Aperçu des nouvelles règles TVA applicables aux avocats depuis le

Aperçu des nouvelles règles TVA applicables aux avocats depuis le 1er janvier 2014
Au 1er janvier 2014, un nouveau régime TVA pour les avocats est entré en vigueur. Suivant ce régime, les
prestations réalisées par les assujettis bénéficiant du titre d’avocat en Belgique sont soumises à la TVA et ne
bénéficient dès lors plus de l’exonération TVA qui était précédemment applicable. Le législateur belge a décidé
d’abroger l’article 44, §1er, 1°, du Code de la TVA qui, jusqu’alors, permettait aux avocats de ne pas appliquer
de la TVA sur leurs prestations de services, bien qu’ils étaient des assujettis. Il faut dire que la Belgique était le
dernier État membre de l’Union européenne à ne pas soumettre les prestations d’avocats à la TVA. Dans ce
contexte de modification législative, l’administration de la TVA a publié une circulaire le 20 novembre 2013
(AGFisc n°47/2013, E.T. 124.411) afin de commenter et expliquer les nouvelles règles particulières à suivre en
matière de TVA pour les avocats. Nous analysons ci-après cette nouvelle circulaire et son application pratique
pour les avocats.
1.
Introduction
L’article 60 de la loi du 30 juillet 2013 portant des dispositions diverses abroge avec effet au 1er janvier 2014,
l’exonération TVA relative aux avocats prévue par l’article 44, §1er, 1°, du Code de la TVA1. Il en découle que
tous les avocats inscrits à un barreau en Belgique sont tenus de soumettre leurs prestations à la TVA à partir de
cette date. Le fait que ces derniers exercent leur profession en tant que personne physique ou en tant que
personne morale est sans importance pour l’application des nouvelles règles.
Il est intéressant de souligner que les prestations fournies par des avocats étrangers, qu’ils soient inscrits sous la
liste E (avocats qui exercent leur profession sous le titre professionnel d’un autre État membre de l’Union
européenne) ou à un barreau dans un autre État membre de l’Union européenne, doivent également être soumises
à la TVA en Belgique à partir du 1er janvier 2014 lorsqu’elles sont localisées en Belgique2. Notons que pour les
services fournis par des avocats établis en dehors de l’Union européenne (y compris par des cabinets établis en
Europe pour lesquels la majorité des avocats est inscrite à un barreau en dehors de l’Union européenne) et
localisés en Belgique, une TVA belge devait déjà être appliquée avant le 1er janvier 20143.
La soumission à la TVA est générale et vaut pour toutes les prestations de services que les avocats fournissent
dans l’exercice normal de leur profession, en ce compris les avis juridiques et fiscaux, la fourniture d’avis sur le
plan financier et/ou social ainsi que les prestations qui sont rendues dans un cadre procédural (i.e. plaidoiries),
que ces prestations soient fournies à des entreprises ou à des particuliers.
Étant donné les spécificités propres à la profession d’avocat, nous allons tout d’abord préciser les règles
particulières applicables aux différentes catégories d’avocat et aux différentes catégories de prestations de
services qui sont fournies dans l’exercice normal de leur profession ainsi que leur statut TVA directement lié aux
types de prestations fournies selon qu’elles sont tantôt exonérées, tantôt hors du champ de la TVA (point 2).
Ensuite, nous aborderons la localisation des prestations de services (point 3), le fait générateur et l’exigibilité de
la TVA (point 4), les règles relatives à la base d’imposition (point 5) et au droit à déduction (point 6) ainsi que
les obligations administratives y liées (point 7). Nous terminerons enfin par présenter le régime particulier
facultatif pour les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires (point 8).
2.
Champ d’application du nouveau régime et statut TVA de l’avocat
2.1. Assujettis visés : le cabinet d’avocats, l’associé, le collaborateur et le stagiaire
La notion d’ « avocat » recouvre plusieurs catégories d’assujettis. L’administration a par conséquent définit ces
différentes catégories du point de vue de la TVA.
Le cabinet d’avocats doit être considéré comme un assujetti à part entière avec un droit à déduction et doit dès
lors être identifié en tant que tel à la TVA. Les honoraires qui sont facturés par le cabinet à la clientèle doivent
être soumis au taux normal de 21%. Il est important de relever que la forme juridique du cabinet d’avocats est
sans importance, qu’il s’agisse d’une personne physique ou d’une société, dotée ou non de la personnalité
juridique. Relevons que lorsqu’un cabinet d’avocats est membre d’une association de frais agissant sous une
dénomination propre, cette association doit être considérée comme un assujetti avec un droit à déduction dans la
mesure où l’association fournit des prestations de services de soutien devant servir à l’exercice de la profession
d’avocat.
1
M.B., 1er août 2013, 2e éd., page 48270.
Cf. infra, point 3.
3
Circulaire administrative n°4 du 9 novembre 2000, point 2.2.
2
-1-
Ceci n’est cependant pas applicable lorsque l’association de frais n’agit pas sous une dénomination propre. Dans
ce dernier cas, chaque membre doit déduire la TVA pour sa part dans les frais.
L’avocat associé (personne physique ou morale) qui fait un apport d’activité à une société (ou à une association
d’avocats avec ou sans personnalité juridique), est en principe un assujetti ordinaire avec droit à déduction de la
TVA en amont.
Cependant, malgré son statut d’assujetti en raison de son apport, l’administration de la TVA n’exige pas son
identification à la TVA en tant qu’assujetti pour autant qu’il ne soit assujetti qu’en raison de l’apport de cette
activité. Cette « tolérance » n’est en principe applicable que lorsque la société dans laquelle l’apport est réalisé
est un assujetti qui est tenu de déposer des déclarations périodiques et qui dispose d’un droit à déduction total de
la TVA supportée en amont. Notons que si la société à laquelle l’activité est apportée est un assujetti mixte ou
partiel, l’administration accepte également l’application de cette tolérance pour autant que l’apport d’activité ne
soit pas exclusivement utilisé pour la fourniture d’opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction. Le choix est
donc de mise pour les avocats associés de s’immatriculer ou non à la TVA.
Ajoutons par ailleurs que lorsqu’un avocat associé (personne physique ou morale) fournit également des services
à une clientèle propre en sus des services qu’il preste déjà en tant qu’associé actif d’un cabinet d’avocats, il est
assujetti pour ces services rendus à cette clientèle propre. Dans ce cas, l’associé actif est un assujetti partiel dans
la mesure où l’administration accepte qu’il ne soit pas assujetti pour les services rendus en tant qu’associé actif.
L’avocat-collaborateur exerce son activité de façon indépendante, en dehors de tout lien de subordination. Celuici a la qualité d’assujetti non-exempté et doit être identifié à la TVA. Ainsi, les prestations qu’il fournit à son
cabinet contre rémunération doivent être soumises à la TVA au taux normal de 21%.
Enfin, l’avocat-stagiaire – qui a pleinement la qualité d’avocat conformément à la loi – fournit également des
prestations contre rémunération à son cabinet mais est néanmoins assisté par un maître de stage. Il exerce ses
activités de manière indépendante pendant la durée légale du stage qui est de trois ans. L’avocat-stagiaire fournit
des services de tout type, peut avoir dans certains cas une clientèle propre et peut également fournir de l’aide
juridique aux moins nantis (pro deo). En tant que tels, l’administration de la TVA estime donc que les avocatsstagiaires sont des assujettis non-exemptés et que leurs services doivent être soumis à la TVA.
Nous pouvons déjà relever ici que les avocats-collaborateurs ainsi que les avocats-stagiaires qui n’exercent leurs
prestations qu’à l’égard du cabinet d’avocats pour lequel ils travaillent peuvent choisir d’opter pour un régime
particulier qui les dispense d’une série de formalités TVA, notamment en ce qui concerne le dépôt d’une
déclaration périodique à la TVA. Les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires optant pour ce régime
renoncent toutefois à exercer leur droit à déduction de la TVA supportée en amont. Nous verrons plus loin les
détails pratiques liés à l’acquittement de la TVA dans le cadre de ce régime particulier (cf. infra, point 8).
Relevons en outre que lorsqu’un avocat-collaborateur ou un avocat-stagiaire fournit des services de médiation
sociale exemptés (au sens de l’article 44, §2, 2° ou 5°, du Code de la TVA), l’administration de la TVA accepte
que celui-ci applique l’exemption TVA vis-à-vis de son cabinet (lequel facture le client final sans TVA) pour
autant que l’avocat-collaborateur ou l’avocat-stagiaire (i) ventile ses prestations de services de manière
détaillée ; (ii) et démontre qu’il a effectivement fourni les services exemptés en question.
2.2. Règles particulières pour les avocats exerçant des mandats
Dans le cadre sa profession, l’avocat – associé, collaborateur ou stagiaire – peut être amené à exercer différents
mandats. L’administration de la TVA a voulu préciser les règles particulières qui s’appliquent lorsqu’un avocat
fournit des services sous le couvert d’un mandat. Voici les mandats commentés par l’administration de la TVA
dans sa circulaire précitée.
Les règles applicables aux administrateurs, gérants ou liquidateurs de personnes morales sont applicables aux
avocats qui exercent leur profession en tant qu’administrateurs, gérants ou liquidateurs d’une association
d’avocats sous forme de société dotée de la personnalité juridique. En principe, les administrateurs, gérants ou
liquidateurs, en leur qualité de personne physique, agissent à l’égard des tiers comme des organes de la personne
morale qu’ils représentent et n’agissent dès lors pas de manière indépendante au sens du Code de la TVA. Ils
n’ont par conséquent pas la qualité d’assujetti. Cependant, ils ont la qualité d’assujetti lorsqu’ils fournissent des
prestations qui sortent de leur mission statutaire (e.g. conseils en gestion d’entreprise).
-2-
Contrairement aux personnes physiques, les personnes morales qui agissent en tant qu’administrateurs, gérants
ou liquidateurs sont en principe des assujettis mais l’administration de la TVA accepte, à titre de tolérance, que
leurs prestations ne soient pas soumises à la TVA.
Si toutefois ces personnes morales font le choix de soumettre leurs prestations à la TVA, ce choix est en principe
irrévocable et vaut pour toutes les prestations, à moins qu’elles n’apportent une preuve irréfutable d’un
changement radical de la situation économique de l’entreprise qui justifie la modification de la décision initiale.
Les prestations fournies par un avocat mandataire ad hoc (administrateur provisoire) de sociétés et d’associations,
désigné par le tribunal de commerce pour assurer temporairement la gestion totale ou partielle de personnes
morales, suivent le statut des rémunérations du mandataire social qu’il remplace ou complète temporairement.
Or, un administrateur provisoire (personne physique) d’une société, nommé à ce titre en justice, n’a pas la
qualité d’assujetti pour l’exercice de cette mission de sorte que ses prestations ne sont pas soumises à la TVA.
Pour les personnes morales, à l’instar du régime applicable pour les administrateurs, gérants ou liquidateurs,
malgré leur qualité d’assujetti, l’administration de la TVA n’exige pas leur immatriculation à la TVA. Elles
peuvent cependant opter pour l’application de la TVA, choix en principe irrévocable.
L’avocat qui agit en tant que juge suppléant est réputé agir dans un lien de subordination. Les éventuelles
rétributions dont pourrait bénéficier l’avocat, au titre de juge suppléant, ne sont donc pas soumises à la TVA.
L’avocat qui perçoit une rémunération directement en tant que personne physique en raison de son mandat au
sein de l’Ordre des avocats (organes et avocats-collaborateurs des Ordres locaux, OVB, OBFG, Bureau d’aide
juridique, Commission d’aide juridique, etc.) ne fournit pas de services soumis à la TVA dans la mesure où il
n’agit pas de manière indépendante au sens du Code de la TVA. Pour les personnes morales, à l’instar du régime
applicable pour les administrateurs, gérants ou liquidateurs et pour les mandataires ad hoc, malgré leur qualité
d’assujetti, l’administration de la TVA n’exige pas leur immatriculation à la TVA. Elles peuvent cependant opter
pour l’application de la TVA, choix en principe irrévocable.
L’avocat désigné comme curateur d’une société ou d’un commerçant déclaré en faillite est un assujetti soumis à
la TVA. En effet, le curateur n’est pas considéré comme un organe de la personne morale qu’il représente.
Notons que lors de la clôture de la faillite par le curateur, les honoraires du curateur viennent à charge de la
masse. Dans le chef de la masse, la TVA grevant ces honoraires est déductible selon les règles normales, du
moins lorsque le failli est un assujetti avec un droit à déduction.
2.3. Quelques prestations particulières fournies par les avocats
Dans le cadre de leur profession, les avocats exercent également d’autres activités pour lesquelles le traitement
TVA nécessite quelques précisions.
Suivant l’administration de la TVA, lorsqu’un avocat agit en tant qu’arbitre, les prestations effectuées par les
arbitres sont soumises à la TVA au taux de 21% en raison du caractère général de ces prestations fournies en
dehors du pouvoir judiciaire.
Les prestations pro deo fournies par les avocats (y compris les avocats-stagiaires), personnes physiques ou
morales, aux justiciables qui bénéficient de l’aide juridique de deuxième ligne, sont soumises à la TVA mais au
taux de 0%. L’avocat peut ainsi, même s’il ne verse aucune TVA au Trésor, bénéficier d’un droit à déduction de
la TVA supportée en amont.
Lorsqu’un avocat remplace un confrère ou le représente « loco » dans le cadre d’une procédure judiciaire, cet
avocat agit pour l’avocat qui a demandé son remplacement et non pour le client. La TVA doit donc être portée
en compte entre les deux avocats, selon les règes normales.
Parmi ces prestations particulières exercées par l’avocat, celui-ci fournit également des prestations exemptées de
TVA parmi lesquelles les suivantes peuvent être relevées.
Les prestations de services fournies par un avocat dans le cadre d’un règlement collectif de dettes ainsi que les
prestations par un avocat administrateur provisoire (assistance et/ou représentation de personnes majeurs
incapables) et les prestations fournies en tant que tuteur ou tuteur ad hoc sont exemptées de TVA conformément
à l’article 44, §2, 2°, du Code de la TVA. Les prestations fournies par un avocat en tant que médiateur familial
sont exemptées en vertu de l’article 44, §2, 5°, du Code de la TVA.
-3-
Notons que d’autres exemptions TVA sont susceptibles de s’appliquer, telle que l’exemption en faveur des
conférenciers (article 44, §2, 8°, du Code de la TVA) et l’exemption relative aux contrats d’édition d’œuvres
littéraires et artistiques conclus par les auteurs (article 44, §3, 3°, du Code de la TVA).
Il convient par conséquent d’identifier précisément le type de prestations fournies par un avocat afin de pouvoir
appliquer le traitement TVA correct.
2.4. Quid du statut TVA de l’avocat ?
Il est essentiel de pouvoir délimiter précisément les activités qui sont exercées par un avocat afin de pouvoir
déterminer son statut TVA. Si l’avocat effectue uniquement des prestations de services taxables soumises à la
TVA (y compris les prestations pro deo), celui-ci est un assujetti ordinaire avec 100% de droit à déduction.
Par contre, s’il exerce également des activités exemptées ou hors du champ de la TVA, il devient alors un
assujetti mixte ou partiel avec un droit à déduction limité. Il peut alors recourir à la méthode du prorata général
voire de l’affectation réelle suivant les cas. Il convient dans ce cas-là de veiller à ce que l’avocat, lorsqu’il
facture ses clients, ventile correctement ses prestations entre celles qui sont soumises à la TVA et celles qui en
sont exemptées ou hors champ.
2.5. Que faut-il retenir ?
De ce qui précède, nous souhaiterions résumer les points importants comme suit :
toutes les catégories d’avocats sont visées par le nouveau régime (avocat-associé, avocat-collaborateur,
avocat-stagiaire) mais seul l’avocat associé peut décider de ne pas s’immatriculer à la TVA (tolérance
administrative) ;
pour les missions exercées dans le cadre d’un mandat en tant que personne physique, celui-ci n’est pas
assujetti. En tant que personne morale, il peut décider de ne pas s’immatriculer à la TVA (tolérance
administrative) ;
les prestations d’avocats dans le cadre d’une procédure d’arbitrage et celles consistant à remplacer un
confrère sont soumises à une TVA de 21%. Les prestations pro deo sont quant à elles soumises à un
taux de 0% mais ouvrent cependant un droit à déduction de la TVA en amont ;
un avocat qui agit dans le cadre d’un règlement collectif de dettes, en tant qu’administrateur provisoire,
tuteur ou tuteur ad hoc ou en tant que médiateur familial ne doit pas soumettre ses prestations à la TVA
en raison de leur caractère exempté ;
lorsqu’un avocat exerce des activités également exemptées ou hors du champ de la TVA, son droit à
déduction est limité.
3.
Localisation des prestations de services
3.1. Principes
La TVA n’est due en Belgique que lorsque la prestation de l’avocat est localisée en Belgique conformément aux
articles 21 (B2B) et 21bis (B2C) du Code de la TVA. Pour rappel, dans un contexte B2B4, la prestation de
services est localisée dans le pays du preneur de services. Dans un cadre B2C5, la prestation de services est
localisée dans le pays du prestataire de services.
Lorsqu’un avocat belge qualifie d’assujetti partiel, i.e. dans le cas où celui-ci exerce à la fois des activités
dans le champ de la TVA (taxables et/ou exemptées) et des activités hors du champ de la TVA, celui-ci est
considéré comme un assujetti en tant que tel pour les besoins de la TVA malgré qu’une partie de ses
opérations soient non-imposables à la TVA. Ceci signifie, par exemple, que lorsqu’un un avocat français
fournit un service pour un avocat belge (assujetti partiel), le service sera toujours localisé en Belgique
conformément à la règle de localisation B2B.
4
5
Business-to-Business.
Business-to-Consumer.
-4-
Lorsqu’un avocat belge fournit des services à des non-assujettis établis en dehors de l’Union européenne, les
prestations sont localisées à l’endroit où le preneur est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle
(article 21bis, §2, 10°, du Code de la TVA). Ainsi, aucune TVA ne doit donc être appliquée par un avocat
belge qui fournit des services à un particulier américain. De telles prestations sont en effet localisées aux
États-Unis malgré qu’elles soient rendues à un particulier.
Relevons cependant que lorsqu’un avocat rend une décision en qualité d’arbitre (sentence arbitrale) au profit
d’un non-assujetti établi en dehors de l’Union européenne, celui-ci doit appliquer de la TVA belge de 21%
conformément à la règle générale B2C.
En matière de services liés à un bien immeuble, lorsqu’un avocat intervient dans la rédaction d’une
convention qui concerne exclusivement la cession d’un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la
rétrocession d’un droit réel portant sur un bien immeuble, la prestation est réputée avoir lieu à l’endroit où
se trouve le bien immeuble (articles 21, §3, 1° et 21bis, §2, 1°, du Code de la TVA).
Ceci signifie, par exemple, qu’un avocat belge qui intervient dans la rédaction d’une convention de cession
d’un bien immeuble situé en France, ne doit pas appliquer de la TVA belge, peu importe que son client soit
un assujetti ou non. Il convient cependant de vérifier les règles TVA françaises afin de déterminer qui est le
redevable de la TVA française dans la mesure où la prestation est localisée en France.
Relevons également que le service par lequel un avocat-curateur procède à la vente d’un bien immeuble est
considéré comme un service lié à un bien immeuble.
3.2. Que faut-il retenir ?
De ce qui précède, nous souhaiterions résumer les points importants comme suit :
Les prestations fournies par les avocats sont localisées conformément aux règles générales de
localisation B2B et B2C;
par dérogation à la règle B2C, aucune TVA ne doit être appliquée par un avocat belge qui fournit des
services à un particulier en dehors de l’Union européenne. De telles prestations sont en effet localisées
dans le pays du preneur de services malgré qu’elles soient rendues à un particulier ;
lorsqu’un avocat intervient dans la rédaction d’une convention qui concerne exclusivement la cession
d’un bien immeuble ou la constitution, la cession ou la rétrocession d’un droit réel portant sur un bien
immeuble, la prestation est réputée avoir lieu à l’endroit où se trouve le bien immeuble. Ceci vaut
également pour un avocat-curateur qui procède à la vente d’un bien immeuble.
4.
Fait générateur et exigibilité de la TVA
4.1. Fait générateur : moment où une prestation est réputée « effectuée »
L’article 1er, §12, 1°, du Code de la TVA définit le fait générateur comme étant le fait par lequel sont réalisées
les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe.
Autrement dit, il s’agit du fait à partir duquel une prestation est réputée « effectuée », c’est-à-dire, lorsque la
prestation est achevée ou à la fin de son exécution. Pour un avocat, une prestation est achevée lorsque, par
exemple, il rend un avis ou un conseil juridique « fini » pour l’un de ses clients ou à la fin d’une procédure
judiciaire ou, plus généralement, lorsqu’il a entièrement rempli les obligations essentielles qui lui incombent en
vertu du contrat qu’il a signé avec son client et à la satisfaction de ce dernier.
Ces règles d’exigibilité permettent à l’avocat d’éviter de devoir verser une TVA au Trésor avant que sa mission
ne soit effectuée, sauf si la TVA est due en raison de décomptes ou paiements successifs (cf. infra).
A cet égard, il convient d’opérer la distinction suivant qu’il s’agisse de conseils ou de services rendus dans le
cadre d’une procédure judiciaire.
-5-
Pour les conseils oraux, il convient de considérer que la prestation est effectuée (et achevée) au moment où elle
est rendue au client. Pour les conseils écrits, la prestation est réputée être une prestation de services globale qui
est effectuée (achevée) au moment où le résultat final est communiqué au client.
L’administration estime que la prestation de services rendue dans le cadre d’une procédure judiciaire est
effectuée (achevée) lorsque cette procédure est définitivement terminée par un jugement ou un arrêt coulé en
force de chose jugée ou lorsqu’un litige se termine par la conclusion d’un accord à l’amiable. La prestation est
par contre également réputée effectuée (achevée) lorsque la procédure est interrompue par le client de l’avocat
ou lorsque le client, sur conseil de son avocat, renonce à recourir au tribunal.
Ajoutons que si la mission de l’avocat consiste également à faire exécuter la décision judiciaire ainsi obtenue
(e.g. recouvrement), la prestation de services n’est effectuée (achevée) qu’à l’issue de cette exécution. En outre,
l’administration de la TVA précise que le point de départ du délai de prescription civile de la responsabilité de
l’avocat peut servir de moment ultime où la prestation est effectuée (achevée).
Quid des prestations de services successives (décomptes ou paiements successifs) ?
Si l’avocat convient avec son client d’établir périodiquement des décomptes intermédiaires, la prestation est
effectuée (achevée) à la fin de chaque période de décompte.
A titre d’exemple, si un avocat décide d’établir une facture le 10 mai 2014 concernant des prestations de services
effectuées le premier trimestre 2014 (janvier, février et mars), le fait générateur intervient à la fin du premier
trimestre et non le 10 mai 2014.
Notons également que pour les prestations de services intracommunautaires fournies sur une base continue
pendant une période supérieure à une année et qui ne donnent pas lieu à des décomptes ou paiements successifs
durant cette période, celles-ci sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque année civile jusqu’à
ce qu’il soit mis fin à la prestation de services.
4.2. Exigibilité de la taxe
4.2.1. Principes
L’article 1er, §12, 2°, du Code de la TVA définit l’exigibilité de la taxe comme étant le droit que le Trésor peut
faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe,
même si le paiement peut en être reporté. Autrement dit, il s’agit du moment à partir duquel l’administration de
la TVA peut réclamer le paiement de la TVA.
Il convient à cet égard de distinguer les trois situations suivantes afin de déterminer à quel moment la TVA
devient exigible :
Dans un cadre B2B, un assujetti est dans l’obligation d’émettre une facture lorsqu’il a effectué une
prestation de services pour un assujetti ou une personne morale non-assujettie ou lorsque, avant que la
prestation ne soit fournie, tout ou partie de la TVA est exigible sur tout ou partie du prix de l’opération.
Que se passe-t-il lorsqu’il y a un paiement anticipé survenant avant que les prestations ne soient effectuées
ou avant que les prestations de services successives n’aient fait l’objet d’un décompte?
Lorsque le prix est encaissé en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée,
la taxe devient exigible, au moment de l’encaissement, à concurrence du montant encaissé. Ainsi, si un
avocat envoie à son client, au cours d’une procédure judiciaire, une facture intermédiaire avant la date
ultime du fait générateur (à savoir la clôture définitive de la procédure) et que le client paie cette facture à
l’avocat, la TVA devient exigible au moment où l’avocat reçoit le paiement.
Dans un cadre B2G 6 , un assujetti est dans l’obligation d’émettre une facture lorsqu’il a effectué une
prestation de services pour une autorité publique. Il s’agit, par exemple, des avocats qui agissent en tant que
conseillers permanents d’un service public.
Compte tenu du contexte particulier entourant les prestations de services effectuées par un avocat au profit
d’une autorité publique, l’administration de la TVA accepte que la TVA ne soit due qu’au moment où
6
Business-to-Government, c’est-à-dire, lorsqu’un service est fourni à une autorité publique.
-6-
l’autorité compétente marque son accord sur le montant des frais et des honoraires de l’avocat. Ceci se fera
par l’envoi d’un avis par écrit à l’avocat indiquant la date de son accord ainsi que le montant approuvé.
A titre de tolérance, l’administration accepte que l’exigibilité de la TVA n’intervienne qu’au moment où
l’avocat reçoit de la part de l’autorité compétente cet avis écrit.
Dans un cadre B2C, un assujetti n’est pas dans l’obligation d’émettre une facture lorsqu’il a effectué une
prestation de services pour un non-assujetti qui destine le service reçu à un usage privé. Précisons que
l’avocat ne doit pas le prouver car il est présumé fournir ses services à des personnes physiques qui les
destinent à des fins privées.
Dans ce cadre, la TVA devient exigible au fur et à mesure de l’encaissement du prix (système de
l’encaissement) lorsque l’avocat fournit de manière habituelle des services à des particuliers pour lesquels
aucune obligation d’émettre une facture n’existe. Notons que le système s’applique dans l’hypothèse où
l’avocat venait tout de même à émettre une facture. Ainsi, la seule cause d’exigibilité de la taxe est le
moment de la réception du paiement, qu’elle se soit produite avant ou après le fait générateur. La TVA est
alors due au fur et à mesure de la réception du prix.
4.2.2. Règles particulières
1° : acomptes versés à un avocat avant le 1er janvier 2014 (B2B et B2G)
Pour les acomptes versés à un avocat avant le 1er janvier 2014, aucune TVA ne doit être payée, à condition que
ces paiements anticipés puissent être clairement attribués à des prestations d’avocat déterminées et qu’ils ne
soient pas effectués essentiellement en vue d’éviter la perception de la taxe (le but n’est pas l’obtention d’un
avantage fiscal), ce qui serait synonyme d’abus au sens de l’article 1, §10, du Code de la TVA (disposition antiabus).
L’administration précise qu’en ce qui concerne les dossiers pour lesquels un avocat avait déjà été désigné avant
le 1er janvier 2014 et pour lesquels un contrat avait déjà été signé avant le 1er janvier 2014 en vue de la réalisation
de prestations d’avocat, et lorsqu’un acompte a été versé pour des prestations qui sont effectués à partir du 1er
janvier 2014, l’administration n’invoquera pas la disposition anti-abus pour autant que cet acompte n’excède pas
25% des montants qui seront facturés pour des prestations effectuées en 2014 ou après. Ainsi, par exemple, si un
avocat perçoit un acompte de €250 en décembre 2013 et le solde restant de €750 en 2014, l’administration de la
TVA ne remettra pas en cause l’exonération de TVA appliquée sur les €250 malgré le fait que les prestations de
services aient été réalisées en 2014.
2° : régime des factures d’acomptes émises en 2014 (B2B et B2G) – « régime transitoire »
Pour rappel, jusqu’à présent, la TVA était en principe exigible au moment de la livraison de biens ou au moment
où la prestation de services était parfaite, excepté lorsque le prix était facturé ou encaissé avant ce moment. En
pratique, la TVA devenait due, dans le chef du fournisseur ou du prestataire, au moment où celui-ci facturait son
client de sorte que les déclarations TVA étaient préparées sur la base de la date d’émission des factures 7 .
Cependant, suite à une modification légale en matière d’exigibilité applicable à partir du 1er janvier 2013,
l’émission de la facture ne constitue plus une cause d’exigibilité de la TVA. L’administration a néanmoins prévu
un régime transitoire qui courait initialement jusqu’au 31 décembre 2013 (décision E.T. 123.563 du 19 décembre
2012), lequel a été prorogé jusqu’au 31 décembre 2014 (décision E.T. 124.705 du 22 novembre 2013).
Selon ce régime transitoire, la date d’émission de la facture subsiste comme cause d’exigibilité dans la mesure
où elle intervient avant que l’encaissement ou le fait générateur ne se réalise et dans les situations où l’obligation
de facturation existe. Ce régime transitoire est le régime appliqué à l’heure actuelle par la majorité des assujettis.
Le régime transitoire pour l’année 2014 est bien entendu pleinement applicable aux avocats. Par conséquent, si
un avocat décide de faire usage de ce régime transitoire, l’avocat peut continuer à considérer la facture
d’acompte qu’il a émise (en 2014) comme une cause subsidiaire d’exigibilité alors qu’aucune cause d’exigibilité
n’est légalement rencontrée suivant le nouveau régime (i.e. le fait générateur ou encaissement). Ceci implique
que l’avocat doit reprendre la facture dans sa déclaration périodique à la TVA sans devoir attendre la réalisation
de la cause d’exigibilité de la taxe (le client peut aussi directement exercer son droit à déduction le cas échéant).
7
S. KIRSCH et Ph. GAMITO, « Exigibilité de la TVA: l’Administration prévoit un régime transitoire pour l’année 2013 »,
Actualités fiscales, 2013, n°2, p. 7; S. KIRSCH et Ph. GAMITO, « Directive facturation : aperçu des principaux changements
applicables depuis le 1er janvier 2013 », Actualités fiscales, n°1, pp. 1 et s.
-7-
3° : services qui n’auraient pas été complètement effectués au 31 décembre 2013 (B2B, B2G et B2C)
Lorsqu’un avocat perçoit des honoraires pour des services prestés partiellement en 2013 et partiellement à partir
du 1er janvier 2014, l’exemption TVA (article 44, §1er, 1°, du Code de la TVA ancien) peut néanmoins être
appliquée pour autant que pour les prestations fournies jusqu’au 31 décembre 2013, une facture détaillée (avec
un prix clairement déterminable) ait été émise au plus tard le 31 janvier 2014. Dans le cas contraire, une TVA
doit être appliquée sur l’ensemble des honoraires au moment où les prestations sont effectuées (achevées).
Cela vaut également pour un « success fee » qui est perçu en 2014 au moment de la clôture d’une longue
procédure pour laquelle des prestations ont été partiellement effectuées pendant l’année 2013 pour autant que la
facture ventile de manière claire la partie du success fee qui se rapporte à des prestations que l’avocat a effectué
jusqu’au 31 décembre 2013.
4° : services complètement effectués avant le 1er janvier 2014 non encore payés (B2C)
En cas de prestations de services qui seraient complètement effectuées avant le 1er janvier 2014 mais qui
n’auraient pas été entièrement payées ou partiellement payées, la partie non-encaissée continue à bénéficier de
l’exonération TVA à condition qu’une facture détaillée soit délivrée au particulier au plus tard le 31 janvier 2014.
4.3. Que faut-il retenir ?8
Prestations de services B2B
Fait générateur
Facturation
2013
2013
2013
2013
Paiement
2013
Janvier 2014
2013
Janvier 2014
Février 2014
2014
2013/2014
Juin 2014
31 janvier 2014
Août 2014
Février 2014
Acomptes B2B
Fait générateur
Traitement TVA
Exempté (cause d’exigibilité a lieu en 2013)
Exempté (cause d’exigibilité a lieu en 2013 même si paiement en
2014)
Exempté (cause d’exigibilité a lieu en 2013 même si paiement
et/ou facturation en 2014)
Taxable (cause d’exigibilité a lieu en 2014)
Exempté pour les services fournis en 2013 et taxable pour
services fournis en 2014 (régime transitoire particulier)
Facturation
d’acomptes
2013
2013
2014
2013
2014
2013
Prestations de services B2C
Fait générateur
Facturation
2013
2013
2013
2013
2013
Janvier 2014
2013
/
Paiement
Traitement TVA
2013
2013
2014
Exempté (paiement d’un acompte en 2013)
Exempté (paiement d’un acompte en 2013 sauf en cas d’abus)
Taxable (paiement d’un acompte en 2014)9
Paiement
2013
Janvier 2014
Février 2014
Février 2014
2013
Février 2014
Mars 2014
2014
2013/2014
Juin 2014
31 janvier 2014
Août 2014
Février 2014
2013/2014
Après le 31
janvier 2014
Mars 2014
Traitement TVA
Exempté (paiement en 2013)
Exempté (régime transitoire particulier)
Exempté (régime transitoire particulier)
Taxable (payé en 2014 et le régime transitoire particulier n’est
pas applicable car pas de facturation)
Taxable (paiement en 2014 et le régime transitoire particulier
n’est pas applicable car facturation tardive)
Taxable (paiement en 2014)
Exempté pour services fournis en 2013 (régime transitoire
particulier) et taxable pour services fournis en 2014 (paiement en
2014)
Taxable pour services fournis en 2013 (le régime transitoire
particulier n’est pas applicable car paiement en 2014) et taxable
pour services fournis en 2014 (paiement en 2014)
Facturation
d’acomptes
2013
2013
Paiement
Traitement TVA
2013
2013
Exempté (paiement en 2013)
Exempté (paiement d’un acompte en 2013 sauf en cas d’abus)
Acomptes B2C
Fait générateur
2013
2014
8
Le tableau ci-dessus provient intégralement de la circulaire administrative précitée.
Selon le point de vue de l’administration, le régime transitoire prévu par la décision n°E.T. 123.563 du 19 décembre 2012 et
prolongée jusque fin 2014 par décision ministérielle, ne peut être appliqué aux factures d’acomptes émises en 2013.
9
-8-
5.
2014
2013
Prestations de services B2G
Fait générateur
Facturation
2013
2013
2013
2013
2014
Taxable (paiement d’un acompte en 2014)10
Paiement
2013
Janvier 2014
2013
Janvier 2014
Février 2014
2014
Juin 2014
Août 2014
2013/2014
Au plus tard,
janvier 2014
À partir de
Février 2014
Traitement TVA
Exempté (cause d’exigibilité a lieu en 2013)
Exempté (cause d’exigibilité a lieu en 2013 même si paiement en
2014)
Exempté (cause d’exigibilité a lieu en 2013 même si paiement ou
facturation en 2014)
Taxable (cause d’exigibilité a lieu en 2014) mais la TVA ne sera
due qu’au moment où l’autorité publique compétente aura marqué
son accord sur le montant des honoraires proposés (tolérance
administrative facultative)
Exempté pour services fournis en 2013 et taxable pour services
fournis en 2014 (régime transitoire particulier)
Base d’imposition
5.1. Principes
En principe, l’avocat doit appliquer de la TVA sur ses honoraires et sur tous les frais qu’il a supportés et qu’il
refacture à son client (e.g. frais de commission, d’assurance, de transport), y compris les impôts et les taxes dont
il est redevable et qui lui sont réclamés. Il est sans importance que ces frais soient portés en compte séparément
ou non.
Cependant, lorsque l’avocat a engagé des sommes au nom et pour compte de son client (i.e. débours au sens de
l’article 28, 5°, du Code de la TVA), ces sommes ne font pas partie de la base d’imposition et ne doivent pas être
reprises dans la déclaration à la TVA de l’avocat.
Une taxe ou un impôt payé par un avocat peut dès lors être qualifié de débours lorsque le paiement a été effectué
au nom du client qui est personnellement redevable de cette taxe ou de cet impôt. Sont visés ici, les droits de
timbre, de greffe et d’enregistrement et les droits de rôle pour le compte du client, les impôts pour le compte du
client, les frais d’huissier de justice au nom et pour le compte du client, les frais de notaire au nom et pour le
compte du client, les frais d’autres avocats au nom et pour le compte du client, les frais d’expertise et les frais de
traduction au nom et pour le compte du client et les primes d’une assurance conclue au nom et pour le compte du
client.
Notons qu’en pratique, il est parfois malaisé de déterminer de manière précise dans quelle mesure une avance est
destinée à couvrir des dépenses qui peuvent, pour les besoins TVA, être qualifiées de débours. C’est pourquoi
l’administration accepte que 50% de la somme reçue au titre d’avance qualifie de débours pour autant que, bien
entendu, les régularisations requises soient effectuées ultérieurement dès que le montant exact des sommes
avancées est connu par l’avocat.
5.2. Que faut-il retenir?
De ce qui précède, nous souhaiterions résumer les points importants comme suit :
en principe, l’avocat doit appliquer de la TVA sur ses honoraires et sur tous les frais qu’il a supportés et
qu’il refacture à son client, e.g. frais de commission, d’assurance, de transport, y compris les impôts et
les taxes dont il est redevable et qui lui sont réclamés ;
une taxe ou un impôt payé par un avocat peut être qualifié de débours lorsque le paiement a été effectué
au nom du client qui est personnellement redevable de cette taxe ou de cet impôt. Un tel débours ne doit
pas être soumis à la TVA ni être déclaré dans la déclaration à la TVA.
6.
Déduction de la TVA
6.1. Principes
En tant qu’assujettis non-exemptés, les avocats peuvent déduire la TVA grevant les frais supportés dans le cadre
de leur activité professionnelle selon les règles normales de déduction en matière de TVA compte tenu de leur
10
Selon le point de vue de l’administration, le régime transitoire prévu par la décision n°E.T. 123.563 du 19 décembre 2012
et prolongée jusque fin 2014 par décision ministérielle, ne peut être appliqué aux factures d’acomptes émises en 2013.
-9-
statut TVA (assujetti ordinaire, mixte et/ou partiel). Le droit à déduction devra, le cas échéant, être déterminé
selon les règles du prorata général ou de l’affectation réelle. Bien entendu, les limitations et les exclusions sont
également applicables dans leur chef (e.g. limitation de la déduction en matière de véhicules de société, nondéductibilité de la TVA sur les frais de restaurant).
Afin que l’avocat puisse légalement exercer son droit à déduction, il doit être en possession de factures
conformes, incluant toutes les mentions requises dont les données d’identification des parties concernées, les
données qui permettent de déterminer la nature de l’opération, la base d’imposition, le montant de la TVA due et
le taux, etc.
Que faut-il cependant faire pour le passé ?
A l’instar du régime prévu pour les notaires11, les avocats peuvent déduire une partie de la TVA historique qu’ils
ont payée antérieurement et qu’ils n’ont pas pu déduire.
Ainsi, conformément au Code de la TVA, l’avocat peut exercer son droit à déduction par voie de régularisation
pour les trois types de biens et de services suivants :
(i)
(ii)
(iii)
pour les biens et services autres que des biens d’investissement non-encore utilisés au 1er
janvier 2014;
pour les biens et services autres que des biens d’investissement qui sont directement et
incontestablement liés à une prestation imposable fournie par l’avocat ; et
pour les biens d’investissement qui subsistent au 1er janvier 2014 pour autant que ces biens
soient encore utilisables et que la période de 5 ans (pour les biens meubles) ou de 15 ans
(pour les biens immeubles) ne soit pas encore expirée.
6.1.1. Régularisation relative aux biens et services autres que des biens d’investissement
L’avocat peut opérer une révision de la TVA historique grevant les biens et les services qu’il a reçus depuis le 1er
janvier 2011 qui n’ont pas encore été utilisés au 1er janvier 2014 ou ceux qui sont déjà utilisés mais qui sont
directement et incontestablement relatifs à une prestation imposable fournie par l’avocat. Sur ce dernier point,
l’administration a, semble-t-il12, voulu viser les cas où l’avocat – bien qu’ayant déjà utilisé des biens et des
services avant le 1er janvier 2014 – facture son client dans le courant de l’année 2014 pour des prestations de
services réalisées en 2014.
Notons qu’il faut tenir compte des délais de prescription de 3 ans suivants :
la TVA supportée par un avocat durant l’année 2011 est prescrite au 1er janvier 2015 mais peut encore être
récupérée dans la déclaration à la TVA du mois de décembre 2014 ou du quatrième trimestre 2014 à déposer
pour le 20 janvier 2015 ;
la TVA supportée par un avocat durant l’année 2012 est prescrite au 1er janvier 2016 mais peut encore être
récupérée dans la déclaration à la TVA du mois de décembre 2015 ou du quatrième trimestre 2015 à déposer
pour le 20 janvier 2016 ;
la TVA supportée par un avocat durant l’année 2013 est prescrite au 1er janvier 2017 mais peut encore être
récupérée dans la déclaration à la TVA du mois de décembre 2016 ou du quatrième trimestre 2016 à déposer
pour le 20 janvier 2017.
6.1.2. Révision relative aux biens d’investissement encore utilisés au 1er janvier 2014
Par bien d’investissement, sont visés les biens corporels, droits réels visés à l’article 9, al. 2, 2°, du Code de la
TVA ainsi que les services destinés à être utilisés de manière durable comme instruments de travail ou comme
moyens d’exploitation. Les emballages, le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau dont le
prix est inférieur à €1.00013, ne sont pas considérés comme des biens d’investissement.
11
Décision administrative n° E.T. 121.923 du 3 avril 2012, point 5.
I. MASSIN, « Pas non plus de remboursement de la TVA ‘régularisée’ pour les avocats », Le Fiscologue, 2014, n°1368, p. 6.
13
La valeur a récemment été modifiée, passant de €250 à €1.000 à partir du 1er janvier 2014. Pour les biens d’investissement
achetés avant cette date, la valeur de €250 doit être prise en compte – arrêté ministériel du 4 décembre 2013 modifiant
l’arrêté ministériel n°1 du 2 septembre 1980 relatif aux déductions pour l’application de la TVA (M.B., 9 décembre 2013,
page 3419).
12
- 10 -
L’avocat peut exercer son droit à déduction par voie de régularisation pour les biens d’investissement qui
subsistent au 1er janvier 2014, pour autant que ces biens soient encore utilisables et que le délai de la période de 5
(pour les biens meubles) ou de 15 ans (pour les biens immeubles) ne soit pas encore expiré.
La régularisation qu’il y a lieu d’opérer correspond à la TVA qui n’a pas pu être déduite, diminuée d’un
cinquième ou d’un quinzième par année écoulée entre l’année au cours de laquelle le droit à déduction a pris
naissance et l’année 2014.
Il convient de souligner que pour les biens d’investissement immeubles, la distinction suivante doit être opérée :
mise en service à partir du 1er janvier 2012 : le point de départ de la période de révision est toujours le 1er
janvier de l’année au cours de laquelle les biens d’investissements ont été mis en service par l’assujetti ;
mise en service avant le 1er janvier 2012 : le point de départ de la période de révision est le 1er janvier de
l’année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance (i.e. l’année où la TVA devient exigible).
Par dérogation, il est cependant possible d’introduire une demande écrite à l’administration de la TVA afin
de considérer le point de départ du délai de révision comme étant celui de l’année de mise en service du bien
immeuble. Cette demande doit être introduite concomitamment avec l’inventaire des biens et des services
(cf. infra, point 6.2.).
Prenons l’exemple suivant : un avocat a acheté durant l’année 2012 un ordinateur (€1.000 + €210 de TVA) et un
appartement de bureau mis en service durant l’année 2013 (€120.000 + €25.200 de TVA) pour les besoins de son
activité professionnelle. Au 1er janvier 2014, cet avocat est en mesure de régulariser la TVA sur ces deux
acquisitions comme suit :
ordinateur : 210 – ((210/5)*(2014-2012)) = €126 à régulariser en faveur de l’avocat ;
appartement : 25.200 – ((25.200/15)*(2014-2013)) = €23.520 à régulariser en faveur de l’avocat. L’année de
départ du délai de révision étant 2013 (mise en service) et non 2012, il reste encore 14/15e à régulariser en
faveur de l’avocat.
6.2. Modalités pratiques de régularisation de la TVA historique
La régularisation s’effectue par imputation sur le montant de la TVA due à l’État repris en grille 71 de la
déclaration à la TVA à due concurrence. Lorsque cette imputation fait apparaitre comme résultat final une
somme due par l’État, cette somme est reportée sur les périodes des déclarations suivantes, à due concurrence, de
la grille 71 de ces déclarations. Cependant, en ce qui concerne la première déclaration périodique (janvier 2014
ou premier trimestre 2014), le résultat est calculé selon les règles normales. Il n’est pas encore tenu compte de la
TVA historique reprise dans l’inventaire.
Lorsque le résultat consiste en un montant dû par l’État (grille 72), le calcul susvisé de la déduction de la TVA
historique ne peut pas encore être pris en compte et il faudra attendre la période de déclaration suivante. A
l’inverse, lorsque le résultat consiste en un montant dû à l’État (grille 71), la TVA historique encore à régulariser
en faveur de l’assujetti qui est reprise dans l’inventaire précité, doit être inscrite dans la grille 62 de cette
déclaration périodique, au maximum à concurrence du résultat susmentionné.
Il est en résulte que la grille 71 doit être ajustée afin d’indiquer un montant de €0,00. Cette procédure doit être
répétée jusqu’à ce que soit récupérée la totalité du montant de la TVA historique auquel l’avocat a droit.
A titre de tolérance, l’administration accepte que le montant de la TVA historique à régulariser qui n’a pas pu
être apurée dans les onze premières déclarations mensuelles ou les trois premières déclarations trimestrielles de
l’année 2014, soit inscrit dans la déclaration du mois de décembre 2014 ou du quatrième trimestre de l’année
2014 et ce, quel que ce soit le résultat final en grille 71/72 de cette déclaration.
Prenons l’exemple suivant : un avocat a supporté, sur la base d’un calcul réalisé par ses soins, un montant TVA
historique de €10.000, lequel peut être à présent déduit (factures à l’appui). Il fournit des services durant l’année
2014 pour un montant TVA de €5.040, échelonné à concurrence de €420 par mois.
Voici le tableau de régularisation qui devra être suivi pendant l’année 2014 :
Grille
Janvier
Février
Mars
Avril
Mai
- 11 -
Juin à Novembre
Décembre
54
62
71
72
€420
€0,0014
€420
€0,00
€420
€420
€0,00
€0,00
€420
€420
€0,00
€0,00
€420
€420
€0,00
€0,00
€420
€420
€0,00
€0,00
€420
€420
€0,00
€0,00
€420
€5.80015
€0,00
€5.380
Cette régularisation est toutefois subordonnée à l’obligation de dresser un inventaire des biens et des services en
double exemplaires dont l’un est remis à l’office de contrôle TVA dont l’avocat dépend et ce, au plus tard 20
jours avant la date ultime de dépôt de la première déclaration périodique à la TVA dans laquelle il souhaite
exercer son droit à déduction pour la TVA historique. L’inventaire de l’avocat qui n’aura pas encore exercé son
droit à déduction de la TVA historique doit être déposé pour le 30 juin 2014 au plus tard.
Notons en outre que les sociétés d’avocats doivent comptabiliser cette TVA à récupérer comme un « produit » au
compte de résultats16.
6.3. Que faut-il retenir ?
De ce qui précède, nous souhaiterions résumer les points importants comme suit :
l’avocat est désormais un assujetti avec un droit à déduction de la TVA supportée en amont ;
la régularisation vise (i) les biens et les services – autres que les biens d’investissement – non encore
utilisés au 1er janvier 2014 ; (ii) les biens et services – autres que des biens d’investissement – qui sont
directement et incontestablement liés à une prestation imposable fournie par l’avocat en 2014 ; (iii) et
les biens d’investissement utilisables et dont la période de révision de 5 ou 15 ans n’est pas encore
expirée ;
la récupération de la TVA historique est cependant subordonnée à l’obligation de dresser un inventaire
des biens et des services en double exemplaires dont l’un est remis à l’office de contrôle TVA dont
l’avocat dépend ;
la régularisation de la TVA historique se fait par voie d’imputation sur le montant de la TVA due à
l’État repris en grille 71 de la déclaration à la TVA à due concurrence.
7.
Obligations et formalités à remplir
Les avocats sont en principe soumis aux obligations normales en matière de TVA, à savoir entre autres au dépôt
de déclarations à la TVA, de listings TVA particuliers, à l’émission de factures, etc.
7.1. Obligations administratives
Les avocats doivent se faire identifier à la TVA auprès de l’office de contrôle dont ils relèvent (ce qui a dû être
fait au plus tard pour le 15 décembre 2013, prolongé jusqu’au 20 janvier 2014) par l’introduction du formulaire
604A. Précisons que les avocats qui disposaient déjà d’un numéro de TVA (en raison d’acquisitions
intracommunautaires par exemple), doivent en informer leur contrôle TVA par l’introduction du formulaire
604B, au plus tard pour le 31 janvier 2014.
Bien entendu, dès l’octroi du numéro de TVA par l’administration de la TVA, les avocats doivent en faire usage
et le communiquer à leurs fournisseurs et leurs clients. Le numéro de TVA doit par ailleurs être mentionné dans
les contrats, les factures, les bons de commande, les notes d’envoi et autres documents relatifs à leur activité.
Plusieurs obligations déclaratives incombent à l’avocat (comme tout assujetti), consistant dans le dépôt de
déclarations périodiques à la TVA. Le dépôt des déclarations à la TVA se fera, de manière générale, sur une base
trimestrielle sauf pour les avocats ayant un chiffre d’affaires estimé supérieur à €2,5 millions par an17, pour
14
Aucun montant de TVA historique ne doit être reporté dans la déclaration du mois de janvier ou du premier trimestre 2014
(la grille 62 doit indiquer un montant de €0,00 jusqu’au mois de mars 2014 si le déposant est un assujetti tenu au dépôt de
déclarations trimestrielles).
15
Ce montant est obtenu comme suit : €10.000 – (10*€420) = €5.800. Le coefficient de 10 est utilisé car aucune TVA n’a été
mentionnée en janvier 2014 ni (encore) en décembre 2014.
16
Avis CNC 2013/9 du 8 mai 2013.
17
Le seuil requis afin de déposer des déclarations mensuelles à la TVA est passé de 1 million à €2,5 millions au 1er janvier
2014 (arrêté royal du 21 décembre 2013 modifiant l’arrêté royal n°1, M.B., 30 décembre 2013).
- 12 -
lesquels le dépôt des déclarations devra être réalisé sur une base mensuelle, le dépôt de la liste annuelle des
clients assujettis belges si le montant annuel facturé dépasse €250 par client (premier dépôt pour le 31 mars
2015) et le dépôt du relevé des opérations intracommunautaires en cas d’opérations intracommunautaires
réalisées.
7.2. Comptabilité
L’avocat doit en outre tenir une comptabilité en vue de permettre l’application et le contrôle de la TVA. Un
facturier d’entrée et un facturier de sortie doivent au minimum être tenus. Lorsqu’il n’existe aucune obligation
de facturation (par exemple pour les particuliers), les opérations doivent cependant être inscrites dans un journal
des recettes (papier ou digital) avec conservation des pièces justificatives (e.g. un reçu qui doit être émis pour les
particuliers).
7.3. Facturation
7.3.1. Règles de principe et de détermination du cocontractant
Les avocats sont tenus d’émettre une facture à leur cocontractant et d’en établir une copie ou de s’assurer qu’une
telle facture et sa copie sont respectivement émises et établies en leur nom et pour leur compte, par leur
cocontractant ou par un tiers, lorsque leur cocontractant est un assujetti ou une personne morale non-assujettie.
Bien qu’une facture ne doive pas légalement être établie pour une personne physique qui destine les services
reçus à son usage privé (cf. point 4.2), les avocats peuvent néanmoins en établir une. Cette facture doit être
établie au plus tard le 15e jour du mois suivant celui au cours duquel la TVA devient exigible sur tout ou partie
du prix. Ainsi, par exemple, pour une prestation de services dont la TVA est devenue exigible au mois de janvier
2014, l’avocat doit émettre une facture au plus tard le 15 février 2014. Pour une prestation de services dont la
TVA est exigible au mois de février 2014, l’avocat doit établir une facture au plus tard le 15 mars 2014.
Cependant, la détermination du cocontractant de l’avocat n’est pas toujours chose aisée. Il existe en effet de
nombreuses situations dans lesquelles l’avocat est consulté par une personne mais est payé par une autre
personne. Cette question se présente avec une acuité particulière pour les avocats lorsque des assureurs en
protection juridique ou en responsabilité civile interviennent au bénéfice de leurs assurés, également clients des
avocats.
Ainsi, en cas d’intervention d’un assureur en protection juridique, l’avocat doit en principe émettre sa facture au
nom de la personne physique ou morale qui l’a librement choisi et qui est à ce titre son cocontractant, i.e. son
client.
Toutefois, rien n’empêche l’avocat de faire parvenir directement sa facture au tiers payeur, i.e. la compagnie
d’assurance.
En cas d’intervention d’un assureur en responsabilité civile, l’avocat doit tenir compte des trois cas de figures
suivants afin de déterminer son cocontractant :
l’assureur prend lui-même la direction du litige : à partir du moment où la garantie de l’assureur est due
et pour autant qu’il en soit fait appel, celui-ci a l’obligation de prendre fait et cause pour l’assuré dans
les limites de la garantie. L’assureur a le droit de contester l’action de la victime, à la place de l’assuré.
Dès, lors l’avocat doit établir une facture au nom de l’assureur qui l’a désigné. Le cocontractant de
l’avocat est bel et bien la compagnie d’assurance ;
l’assureur et l’assuré ont un conflit d’intérêt : dans ce cas, l’assureur ne peut évidemment pas se charger
de la direction du litige. En pareil cas, l’assureur et l’assuré sont tenus de se défendre personnellement.
Ainsi, lorsque l’avocat est mandaté par l’assureur, ce dernier est alors le cocontractant de l’avocat.
Lorsque l’avocat est mandaté par l’assuré (que le conflit d’intérêts qui l’oppose à l’assureur lui est ou
non imputable), l’assuré est le cocontractant de l’avocat pour les besoins de la TVA;
l’assureur refuse la couverture à l’assuré : si l’avocat est mandaté par un assuré dont la responsabilité
est mise en cause par un tiers mais que l’assureur refuse de lui accorder sa couverture et, partant
d’assumer la direction du litige, l’avocat doit établir sa facture au nom de l’assuré. Ce dernier est donc
le cocontractant de l’avocat.
D’autres cas peuvent se rencontrer en pratique où il est malaisé de déterminer le cocontractant de l’avocat, par
exemple lorsqu’une une société intervient pour le compte d’un administrateur actuel ou ancien, d’un gérant, qui
est attaqué en matière de responsabilité professionnelle, des parents ou des membres d’une famille paient pour
- 13 -
leurs enfants ou des membres de leur famille n’ayant pas les moyens, une autorité qui intervient dans l’assistance
d’un fonctionnaire. Dans de tels cas, il est nécessaire d’examiner avec quelle partie l’avocat entretient une
relation contractuelle.
7.3.2. Mentions sur facture et secret professionnel
Conformément au Code pénal, les avocats sont tenus au secret professionnel. Il n’aurait dès lors pas été possible
pour un avocat de décrire de manière détaillée les prestations de services qu’il a fournies à ses clients sur les
factures qu’il doit leur émettre. C’est pourquoi l’administration de la TVA accepte que l’avocat se limite à
mentionner sur la facture « prestations d’avocat – activités professionnelles/privées du client ».
En ce qui concerne les mentions obligatoires sur une facture, outre la date, le numéro séquentiel, l’adresse et le
numéro de TVA de l’avocat, il est requis de mentionner l’adresse et les coordonnées exactes du cocontractant.
Quant à la fixation du prix, celle-ci doit cependant être précise. Si la prestation de l’avocat est calculée en
fonction d’un tarif horaire, il y a lieu d’indiquer le nombre d’heures prestées et le tarif horaire. En cas
d’application d’un forfait, les différentes prestations et leur prix spécifique doivent être indiqués. Notons que la
facture doit refléter ce qui a effectivement été porté en compte au client de sorte que, si pour une raison ou une
autre, le prix est supérieur ou inférieur à celui qui avait été initialement convenu, ce nouveau prix doit figurer sur
la facture.
Lorsque la facture ne contient pas suffisamment d’éléments mais que l’annexe qui la complète mentionne les
données requises, cette annexe fait partie intégrante de la facture et constitue avec elle une facture entière. Dès
lors, la facture doit renvoyer à cette annexe qui doit par ailleurs être reprise dans la comptabilité des parties. Il
convient par conséquent d’être particulièrement attentif aux éléments figurant dans cette annexe afin d’éviter de
communiquer des informations confidentielles au contrôleur TVA qui ferait une demande de consultation des
pièces dans la comptabilité de l’avocat.
7.3.3. Auto-facturation
Lorsque le cocontractant de l’avocat émet une facture au nom et pour le compte de l’avocat, il doit exister un
accord préalable entre les parties et chaque facture doit faire l’objet d’une procédure d’acceptation par l’avocat.
Nonobstant le fait que la loi ne requiert pas un accord écrit préalable, il est fortement conseillé d’y recourir afin
d’éviter tout écueil en cas de contrôle. La procédure d’acceptation peut également être mentionnée dans cet écrit
même si un accord tacite est suffisant18.
7.4. Cas spécifique de report de perception pour l’avocat-curateur
Relevons également que lorsqu’un avocat agit en tant que curateur (y compris dans le cadre de faillites pro deo),
un dernier état d’honoraires est porté en compte au failli juste avant que la faillite ne soit prononcée. Cela
entraine comme conséquence le dépôt de la dernière déclaration à la TVA au nom du failli avec une demande de
remboursement de la TVA sur les honoraires pour laquelle le failli a un droit à déduction.
Or, compte tenu du délai nécessaire pour le remboursement d’un crédit d’impôt par l’administration et afin de ne
pas prolonger inutilement la procédure de faillite, l’administration accepte que le cocontractant du curateur (le
failli), verse la TVA au Trésor sur les opérations qui lui ont été fournies. Il faut pour cela que les deux conditions
suivantes soient réunies : (i) le failli est un assujetti qui était tenu – avant le début de la procédure de faillite et le
dépôt des déclarations annuelles par le curateur – au dépôt de déclarations périodiques à la TVA et (ii) que le
curateur indique sur la facture « autoliquidation – circulaire AGFisc n°47/2013 ».
18
Pour le surplus, nous vous renvoyons à la nouvelle circulaire n°53/2013, n°E.T.123.724 du 16 décembre 2013.
- 14 -
7.5. Que faut-il retenir ?
De ce qui précède, nous souhaiterions résumer les points importants comme suit :
l’avocat doit disposer d’un numéro de TVA par le dépôt d’un formulaire 604A;
l’avocat est tenu de déposer des déclarations périodiques à la TVA, la liste annuelle des clients
assujettis belges et, le cas échéant, les relevés des opérations intracommunautaires et de tenir une
comptabilité disposant au minimum des facturiers d’entrées et de sorties;
l’avocat doit veiller à émettre des factures conformes à la législation TVA, identifiant notamment son
cocontractant. En cas d’intervention d’un assureur en protection juridique ou en responsabilité civile,
des règles particulières s’appliquent ;
l’avocat peut toutefois se limiter, en ce qui concerne la description des services, à indiquer la mention
suivante « prestations d’avocat – activités professionnelles/privées du client » ;
l’auto-facturation est acceptée, pourvu qu’un accord soit prévu entre les parties. Il est conseillé, même si
cela n’est pas obligatoire, de rédiger un écrit entre les parties.
lorsqu’un avocat agit en tant que curateur, l’administration de la TVA accepte à titre de simplification
administrative que le cocontractant du curateur, c’est-à-dire le failli, verse au Trésor la TVA due sur les
opérations qui lui ont été fournies afin d’éviter un remboursement de crédit d’impôt qui retarderait la
procédure de faillite.
8.
Régime particulier facultatif pour les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires (personnes physiques
ou morales)
8.1. Fonctionnement du régime particulier
Comme nous l’avons vu ci-avant (cf. supra, point 2.1.), les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires sont
des assujettis et ils doivent s’immatriculer à la TVA à ce titre. Cependant, s’ils n’effectuent aucune autre activité
soumise à la TVA que les services fournis au cabinet d’avocats pour lequel ils travaillent, ils peuvent choisir le
régime particulier pour les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires. Il n’est pas exclu qu’ils soient liés à
plus d’un cabinet et que le régime s’applique pour plusieurs cabinets.
Soulignons d’emblée que ce régime se distingue du régime particulier prévu pour les assujettis franchisés (cf.
infra, point 8.4.).
En vertu de ce régime particulier, les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires doivent uniquement remplir
un nombre limité de formalités en ce qui concerne la TVA. Notons que le choix de se soumettre à ce régime doit
en principe être communiqué à l’administration par les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires en
cochant la grille n°7 dans le cadre III, B, du document 604A envoyé à l’office de contrôle TVA dont ils
dépendent ou par l’introduction d’un formulaire 604B s’ils disposaient déjà d’un numéro de TVA et a par
ailleurs été communiqué au cabinet d’avocats dans lequel ces avocats-collaborateurs et ces avocats-stagiaires
travaillent.
Quels sont les avantages de ce régime particulier ?
Les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires ne doivent pas déposer de déclarations périodiques à la TVA
mais ils renoncent également à leur droit à déduction de la TVA supportée en amont.
Dans la mesure où ils ne déposent pas de déclarations à la TVA, les avocats-collaborateurs et les avocatsstagiaires ne doivent pas s’acquitter de la TVA sur leurs prestations en vertu d’un régime de report de paiement
de la TVA applicable dans le chef du cabinet d’avocats. C’est en effet au cabinet d’avocats d’émettre une facture
au nom et pour le compte de l’avocat-collaborateur ou de l’avocat-stagiaire et de s’acquitter de la TVA sur ces
- 15 -
prestations de services moyennant l’inscription de ces opérations dans sa déclaration périodique à la TVA
(grilles 82 et 87 pour la base et grilles 56 et 59 pour la TVA).
Précisons que la facture émise par le cabinet d’avocat doit comporter les mentions habituelles et doit faire
référence, à la place du taux de la TVA et du montant de la TVA due, à la mention suivante « autoliquidation –
Circulaire AGFisc n°47/2013 ». Un double de cette facture doit être transmis à l’avocat-collaborateur ou à
l’avocat-stagiaire.
Reste-t-il des formalités à remplir ?
Le 31 mars de chaque année au plus tard, les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires doivent déposer une
liste annuelle des clients assujettis belges pour lesquels ils ont fourni des prestations pour un montant au moins
équivalent à €250 pendant l’année précédente.
En matière de services intracommunautaires, dès lors que les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires
reçoivent des services localisés en Belgique par des assujettis étrangers non-établis en Belgique, les avocatscollaborateurs et les avocats-stagiaires doivent acquitter la TVA belge sur ces opérations via une déclaration
spéciale à la TVA. Lorsque ces derniers fournissent des services à des assujettis étrangers non-établis en
Belgique mais dans un autre État membre, ces prestations sont soumises à la TVA dans le pays des preneurs
(sauf si une exemption s’applique). Par conséquent, les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires doivent
déposer des relevés intracommunautaires.
Rappelons également qu’un avocat doit soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il
effectue lorsqu’il a dépassé durant l’année en cours ou l’année civile précédente le seuil de €11.200 ou qu’il a
opté pour soumettre de tels acquisitions intracommunautaires à la TVA. Une déclaration à la TVA spéciale doit
dans ce cas être introduite.
8.2. Changement volontaire de régime
Les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires peuvent décider de passer volontairement du régime normal
au régime particulier et vice versa. Cette transition de régime n’entre toutefois en vigueur que le 1er janvier de
l’année qui suit et pour autant que l’avocat-collaborateur ou de l’avocat-stagiaire en avertisse par écrit l’office de
contrôle TVA dont il dépend pour le 15 décembre de l’année précédente au plus tard. Notons qu’il est possible
de repasser ensuite au régime particulier au plus tôt le 1er janvier de la deuxième année qui suit ce premier
changement.
En cas de passage du régime normal vers le régime particulier prévu pour les avocats-collaborateurs et les
avocats-stagiaires, une révision du droit à déduction de la TVA déduite doit être appliquée dans la mesure le
régime particulier assimile les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires à des assujettis sans droit à
déduction.
8.3. Changement obligatoire de régime : activités complémentaires soumises à la TVA en Belgique
Les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires doivent obligatoirement passer au régime normal lorsque, audelà des activités effectuées pour le cabinet d’avocats auquel ils sont rattachés, ils fournissent également des
prestations soumises à la TVA pour un montant supérieur à €3.150 par an de TVA correspondant à un chiffre
d’affaires annuel de €15.000.
Pour le calcul de ce seuil, il n’est pas tenu compte des opérations complémentaires non-réalisées en Belgique,
des opérations complémentaires exemptées de TVA, des opérations complémentaires avec report de paiement,
des opérations pro deo et des opérations hors champ.
Dans l’hypothèse où le seuil de €15.000 de chiffre d’affaires annuel n’est pas dépassé, les avocats-collaborateurs
et les avocats-stagiaires doivent cependant émettre des factures à leurs cocontractants avec de la TVA pour les
opérations complémentaires sans bénéficier pour autant d’un droit à déduction de la TVA supportée en amont.
Cette TVA devra alors être versée au Trésor par le biais d’une déclaration spéciale à la TVA (base d’imposition
en grille 76 et TVA due en grille 80).
Dans le cas où le seuil de €15.000 de chiffre d’affaires annuel est dépassé, les avocats-collaborateurs et les
avocats-stagiaires doivent déposer des déclarations périodiques à la TVA et en informer sans délai l’office de
contrôle TVA dont ils dépendent, afin d’être soumis au régime normal le 1er jour du trimestre suivant.
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Notons que lorsque les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires passent au régime normal, toutes les
obligations applicables dans le chef des avocats trouvent à s’appliquer et ils bénéficient alors d’un droit à
déduction de la TVA supportée en amont.
8.4. Comparaison avec le régime de la franchise pour les petites entreprises
Le régime particulier prévu pour les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires doit être distingué du régime
particulier de la franchise prévu par l’article 56, §2, du Code de la TVA. En effet, ce régime de la franchise est
applicable pour toutes les petites entreprises (personne physique, société, association, etc.) qui ne réalisent pas
un chiffre d’affaires supérieur à €5.580 par an19 (hors TVA).
Les petites entreprises qui n’atteignent pas ce seuil annuel sont considérées comme étant exemptées de TVA, ce
qui implique qu’aucune TVA ne doit être portée en compte sur les prestations de services. Ces assujettis
franchisés doivent cependant émettre des factures20 mais ne bénéficient pas d’un droit à déduction.
Les avocats et les stagiaires peuvent décider d’appliquer ce régime de la franchise pour autant que l’ensemble
(hormis les prestations de services exemptées) de leur chiffre d’affaires (tant pour les prestations à leur cabinet
d’avocats que pour les prestations complémentaires) ne dépasse pas le seuil actuel de €5.580 par an, lequel sera
bientôt allongé à €15.000 par an.
Notons que ce régime de la franchise n’est cependant pas combinable avec le régime particulier pour les avocatscollaborateurs et les avocats-stagiaires.
8.5. Que faut-il retenir ?
De ce qui précède, nous souhaiterions résumer les points importants comme suit :
les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires peuvent choisir d’appliquer un régime particulier qui
leur est propre afin de limiter leurs obligations administratives en matière de TVA ;
aucun droit à déduction de la TVA ne leur est toutefois accordé ;
aucune déclaration périodique à la TVA ne doit être déposée et aucune facture ne doit être émise par les
avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires. Ces derniers doivent cependant déposer la liste annuelle
des clients assujettis belges (si applicable) ;
un régime de report de paiement est applicable de sorte qu’il incombe au cabinet d’avocat dans lequel
travaillent les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires d’émettre une facture au nom et pour leur
compte et de s’acquitter de la TVA ;
les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires peuvent choisir de passer du régime particulier au
régime normal, avec une entrée en vigueur le 1er janvier de l’année suivant la demande introduite au
plus tard le 15 décembre de l’année en cours ;
en cas d’activités complémentaires soumises à la TVA en Belgique pour un chiffre d’affaires annuel
supérieur à €15.000, les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires sont obligés de passer à un
régime normal sans délai, lequel devient effectif le 1er janvier du trimestre suivant la communication au
contrôle TVA dont ils dépendent ;
les avocats-collaborateurs et les avocats-stagiaires doivent analyser quel régime leur convient le mieux :
le régime « normal », « particulier » ou « franchisé » en pesant les pros et les cons.
9.
Conclusion
L’application de la TVA aux opérations fournies par les avocats depuis le 1er janvier 2014 engendre un nombre
d’obligations administratives complémentaires et des coûts de gestion importants. L’abrogation de l’exemption
TVA précédemment applicable vient cependant, selon toute vraisemblance, mettre fin à une distorsion de
concurrence avec d’autres catégories professionnelles21.
19
Ce seuil sera modifié et porté à €15.000 dans le courant de l’année 2014 mais la loi n’a pas encore été votée à ce jour.
Avec la mention « Petite entreprise soumise au régime de la franchise de la taxe », conformément à l’article 9 de l’arrêté
royal n°19 du 29 décembre 1992.
21
Q.P., n°570 du 10 septembre 2013, Mme DE WIt ; Contra : X. VAN GILS, « Carte blanche d’avocat.be », R.G.F., 2013, n°2,
pp. 40 et s.
20
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De plus, cette nouvelle législation présente le mérite de ne pas empêcher l’accès à la justice par l’application
d’un taux à 0% pour les prestations pro deo rendues aux justiciables qui bénéficient de l’aide juridique de
deuxième ligne et cela, sans compromettre le statut TVA des avocats prestataires de tels services.
Le corollaire de cette charge à première vue importante dans le chef des avocats réside cependant dans l’octroi
d’un droit à déduction de la TVA supportée en amont sur les biens et les services qui sont utilisés dans le cadre
de l’activité professionnelle.
Reste désormais à voir comment la profession s’adaptera à ces nouvelles règles.
-Sebastian Kirsch, Senior VAT Manager, KPMG Conseils Fiscaux
Philippe Gamito, Senior VAT Adviser, KPMG Conseils Fiscaux
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