Gesamtartikel - Treuhänder

WIRTSCHAFTSPRÜFUNG
Edgar Fluri
Wirtschaftsprüfung
im veränderten Umfeld
Wie können Unabhängigkeit und Qualität sichergestellt werden?
Fragen der Rechnungslegung und der Wirtschaftsprüfung sind in unserem Land noch nie so öffentlich
und breit diskutiert worden wie in den vergangenen
Monaten. Das ist nicht verwunderlich angesichts der
steigenden Verunsicherung über das, was an echten
und scheinbaren Ungereimtheiten in den Jahresrechnungen ans Licht kam. Der Vertrauensverlust äussert
sich auch darin, dass selbst positive Unternehmensberichte mit Skepsis aufgenommen werden, indem
laut oder stillschweigend die Frage gestellt wird: Kann
das stimmen oder wird da wieder manipuliert?*
Das Schwierige in der heutigen Diskussion ist, dass verschiedene Faktoren
vermischt werden, die zwar alle zum
Vertrauensverlust beigetragen haben,
aber nicht zwingend kausal miteinander zusammenhängen: Börsenkrise,
Fehlverhalten von Managern, Unternehmenszusammenbrüche, Fehler in
der Rechnungslegung, strategische
Fehlentscheide, etc. Welche Rolle spielen die Wirtschaftsprüfer in diesem
schwierigen Umfeld? Was kann die
Wirtschaftsprüfung zur Vertrauensbildung beitragen? Muss sie neu reguliert
werden, um ihre Funktion in der Wirtschaft wahrnehmen zu können?
den übrigen Dienstleistungen einer
Prüfungs- und Beratungsgesellschaft
unterscheiden: Bei der Wirtschaftsprüfung im engeren Sinn geht es um die
Aufgabe der Revisionsstelle als Organ
Wir müssen vorweg zwischen Wirtschaftsprüfung im engeren Sinn und
* Schriftliche Fassung eines Vortrages vom
3. Dezember 2002.
Der Schweizer Treuhänder 1–2/03
1. Prüfung der Jahresrechnung aufgrund der gesetzlichen Vorschriften
(OR 727ff.).
2. Berichterstattung an die Generalversammlung.
3. Interne Berichterstattung an Verwaltungsrat und Management über die
Durchführung und die Ergebnisse
der Prüfung, mit Feststellungen und
Empfehlungen über die Qualität der
internen Kontrollen, Schwachstellen
und Risiken.
Die Berichterstattung an die Generalversammlung erfolgt in Form eines
standardisierten Berichtes, der auf den
gesetzlichen Auftrag abgestimmt ist.
Hauptpunkt ist die Empfehlung an die
Generalversammlung zur Genehmigung – mit oder ohne Einschränkung –
oder Rückweisung der Jahresrechnung.
1.2 Dienstleistungsspektrum
einer Prüfungs- und
Beratungsgesellschaft
Neben dieser Funktion als gesetzliche
Revisionsstelle werden in einer Prüfungs- und Beratungsgesellschaft traditionsgemäss Beratungsdienstleistungen angeboten, die einen Bezug haben
zur Ausbildung und zu den Fähigkeiten
eines Prüfers. Dabei geht es um:
1. Zur Rolle der
Wirtschaftsprüfung
1.1 Was ist eigentlich
Wirtschaftsprüfung?
der Aktiengesellschaft, das durch die
Generalversammlung gewählt wird.
Die Aufgaben der Revisionsstelle sind
im Aktienrecht klar geregelt:
Edgar Fluri, Dr. rer. pol.; dipl. Wirtschaftsprüfer; Titularprofessor für Wirtschaftsprüfung der Universität Basel, VR-Präsident
von PricewaterhouseCoopers Schweiz
und Mitglied des Global Oversight Board
von PricewaterhouseCoopers, Basel
[email protected]
– prüfungsbezogene Beratung wie z.B.
Risiko-Management-Beratung oder
Beratung im Zusammenhang mit
Unternehmungstransaktionen,
– Steuerberatung für Unternehmen
und Private,
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WIRTSCHAFTSPRÜFUNG
Edgar Fluri, Wirtschaftsprüfung im veränderten Umfeld
– Beratung im Bereich der Corporate
Finance, in Sanierungssituationen,
oder
– administrative Dienstleistungen und
Unterstützung bei der Buchführung.
Bereits nach heutigen Vorschriften ist
ausgeschlossen, dass der Wirtschaftsprüfer Management-Aufgaben bei
einem Revisionskunden übernimmt,
im Bereich der Vermögensverwaltung
tätig ist, oder Beratungsleistungen
übernimmt, die in einem Konflikt zum
Revisionsmandat stehen und damit die
Unabhängigkeit der Revision in Frage
stellen.
Investoren, Behörden und Öffentlichkeit sowie unsere gegenwärtigen und
zukünftigen Mitarbeiter. Die letzte
Gruppe ist besonders wichtig, denn die
Branche nimmt eine bedeutende Ausbildungsfunktion wahr. Viele junge
nieder und beeinflussen damit direkt
die Darstellung der «true and fair view»
in der Jahresrechung. Die höheren Erwartungen führen dazu, dass Rechnungslegungsstandards immer komplexer werden.
«Der Zwang zur Rotation der Prüfungsfirma
würde auf Kunden- und auf Prüferseite
neue Probleme stellen, die die Unsicherheit
und das Risiko von Fehlern in der Rechnungslegung erhöhen, nicht reduzieren.»
1.3 Der Wirtschaftsprüfer
in einem komplexen Umfeld
Dieses Umfeld wird zunächst geprägt
durch die Kunden, ihre Ansprüche und
Erwartungen. Die Kundenerwartungen unterscheiden sich, je nachdem,
ob ich von einem KMU-Kunden oder
einem global tätigen Konzern spreche.
Der KMU-Kunde verlangt in der
Regel von seinem «Revisor» mehr als
«nur» die Prüfung der Jahresrechnung;
er will das ganze Spektrum der Dienstleistungen. International tätige Konzerne hingegen erwarten spezialisierte
Prüfungsdienstleistungen auf höchstem Niveau, die nur mit einem weltweiten Netzwerk der Prüfungsgesellschaft erbracht werden können. Heute
wird zudem immer mehr Branchenwissen und Branchenerfahung auch vom
Wirtschaftsprüfer erwartet.
Das Umfeld der Wirtschaftsprüfer wird
weiter geprägt durch die Berufsorganisationen sowie durch die Organisationen, welche die Normen der Buchführung und Rechnungslegung festlegen, wie z.B. FER oder IFRS (früher
IAS). Die Berufsorganisationen in unserer Branche tragen weltweit sehr viel
zur Ausbildung und zur Qualität der
Arbeit der Branchenangehörigen bei.
Im Rahmen des «Standard Setting»
(Normen der Rechnungslegung) nehmen sie eine aktive und bedeutende
Rolle ein, zusammen mit den Anwendern aus der Industrie.
Schliesslich gehören zum Umfeld der
Wirtschaftsprüfung auch die Kreditgeber der Kunden, die Analysten und
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Mitarbeiter arbeiten für einige Jahre in
der Prüfungsbranche, um Erfahrung zu
gewinnen und dann eine gute Stelle in
der Industrie oder Verwaltung anzutreten. Das Durchschnittsalter bei den
grossen Prüfungs- und Beratungsgesellschaften liegt knapp über 30 Jahre.
1.4 Was hat sich in diesem Umfeld
geändert?
Auslöser der Änderungen waren der
Börsencrash und die spektakulären
Unternehmenszusammenbrüche. Geändert hat sich, dass börsenkotierte
Unternehmen heute mehr als vorher
im Blickpunkt stehen.
Geändert haben sich auch die Erwartungen an die Rechnungslegung von
Unternehmen, zu Recht, insbesondere,
was börsenkotierte Unternehmen betrifft. Wer sich zur Kapitalannahme anbietet, soll auch angemessen Bericht
erstatten. Die Transparenz-Ansprüche,
die Forderungen nach einer «true and
fair view», haben jedoch Konsequenzen: Erstens ist die «true and fair view»
bei der Komplexität der Vorgänge in
einer Unternehmung nicht eine einfache Frage von Ja oder Nein, sondern
ein aufwendiger Suchprozess nach der
richtigen Darstellung der wirtschaftlichen Situation einer Unternehmung.
Dabei spielen nicht nur die Geschehnisse der Vergangenheit eine Rolle,
sondern auch die Absichten der Unternehmungsleitung in der Zukunft. Sie
schlagen sich in der Risikobeurteilung
Zweite Konsequenz, verbunden mit
den Erwartungen nach höherer Transparenz, ist die Erwartung nach rascherer und häufigerer Berichterstattung
der Unternehmen.
Die Folge beider Entwicklungen ist
eine viel grössere Volatilität. Der Anspruch der «true and fair view» gilt
eben in guten und in schlechten Zeiten
und unabhängig vom Geschäftsgang.
Das ist nicht immer leicht zu verstehen.
Zu gegenwärtig sind wohl die Zeiten
der stillen Reserven, wo doch schlechte
Geschäftsjahre ohne grosses Aufheben
etwas aufgebessert und damit die Beunruhigung der Anleger vermieden
werden konnte.
Diese Änderungen im Umfeld der
Wirtschaftsprüfung haben heute eine
politische und gesellschaftspolitische
Dimension angenommen. Das zeigt die
Aufnahme der Themen in den Medien
und auch die Zahl der parlamentarischen Vorstösse in diesem Bereich. Die
Änderungen schlagen sich nieder in
neuen Ansprüchen an die Corporate
Governance (vgl. dazu Marcel Maglock, Le défi du Corporate Governance,
S. 49).
2. Aktuelle
Herausforderungen
2.1 Unabhängigkeit der
Wirtschaftsprüfung
Es ist unbestritten, dass der Wirtschaftsprüfer bei der Wahrnehmung
Der Schweizer Treuhänder 1–2/03
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seiner Funktion als gesetzliche Revisionsstelle unabhängig sein muss, um ein
objektives, von persönlichen Interessen unbeeinflusstes, Urteil über die Jahresrechnung fällen zu können. Ziel ist
dabei nicht Unabhängigkeit an sich,
sondern Objektivität im Urteil. Dazu
ist die innere Unabhängigkeit des Prüfers (independence in mind) gefordert,
und diese innere Unabhängigkeit soll
nicht durch äussere Umstände in Frage
gestellt werden können (independence
in appearance). Grundsätzliche Vorschriften zur Unabhängigkeit der Revisoren sind im Aktienrecht enthalten.
Viel weiter gehen aber die Unabhängigkeitsvorschriften der Berufsorganisationen.
In der Schweiz hat die Treuhand-Kammer ihre seit vielen Jahren bestehenden
Unabhängigkeitsvorschriften auf den
1. Januar 2002 an das internationale Niveau angepasst. Die Richtlinien zur
Unabhängigkeit verbieten zum Beispiel jegliche direkte oder indirekte Beteiligung eines Prüfers an einem Prüfungskunden. Weiter darf der Prüfer
keine Führungs- und Entscheidungsfunktionen bei einem Prüfungskunden
übernehmen und er darf keine Arbeiten ausführen, die er nachher selber
prüft. Schliesslich verlangen die Unabhängigkeitsrichtlinien auch eine Rotation des Prüfungsleiters nach 7 Jahren,
um eine zu grosse Vertrautheit mit dem
Kunden zu verhindern.
So unbestritten die Unabhängigkeit als
Voraussetzung für ein objektives Urteil
ist, so wichtig ist es aber auch, zu erkennen, dass die Objektivität und die
Qualität der Prüfung von weiteren Faktoren abhängen. Dazu gehören Fach-
Der Schweizer Treuhänder 1–2/03
kenntnisse, Kenntnisse über den Kunden, persönliche Integrität des Prüfers
und Ressourcen der Prüfungsfirma.
2.2 Obligatorische Rotation
der Prüfungsfirma?
Das führt mich zur zweiten aktuellen
Herausforderung: Kann die Qualität
der Prüfung – und um das geht es – verbessert werden, wenn eine obligatorische Rotation der Prüfungsfirma (nicht
nur des Prüfungsleiters) eingeführt
wird? Der Nationalrat wird sich demnächst mit dieser Frage im Rahmen einer
parlamentarischen Initiative befassen
müssen. Die Antwort des Berufsstandes ist ein klares Nein. Dies hat aber
nichts mit billiger Interessenvertretung
zu tun. Wichtige Gründe sprechen gegen eine obligatorische Rotation:
– Gute Kenntnisse über die zu prüfende Unternehmung sind eine Voraussetzung für die richtige Einschätzung der Risiken und eine
zweckmässige und effiziente Prüfung. Die Erarbeitung dieser Kenntnisse braucht längere Zeit. Eine obligatorische Rotation der Prüfungsfirma würde nicht nur höhere Kosten
verursachen, sondern auch den Nutzen mindern, den der Kunde aus der
Prüfung erhalten kann.
– Der Zwang zur Rotation der Prüfungsfirma würde auf Kunden- und
auf Prüferseite neue Probleme stellen, die die Unsicherheit und das Risiko von Fehlern in der Rechnungslegung erhöhen, nicht reduzieren.
– In Italien, das die obligatorische
Rotation der Prüfungsfirma kennt,
konnten weder Unternehmenszusammenbrüche verhindert werden,
noch zeichnet sich Italien durch eine
überdurchschnittliche Qualität der
Prüfungen aus.
Wir sind überzeugt, dass die Qualität
der Prüfungen in einem freien Wettbewerb der Revisionsfirmen besser gefördert werden kann als durch eine obligatorische Rotation. Die regelmässige
Rotation des Prüfungsleiters ist heute
schon internationale Vorschrift und
Praxis. Es ist der Kompromiss zwischen
den zwei Anforderungen, die Unabhängigkeit der Prüfung sicherzustellen
und gleichzeitig nicht das gesamte Wissen über eine Unternehmung, das auch
zur Prüfungsqualität beiträgt, aufzugeben.
2.3 Ausschluss von Prüfung
und Beratung?
Ich komme zu einer dritten aktuellen
Herausforderung: Welche Abhängigkeiten bestehen zwischen Prüfung und
Beratung? Ist die Unabhängigkeit der
Revisionsstelle gewährleistet, wenn
gleichzeitig Beratungsdienstleistungen
an den selben Kunden erbracht werden? Auch diese Fragestellung wird
Gegenstand ihrer Diskussion im Nationalrat sein.
Prüfung und Beratung stehen tatsächlich in einem Spannungsfeld, das mit
folgenden Aspekten umschrieben werden kann:
– Die Abschlussprüfung ist bis zu
einem gewissen Grad immer mit Beratung verbunden. Schwachstellen
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WIRTSCHAFTSPRÜFUNG
Edgar Fluri, Wirtschaftsprüfung im veränderten Umfeld
2.4 Rechnungslegung und
Unternehmensüberwachung
Abbildung 1
Corporate Reporting Supply Chain
Company
Executives
Boards of
Directors
Independent
Auditors
Information
Distributors
Third-Party
Analysts
Investors &
Other
Stakeholders
Standard Setters
Market Regulators
Enabling Technologies
Quelle: Samuel A. DiPiazza Jr./Robert G. Eccles: Building Public Trust, The Future of Corporate
Reporting, PricewaterhouseCoopers, New York 2002
und Verbesserungsmöglichkeiten, die
dem Revisor bei seiner Prüfung auffallen, sollen dem Kunden nicht vorenthalten werden. Dazu gehören insbesondere die sogenannten Assurance Services, d. h. Massnahmen,
die der Verbesserung der internen
Kontrolle und des Risikomanagements dienen.
– Auf der entgegengesetzten Seite des
Spannungsfeldes liegen Dienstleistungen, die mit der Prüfung (beim
gleichen Kunden) unvereinbar sind.
So dürfen keine Managementfunk-
einzuhalten sind. Zu denken ist hier
z.B. an die Mitwirkung in Informatik- oder Logistik-Projekten. Auch
wenn die innere Unabhängigkeit des
Prüfers gewährleistet ist, kann der
äussere Anschein der Abhängigkeit
in diesen Situationen zu Zweifeln
und Kritik führen. Das ist mit ein
Grund, dass sich die grossen Prüfungsund Beratungsfirmen von der Unternehmensberatung getrennt haben.
Ich muss hier anfügen, dass eine gute
Prüfung auch sehr viel Spezialwissen
«Wir müssen die finanzielle Berichterstattung
einer Unternehmung als ‹Reporting Supply Chain›,
wie eine Logistik-Kette, ansehen.»
tionen übernommen und keine
Dienstleistungen in Bereichen erbracht werden, die nachher der Prüfung unterliegen (z.B. Buchführung,
Bewertungen).
– Dazwischen liegen selbständige,
nicht prüfungsbezogene Beratungsaufträge bei Prüfungskunden. Diese
sind grundsätzlich erlaubt, wobei
aber die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Prüfung jederzeit
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erfordert, z.B. im Bereich des Risikomanagements, bei komplexen Finanzierungsinstrumenten, im Bereich der
Personalvorsorgeverpflichtungen, usw.
Dieses Spezialwissen muss eine Prüfungsgesellschaft «in-house» entwickeln
und pflegen können. Eine zu enge Beschränkung auf die «reine Prüfung»
verkennt die Natur dieser gesetzlichen
Aufgabe und ihren Beitrag zum Funktionieren des Kapitalmarktes.
Damit komme ich zur vierten aktuellen
Herausforderung, mit der ich abschliessen will: Es geht um die Frage, wie kann
eine zuverlässige Rechnungslegung
(Financial Reporting) sichergestellt
werden, und welche Bedeutung hat
dabei die Unternehmensüberwachung
durch Verwaltungsrat, Geschäftsleitung,
interne Revision und externe Revision.
Dazu zwei Gedanken:
– Erstens: Die oberste Verantwortung
für die finanzielle Berichterstattung
einer Unternehmung liegt beim Verwaltungsrat (Art. 716a OR, unübertragbare und unentziehbare Aufgaben). Aber der Verwaltungsrat ist im
Prozess der Berichterstattung nicht
allein: Wir müssen die finanzielle Berichterstattung einer Unternehmung
als «Reporting Supply Chain», wie
eine Logistik-Kette, ansehen. Diese
Kette beginnt bei der Unternehmensleitung und geht über den Verwaltungsrat, die externen Prüfer, die
Analysten, die Finanzpresse bis zu
den Investoren und anderen Stakeholdern. (Abbildung 1: Corporate
Reporting Supply Chain). Alle Teile
dieser Kette müssen dazu beitragen,
dass die Anleger als letzte Adressaten die richtigen Informationen und
das richtige Bild der wirtschaftlichen
Situation einer Unternehmung erhalten. Die Wirtschaftsprüfer haben
ihre Rolle in dieser Reporting-Kette,
die durch das Gesetz definiert ist.
Die Kette – und damit die Qualität
der finanziellen Berichterstattung –
ist aber nur so stark wie ihr schwächstes Glied. Will man die Kette stärken, darf man sich nicht nur auf die
Wirtschaftsprüfer konzentrieren.
– Der zweite Gedanke betrifft die Unternehmensüberwachung. Auch hier
sind mehrere Akteure tätig: Verwaltungsrat, Audit Committee, Management, Interne Revision und Externe Revision. Persönliche Integrität
und Professionalität von allen Beteiligten sind notwendige Voraussetzungen, aber sie allein genügen
nicht. Es braucht darüber hinaus ein
Gleichgewicht der Unternehmensüberwachung, eine gute Corporate
Governance.
Der Schweizer Treuhänder 1–2/03
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RESUME
L’audit dans un nouvel environnement
Jamais les questions relatives à la présentation des comptes et à l’audit
n’ont été discutées par un si large public et aussi intensément que durant
ces derniers mois. Rien de surprenant
à cela si l’on considère l’incertitude
croissante relative à la constatation
d’erreurs véritables ou apparentes
dans les comptes annuels.
Dans les débats actuels, la difficulté
réside dans le fait que les divers facteurs ayant contribué à une perte de
confiance sont imbriqués mais n’ont
pas nécessairement un lien de causalité entre eux; il s’agit de la crise de la
Bourse, du comportement inadapté
des managers, de l’effondrement d’entreprises, d’erreurs dans la présentation des comptes, de mauvaises décisions stratégiques, etc.
Quel est le rôle des experts-comptables dans cet environnement difficile? Comment l’audit peut-il contribuer à rétablir la confiance? Doit-il
être soumis à de nouvelles réglementations afin de pouvoir assumer sa
fonction dans l’économie?
Il est incontestable qu’en assumant sa
fonction en tant qu’organe de révision
légal, l’expert-comptable doit être indépendant afin de pouvoir donner un
jugement objectif sur les comptes annuels, dénué d’intérêts personnels.
L’objectif n’est pas l’indépendance en
tant que telle mais l’objectivité dans le
jugement.
En Suisse, la Chambre fiduciaire a
adapté, le 1er janvier 2002, ses Directives en matière d’indépendance au
niveau international.
Non seulement l’indépendance en
tant que condition pour un jugement
objectif est indiscutable, mais il est
également important de reconnaître
que l’objectivité et la qualité de l’audit
dépendent d’autres facteurs. Ce sont
L’Expert-comptable suisse 1–2/03
notamment les connaissances professionnelles, la connaissance des clients,
l’intégrité du réviseur et les ressources
de la société d’audit.
Le deuxième grand défi consiste à savoir si la qualité de l’audit peut être
améliorée en introduisant la rotation
obligatoire de la société d’audit. La
profession répond clairement non.
Les raisons de cette réponse négative
sont des plus sérieuses:
– de bonnes connaissances de l’entreprise à auditer sont la condition pour
une évaluation correcte des risques
et un audit approprié et efficace.
L’obtention de ces connaissances
demande beaucoup de temps. Une
rotation obligatoire de la société
d’audit n’irait pas seulement sans
entraîner des coûts plus élevés, mais
elle diminuerait également les avantages que le client peut tirer de la révision;
– l’obligation de la rotation de la société d’audit poserait de nouveaux
problèmes aussi bien au client qu’à
l’expert-comptable. Cela augmenterait les incertitudes et les risques
d’erreurs au lieu de les réduire.
Cela mène au troisième défi: quels
sont les facteurs d’interdépendance
entre audit et conseil?
Les tensions entre audit et conseil sont
permanentes. Dans une certaine mesure, l’audit des comptes annuels est
toujours lié au conseil. Les points
faibles et les possibilités d’amélioration que le réviseur décèle au moment
de sa révision ne doivent pas être dissimulés au client. Il s’agit également
des Assurance Services, c’est-à-dire
des mesures servant à améliorer le
contrôle interne et la gestion des
risques.
A l’opposé du champ de tension se situent les prestations, incompatibles
avec la révision (chez le même client).
Aucune fonction de management ne
doit être assumée ni des prestations
dans des domaines soumis à l’audit
fournies (p. ex. comptabilité, évaluations).
A mi-chemin se situent des mandats
de conseil indépendants non axés sur
la révision, auprès de clients d’audit,
tels que la participation à des projets
informatiques ou logistiques et qui
sont autorisés.
Un bon audit demande des connaissances spécialisées poussées, par
exemple en matière de gestion des
risques, d’instruments financiers complexes, d’institutions de prévoyance
professionnelle, etc. Ces connaissances spécialisées doivent pouvoir être
mises à jour et développées à l’intérieur de la société d’audit.
Un quatrième défi est celui du rapport
financier, c’est-à-dire de savoir comment garantir une présentation des
comptes fiable.
Bien que la haute responsabilité pour
le rapport financier d’une entreprise
revienne au conseil d’administration,
il faut considérer le rapport financier
d’une entreprise comme une «Reporting Supply Chain», telle une chaîne
logistique qui commence auprès de la
direction, passe par le conseil d’administration, les réviseurs externes, les
analystes, la presse financière et aboutit aux investisseurs et autres stakeholders.
Les experts-comptables sont un
maillon de cette chaîne, définie par la
loi.
Pour conclure, l’auteur rappelle qu’il
faut un gouvernement approprié pour
surveiller efficacement l’entreprise.
EF/AFB
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