridique applicable à la négociation commerciale entre fournisseurs et distributeurs. Il est rappelé les possibilités de différenciation tarifaire et invite les opérateurs à transférer une partie des marges arrières en marge avant. Les règles de forme, les types de pratiques abusives et discriminatoires entrant dans le cadre de la coopération commerciale y sont également décrits. iii) l’accord Sarkozy L’engagement Sarkozy du 17 juin 2004 se pose comme objectif de « mettre en œuvre une baisse des prix de 2% en moyenne sur les produits de marque des grands industriels dès septembre 2004 » et de poursuivre ce mouvement de baisse en 2005. Seules les entreprises qui produisent et commercialisent des produits sous leur marque à notoriété nationale qui sont concernées. Les PME peuvent souscrire à l’engagement par option. Par la signature de cet accord interprofessionnel, les industriels s’engagent à baisser leur tarif de 2% par une remise spéciale : la remise Sarkozy. Cette baisse porte sur la masse de marges arrières et sera partagée à parts égales entre l’industriel et le distributeur. Dans le but de faciliter le suivi du cofinancement de la baisse, le fournisseur aura à créer dans ses livres une ligne « provision » pour précompter les charges payées d’avance au titre de la diminution des marges arrières. Le montant de ce compte sera imputé mois par mois ou en fin d’année du solde des marges arrières. Selon M. Nicolas Sarkozy, la réduction observée dans la grande distribution à la mi-novembre 2004 s’établit à 1,57%. Le résultat est considérable d’après certains observateurs pour une baisse obtenue sans loi, ni décret, ni circulaire. Suite à cet engagement, M. Nicolas Sarkozy a installé une commission d’experts, présidée par M. Guy Canivet, premier président à la Cour de Cassation, qui a pour mission de mener une réflexion sur la réforme de la loi Galland. c) Vers une réforme de la loi Galland i) le projet de loi Jacob: vers une modernisation des relations commerciales La réforme de la loi Galland devait venir assez rapidement après la publication du rapport Canivet dont les principales propositions sont : - une révision à la baisse du seuil de revente à perte, en prenant en compte les marges arrières une définition légale des coopérations commerciales l’inversion de la charge de la preuve qui va revenir aux distributeurs Mais le départ de M. Nicolas Sarkozy a retardé la réforme. Ce sera le ministre des PME, du Commerce et de la consommation, M. Christian Jacob qui poursuivra cette mission. Ce dernier va mettre en place un groupe de travail, présidé par M. Luc-Marie Châtel, qui sera chargé d’étudier les propositions du rapport Canivet et aussi les objectifs et conséquences d’une réforme pour pouvoir faire une refonte constructive du dispositif en place. Le projet de loi Jacob a ainsi vu le jour. La principale modification du projet de loi a trait au calcul du seuil de revente à perte, celle-ci demeurant une infraction pénale. Le dispositif prévoit d’intégrer les avantages financiers qui dépassent 20% du prix net des produits dans la fixation des prix, pour limiter les marges arrières. La révision à la baisse du seuil de revente à perte en prenant compte l’intégralité des marges arrières a été ainsi abandonnée. Le projet de loi Jacob a été ensuite adopté par le Conseil des Ministres le 13 avril 2005. Le changement de gouvernement, le nouveau étant conduit par Dominique de Villepin, ne va pas contrecarrer le projet. Le successeur de M. Christian Jacob, Renaud Dutreil, entend bien poursuivre dans cette voie. ii) l’amendement de la réforme La refonte de la loi Galland a finalement eu lieu suite à l’adoption de la loi Jacob en faveur des PME par le Sénat et l’amendement par la Commission mixte paritaire le 13 juillet 2005. Pour pouvoir être appliqué au 1er janvier 2006, le texte de loi a fait l’objet d’une procédure d’urgence. A ce stade, il ne reste plus que les décrets d’applications soient votés. Les principaux enrichissements de ce texte sont : - l’interdiction totale des accords de gamme (remises accordées par les fournisseurs à un distributeur contre l’achat par ce dernier d’une majeure partie de ses produits) - la diminution du seuil de revente à perte : le montant des marges arrières est limité à 20% au 1er janvier 2006 puis à 15% au 1er janvier 2007. L’interdiction de la revente à perte est maintenue. - l’existence d’une définition légale du contrat de coopération commerciale Il résulte des précédentes analyses que la grande distribution vend avant tout du « prix », c’est à dire du pouvoir d’achat. Mais ce concept a entraîné des effets néfastes en favorisant la concentration du marché de la distribution et donc l’augmentation de la force de persuasion des distributeurs lors des négociations. D’où l’existence d’une pression systématique sur les fournisseurs, écrasés par les marges arrières. D’ailleurs, comme le souligne Thomas LUGOS, qui est cadre dans une PME qui fournit les grandes surfaces, « l’objet essentiel des négociations commerciales, ce sont ces marges arrières […] on ne parle plus du produit ». 14 La loi Galland, qui s’est posé comme objectif, de rétablir la loyauté et l’équilibre des relations commerciales, a failli à sa mission. La conjugaison de ces deux éléments, le concept adopté par la grande distribution et l’échec des dispositifs réglementaires, a participé à la naissance de ce phénomène de marges arrières. Chapitre 2 : 14 L’incidence du parcours : les marges arrières Thomas LUGOS (2003), Grande distribution – Vérités & Mensonges, Editions Le bord de l’eau, p.35 L’accroissement du pouvoir d’achat des grands distributeurs, c'est-à-dire leur pouvoir de marché en tant qu’acheteur, a été démontré. Concrètement, les conséquences se reflètent à travers l’existence de dégradations successives que subit le tarif des industriels qui passe ainsi : - du tarif au prix net : c'est-à-dire net des remises et ristournes acquises lors de la vente selon les conditions générales de vente, constituant le seuil de revente à perte - du prix net au prix « net net » : le prix net moins les ristournes non acquises lors de la vente (les remises de fin d’année) - du prix « net net » au prix « net net net » ou « triple net » : le précédent montant net des achats de service de coopération commerciale Ces différentes dégradations de prix, expliquées par les avantages tarifaires accordés (volontairement ou non) par les fournisseurs, seront développées afin de bien transmettre la notion de marges arrières. Section 1 : les diverses formes d’avantages obtenus par les distributeurs Dans le commerce traditionnel, la détermination du coût des marchandises vendues est une tâche somme toute assez aisée. Il s’agit simplement d’additionner le prix d’achat des marchandises et les frais accessoires sur achat. Concernant la grande distribution, la multiplicité des éléments composant le prix d’achat rend l’opération plus complexe. En effet, en dehors du prix mentionné sur la facture, des avantages tarifaires (immédiats ou différés) et les rémunérations des services rendus sont parfois considérés comme des éléments venant en diminution du prix d’achat. Le précédent schéma des dégradations successives des tarifs permet de bien appréhender ces diverses formes d’avantages. 1) du tarif au prix net : Il s’agit du prix d’achat tel qu’il en ressort des conditions générales de ventes et tenant compte des diverses remises négociées au préalable. Ces remises peuvent être : - des remises quantitatives : il s’agit des remises accordées par le fournisseur eu égard à l’importance des commandes du distributeur. En fait, ce dernier s’approvisionne par palettes entières, ce qui représente une quantité très considérable. Ces remises trouvent leur justification dans les économies réalisées pour la commercialisation du produit et les coûts de logistique en traitant avec un gros client : le distributeur. Différentes appellations sont rencontrées pour ce type de remise : remise volume, barème quantitatif… - des remises de fonction : leur raison d’être réside dans le fait que le distributeur, le cas échéant, prend en charge certaines fonctions qui reviennent normalement au fournisseur, par exemple : déballage des palettes, stockage, transport…Les appellations possibles sont : remise de stockage, remise d’enlèvement… - des remises qualitatives : elles sont destinées à inciter les distributeurs à varier les références commandées (remise de gamme, remise d’assortiment…) - des remises promotionnelles : elles ont pour raison d’être de pousser le distributeur à acheter sur une période de temps limitée, afin, par exemple, de lisser les ventes de l’exercice ou d’éviter des problèmes de stockage (une rupture de stock ou un surstockage) - l’escompte de règlement : pour inciter le distributeur à payer dans un certains délai. 2) du prix net au prix « net net » : Au prix net viennent se soustraire des ristournes, aboutissant à ce prix « net net ». Les ristournes s’apparentent à une remise mais la distinction réside dans son caractère différé. Le Plan Comptable Général définit la ristourne comme étant « une réduction de prix calculée sur l’ensemble des opérations faites avec le même tiers pour une période déterminée. 15 Les ristournes sont donc des réductions de prix consenties par le fournisseur suivant le volume d’achat périodique réalisé par le distributeur. Elles peuvent être mensuelles, trimestrielles, semestrielles ou annuelles. L’octroi ou l’obtention des ristournes peut être ou non assorti(e) de conditions. - les ristournes inconditionnelles : ce sont des remises différées résultant des négociations faites généralement à la fin de l’année précédente (n-1) ou au début de l’année n au titre de laquelle portent les transactions. Ces ristournes récompensent, sur une durée, les engagements du distributeur en choisissant de vendre les produits du fournisseur concerné plutôt que ceux de ses concurrents. - les ristournes conditionnelles : elles sont octroyées uniquement suite à la réalisation d’un objectif, généralement la croissance du chiffre d’affaires, au cours d’une période donnée. Le décompte sera effectué à l’issue d’une période donnée déterminée lors des négociations. Le fournisseur émet ensuite un avoir qui sera déduit du paiement de la prochaine facture ou réglé différemment. Il arrive de plus en plus que les distributeurs négocient des « avances de RFA » (remises de fin d’année) à intégrer sur les factures pour pouvoir vendre à un prix plus intéressant, compte tenu de la loi Galland. Le ristournes son donc calculées soit à partir du chiffre d’affaires réalisé sur chaque gamme soit forfaitairement. Les ristournes forfaitaires émanent généralement des instances nationales. 3) du prix « net net » au prix « net net net » ou « triple net » : A ce stade, ce sont les coopérations commerciales qui viendront se soustraire au précédent montant. En fait, la coopération commerciale est «un contrat de prestation de service dont le contenu et la rémunération sont définis d’un commun accord entre un fournisseur et un distributeur. Le contenu de ce contrat porte sur la fourniture, par un distributeur à son fournisseur, de services spécifiques détachables des simples obligations des achats et ventes » 16 Sont donc ici concernées les rémunérations de services, facturées par le distributeur, destinés à assurer un certain dynamisme commercial aux produits. Les coopérations commerciales ne sont donc pas, en principe, une réduction du prix d’achat. Contrairement aux remises et ristournes, celles-ci sont difficilement négociables auprès des centrales d’achat. Le processus est donc renversé : c’est le fournisseur qui devient client du distributeur, qui lui propose des prestations ou des services « spécifiques ». Ces derniers ne relèvent pas des Conditions Générales de Ventes puisqu’ils ont été conçus sur mesure pour l’entreprise bénéficiaire. 15 16 PCG, p.I.39 Cass. Com, 27 février 1990 Les prestations revêtent des formes multiples. Elles donnent lieu au paiement d’une prime acquittée ponctuellement ou ordinairement. a) les primes ponctuelles Elles sont fondées sur des évènements exceptionnels, qui ne présentent donc pas de caractère répétitif, comme : - le référencement : qui a lieu lors de l’entrée d’un nouveau fournisseur ou encore lors du lancement d’un nouveau produit En effet, l’arrivée d’une nouvelle référence va occasionner des charges supplémentaires au distributeur (l’intégration dans les fichiers, la tarification…) et il est normal que le fournisseur participe à ces dépenses. Le montant de la prime de référencement dépend de plusieurs éléments tels le chiffre d’affaires potentiel, le nombre et la taille des surfaces de vente, la notoriété du fournisseur… La facturation sera étalée suivant un échéancier déterminé par les parties étant donné l’importance de la somme mais aussi pour lutter contre certaines pratiques abusives, notamment le « déréférencement » (l’exclusion du produit des linéaires) dénoncé par M. Jean-Paul Charié, député du Loiret, dans ses travaux 17 A titre d’exemple, pour la détermination de la prime de référencement, le cas d’un industriel qui confectionne des tablettes de chocolat, et qui souhaite intégrer une enseigne qui regroupe 1500 supermarchés et 200 hypermarchés, sera traité. La gamme confectionnée comporte cinq produits différents. Chacune des variétés est conditionnée en tablettes de 125 grammes. La question qui se pose sera la suivante : « comment distribuer cinq tablettes de chocolat dans 1500 supermarchés et 200 hypermarchés ? ». Pour le référencement de ses cinq tablettes de chocolat, l’entreprise devra verser à la centrale d’achat X € par produit, soit 5X € pour les cinq variétés qui sera à multiplier par le nombre de supermarchés et d’hypermarchés. Généralement, le ticket d’entrée dans les hypermarchés est plus élevé étant donné le surplus de débouchés qu’ils offrent en terme de volumes. En 2000, cette opération aurait coûté 12 500 000 francs pour l’industriel, soit près de deux millions d’euros. 18 - l’extension ou l’ouverture de surfaces de vente : L’agrandissement d’une surface de vente et la création d’un nouveau magasin, selon les grands distributeurs, entraînent un accroissement du chiffre d’affaires de leurs fournisseurs. Il paraît alors normal que ces derniers participent à un tel investissement. Le montant de la prime dépendra essentiellement du nombre de mètre carré de surface nouvelle. b) les primes récurrentes Les prestations justifiant le paiement de ces primes sont organisées de façon régulière, c'est-à-dire qu’elles sont reconduites d’année en année. Il s’agit pour la plupart d’opérations à caractère publicitaire tel que : 17 18 Un enjeu de société : vers une concurrence libre et loyale, rapport à l’Assemblée nationale n°836 C. JACQUIAU (2000), Les coulisses de la grande distribution, Albin Michel, p.23 - la location d’un emplacement commercial et publicitaire (en linéaire ou hors linéaire) la mise en avant des produits, communément appelée « tête de gondole » la diffusion de messages publicitaires sur le circuit de sonorisation la conception d’un catalogue, d’un prospectus la remise des prospectus à la clientèle etc… Mais généralement, les négociations ayant trait à la coopération commerciale sont assorties d’une telle confidentialité que : - les accords commerciaux sont rarement formalisés par écrit pour que la concurrence ne puisse pas accéder aux informations - les libellés sur les factures sont très vagues, du type « mise en avant » ou « participation publicitaire » En ce qui concerne la tarification de ces prestations, le cas le plus rencontré est la tarification en pourcentage du chiffre d’affaires étant donné que la tarification en valeur oblige le distributeur à : - déterminer le nombre exact d’opérations à réaliser, avec le risque de ne pas pouvoir l’atteindre - se contenter du prix facturé même si l’opération a accrue substantiellement le chiffre d’affaires du fournisseur Mais il existe un autre mode de tarification visant à garantir la réalisation d’un chiffre d’affaires. Celui-ci est bâti sur le mécanisme de « taux garantis », c'est-à-dire que si le seuil de chiffre d’affaires attendu n’est pas réalisé, le fournisseur va juste payer un montant déterminé à l’avance. Toutefois, selon le produit ou le fournisseur, le tarif peut varier du simple au quintuple pour certaines formes de coopération commerciale (notamment la tête de gondole). 19 En tout cas, les industriels anticipent le montant de ces prestations et le répercutent sur leur prix de vente. La grande distribution vend les marchandises pratiquement au prix d’achat. Pour couvrir leurs frais (surtout les frais de publicité) et leur permettre de dégager des marges, les fournisseurs auront à concéder des remises et des ristournes ainsi que rémunérer certains services, dont la réalité est parfois douteuse ou le prix discutable. Les marges arrières sont ainsi véritablement devenues la clé de voûte du système. Mais, concrètement, qu’est-ce qui différencie marge avant et marge arrière ? Section 2 : Les composantes de la marge arrière Le concept de « marges arrières » a été inventé par les grands distributeurs français en réaction à la loi Galland, laquelle impose aux fournisseurs de publier officiellement un tarif pour leur produit qui doit être le même pour tous les distributeurs et considéré par l’administration comme le seuil de revente à perte. En effet, la revente à perte est interdite sauf dans certaines circonstances : - les marchandises destinées à la vente sont périssables - les marchandises proviennent d’une cessation d’activité ou d’une réorientation de l’activité - les marchandises sont ce qu’il convient d’appeler « produits saisonniers » (soldes) 19 P. HILLER (1993), les marges arrière dans le secteur de la grande distribution : traitement et incidence sur l’évaluation des stocks, Mémoire d’expertise comptable, p.23 - le magasin a une surface de vente inférieure à 300 m2, pour un magasin alimentaire, ou à 1000 m2 pour un magasin non alimentaire (en raison du droit d’alignement) Cette interdiction a entraîné la distinction entre deux types de marges : les marges avant et les marges arrières. 1) distinction marge avant/ marge arrière La marge avant est une notion très bien connue puisqu’elle constitue le B-A-BA du commerce. C’est la différence entre le prix de vente au consommateur et le prix unitaire facturé par le fournisseur. La marge arrière est « la différence entre le prix net facturé par le fournisseur et le prix réellement payé par le distributeur, tel que résultant des réductions de prix conditionnelles et des accords de coopération commerciale » 20 En d’autres termes, il s’agit des remises et ristournes hors facture ainsi que les coopérations commerciales que le fournisseur consent et qu’il reverse après la vente, d’où le mot « arrière ». Le schéma suivant précise les deux notions : Tarif du fournisseur : 100 Remises sur factures : 10 Prix unitaire facturé : Remises hors facture : Marge avant 90 Dégradation tarifaire : 40 10 Marge arrière Prix net des produits: 80 Coopération commerciale : 20 Le fournisseur présente ses Conditions Générales de Vente, faisant état de ses politiques commerciales, aux acheteurs. Ces derniers vont négocier les diverses remises sur facture étudiées plus haut (remises quantitatives, remises de fonction…). La différence constitue la marge avant. Le seuil de revente à perte, tel que défini par la loi Galland, est le prix net facturé : 90. Les remises hors facture dont il est question sont les remises de fin d’année, qui peuvent être conditionnelles ou non, telles que développées plus haut. Celles-ci forment, avec les coopérations commerciales, les marges arrières qui sont ici de 30. Avec la loi Galland, les distributeurs ont perdu la possibilité de faire une péréquation du type : Prix de vente = Prix d’achat - marge arrière + marge avant 20 Avis n° 04-A-18 du 18 octobre 2004 relatif à une demande d’avis présentée par UFC -Que Choisir sur les conditions de la concurrence dans le secteur de la grande distribution non alimentaire. Car depuis la loi Galland, si marge avant - marge arrière < 0, l’opération constitue une revente à perte qui est une pratique interdite. Le résultat est que les grands distributeurs ont commencé à demander des primes de coopérations commerciales très importantes et de faire des marges avant quasi-nulles. Cette situation a conduit à une migration des négociations commerciales de l’avant vers l’arrière. En supprimant le droit d’alignement, la loi Galland a permis de donner une lisibilité parfaite au prix. Par conséquent, si une enseigne pratique un prix moins élevé qu’une autre, c’est parce qu’elle a obtenu de meilleures conditions tarifaires, ce que cette dernière aurait réclamé de si tôt. Mais comprenant que les industriels eux-mêmes ne peuvent se permettre de vendre en dessous d’un certain seuil, les grands distributeurs ont pris conscience que l’avantage concurrentiel durable ne repose pas sur la négociation « à l’avant ». Ainsi, les marges arrières sont en augmentation croissante ces dernières années. D’après François Rullier, Directeur des études, Institut de Liaison et d’Etudes des Industries de la Consommation (ILEC), les marges arrières ont représenté 32% du prix net facturé en gagnant encore 1,5 points par rapport à 2002. Toutes les familles de produits sont concernées : alimentaires et non alimentaires. La France serait devenue l’un des pays les plus chers d’Europe. 2) la nature des prestations fournies à titre de coopération commerciale Quelques exemples de services facturés par la grande distribution à titre de coopération commerciale ont été cités précédemment. Il serait en effet prétentieux de vouloir lister l’exhaustivité de ces services qui, d’ailleurs, changent régulièrement. Mais il est possible de classer les différentes prestations fournies suivant deux catégories : celles relevant de l’organisation du dynamisme commercial et celles qui sont liées aux gains administratifs réalisés grâce à l’organisation de l’enseigne. Les prestations qui relèvent de l’organisation de la dynamique commerciale portent sur : - le lancement de produits nouveaux - la communication et la mise en avant ou « tête de gondole » qui consiste à exposer les produits dans un endroit stratégique du magasin. - le choix de l’assortiment : c'est-à-dire la sélection d’un certain nombre de produits et d’une présentation appropriée compte tenu de leurs caractéristiques. Les prestations permettant l’optimisation des coûts administratifs de gestion viennent compléter les précédentes, à titre d’exemple : - la simplification de la transmission des informations sur les commandes par le biais de l’EDI « Electronic Data Interchange » qui assure une liaison directe par ordinateur entre le distributeur et le fournisseur - la mise en place d’un seul point de contact pour l’enseigne Concernant les fabricants de MDD, les prestations fournies sont moins élaborées consistant principalement en la mise en avant du produit et de la marque du distributeur et la participation à l’élaboration d’un cahier de charges. A ce titre, la pratique des marges arrières n’est pas répréhensible puisqu’elle rémunère des services. Le problème réside sur la réalité et/ou sur la valeur donnée à ces prestations car les distributeurs sont conscients que les fournisseurs ne peuvent qu’accepter les coopérations commerciales pour conclure la négociation. Une commission parlementaire a ainsi dénombré 500 pratiques de marges arrières (notamment les fausses coopérations commerciales) 21 , par exemple : travaux d’agrandissement, changement de direction, compensation de prix, casse, réimplantation, anniversaire d’un magasin, fusion/rapprochement. La grande distribution est même accusée de financer son développement à l’international avec ce procédé. Les marges arrières sont-elles donc des prestations de services ou juste des prestations « mortes » contribuant à diminuer la valeur des produits ? 3) la nature des marges arrières La réglementation de la revente à perte comporte certains éléments qui heurte l’esprit comptable étant en décalage avec la réalité économique, ce qui incite à s’interroger sur la véritable nature des marges arrières. a) les ristournes conditionnelles Le refus de la législation de considérer les ristournes conditionnelles c'est-à-dire les avantages « acquis et chiffrables lors de la vente », qui sont des marges arrières, ne suit pas une logique comptable. Même si l’obtention des ristournes est assortie à la réalisation de certaines conditions, lorsqu’elles sont acquises, celles-ci ne constituent pas une « prime » pour l’atteinte d’un objectif mais bel et bien un élément du prix d’achat . D’autre part, la réglementation n’est pas favorable au report du calcul du seuil de revente à perte à la fin de l’année, étant donné que : - la prise en compte de ristournes dont le montant n’est pas chiffrable lors de la vente n’est pas conforme avec le principe de transparence tarifaire prôné par la loi Galland - le système n’est pas applicable sur le plan pénal car la constatation de l’infraction est retardée à la fin de l’exercice, d’où l’existence d’une incertitude pour les distributeurs qui souhaitent s’aligner sur le seuil de revente à perte en dessous duquel ils encourent des sanctions. Ce sont donc des considérations d’ordre pratique qui se trouvent à l’origine d’une telle application restrictive. b) la coopération commerciale Les services rendus au titre de coopération commerciale recouvrent « des actions de nature à stimuler ou à faciliter au bénéfice du fournisseur la revente de ses produits par le distributeur, telles la mise en avant des produits ou la publicité sur les lieux de vente » 22 . Indéniablement, la coopération commerciale constitue une prestation de service. 21 22 Un enjeu de société : vers une concurrence libre et loyale, rapport à l’Assemblée nationale n°836 Cass. Crim. 15 octobre 1996 Toutefois, l’administration comme les acteurs du marché reconnaissent le caractère disproportionné des avantages sollicités par les distributeurs, qui peut être apprécié par : - la variation de la rémunération en dehors de toute réalité économique - la diminution sensible et injustifiée de la consistance de la prestation prévue au contrat - la participation financière excessive à une opération commerciale dont l’intérêt n’est pas avéré De ce fait, cette « fausse » coopération commerciale n’est-elle pas de nature à altérer la valeur du produit ? Ce qui reviendrait à la traiter comme une réduction du prix d’achat même si la loi Galland interdit sa prise en compte dans la détermination du seuil de revente à perte. Bref, selon que le service existe ou non, que sa valeur correspond bien à la nature des prestations fournies ou nettement supérieure à son coût de revient, la coopération commerciale peut être perçue soit comme une prestation de service, soit comme un élément du prix d’achat. La puissance d’achat des distributeurs s’est beaucoup accrue ces dernières années que les fournisseurs, souvent désorganisés, se retrouvent affaiblis lors des négociations. Le caractère « oligopolistique » de la grande distribution, conjugué aux effets de la loi Galland, a donné au phénomène des marges arrières une telle ampleur que le rapport Canivet n’hésite pas à qualifier de « dérives ». En effet, lors des négociations commerciales, les deux parties prenantes, fournisseurs et distributeurs, se sont mises à privilégier les marges arrières (les ristournes et coopérations commerciales) aux marges avant (les remises sur facture). Sortant de leur cadre originel, c'est-àdire la rémunération de services, les marges arrières sont ainsi devenues des moyens de soutirer des argents aux fournisseurs mais aussi d’évincer des concurrents pour les puissantes entreprises. Conscients que le mécanisme a conduit à un effet inflationniste, les gouvernements successifs ont commencé à prendre des mesures pour revaloriser le pouvoir d’achat des consommateurs. Le cadre législatif vient ainsi d’être rénové et se pose comme objectif la modernisation des relations commerciales. La pratique des marges arrières n’a rien de répréhensible étant donné qu’elles constituent la rétribution de services. C’est sur leur caractère disproportionné qu’il y a matière à discussion. Au niveau de la comptabilité, cette situation amène à s’interroger sur la véritable nature des marges arrières et le traitement comptable approprié, lequel va avoir des incidences sur les comptes, ce qui amène à la deuxième partie du mémoire. Partie II : ANALYSE DU TRAITEMENT COMPTABLE DES MARGES ARRIERES ET DE LEURS INCIDENCES DANS LES ETATS FINANCIERS La loi Galland a apporté plus de précision sur la revente à perte, notamment sur le calcul du SRP (seuil de revente perte) en distinguant les éléments qui doivent uniquement faire partie du prix d’achat des marchandises. Les divers avantages tarifaires qui n’ont pas été obtenus à l’achat, ne figurant donc pas sur la facture, ont donc été exclus de ce prix en dessous duquel il est interdit aux distributeurs de vendre. Il a été vu au cours de la première partie qu’il existe pourtant une diversité d’éléments issus des négociations,les marges arrières, qu’il y a peut être lieu d’inclure dans les éléments du prix d’achat. Le cas des ristournes liées à l’opération d’achat, et surtout, celui de la coopération commerciale qui présente une ambivalence dans le référentiel comptable méritent d’être souligné. En effet, le Plan Comptable Général, sur lequel se base la comptabilité des entreprises de distribution étudiées, est fondé sur la réalité juridique des transactions, sans analyser la substance économique comme préconisé par les normes IFRS. Cela a-t-il un impact sur la présentation fidèle de la situation financière et de la performance financière de l’entreprise ? Cette partie portera ainsi sur le traitement comptable des marges arrières, selon le référentiel français et selon les normes IFRS. Des analyses sur les conséquences dans les états financiers seront aussi effectuées, appuyées par des exemples chiffrés pour mieux appréhender le but de cette étude. Chapitre 1 : Le traitement comptable des marges arrières et ses incidences Les marges arrières ne sont pas inconnues des professionnels de la comptabilité. Leur traitement comptable est bien encadré par le plan comptable et la position de l’Administration se trouve précisée par la loi Galland. Actuellement, les entreprises de grande distribution non cotées doivent se conformer aux réglementations en suivant les règles comptables définies par le plan comptable. Toutefois, cette obligation n’empêche pas les dirigeants de réfléchir déjà à une autre approche de comptabilisation. Premièrement, une application stricte des principes français revient à nier l’évolution de la comptabilité, qui a convergé vers un langage international de l’information financière : les International Financial Reporting Standards (IFRS). Deuxièmement, il est probable que, à terme, l’entreprise adopte aussi les normes internationales. Certes, les marges arrières sont « une exclusivité mondiale » de la grande distribution française et que les IFRS ne sont obligatoires depuis 2005 que pour les sociétés cotées, mais le cadre conceptuel peut justement aider les utilisateurs de l’information financière à appréhender les sujets non encore résolus. Section 1 : Le traitement comptable des marges arrières et les impacts dans les états financiers 1) le traitement comptable des marges arrières dans le référentiel français Les marges arrières sont considérées dans le référentiel français comme : - des éléments constitutifs d’une réduction du prix d’achat des marchandises (rabais, remises, ristournes) ou des prestations de service Une analyse juridique des contrats entre les fournisseurs et les distributeurs permet d’opérer cette distinction, entraînant une différence de traitement en comptabilité. a) les ristournes Les rabais, remises et ristournes sont assimilées à des réductions du prix d’acquisition des biens. Le montant et les modalités auxquelles elles ont été consenties doivent normalement être mentionnés dans les conditions générales de vente. En outre, la circulaire Dutreil autorise la différentiation tarifaire étant donné la spécificité des relations commerciales et les caractéristiques de la grande distribution, ce qui permet la négociation de remise sur facture et de remise arrière. Le Plan Comptable Général distingue les réductions accordées selon leur caractère immédiat ou différé : - les réductions immédiates : elles sont accordées sur facture, l’opération (achat pour le distributeur, vente pour le fournisseur) est enregistrée à sa valeur nette, ristournes, rabais et remises déduites. - les ristournes hors facture (ristournes conditionnelles) sont portées au compté 709 « Rabais, remises, ristournes accordées par l’entreprise » pour le fournisseur, ou 609 « Rabais, remises, ristournes obtenues sur achat » pour le distributeur. A la clôture de l’exercice, le compte est en principe viré au compte de vente ou d’achat pour présenter l’agrégat correspondant en valeur nette. Il arrive aussi en pratique que les comptes 609 soient individualisés dans le compte de résultat. Les ristournes sont comptabilisées au fur et à mesure des ventes réalisées par le fournisseur. Ce dernier doit alors estimer le montant dû au distributeur, au titre de ristournes conditionnelles. Quant au distributeur, il doit intégrer les ristournes hors factures dans la valorisation des stocks et estimer le montant des produits à recevoir à la fin de l’exercice. Il apparaît que la comptabilisation en valeur nette, pour les transactions comportant des remises immédiates, facilite la comptabilisation ; toutefois, celle-ci ne permet pas de mesurer le poids total des réductions par rapport aux ventes ou aux achats. b) les coopérations commerciales La coopération commerciale est « un contrat de prestation de service dont le contenu et la rémunération sont définis d’un commun accord entre un fournisseur et un distributeur » 23 . Ainsi, la coopération commerciale est enregistrée : - dans un compte de charges chez le fournisseur ; plus précisément en « autres services extérieurs » dans un sous compte correspondant à la nature des prestations (promotion des ventes, prospectus…) - dans un compte de produit chez le distributeur : dans une subdivision du compte 708 « autres produits d’activité annexe » étant donné la réalisation de ces prestations de services ne constitue pas l’activité principale de celui-ci et en contrepartie : soit le distributeur consacre un compte « client » pour son fournisseur à l’intérieur duquel sont enregistrées les prestations de service soit il effectue une compensation avec les prochaines factures d’achat 2) les incidences sur les états financiers Les marges arrières ont des impacts certains dans les états financiers, notamment lors de: - l’enregistrement des produits - l’évaluation du chiffre d’affaires/ du coût d’achat des marchandises - l’évaluation des stocks a) l’enregistrement des produits La coopération commerciale est enregistrée dans le compte 708 « Autres produits des activités annexes » dans la comptabilité du distributeur. Ce mode d’enregistrement soulève quelques interrogations : - les marges arrières ne constituent certes pas l’activité principale des distributeurs mais l’enregistrement en « autres produits » semble ne pas être approprié. Celles-ci représentent un pourcentage non négligeable du chiffre d’affaires, et d’autre part, la migration de la négociation de l’avant vers l’arrière a entraîné le déplacement même des agrégats comptables : une même réalité de la négociation commerciale, mais une traduction comptable différente. - les produits doivent normalement être enregistrés au fur et à mesure de leur réalisation. Toutefois, comment s’assurer du caractère adéquat de leur comptabilisation dès lors qu’aucune contrepartie réelle n’a été donnée ? Toutefois, si les marges arrières ont fait l’objet d’un accord entre les parties, il peut être considéré que la totalité des remises en arrière et les coopérations commerciales est due, à la différence près des écarts constatés entre le chiffre d’affaires budgétisé et le chiffre d’affaires réel. b) l’évaluation du chiffre d’affaires et du coût d’achat des marchandises Le traitement comptable des rabais, remises et ristournes précédemment décrit implique la présentation en valeur nette du chiffre d’affaires du fournisseur et du coût d’achat des marchandises 23 Cass. Com., 27 février 1990 du distributeur. La coopération commerciale n’entre pas en considération lors de l’estimation des ventes et des achats. La migration des négociations commerciales de l’avant vers l’arrière a entraîné un effet inflationniste. La hausse des prix des produits, du fait de l’existence des marges arrières, aboutit à un gonflement nominal du chiffre d’affaires pour le fournisseur, ce qui contribue, statistiquement, à doper la croissance des ventes. Pour le distributeur, ce sont les coûts de promotion qui paraîtront élevés. c) l’évaluation des stocks Chez le fournisseur, les remises sont directement déduites du chiffre d’affaires et les coûts des prestations de service fournies par le distributeur sont enregistrés en charge. Par conséquent, les marges arrières n’ont aucun impact dans la valorisation de ses stocks. Chez le distributeur, les stocks de marchandises doivent être enregistrés, lors de leur entrée dans le patrimoine, à leur coût d’acquisition. A la clôture de l’exercice, ce coût d’entrée est comparé à la valeur d’inventaire ; la plus faible des deux valeurs sera retenue. Le coût d’acquisition est minoré des remises déduites sur facture. Les ristournes différées, comptabilisées dans le compte 609, seront également prises en compte lors de l’évaluation des stocks. En revanche, les coopérations commerciales, étant des revenus accessoires, en sont exclues. 3) le traitement comptable des marges arrières selon les normes IFRS a) le principe de la primauté de la substance sur la forme Ce principe est énoncé dans le paragraphe 35 du cadre conceptuel des normes IFRS. Il pose comme condition à la présentation fidèle des transactions, la traduction de la réalité économique de ces dernières et non seulement leur forme juridique, ce qui implique : - la compréhension des ressorts économiques d’une transaction au-delà de la qualification juridique - une analyse économique « au plus près de la transaction », étant donné qu’une qualification générique ne peut suffire à traduire des réalités potentiellement différentes selon les contrats. Pour le cas des marges arrières, il a été soulevé que celles-ci peuvent être des prestations créatrices de valeur pour les industriels. D’un autre côté, il arrive que lesdites prestations facturées par le distributeur n’aient pas du tout été mises en œuvre, étant juste un moyen de financer le développement ou d’atteindre un taux de rentabilité. Cette deuxième fraction de la coopération commerciale, dite coopération morte, peut être qualifiée différemment dans le cadre conceptuel des normes IFRS. En effet, dans ce cas, la coopération commerciale constitue une réduction du prix d’achat, et non une prestation de service. L’IAS 2, relative aux stocks, et l’IAS 18, portant sur les produits des activités ordinaires, sont les textes qui serviront de support à l’étude d’une approche comptable fondée sur la réalité économique des marges arrières. b) l’IAS 2 « les stocks » Il est à rappeler que seuls les stocks du distributeur sont concernés. Ainsi, le paragraphe 7 de la norme IAS 2, relative aux stocks, précise que : « le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ». Le huitième paragraphe apporte une précision sur la notion de coût d’acquisition : « les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultérieurement récupérables pour l’entreprise auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition » Cette précision donnée par les nomes IAS/IFRS soulève quelques remarques : - à propos des éléments « directement attribuables à l’acquisition » compris dans les coûts d’acquisition : ceci suppose une relation de causalité entre l’acte d’achat et la naissance des coûts. C’est le cas des prestations effectuées au titre de coopération commerciale, étudiée dans les sections précédentes, qui sont généralement liées à l’acte d’achat, par exemple les têtes de gondole qui correspondent à des produits prédéterminés, des quantités fixées et une durée déterminée. - concernant les « autres éléments similaires » aux rabais commerciaux et remises : comme les remises, ils ont une contrepartie liée à l’acte d’achat. Ce sont des sommes que le fournisseur reverse ou auxquelles il renonce pour conclure l’achat : la coopération commerciale « morte » peut être assimilée à ces éléments. Bref, les marges arrières nécessitent d’être analysées plus en profondeur notamment en appliquant le principe de primauté de la substance sur la forme. Ainsi : - les coopérations commerciales, même qualifiées juridiquement de prestations de service, peuvent avoir une réalité économique différente - les coopérations commerciales dites « mortes », c'est-à-dire sans réelle contrepartie, doivent être prises en compte dans la valorisation des stocks des distributeurs. Elles doivent venir en diminution de leur coût d’acquisition et minorent la valeur des stocks à la clôture. c) l’IAS 18 « produit des activités ordinaires » Le problème soulevé par l’application de cette norme réside sur la détermination du chiffre d’affaires du fournisseur. Deux paragraphes soulignent le mode d’évaluation des produits des activités ordinaires : - paragraphe 9 : « les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir » - paragraphe 10 : « le montant des produits des activités ordinaires provenant d’une transaction est en général déterminé par accord entre l’entreprise et l’acheteur ou l’utilisateur de l’actif. Ce montant est évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consenti par l’entreprise » Il apparaît que les coopérations commerciales sans véritables contreparties peuvent s’analyser comme des remises commerciales consenties par l’entreprise. Dans la mesure où une partie considérable des coopérations commerciales ne correspond pas à de véritables prestations de service, l’impact sur les comptes des fournisseurs peut être notable. Concernant le distributeur, la comptabilisation des coopérations commerciales en prestations de service est remise en cause par la norme IAS 18. Selon la norme, lorsque le résultat d’une transaction faisant intervenir une prestation de service peut être évalué de façon fiable, le produit d’activités ordinaires est comptabilisé en fonction du degré d’avancement du service à la date de clôture de l’exercice. Le résultat peut être estimé quand : - le montant du produit des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable il est probable que des avantages économiques liés à la transaction iront à l’entreprise le degré d’avancement des travaux peut être évalué de façon fiable les coûts encourus et les coûts à venir pour achever l’opération sont estimables de façon fiable. Pourtant, étant donné les caractéristiques des coopérations commerciales « mortes », il n’est pas possible de suivre son degré d’avancement et aucun coût n’est encouru pour leur réalisation. A propos de la mesure du degré d’avancement, celle-ci peut être faite par la mise en place de méthodes comprenant : - l’examen des travaux effectués - l’estimation des services rendus en pourcentage du total des services à exécuter - la détermination de la proportion des coûts encourus à la date considérée par rapport au total des coûts estimés à la transaction L’entreprise doit en outre disposer d’un système d’information interne, budgétaire et financier efficace. En définitive, l’application de la norme IAS 18 implique l’enregistrement en produit des coopérations commerciales pour la quote-part des coûts encourus pour leur réalisation, dans la comptabilité du distributeur. De même, quand le résultat de la prestation de service ne peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires ne doit être comptabilisé qu’à hauteur des charges comptabilisées qui sont recouvrables. Il est évident que les deux approches divergent quant à la traduction comptable des marges arrières. Pour les sociétés non cotées, qui ne sont donc pas obligées de publier les états financiers selon les normes IFRS, le choix entre les deux approches relève de la direction. Mais l’adoption de l’une ou de l’autre de ces deux approches entraîne la mise en place de certaines dispositions dans les procédures de l’entreprise. Section 2 : Les conséquences dans les procédures La première approche consiste à adopter les traitements préconisés par le Plan Comptable Général. Cette approche privilégie une considération juridique des transaction et repose sur un postulat : la forme doit traduire la réalité du fond. Le traitement comptable réservé aux marges arrières est ainsi en accord avec l’esprit du législateur. Bref, il est surtout nécessaire de respecter les règles de forme. La seconde approche dérive de l’interprétation des normes IFRS mais particulièrement de l’application du principe de la primauté de la substance sur la forme. La traduction de la réalité économique des transactions, par l’observation des pratiques commerciales, prime sur la forme qui peut leur être attribuée. 1) Les conséquences de l’adoption du référentiel français Pour les sociétés non cotées, c’est le souci du respect de la réglementation qui dicte le choix de cette approche. La recherche de la clarté et de la transparence, en accord avec l’esprit du legislateur, conduit à traduire dans la comptabilité les opérations sans chercher à décoder les éléments de forme. Sachant que pratiques commerciales et réglementations ne convergent pas toujours vers la même direction, cette approche peut gêner la lecture des états financiers. Toutefois, la démarche de réforme de la loi Galland a permis de soulever la question du réaménagement du seuil de revente à perte pour correspondre au contexte des relations commerciales. De même, l’encadrement des coopérations commerciales a été rendu plus rigoureux. Outre les règles comptables, les nouvelles réglementations vont avoir un impact certain dans les procédures de l’entreprise. a) les conséquences des règles comptables sur les procédures L’adoption de l’approche préconisée par le Plan Comptable Général va entraîner certaines conséquences dans les procédures, essentiellement dans les entreprises de distribution. En effet, l’ensemble des opérations, en particulier les négociations, la facturation et la comptabilisation, sera adapté à cette condition. Il a été observé durant les missions effectuées que la distinction entre ristournes et coopération commerciale n’est pas évidente. Aussi, une opération identique peut être enregistrée soit en 609 Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats, soit en 708 Produits des activités annexes. Par conséquent, il est nécessaire de revoir les conditions commerciales dans le but de les mettre en conformité avec les textes. Il faut donc que le responsable des achats envisage une requalification de ces conditions, le cas échéant, et veiller à ce que : - les avantages tarifaires qui ont pour objet de réduire le prix d’achat apparaissent sur la facture comme étant une remise ou une ristourne, directement affectable au produit - les ristournes conditionnelles soient minimisées avant que la condition d’obtention desdites ristournes ne soit réalisée - les accords de coopération commerciale doivent être formalisés dans un contrat écrit - le tarif des prestations non spécifiques, telles les têtes de gondole, doit être déterminé suivant un barème préétabli. - le prix des prestations rendues au titre de la coopération commerciale doit être établi en fonction de leur coût de revient et du prix pratiqué par la concurrence Des mesures sont aussi à prendre pour assurer le suivi des coopérations commerciales de telle sorte que - la facturation soit liée à la réalisation des prestations - la facturation soit assurée par un service distinct des achats (séparation des tâches incompatibles) - le montant facturé soit justifié par l’exécution des prestations par les responsables concernés (chefs de rayon, etc…) et par le prix défini dans le contrat - le montant des produits à recevoir, pour les prestations effectuées mais non encore facturées, en fin d’exercice soit déterminé à partir contrats écrits. La mise en place de ces procédures est donc nécessaire vu que le respect des réglementations au niveau de la comptabilité est assorti à la réalisation de ces conditions. b) les conséquences des nouvelles réglementations Le seuil de revente à perte a été réaménagé par les nouvelles réglementations. Ainsi, selon l’article L.442-2 du code de commerce : « Le prix d’achat effectif est le prix unitaire net figurant sur la facture d’achat majoré des taxes sur le chiffre d’affaires, des taxes spécifiques afférentes à cette revente à perte et du prix du transport et minoré de l’ensemble des autres avantages financiers consentis par le vendeur exprimé en pourcentage du prix unitaire net du produit, et excédant un seuil de 20% à compter du 1er janvier 2006. Ce seuil est de 15% à compter du 1er janvier 2007. » Il est à noter que ce seuil de 20% a été choisi car il correspond, selon M. Christian Jacob, au niveau de la coopération commerciale antérieur à la loi Galland et à celui constaté chez les voisins européens. Le respect de ce seuil oblige les fournisseurs et les distributeurs à faire un suivi particulier pour les produits concernés c'est-à-dire : - faire un inventaire des produits dont les avantages financiers dépassent ou frôlent le seuil - établir un budget des achats à réaliser dans le temps et déterminer les conditions y afférentes - mettre en place un système de suivi du prix d’achat effectif, en dessous duquel il est interdit de revendre les articles De même, les nouvelles réglementations encadrent le contrat de coopération commerciale et astreignent les parties à : - se mettre d’accord sur le contenu des services et de leur rémunération et à établir avant leur réalisation un contrat cadre annuel et des contrats d’application - établir un calendrier précisant la date, les services rendus, leur durée, leur rémunération et les produits auxquels ils se rapportent De ce fait, les services rendus par les distributeurs doivent être suffisamment identifiables et reliés à un produit, d’autant plus que la rémunération du service rendu est à exprimer en pourcentage du prix unitaire net du produit auquel il se rapporte. Une grande réforme des pratiques est ainsi nécessaire notamment en ce qui concerne la clarté et la précision des prestations facturées, portant uniquement jusqu’ici comme libellé « participation publicitaire ». Sachant que la charge de la preuve a été renversée, c'est-à-dire que ce sera le distributeur qui devra prouver son engagement, ce dernier, par l’intermédiaire de la centrale d’achat, aura à revoir ses procédures de suivi des services de coopération commerciale, dont la réalité et le prix ont été trop souvent contestés par les industriels mais aussi par les autorités. A noter que le non respect des dispositions prévues dans le code de commerce, concernant la coopération commerciale, est passible d’une amende de 75000 euros. 2) les conséquences de l’adoption des normes IFRS Le traitement comptable réservé aux marges arrières repose sur le principe de la primauté de la substance sur la forme. En effet, la vocation des marges arrières est, pour le distributeur, de tirer profit de ses activités d’achat-revente. De plus, le choix de la forme donnée aux éléments négociés relève parfois plutôt de la volonté de contourner les règles. Il importe donc que la comptabilité s’adapte sur la substance économique nonobstant la forme juridique. Il apparaît dans cette approche, vu la nature ambivalente des marges arrières, que l’objectif est de dissocier les véritables rémunérations de service des coopérations « mortes » ou les fausses coopérations commerciales. Aussi, lors de la formalisation des contrats d’applications, le distributeur aura à distinguer, dans son dispositif de suivi, la vraie rémunération d’un service des fausses coopérations commerciales répercutées dans les prix. A cette fin, il faudra : - veiller à l’existence d’un écrit relatant les divers avantages accordés par le fournisseur, afin de prévenir tout risque de non contrôle - mettre en place un système extra-comptable qui permette de déterminer le prix interne de chaque prestation et donc le surplus facturé qui sera considéré comme une ristourne déguisée. - calculer le coefficient de réduction de prix résultant de l’existence de la fausse coopération commerciale pour dégager, à la clôture de l’exercice, la quote- part répercutée dans le prix de vente des marchandises encore en stock. Grâce à la mise en place de ces procédures, la direction financière est en mesure d’assurer un contrôle efficace des opérations et d’identifier les cas réels de revente à perte. Mais la distinction vraie/ fausse coopération commerciale nécessite la conduite de certaines analyses. La qualification de la coopération commerciale comme étant une prestation de service peut ainsi être vérifiée par : - l’existence d’une contrepartie : la description des opérations effectuées est une information- clé (le problème n’est pas relié à l’efficacité des actions mais uniquement à leur existence) - la définition de modalités de suivi du déroulement des prestations : ceci permet au distributeur d’évaluer la rentabilité des opérations compte tenu des coûts encourus, et au fournisseur de vérifier la contrepartie du budget versé. - le prix facturé par le distributeur : l’adoption du cadre conceptuel des IFRS et du principe de primauté de la substance sur la forme conduit à enregistrer les fausses coopérations commerciales assimilées à des dégradations tarifaires comme telles dans les états financiers. Le problème réside alors sur la « juste valeur » du coût de la prestation de services, mais ce sujet n’est pas abordé par les normes. Par conséquent, à titre d’exemple, les opérations suivantes peuvent être considérées comme des fausses coopérations commerciales : - valorisation des produits, implantation dans les linéaires, … pour lesquelles les dénominations ne comportent pas de détail de mise en œuvre - mise en place de point de contact unique, rapprochement avec une enseigne : ceci aboutissent à une valorisation d’un aspect de l’organisation d’une enseigne et existe indépendamment de la relation avec le fournisseur - toutes actions pour lesquelles il n’existe aucune modalité de suivi car cela prouvent que les distributeurs et les fournisseurs ne prévoient la réalisation d’un service spécifique. Bref, l’adoption de l’une ou de l’autre approche doit résulter d’un choix fait en connaissance de cause. Aussi, les industriels qui déclarent que les grands distributeurs facturent des fausses coopérations commerciales devraient avoir conscience de la portée comptable de leur discours. Quoiqu’il en soit, il importe que les procédures soient cohérentes avec l’approche choisie pour le traitement des marges arrières au risque de fournir une image biaisée de la réalité. Chapitre 2 : Illustrations Il a été démontré que les conséquences des marges arrières dans les états financiers ont surtout lieu au niveau de l’évaluation des stocks et de l’estimation des revenus. Concernant l’évaluation des stocks, la principale problématique, sur laquelle se situent les divergences entre le référentiel français et les normes IFRS, est la prise en compte ou non des remises différées et des coopérations commerciales. Quant à l’estimation des revenus, la question posée est relative au traitement des prestations sans véritable contrepartie. Pour illustrer les précédentes analyses, il apparaît utile de prendre des exemples chiffrés, permettant ainsi d’avoir une vue plus concrète des impacts des marges arrières dans les comptes suivant l’approche choisie. Section 1 : L’évaluation des stocks Selon que l’entreprise de distribution adopte le référentiel français ou les normes IFRS, les stocks peuvent être évalués : - suivant la méthode du prix d’achat effectif qui découle de l’application des règles comptables et du respect des principes de la réglementation économique - ou suivant la méthode du prix « triple net » qui est basée sur l’analyse de la substance économique des opérations L’évaluation des stocks à leur prix d’achat effectif conduit à la prise en compte des éléments de forme, c'est-à-dire : - les rabais, les remises et les ristournes, à partir du moment où ils sont acquis, sont déduits du prix d’achat. - les recettes de coopérations commerciales n’entrent pas dans l’évaluation du stock mais sont plutôt enregistrées en compte de résultat - l’escompte est considéré comme un produit financier Par contre, concernant la méthode d’évaluation au « triple net » qui concorde avec le principe de la primauté de la substance par la forme établi par les IFRS, tous les éléments directement attribuables à l’acquisition sont pris en compte pour l’évaluation des stocks. En effet, étant donné le volume des transactions effectuées, les entreprises de distribution sont dotées de moyens informatiques dont les applications permettent d’effectuer un suivi sur : - les quantités en temps réel des mouvements physiques d’entrée et de sortie - les coûts de revient qui incorporent les données y afférentes : prix sur la facture, remises de fin d’année etc… - les marges compte tenu des tarifs pratiqués A travers un exemple chiffré, il sera démontré que la méthode du prix d’achat effectif et celle du prix triple net ne conduisent pas à un même montant de la marge commerciale, et par voie de conséquence, de résultat des opérations de l’exercice. 1) exemple Il est indéniable que sans l’acte d’achat, il n’y aurait pas de facturation de coopérations commerciales aux fournisseurs. Les coopérations commerciales, tout comme les ristournes, sont négociées dans l’esprit d’une réduction du coût d’achat : ces opérations sont directement attribuables à l’acquisition. Ceci constitue le point de divergence entre les principes français et les IFRS. Cet exemple aura donc pour objet de déterminer les impacts de ces marges arrières sur le résultat d’exploitation. Par souci de simplification, l’étude portera sur une seule référence. Pour commencer, un certain nombre d’hypothèses sont posées : - les prestations commerciales sont réelles et facturées à leur juste prix, il n’y a donc pas de coopération morte - l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, c'est-à-dire du 1er janvier au 31 décembre - le produit n’est acheté qu’au cours de l’exercice N - les frais accessoires sur achat sont non significatifs étant donné que le fournisseur assure le transport Les conditions d’achats se présentent comme suit : Prix tarif (en euros) : 10 Réductions sur facture Remise sur quantité :1% 9,9 Remise stockage : 2% 8,8 Remise gamme : 0,5% 8,75 Avance de RFA 24 : 4% 8,40 Le prix net sur facture s’élève donc à 8,40 € Il est supposé que le taux des remises de fin d’année est de 10%, dont 6% représentent une ristourne conditionnelle volume, c'est-à-dire obtenue dès un achat supérieur à 70 000 unités. Suite aux négociations, le fournisseur a remonté sur la facture les 4% de ristournes non conditionnelles. Par conséquent, dans la mesure où la condition est atteinte, le prix d’achat net s’élève à 8,75 x (10,1) = 7,88 €. En outre, compte tenu de l’avance de RFA, les 6% de ristourne conditionnelle base 100 (base facturée avant toute RFA) deviennent 6,25%. D’autre part, il a été fixé d’un commun accord un budget de 30 000 € correspondant à 5 têtes de gondoles durant l’année. Le montant des achats budgétés par les parties s’élève à 600 000 €. Sur cette base, le pourcentage des coopérations commerciales s’élève à 5%. La facturation de ce budget sera étalée en 4 fois 7500 €, les versements auront lieu aux dates suivantes : 31/03/N, 30/06/N, 30/09/N, 30/12/N. Le prix triple net de l’article s’établit donc à 7,88 € x (1-0,05) = 7,49 €. A supposer que le prix de vente est fixé à 8,50 €. En effet, la loi Galland interdit de revendre la marchandise en dessous du prix acquitté auprès du fournisseur. Concernant le nombre d’unités achetées et vendues, les hypothèses suivantes sont prises : Période Achats Ventes Stock final du 01/01/N au 30/06/N 45000 37500 7500 du 01/01/N au 31/12/N 75000 60000 15000 - 15000 - du 01/01/N+1 au 31/12/N+1 Les impacts des marges arrières seront observés à partir des états financiers établis au 30/06/N, 31/12/N et 31/12/N+1 a) Etats semestriels arrêtés au 30/06/N Méthode du prix d’achat effectif Ventes Achats 24 Remises de fin d’année 318 750 100% Méthode du prix triple net 318 750 (37500 x 8,5) (37500 x 8,5) 378 000 378 000 (45000 x 8,4) (45000 x 8,4) 100% Ristournes (a) - - 23 625 (6,25% X 378000) Stock initial Stock final (b) - - 63 000 56 175 (7500 x 8,4) (7500 x 7,49) Coopération commerciale (c) - 18 900 (378000 x 5%) Marge commerciale 3 750 Autres (c) 15 000 produits - 1,18% 39 450 12,38% 5,88% 39450 12,38% (7500 X 2) Résultat d’exploitation 18 750 Remarques (a) C’est la ristourne conditionnelle qui, non encore acquise lors de l’achat, n’est pas tenue compte dans le prix d’achat effectif. Mais vu qu’à la date d’arrêté, l’objectif est atteint à 64%, il est raisonnable de la prendre en considération dans la détermination de la marge. (b) Dans la méthode du prix d’achat effectif, le coût d’acquisition correspond ici au prix facturé par le fournisseur. Quant à la méthode du prix triple net, tous les éléments liés à l’acquisition, à savoir les ristournes conditionnelles et la coopération commerciale, sont pris en compte. (c) La coopération commerciale, représentée ici par la mise en place des têtes de gondole, est enregistrée dans les produits des autres activités annexes au fur et à mesure de la facturation, dans la méthode du prix d’achat effectif. Dans la valorisation au triple net, il y a lieu de considérer l’avancement des réalisations des achats pour garder une cohérence avec la méthode choisie. b) Etats annuels arrêtés au 31/12/N Méthode du prix d’achat effectif Ventes Achats 510 000 100% Méthode du prix triple net 510 000 (60000 x 8,5) (60000 x 8,5) 630 000 630 000 (75000 x 8,4) (75000 x 8,4) 100% Ristournes (a) 39 375 39 375 (6,25% x 630000) (6,25% x 630000) 118 200 112 571 (15000 x 7,88) (15000 x (1-0,0476) ) Stock initial Stock final (b) Coopération commerciale 30 000 Marge commerciale(c) 37 575 Autres produits 30 000 Résultat d’exploitation (d) 67 575 7,37% 61 946 12,15% 13,25% 61 946 12,15% Remarques (a) La ristourne conditionnelle est acquise étant donné que plus de 70 000 unités ont été achetées au cours de la période. Il est constaté que la marge commerciale a augmenté du fait justement de l’application du taux de ristourne sur l’ensemble des achats de l’exercice. (b) Le coût d’entrée des produits en stock passe de 8,40 € au 30/06/N à 7,88 € au 31/12/N grâce à la ristourne susmentionnée. Quant au stock évalué au triple net, le coût d’entrée passe au cours de la même période de 7,49 € à 7,50 € vu que le poids de la coopération commerciale par rapport aux achats a diminué. Le pourcentage des coopérations commerciales passe ainsi de 5% sur la base des achats prévisionnels à 4,76% sur la base des réalisations. (c) Le taux de marge commerciale est aussi passé de 1,18% à 7,37% pour la même raison. (d) La rentabilité dans la méthode du prix d’achat effectif s’est accrue par la même occasion, dépassant même le résultat observé dans la méthode du prix triple net. Cette dernière situation est expliquée par la non répercussion des coopérations commerciales dans l’évaluation du stock. L’ensemble des opérations liées à la mise en avant des produits, ou tête de gondole, a été réalisé au cour de l’exercice d’où l’enregistrement pour sa totalité dans le résultat d’exploitation. c) Etats arrêtés au 31/12/N+1 Il est à rappeler que le produit n’a plus été référencé pour cet exercice. Méthode du prix d’achat effectif Ventes 127 500 (15000 X 8,5) 100% Méthode du prix triple net 127 500 (15000 X 8,5) 100% Achats - - - - Ristournes - - - - Stock initial 118 200 112 571 Stock final - - Coopération commerciale - - Marge commerciale 9 300 7,29% 14 929 11,71% 9 300 7,29% 14 929 11,71% - Autres produits Résultat d’exploitation Remarques L’existence d’une relation de causalité entre les marges arrières et l’acte d’achat mérite dans le cas étudié d’être notée. Etant donné que le distributeur n’a effectué aucun achat au cours de l’exercice, il ne peut prétendre à une ristourne. De même, la mise en place d’autres services spécifiques, à titre de coopération commerciale, semble ne plus être opportun suite à l’absence de réapprovisionnement. Dans la méthode du prix d’achat effectif, la rentabilité a nettement diminué par rapport à l’année précédente. Certes, la référence a pu être remplacée par une autre et de nouvelles marges arrières ont été négociées. Par contre, il est bien constaté que la marge s’est détériorée (passant de 13,25% à 7,29%) pour la vente du stock restant en début d’exercice. 2) Les conséquences dans les états financiers Il résulte, suite à l’interprétation du précédent exemple, que selon le traitement comptable adopté, suivant les normes françaises ou suivant les normes IFRS , les impacts dans les états financiers diffèrent aussi bien dans le compte de résultat que dans le bilan. a) les impacts au niveau du compte de résultat Les conséquences de l’adoption de la méthode du prix d’achat effectif seront abordées en premier lieu. Dans cette approche, les recettes de coopération commerciale sont enregistrées dans les « autres produits d’activités annexes ». Celles-ci n’entrent donc pas en ligne de compte dans le calcul de la marge commerciale. De ce fait, il est difficile voire impossible de rapprocher les marges telles qu’elles résultent de la comptabilité avec les marges réelles dégagées par la vente du produit et calculées par les responsables des achats dans leur estimation de la rentabilité par produit et par fournisseur. Dans cet exemple, la marge dégagée par le même article, qui a fait l’objet d’un unique accord commercial, fluctue significativement : 5,88% au 30/06/N, 13,25% au 31/12/N et 7,29% au 31/12/N+1. Concernant les ristournes conditionnelles, celles-ci ne sont pas prises en compte dans le prix d’achat effectif si elles ne sont pas acquises au moment de l’achat. Il en résulte une différence de prix de revient entre l’arrêté semestriel et l’arrêté annuel. D’ailleurs, la marge commerciale apparaît nettement sous évaluée dans l’état semestriel du fait de la non prise en compte de la ristourne conditionnelle. Le problème soulevé par l’adoption de cette approche est surtout relatif à l’enregistrement des coopérations commerciales en produit, notamment dans les cas suivants : - le prix de la prestation est injustifié car trop élevé : par exemple, cette même opération a été facturée à 15000 € pour un autre fournisseur au lieu des 30000 €. Il y a donc une part de rémunération de service et une part de réduction du prix d’achat, qui restent à déterminer, dans le budget de 30000 €. - le coût de la prestation est nettement moins élevé que le prix facturé comme le cas des têtes de gondole. Visiblement, le coût de mise en place des têtes de gondole ne revient pas plus cher que celui de la mise en place des linéaires commerciaux. Au niveau du taux de marge dégagé, celui réalisé par les têtes de gondole, qui est pourtant une activité annexe, dépasse très largement le taux de marge de l’activité de négoce. Cette situation est d’ailleurs rencontrée dans les états financiers des entreprises de grande distribution, laquelle réaliserait un résultat beaucoup moins important sans les activités annexes. - les marges arrières ont été négociées dans le but de pratiquer un prix de vente attractif en maintenant un taux de marge conforme à l’objectif, la classification en « autres produits des activités annexes » est alors injustifiée. L’approche basée sur le prix d’achat effectif ne prend pas ces points en considération. Pourtant, de ceux-ci dépendent la valorisation des stocks. En ce qui concerne la méthode basée sur le prix triple net, découlant de l’adoption du cadre conceptuel des normes IFRS, les conséquences sont les suivantes : - les coopérations commerciales sont considérées comme des éléments venant en réduction du prix d’achat ; une sous-division du compte 6097 « rabais, remises et ristournes obtenus sur achats de marchandises » est donc créé. Dans cette approche, contrairement à la précédente, le taux de marge dégagé apparaît relativement stable. - les ristournes conditionnelles sont intégrées dans la valorisation parce que la probabilité de leur réalisation est très élevée. Ceci traduit d’ailleurs la maîtrise des approvisionnements par le responsable des achats qui peut mettre en œuvre des opérations permettant de dépasser le cap : les promotions, la budgétisation des achats… b) les impacts au niveau du bilan Dans la méthode du prix d’achat effectif, le stock est évalué à 118 200 € contre 112 571 € en appliquant la méthode du triple net. La différence s’élève à 5 629 €, représentant exactement le poids de la coopération commerciale soit 4,76 % des achats. Cette différence peut être plus importante dans la pratique et elle porte sur un des principaux composants du bilan. Par ailleurs, cet état de figure rend difficile la comparaison des états financiers entre deux entreprises de distribution qui présentent des structures d’avantages différés différentes. Etant donné la confusion certaine entre les coopérations commerciales et les remises de fin d’année lors de l’interprétation des libellés, donc de leur enregistrement, une entreprise qui présente dans ses comptes des remises de fin d’année plus importantes valorisera ses stocks à un montant moins élevé que sa concurrente. Par conséquent, si la structure de répartition entre remise de fin d’année et coopération commerciale change, du fait d’une interprétation différente de celle adoptée l’exercice précédent, et que les coopérations commerciales sont transférées vers lesdites remises, la valeur du stock aura diminué causant par là même une baisse de résultat. Section 2 : l’enregistrement des coopérations commerciales Le principal problème auquel les industriels et les distributeurs sont confrontés est l’existence des coopérations mortes ou la facturation de prestations de coopération commerciale sans véritable contrepartie. Les exemples de coopération morte sont légions : budget pour changement de direction, rapprochement entre deux enseignes etc…. Les fournisseurs acceptent de signer ces accords dans le seul but de conclure la vente étant donné que le distributeur utilise sa force de persuasion pour bénéficier d’un avantage de compétitivité par le biais des négociations « à l’arrière ». Au niveau de la gestion interne des distributeurs, ces sommes sont considérées comme des avantages tarifaires. Elles sont collectées au niveau des centrales d’achat et sont ensuite redistribuées aux magasins, permettant à ces derniers de piloter leur politique de prix. En d’autres termes, les deux entités sont ici confrontées à une dégradation tarifaire qui est, par conséquent, à assimiler à une réduction du prix des marchandises vendues. Certes, le contexte juridique de la négociation veut qu’elle soit formulée différemment, mais de facto, il s’agit bien d’une réduction de tarif. Dans le référentiel français, cette distinction n’est pas opérée, les recettes de coopérations commerciales sont enregistrées au fur et à mesure dans « autres produits d’activité annexes ». L’application du principe de primauté de la substance sur la forme, mène à ce genre d’analyse. Les impacts de l’application des normes IFRS seront illustrés à travers un exemple simple. 1) exemple L’exemple précédent sera repris ici pour illustrer la partie. Il sera posé comme hypothèse que les têtes de gondole, facturées à 30 000 €, ne valent en fait que 15 000 soit une dégradation tarifaire de 15 000 € (50%). a) les conséquences pour l’industriel La comptabilisation de la transaction suivant les normes IFRS nécessite une analyse de la substance économique des opérations. Dans le cas présent, les coopérations mortes sont analysées comme une dégradation tarifaire. En d’autres termes, l’industriel a accordé une minoration de prix au distributeur. Le schéma de comptabilisation des prestations de coopération commerciale (les têtes de gondole) se présente, lors de la première échéance, comme suit : 62331 Exposition – tête de gondole 3 750 7097 RRR accordés – minoration de prix 3 750 401/ 512 Fournisseur / Banque 7 500 Un sous-compte de publicité, vu qu’il s’agit de dépense de promotion publicitaire, a été créé pour la partie qui correspond à de véritables prestations de service, l’autre partie correspondant à une coopération morte a été considérée comme une diminution du chiffre d’affaires. En outre, le respect du principe de non compensation des éléments actifs et passifs justifie la création d’un compte fournisseur pour le distributeur. En fait, l’enregistrement des services est fait selon l’avancement des prestations et en fonction des modalités de tarification définies avec le distributeur. Si la tarification a été établie sur la base d’un chiffre d’affaires budgété (ici, il s’agit d’un montant forfaitaire), l’estimation devrait être révisée à mesure de l’avancement des prestations. En pratique, les budgets de coopération commerciale sont négociés annuellement. Aussi, au niveau des états semestriels, la reconnaissance de ces budgets est effectuée sur la base du pourcentage réalisé à la date du chiffre d’affaires budgété avec l’enseigne. A noter que la classification en exceptionnelle n’est pas justifiée, dans le cadre des IFRS, car ces opérations sont courantes, dans le secteur de la grande distribution, même dans les cas de rapprochement entre enseignes b) les conséquences pour le distributeur L’état arrêté au 31/12/N se présente comme suit : Méthode du prix d’achat effectif Ventes Achats (a) Ristournes Stock initial 510 000 100% Méthode du prix triple net 510 000 (60000 x 8,5) (60000 x 8,5) 630 000 615 000 (75000 x 8,4) (630 000 – 15 000) 39 375 39 375 (6,25% x 630000) (6,25% x 630000) 100% Stock final (b) 118 200 115 571 (15000 x 7,88) ( 15000u x (1-0,0476) + 15 000/75 000 x 15 000) Coopération commerciale (c) 15 000 Marge commerciale 37 575 Autres produits 30 000 Résultat d’exploitation (a) 67 575 7,37% 64 946 12,73% 13,25% 64 946 12,73% Remarques (a) Le montant des coopérations mortes vient en diminution du coût d’acquisition des marchandises. La marge dégagée par les ventes a ainsi augmenté (de 12,15% à 12,73%). Cet état présente, en ce sens, une image plus fidèle des opérations. (b) l’abattement des stocks déterminé à la clôture pour tenir compte des ristournes différées intègre la quote-part de coopération morte non consommée dans l’exercice. (c) le montant de la coopération commerciale n’est plus que de 15 000 €, compte tenu de l’existence d’une coopération morte. Il est posé comme hypothèse que le coût de mise en place des têtes de gondole est non significatif (le fournisseur assure lui-même les opérations de mise en place) Toutefois, il n’est pas indispensable dans la pratique de procéder à ces retraitements comptables par produit ou par rayon. En effet, l’objectif n’est pas de combler une lacune dans l’information de gestion mais plutôt de satisfaire le besoin d’information du lecteur des états financiers. Concernant l’enregistrement des recettes de coopération commerciale, il faut se référer à la norme IAS 18. Cette norme précise que lorsque le résultat d’une prestation de services peut être estimé de façon fiable, le produit associé à la prestation doit être comptabilisé en fonction du degré d’avancement de la transaction à la date de clôture. L’enregistrement correct des marges arrières nécessite donc la mise en place de dispositifs permettant d’effectuer un suivi analytique de l’avancement des prestations. Le suivi sera différencié selon la nature de la transaction : - pour les catalogues et les opérations ponctuelles : examen des travaux effectués - pour les têtes de gondole, qui sont identifiables par unité et réalisées sur une durée : observation du pourcentage des services rendus à la date considérée par rapport au total des services à rendre. - pour les opérations non identifiable par unité (mise à la disposition de renseignement et études de marché) : proportion des coûts encourus par rapport au total des coûts estimés - pour les opérations dont le nombre reste indéterminé (diffusion de messages publicitaires) : la norme autorise l’enregistrement des revenus sur une base linéaire correspondant à la durée prévue pour la prestation. Certes, l’entreprise aura à réviser régulièrement l’estimation des revenus. Mais selon l’IAS 18 25 , le fait que les revenus résultent d’une estimation ne s’oppose pas au caractère fiable de ces derniers. Outre le suivi de l’avancement des prestations, il est également nécessaire de procéder au suivi des coûts, ceux-ci pouvant constituer un référentiel pour l’enregistrement comptable car: - le revenu de la prestation ne doit être enregistré qu’à hauteur des coûts recouvrables dans le cas où le résultat de la prestation ne peut être estimé de façon fiable - le revenu de la prestation n’est pas comptabilisé et les coûts sont passées en charge dans la mesure où le résultat de la prestation ne peut être estimé de façon fiable et il n’est pas probable que les coûts seront recouvrés 2) impacts sur la présentation des états financiers Du côté des industriels, la présentation des coopérations commerciales dans les états financiers selon les normes IFRS ne présente pas de divergence particulière avec la modalité de présentation dans le référentiel français, dans le cas où les coopérations ont donné lieu à une contrepartie et facturées à un juste prix. Concernant la présentation des coopérations commerciales chez le distributeur, l’application des normes IFRS conduit à les exclure des « autres produits ». En effet, celles-ci représentent dans le secteur de la grande distribution des revenus très significatifs. L’IAS 1, dans son paragraphe 29, précise d’ailleurs que « Tout élément significatif doit faire l’objet d’une présentation séparée dans les états financiers » La présentation des comptes par fonction donne le schéma suivant : Ventes de marchandises : 510 000 Achats : 575 625 Variation des stocks : 115 571 Marge Brute : 49 946 Prestations de services : 15 000 Coût des prestations : Résultat des prestations de service (déduction faite des ristournes) 100 14 900 Les ristournes et les prestations de services sont distinguées, les premières étant une composante du coût d’acquisition. Les recettes de coopérations commerciales sont présentées après la marge brute dégagée par les ventes, dans une ligne spécifique du compte de résultat « Prestations de service ». 25 IAS 18, paragraphe 23 Les coûts encourus pour réaliser les services sont aussi présentés dans le but de dégager le résultat des activités de prestation de services. Dans le cas d’une présentation des comptes par nature, une ligne « Prestation de services » sera créée et complète les revenus après les ventes. Dans ce cas-ci comme dans l’autre, les revenus et les coûts sont présentés en « Exploitation ». En outre, l’application de la norme IAS 14 conduit le distributeur à publier une information sectorielle, c'est-à-dire une information sur les différents types de produits et services proposés ainsi que sur les différentes zones géographique où il opère. L’information sectorielle est communiquée par secteurs d’activités et par secteurs géographiques. Un secteur doit être présenté dès lors qu’il représente au moins 10% du total consolidé du chiffre d’affaires, du résultat ou des actifs. Le distributeur doit alors déterminer une analyse principale (premier niveau d’information) et une analyse secondaire (deuxième niveau d’information). Les informations à communiquer pour le premier niveau d’information sectorielle sont les suivantes : - les produits sectoriels, en distinguant les ventes aux clients externes et les produits provenant d’autres secteurs - le résultat sectoriel - la valeur comptable des actifs sectoriels - les passifs sectoriels - les investissements sectoriels de l’exercice Pour le deuxième niveau d’information sectorielle, il faut indiquer : - les produits sectoriels provenant des clients externes - la valeur comptable des actifs sectoriels - le coût des immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Bref, le revenu des distributeurs est composé de deux éléments distincts : - les revenus provenant des ventes en magasin - les revenus des prestations de services facturés aux fournisseurs L’importance des revenus facturés aux fournisseurs justifie aujourd’hui la recherche d’un traitement comptable approprié, permettant une gestion plus saine des entreprises de distributions. Pour cette même raison, la description dans les annexes de l’activité « Prestation de service aux fournisseurs », qui présente des caractéristiques de risques et de rentabilité différente des ventes en magasin, devient nécessaire. CONLUSION ET RECOMMANDATIONS La définition, par la loi Galland, du seuil de revente à perte revêt un caractère particulièrement conventionnel, n’étant pas fondée sur la réalité économique des négociations commerciales. De ce fait, elle a favorisé des comportements anticoncurrentiels, la collusion entre les marques, mais surtout les marges arrières. Toutefois, la loi Galland n’est pas l’unique responsable des dérives actuellement constatées. La concentration dans la grande distribution a abouti à la formation d’un véritable oligopole contribuant à donner aux enseignes une influence excessive pour la fixation des prix. La vivacité de la concurrence dans le secteur ainsi que l’adoption d’un modèle discount engendrent chez les distributeurs une recherche permanente de compétitivité, d’où le déplacement des négociations de l’avant vers l’arrière. La puissance de marché des distributeurs aidant, les fournisseurs sont parfois obligés d’accorder des avantages commerciaux énormes pour pouvoir conclure les ventes, envenimant ainsi les relations entre ces acteurs du marché. Les marges arrières résultent donc des pratiques commerciales mais elles ont été accentuées par l’inadaptation des réglementations. Dans le but d’assainir les relations commerciales entre fournisseurs et distributeurs, la modification de la loi Galland est alors devenue incontournable. Les mesures des nouvelles réglementations vont d’ailleurs dans un sens de durcissement de la loi au détriment de la grande distribution. A l’heure actuelle, il est difficile de prévoir si les nouveaux dispositifs parviendront à améliorer l’efficience de la régulation économique des relations commerciales. Au vu de l’accueil de la nouvelle loi par les professionnels, force est de constater qu’une analyse économique de la situation, en prenant compte des arguments qui plaident en faveur de la grande distribution notamment en terme de coût et d’efficacité, devrait être mené à l’avenir pour que l’intervention publique soit mieux adaptée pour résoudre les problématiques rencontrées dans les relations commerciales. A cet effet, il faudrait procéder à une consultation permettant de recueillir un échantillon assez vaste des professionnels des divers secteurs, et pourquoi pas, réitérer l’Assise de la grande distribution organisée le 13 janvier 2000. D’ailleurs, concernant le seuil de revente à perte, les professionnels de la grande distribution reconnaissent qu’en France, celui-ci est un seuil artificiel, ne tenant pas compte des marges arrières, et même que les factures ne reflètent pas la réalité des conditions financières d’achat. 26 A ce propos, le droit français et, par voie de conséquence, les règles comptables françaises privilégient la forme, donc la qualité d’un document écrit, sur le fond, c'est-à-dire le consentement des parties qui ont conclu le contrat. Cette approche par le fond n’est pas sans conséquence dans l’interprétation des états financiers : augmentation du chiffre d’affaires contre hausse des coûts de publicité chez le fournisseur, stagnation de la marge et accroissement des autres produits chez le distributeur. Par ailleurs, étant donné la différence d’interprétation des libellés sur les factures, la frontière entre ristournes et coopération commerciale est facilement franchie. La différence de traitement d’une même opération dans le temps et dans l’espace rend impossible la comparaison des états financiers. Ces inconvénients ne sont pas rencontrés si le traitement comptable adopté suit les normes IFRS. Le principe de la primauté de la substance sur la forme posé dans son cadre conceptuel permet une traduction comptable au plus près de la transaction. Cette analyse fait ressortir le caractère ambivalent des marges arrières, notamment les coopérations commerciales, qui peuvent être soit 26 www.e-leclerc.com des prestations de service, soit des prestations sans réelle contrepartie. Ces dernières, sur lesquelles se situent les points de divergence avec le référentiel français, sont assimilées à : - des réductions de prix, au même titre que les remises et les ristournes chez le distributeur, au sens de l’IAS 2 et sont traitées comme telles - des remises commerciales accordées, venant en diminution du chiffre d’affaires des fournisseurs, au sens de l’IAS 18 Les prestations de service qui sont justifiées par l’existence d’actions promotionnelles véritables, sont quant à elles, à enregistrer selon leur degré d’avancement ou selon les coûts des prestations. La difficulté lors de l’adoption des normes IFRS ne réside pas dans le traitement comptable en tant que tel, mais dans le processus d’analyse en amont. Des procédures concernant le suivi analytique des coopérations commerciales sont donc à mettre en place, notamment chez le distributeur. En outre, une grille d’analyse des marges arrières pour en distinguer les différents composants est aussi requise. L’approche fondée sur les normes IFRS correspond aux divers commentaires émis par les acteurs de la grande distribution et aux propositions des experts qui ont concouru à la rédaction du rapport Canivet. Néanmoins, les principaux intéressés, les fournisseurs et les distributeurs, ne semblent pas encore mesurer la portée comptable de leurs discours. Pourtant, sachant que la politique de marge des grands distributeurs est fondée sur une faiblesse de marge en valeur, tout dérapage peut être fortement nuisible à la santé de l’entreprise. L’objectif est d’éviter de consommer les capitaux propres déjà notoirement insuffisants. Le contrôle de la marge est un élément essentiel dans la gestion d’une entreprise de grande distribution. Un tel contrôle n’est possible que si les dirigeants disposent d’une information utile et compréhensible, car basée sur la réalité économique. Certes, le coût engendré par un système de bonne information peut poser des problèmes à court terme, mais sur le long terme, un bon système d’information revient toujours moins cher qu’un système d’information opaque. EVALUATION PERSONNELLE DU STAGE Mon stage a été orienté principalement vers le commissariat aux comptes. De ce fait, j’ai participé à une vingtaine de missions très variées puisue, parmi les dossiers que j’ai traités, il y avait : - une mutuelle - une chambre de commerce - des holdings - des entreprises industrielles - des entreprises de distribution J’ai travaillé principalement avec Stéphane PIQUEE et Ludovic BRELIVET, collaborateurs du cabinet, ainsi qu’avec Christine JANET, commissaire aux comptes et responsable du stage . J’ai également effectué des missions avec d’autres experts comptables et collaborateurs de manière ponctuelle. Au cours des cinq premiers mois du stage, je me suis occupée de l’audit du cycle fournisseurs/frais généraux. J’ai eu l’occasion de voir ensuite d’autres cycles, notamment : trésorerie/financement et immobilisation. J’ai pu m’intégrer facilement dans l’équipe avec laquelle j’ai travaillé. Mais le fait d’être en déplacement la majeure partie du temps n’a pas facilité l’établissement d’une relation conviviale avec toute l’équipe du cabinet. Bref, grâce au stage, j’ai pu appréhender de manière concrète et professionnelle les facettes du métier de commissaire aux comptes et ses responsabilités. Je suis reconnaissante au cabinet d’accepté une vraie débutante en la matière, côté pratique s’entend. Toutefois, je déplore un peu le manque de disponibilité de mes supérieurs, au vu de nos emplois du temps assez chargé, et de ce fait, du manque d’encadrement. De mon côté, étant encore débutante, il est possible que je n’aie pas su poser les bonnes questions. De même, le fait de ne s’occuper que d’un seul cycle durant cinq mois a rendu le stage un peu monotone pendant un laps de temps. Néanmoins, je garde un bon souvenir de ce stage qui m’a aidé à acquérir un sens pratique de l’audit et confirme ainsi ma volonté de poursuivre dans cette voie pour devenir Expert Comptable et Commissaire aux comptes. BIBLIOGRAPHIE Textes de base Ordonnance n° 86-1243 du 1er décembre 1986 Loi n° 96-588 du 1er juillet 1996, dite loi Galland Loi n° 96-603 du 5 juillet 1996, dite loi Raffarin Loi sur les Nouvelles Régulations Economiques du 15 mai 2001 Circulaire Dutreil du 16 mai 2003 Accord Sarkozy du 17 juin 2004 Rapport Canivet du 18 octobre 2004 Avis N° 04-18A du 18 octobre 2004 du Conseil de la Concurrence Loi sur la modernisation des relations commerciales amendée le 13 juillet 2005 Ouvrages COLLA E. (2001), La grande distribution européenne, 2è édition, Vuibert MOATI P. (2001), L’avenir de la grande distribution, éditions Odile Jacob JACQUIAU C. (2001), Les coulisses de la grande distribution, Albin Michel LUGOS T. (2003), Grande distribution, Vérités et mensonges, éditions Le bord de l’eau INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS MEMENTO PRATIQUE Comptable, Editions Francis Lefebvre Mémoires d’expertise comptable JANET C. (1991), Importance et diversité de la mission d’expert-comptable au sein d’un groupement d’achat du « mouvement Leclerc » HILLER P. (1993), Marges arrières dans le secteur de la grande distribution : traitement et incidence sur l’évaluation des stocks DURENTEAU G. (1998), Seuil de revente à perte : conséquences de la loi Galland dans une entreprise de la grande distribution LESTAGE M. (2003), Guide d’aide à la révision légale : entreprise de la grande distribution appartenant à un mouvement d’indépendants Leclerc Cahiers de recherche GARNIER C., Contrôle des marges et gestion de trésorerie dans la grande distribution, Université de Poitiers, IAE ALLAIN M-L, CHAMBOLLE C. (2002), Les relations entre la grande distribution et ses fournisseurs : bilan et limite de 30 ans de régulation, INRA-LORIA Sources d’information Organismes parlementaires, gouvernementaux et professionnels Sénat : www.senat.fr Assemblée nationale : www.assemblee-nationale.fr Ministère : PME, commerce, artisanat et profession libérale : www.pme-commerce- artisanat.gouv.fr Direction Générale de la Concurrence, de la Consommation et de la Répression des fraudes : www.finances.gouv/DGCCRF Association Nationale des Industries Alimentaires : www.ania.net Fédération des Entreprises du Commerce et de la Distribution : www.fcd.asso.fr Confédération Paysanne : www.confederationpaysanne.fr Conseil de la concurrence : www.conseil-concurrence.fr Bibliotique : www.bibliotique.com Illec : www.illec.fr Presse Journal Officiel : www.legifrance.gouv Alternatives économiques : www.alternatives-économiques.fr La Tribune : www.latribune.fr Les Echos : www.lesechos.fr Linéaires : www.lineaires.com LSA : www.lsa.fr Terra economica : www.terra-economica.info Grande distribution E.LECLERC : www.e-leclerc.com , www.michel-edouard-leclerc.com Carrefour : www.carrefour.fr Intermarché : www.intermarche.com Auchan : www.auchan.fr ANNEXES Annexe 1 Loi sur la modernisation des relations commerciales amendée le 13 juillet 2005 Annexe 2 Les marges arrières selon les normes IFRS chez Ebizcuss Annexe 3 Tableau d’analyse des marges chez une entreprise de la grande distribution Annexe 1 Loi sur la modernisation des relations commerciales amendée le 13 juillet 2005 Annexe 2 Les marges arrières selon les normes IFRS chez Ebizcuss (pages 12 & 13) Annexe 3 Tableau d’analyse des marges chez une entreprise de la grande distribution TABLE DES MATIERE SOMMAIRE………………………………………………………………………………………. 2 REMERCIEMENTS……………………………………………………………………………… 3 PRESENTATION DU CABINET DUO SOLUTIONS………………………………………… 4 RESUME………………………………………………………………………………………….. 6 CONTEXTE………………………………………………………………………………………. 7 METHODOLOGIE………………………………………………………………………………. 9 INTRODUCTION……………………………………………………………………………….. 11 PARTIE I: EVOLUTION DES RELATIONS COMMERCIALES ET PRATIQUE DES MARGES ARRIERES DANS LA GRANDE DISTRIBUTION……………………….. 12 CHAPITRE 1 : LE CADRE GENERAL DES RELATIONS DISTRIBUTEURS / FOURNISSEURS……. 13 SECTION 1 : LES STRATEGIES DE LA GRANDE DISTRIBUTION…………………………………... 13 1) Les fondements de la stratégie de négociation…………………………………………………. 14 a) le modèle de revenu des grands distributeurs…………………………………………………. 14 b) les conséquences du modèle dans la négociation commerciale……………………………….. 14 2) L’évolution des stratégies : facteur de renforcement de la pression commerciale……………. 15 a) Une stratégie de réduction des coûts : la concentration des achats……………………………. 15 b) une stratégie de différentiation de l’offre : les marques de distribution………………………. 17 SECTION 2 : LES PRINCIPALES REGLEMENTATIONS DE LA GRANDE DISTRIBUTION…………… 18 1) La loi Galland……………………………………………………………………………….. 18 a) L’interdiction de la revente à perte…………………………………………………………….. 18 b) les effets de la loi Galland……………………………………………………………………… 19 2) Les initiatives successives…………………………………………………………………… 20 a) les initiatives des professionnels………………………………………………………………. 20 b) les mesures prises par le pouvoir public………………………………………………………. 20 c) Vers une réforme de la loi Galland……………………………………………………………. 21 CHAPITRE 2 : L’INCIDENCE DU PARCOURS : LES MARGES ARRIERES…………………….. 22 SECTION 1 : LES DIVERSES FORMES D’AVANTAGES OBTENUS PAR LES DISTRIBUTEURS………….. 23 1) du tarif au prix net …………………………………………………………………………….. 23 2) du prix net au prix « net net » …………………………………………………………………. 24 3) du prix « net net » au prix « net net net » ou « triple net » ……………………………………. 24 SECTION 2 : LES COMPOSANTES DE LA MARGE ARRIERE………………………………………. 26 1) distinction marge avant/ marge arrière…………………………………………………………. 27 2) la nature des prestations fournies à titre de coopération commerciale…………………………. 28 3) la nature des marges arrières…………………………………………………………………. 29 a) les ristournes conditionnelles…………………………………………………………………… 29 b) la coopération commerciale……………………………………………………………………. 29 PARTIE II : ANALYSE DU TRAITEMENT COMPTABLE DES MARGES ARRIERES ET DE LEURS INCIDENCES DANS LES ETATS FINANCIERS 31 CHAPITRE 1 : LE TRAITEMENT COMPTABLE DES MARGES ARRIERES ET SES INCIDENCES… 31 SECTION 1 : LE TRAITEMENT COMPTABLE DES MARGES ARRIERES ET LES IMPACTS DANS LES ETATS FINANCIERS………………………………………………………………………………… 31 1) le traitement comptable des marges arrières dans le référentiel français………………………. 32 a) les ristournes……………………………………………………………………………………. 32 b) les coopérations commerciales…………………………………………………………………. 32 2) les incidences sur les états financiers…………………………………………………………… 33 a) l’enregistrement des produits………………………………………………………………… 33 b) l’évaluation du chiffre d’affaires et du coût d’achat des marchandises………………………… 33 c) l’évaluation des stocks………………………………………………………………………….. 34 3) le traitement comptable des marges arrières selon les normes IFRS…………………………… 34 a) le principe de la primauté de la substance sur la forme………………………………………… 34 b) l’IAS 2 « les stocks »…………………………………………………………………………… 35 c) l’IAS 18 « produit des activités ordinaires »…………………………………………………… 35 SECTION 2 : LES CONSEQUENCES DANS LES PROCEDURES…………………………………….. 36 1) les conséquences de l’adoption du référentiel français……………………………………….. 37 a) les conséquences des règles comptables sur les procédures…………………………………… 37 b) les conséquences des nouvelles réglementations………………………………………………. 38 2) les conséquences de l’adoption des normes IFRS……………………………………………… 39 CHAPITRE 2 : ILLUSTRATIONS………………………………………………………………… 40 SECTION 1 : L’EVALUATION DES STOCKS………………………………………………………. 40 1) exemple………………………………………………………………………………………… 41 2) les conséquences dans les états financiers…………………………………………………….. 45 a) les impacts au niveau du compte de résultat…………………………………………………… 45 b) les impacts au niveau du bilan………………………………………………………………….. 46 SECTION 2 : L’ENREGISTREMENT DES COOPERATIONS COMMERCIALES……………………….. 47 1) exemple…………………………………………………………………………………………. 47 a) les conséquences pour l’industriel……………………………………………………………… 47 b) les conséquences pour le distributeur…………………………………………………………… 48 2) impacts sur la présentation des états financiers………………………………………………... 50 CONLUSION ET RECOMMANDATIONS…………………………………………………… 52 EVALUATION PERSONNELLE DU STAGE………………………………………………… 54 BIBLIOGRAPHIE……………………………………………………………………………….. 55 ANNEXES………………………………………………………………………………………… 57
