3 A-12-06

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS
3 A-12-06
N° 125 du 25 JUILLET 2006
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE. EXONERATION. OPERATIONS REALISEES PAR LES PROTHESISTES DENTAIRES.
(CGI, art. 261-4-1° et 291-II-7°)
NOR : BUD F 06 30028J
Bureau D 1
PRESENTATION
La présente instruction apporte des précisions sur les règles de TVA applicables aux opérations
effectuées par les prothésistes dentaires, notamment lorsque celles-ci sont réalisées en sous-traitance.
-13 507125 P - C.P. n° 817 A.D. du 7-1-1975
25 juillet 2006
B.O.I.
I.S.S.N. 0982 801 X
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Directeur de publication : Bruno PARENT
Impression : S.D.N.C.
82, rue du Maréchal Lyautey – BP 3045 – 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex
Responsable de rédaction : Sylviane MIROUX
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1.
L’article 261-4-1° du code général des impôts (CGI) exonère de la TVA les fournitures de prothèses
dentaires par les dentistes et les prothésistes.
2.
La présente instruction a pour objet de commenter certains aménagements apportés aux conditions
posées pour bénéficier de cette exonération qui peut désormais concerner les opérations réalisées en
sous-traitance de fournitures de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse. Elle apporte également
différentes précisions sur les modalités d’application des règles de droit commun de la TVA à des aspects
spécifiques à l’activité de prothésiste dentaire.
I. Portée de l’exonération prévue à l’article 261-4-1° du CGI
1. Opérations exonérées
a) Fournitures de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse
3.
Aux termes de la DB 3 A 3121, n° 41, l’exonération pré vue à l’article 261-4-1° du CGI s'applique aux
fournitures par les prothésistes dentaires ou les laboratoires de prothèses, de prothèses dentaires ou d'appareils
prothétiques et orthodontiques qui nécessitent la prise préalable d'une empreinte lorsque ces professionnels
travaillent sur commande directe des chirurgiens-dentistes ou stomatologistes. Par suite, l’exonération ne s'étend
pas à la vente, par un prothésiste, d’éléments séparés de prothèses dentaires destinés à être assemblés par un
tiers, c’est-à-dire un autre prothésiste ou un dentiste.
4.
Désormais, les fournitures de prothèses dentaires ou d’éléments séparés de prothèse sont
exonérées si elles sont effectuées dans les conditions suivantes :
- la prothèse ou l’élément séparé de prothèse, spécialement fabriqué pour l’usage exclusif d’un patient
déterminé, est réalisé sur commande d’un praticien prescripteur1 (chirurgien-dentiste principalement) à partir
d’une prise d’empreinte préalable qu’il a effectuée ou de spécifications techniques qu’il a établies mais il n’est pas
exigé que le prothésiste fabricant soit en relation « directe » avec le praticien ;
- le prothésiste doit être en mesure de justifier que sa fabrication est réalisée à la suite d’une commande
répondant aux conditions exposées au tiret précédent.
5. Dans ce cadre et y compris dans le cas où le prothésiste n’est pas en relation directe avec le
praticien, le prothésiste devra justifier du nom et des coordonnées du praticien qui a passé commande de la
prothèse ou de l’élément séparé de prothèse et des spécifications techniques définies par ce dernier. Ces
justifications pourront être apportées par tout moyen.
6. En cas de sous-traitance, il appartient à la personne à laquelle le praticien a passé directement
commande et au prothésiste auquel cette personne aura recours pour faire réaliser la prothèse ou un élément
séparé de prothèse de mettre en place, sous leur propre responsabilité, un système d’information qui permettra
à ce prothésiste d’appuyer l’exonération de ses fournitures des éléments de justification exposés au paragraphe
précédent.
7. Toutefois, il n’est pas exigé du prothésiste qu’il justifie que l’opération de sous-traitance a été
spécifiquement commandée par le praticien. Le prothésiste devra seulement, mais nécessairement, justifier que
cette opération est effectuée dans le prolongement de la commande d’un praticien et sur la base des
spécifications techniques utiles à la réalisation de cette opération.
8. En application des dispositions respectives des articles 291-II-7° et 262 ter-II-1° du CGI, sont
également exonérées :
- les importations de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse effectuées par les dentistes ou les
prothésistes dentaires si ceux-ci peuvent justifier que les biens importés ont été fabriqués sur commande
préalable d’un praticien à partir d’une prise d’empreinte qu’il a effectuée ou de spécifications techniques qu’il a
établies (cf. n° 4) ;
Il est admis que l’exonération s’applique également aux importations effectuées par les négociants en
prothèses (cf. n°s 15 et suivants) sous réserve du respect des mêmes conditions.
Les précisions contenues à la DB 3 A 343, n° 9, sont rapportées.
1 Ce praticien doit remplir les conditions posées par le code de la santé publique pour exercer légalement l’art dentaire ;
cf. notamment les articles L 4141-1, L 4141-3 et L 4161-2 de ce code.
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- les acquisitions intracommunautaires de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse effectuées par les
personnes visées au tiret précédent sous réserve du respect des mêmes conditions.
b) Les prestations de services effectuées par les prothésistes dentaires
9. Qu’elles soient réalisées directement ou en sous-traitance, sont exonérées les prestations de services
consistant en la réparation, l’adaptation, l’amélioration ou le travail à façon2 portant sur des prothèses dentaires
ou des éléments séparés de prothèse dès lors que ces prestations sont réalisées sur commande préalable et
spécifications formulées par un praticien et dont le prothésiste peut justifier.
2. Opérations exclues du champ d’application de l’exonération
a) Sont notamment exclues de l’exonération les opérations suivantes :
10. - la vente de matières servant à la fabrication de prothèses ou d’éléments séparés ainsi que de tout
élément standard qui n’est pas spécialement adapté pour l’usage d’un patient déterminé. Le taux de TVA
applicable est celui du produit concerné.
Il est rappelé à cet égard que les implants dentaires relèvent du taux normal de la taxe, ainsi que l’a
confirmé le Conseil d’Etat dans sa décision n° 27261 8 du 26 décembre 2005, Société FRIADENT FRANCE ;
11. - la fabrication et la pose de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse sans commande préalable
ni prise d’empreinte par un dentiste ; le prothésiste effectue alors des actes qui, selon le code de la santé
publique, ne peuvent être exécutés que par des praticiens diplômés ;
12. - les prestations de services autres que celles visées au n° 9 qui ne se rattachent pas à la fournitur e de
prothèses dentaires (par exemple, mise à disposition de personnel, location de cheville).
b) Cas particulier des reventes en l’état de prothèses dentaires ou d’éléments séparés
13. Les reventes en l'état de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse sont soumises à la TVA lorsque
le prothésiste n'intervient ni dans leur fabrication ni dans leur mise au point (il se comporte alors comme un
négociant qui fait exécuter par un tiers la commande qu’il a reçue).
14. Toutefois, la revente en l’état de prothèses dentaires ou d’éléments séparés pourra bénéficier du
régime particulier prévu par l’article 297 A-I-1° du CGI3.
15. Par suite, la base d’imposition du négociant en prothèses est constituée par la différence entre le prix
de vente et le prix d’achat des biens concernés.
16. Il est rappelé que la revente de biens ayant fait l’objet d’une importation ou d’une acquisition
intracommunautaire taxable, ou encore qui ont été achetés auprès d’un assujetti qui a facturé la taxe au titre de
sa livraison, ne peut jamais être soumise au régime de la marge.
II. Précisions diverses
1. Précisions relatives à la nature de l’activité des prothésistes dentaires
17. La fabrication, la revente en l’état de prothèses et d’éléments séparés de prothèse ou encore de
matières nécessaires à leur fabrication constituent des livraisons de biens, notamment pour l’appréciation des
limites applicables pour l’application de la franchise en base prévue à l’article 293 B du CGI.
2 La définition du travail à façon figure à la documentation administrative 3 A 1151, n°S 15 et suivant s.
3 Les modalités d’application de ce régime sont notamment exposées à la DB 3 K 1221 et 3 K 1222.
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18. Ainsi, lorsqu’un prothésiste livre une prothèse élaborée à partir de matières premières dont il est
propriétaire, il réalise une livraison de biens. Par ailleurs, les différentes opérations concourant directement à la
fourniture d’une prothèse (par exemple mise en œuvre de menues fournitures ou réalisation de prestations de
services comme la prise de teinte, le nettoyage ou le transport) ne constituent que des étapes du processus de
fabrication aboutissant à la livraison de la prothèse finie. Par suite, ces opérations n’ont pas lieu d’être qualifiées
isolément, y compris lorsque leur coût ou l’indication d’un prix spécifique est mentionnée distinctement sur la
facture.
19. Relèvent en revanche du régime des prestations de services, notamment pour l’appréciation de ces
mêmes limites, le travail à façon et, dès lors qu’elles ne se traduisent pas par la création d’un bien nouveau, les
opérations consistant en la réparation, l’adaptation et l’entretien de prothèses dentaires ou d’éléments séparés de
prothèse4. Ainsi, la réparation, qui a le caractère d’une prestation de services (la prothèse conserve sa qualité
d’origine, comme par exemple, dans le cadre de la réparation d’une simple cassure), doit être distinguée de la
rénovation et de la transformation qui, dès lors qu’elles se traduisent par la création d’un bien neuf, constituent
une livraison de biens.
2. Règles de territorialité
20. Les livraisons intracommunautaires de prothèses ou d’éléments séparés de prothèse effectuées par un
prothésiste qui a fabriqué ces biens sont exonérées de la TVA (CGI, art. 262 ter-I-1° ; DB 3 A 3211).
21. En application de l’article 262-I-1° du CGI, sont ex onérées de la taxe les exportations portant sur ces
mêmes biens, ainsi que les prestations directement liées à l’exportation, dès lors que l’ensemble des obligations
prévues à l’article 74 de l’annexe III au même code sont remplies (DB 3 A 3311).
22. Le lieu des prestations de services visées au n° 9 est déterminé en fonction des dispositions de l’article
259 A-4° bis du CGI relatives aux travaux et experti ses sur biens meubles corporels (cf. DB 2142,
n°s 38 à 56). Il est situé en France dans les deux situations suivantes.
a) Les prestations sont matériellement exécutées en France
23. Le lieu de ces prestations est situé en France lorsqu’elles y sont matériellement exécutées.
24. Par dérogation à ce principe, le lieu de ces opérations rendues à un preneur identifié à la TVA dans un
autre État membre de la Communauté européenne est situé sur le territoire de l'État membre qui a attribué au
preneur le numéro d'identification sous lequel le service lui est rendu, à condition que les biens quittent le
territoire français après la réalisation de la prestation5.
25. En application de l’article 262-II-1° du CGI (cf. DB 3 A 3322), seront également exonérées de TVA les
prestations de services portant sur des prothèses ou éléments de prothèse importés en vue de faire l’objet de ces
prestations et expédiés ou transportés en dehors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne
par le prothésiste ou par le preneur du service (cas par exemple d’un dentiste suisse qui fait réparer une prothèse
dentaire par un prothésiste français qui l’expédie en Suisse une fois la réparation faite).
b) Les prestations sont matériellement exécutées dans un autre Etat membre de la Communauté
européenne.
26. Le lieu de ces prestations est situé en France lorsque le preneur a fourni au prestataire son numéro
d’identification à la TVA en France et que les biens sont expédiés ou transportés en dehors de l’Etat où a été
exécutée l’opération. Ces prestations sont alors exonérées si le prothésiste preneur des prestations peut justifier
que celles-ci ont été réalisées dans les conditions décrites au n° 9.
27. Lorsque les prothésistes réalisent des prestations de travail à façon, il convient de se reporter à la
DB 3 A 1151, n °s 58 à 64, en ce qui concerne les règles de territorialité applicables aux transferts des biens.
4 Les règles relatives à la détermination du chiffre d’affaires limite en cas d’exercice d’activités mixtes et relevant du régime des
biens d’occasion sont commentées dans l’instruction 3 F-2-99 du 20 juillet 1999.
5 Si les conditions posées pour bénéficier de cette règle particulière ne sont pas remplies, les prestations (cf. n° 9) situées en
France sont exonérées si, au regard de la réglementation française, elles sont effectuées à la suite de spécifications techniques
données par un professionnel étranger habilité dans son pays à formuler de telles spécifications.
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3. Règles de facturation
28. Les prothésistes dentaires doivent se conformer aux règles de facturation qui résultent des articles
289 du CGI et 242 nonies A de l’annexe II au même code, commentées par l’instruction du 7 août 2003 publiée
au bulletin officiel des impôts sous la forme d’un numéro spécial. Les prothésistes dentaires sont donc tenus de
s’assurer qu’une facture est émise, par eux-mêmes, ou en leur nom et pour leur compte pour les livraisons de
biens et les prestations de services qu’ils effectuent pour un assujetti (dentiste ou prothésiste par exemple) ou
une personne morale non assujettie.
29. Ces factures doivent comporter l’ensemble des mentions obligatoires prévues à l’article 242 nonies A
déjà cité. A ce titre, doivent figurer sur chaque ligne de la facture :
- la date de l’opération ;
- la quantité des biens livrés ou service rendus ;
- la dénomination précise des biens ou services ;
- le prix unitaire hors TVA (il est précisé que, pour les opérations de fabrication de prothèses ou
d’éléments de prothèse, l’indication distincte du coût de la main d’œuvre ne constitue pas une obligation fiscale) ;
- les rabais, remises, ristournes ou escomptes acquis et chiffrables lors de l’opération et directement liées
à cette opération ;
- le taux légalement applicable à l’opération ou lorsqu’elle est applicable, le bénéfice de l’exonération
prévue à l’article 261-4-1° du CGI.
Les prothésistes dentaires doivent également faire figurer sur la facture les mentions relatives à
l’ensemble des opérations facturées (cf. n°s 141 et suivants de l’instruction du 7 août 2003).
30. Les prothésistes dentaires bénéficiant de la franchise en base sont également tenus par l’obligation de
facturation et doivent indiquer sur les factures qu’ils délivrent la mention « TVA non applicable, art. 293 B du
CGI ».
31. S’agissant de la revente en l’état de prothèses dentaires relevant du régime de la marge
s
(cf. n° 14 et 15), l’article 297 E du CGI prévoit que les assujettis ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur leurs
factures.
III. Entrée en vigueur
32. Les dispositions de la présente instruction s’appliquent à compter de sa date de publication. Elles ne
donnent lieu ni à rappel, ni à restitution pour les opérations réalisées avant cette date.
33. Les commentaires administratifs contraires sont rapportés à la même date.
DB à supprimer : 3 A 3121, n°s 41 à 44
3 A 343, n° 9
DB liée : 3 A 3221, n° 1
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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