20 Questions sur la présentation de l`information financière des

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CONSEIL SUR LA COMPTABILITÉ DANS LE SECTEUR PUBLIC
20 Questions
sur la présentation de l’information
financière des gouvernements
Gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux
L’INSTITUT CANADIEN DES COMPTABLES AGRÉÉS
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Catalogage avant publication de la Bibliothèque nationale du Canada
20 questions sur la présentation financière des gouvernements :
gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux.
Traduction de : 20 questions about government financial reporting.
ISBN 1-55385-077-7
1. Finances publiques—Canada—Comptabilité. 2. États financiers—Canada. I. Institut Canadien
des Comptables Agréés. II. Titre : Vingt questions sur la présentation financière des gouvernements.
HJ9921.T8314 2003
657’.83503’0971
Tous droits réservés © 2003
L’Institut Canadien des Comptables Agréés
277, rue Wellington Ouest
Toronto (Ontario)
M5V 3H2
www.icca.ca
www.icca.ca/SecteurPublic
Imprimé et relié au Canada
Available in English
C2003-905957-X
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CONSEIL SUR LA COMPTABILITÉ DANS LE SECTEUR PUBLIC
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Avant-propos
À QUI S’ADRESSE CETTE PUBLICATION?
Les représentants élus qui siègent au sein des gouvernements
fédéral, provinciaux et territoriaux du Canada verront dans le
présent guide un résumé utile des principes fondamentaux de la
présentation de l’information financière des gouvernements dans le
contexte des normes d’information récemment publiées.
Les médias qui s’intéressent aux finances publiques trouveront, pour
leur part, le guide utile pour comprendre l’information financière
publiée par les gouvernements.
Les contribuables désireux d’en apprendre davantage sur les finances
publiques verront dans ce guide une bonne introduction au sujet.
POURQUOI LIRE CE GUIDE?
Les dépenses publiques représentent presque la moitié du produit
intérieur brut du Canada, et les gouvernements influencent la vie de
tous les Canadiens. C’est pourquoi la compréhension des finances
publiques constitue un aspect essentiel du travail des représentants
élus et des journalistes qui traitent de ce sujet et, surtout, elle est
fondamentale au rôle des contribuables canadiens. Mais
l’administration de la chose publique est complexe, tout comme les
finances publiques, en particulier aux yeux des profanes en matière
d’information financière. Même ceux qui possèdent une certaine
connaissance de la comptabilité et de l’information financière dans
le secteur privé peuvent s’y perdre lorsqu’ils consultent les états
financiers des gouvernements. Pour dissiper un tant soit peu cette
confusion, le présent guide comporte une section où la comptabilité
et la présentation de l’information dans les secteurs privé et public
sont comparées.
Le présent guide vise à faire en sorte que les états financiers des
gouvernements soient plus faciles à comprendre — et moins
intimidants. Il fournit suffisamment d’information pour permettre
au lecteur de poser des questions pénétrantes au sujet des finances
publiques et de comprendre les réponses données. De plus, il
explique certaines des caractéristiques du nouveau modèle de
présentation de l’information des gouvernements fédéral,
provinciaux et territoriaux.
QUE TROUVERA-T-ON DANS CE GUIDE?
Le présent guide aidera le lecteur à :
• mieux comprendre les états financiers des gouvernements;
• comprendre pourquoi il faut regarder au-delà du surplus ou du
déficit annuel des gouvernements;
• découvrir pourquoi la dette nette demeure une donnée
extrêmement significative;
• comprendre quels sont les principaux indicateurs financiers des
gouvernements et ce qu’ils nous révèlent au sujet des finances
publiques;
• apprendre pourquoi les résultats annuels des gouvernements ne
sont plus mesurés de la même façon et quelles sont les
conséquences de ce changement;
• apprendre pourquoi les comparaisons entre la performance
budgétée et réelle sont cruciales pour la reddition de comptes des
gouvernements;
• comprendre pourquoi il faut que les gouvernements présentent
leurs immobilisations;
• apprendre pourquoi la présentation de l’information financière
des gouvernements diffère de celle des entreprises;
• découvrir les règles qui président à la présentation de
l’information financière;
• poser les bonnes questions au sujet des finances publiques —
et comprendre les réponses.
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Table des matières
Les questions
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Qu’est-ce que la présentation de l’information financière?
Qu’est-ce que le modèle de présentation de l’information financière et en quoi est-il important?
Qu’est-ce que le CCSP?
Qu’entend-on par «PCGR»?
Pourquoi les gouvernements devraient-ils appliquer les PCGR?
Pourquoi les gouvernements devraient-ils utiliser un modèle de présentation
de l’information différent de celui des entreprises?
Qu’est-ce que la comptabilité d’exercice?
Pourquoi fallait-il un nouveau modèle de présentation de l’information financière des gouvernements?
Quelles sont les principales caractéristiques du nouveau modèle?
À quoi ressemblent les nouveaux états financiers?
Quelle est la différence entre la dette brute, le total des passifs et la dette nette?
Pourquoi la dette nette demeure-t-elle un indicateur extrêmement significatif?
Pourquoi faut-il que les gouvernements présentent leurs immobilisations?
Que signifie le chiffre du surplus ou du déficit accumulé?
Pourquoi est-il important de présenter le coût des services?
Un surplus pour l’exercice signifie-t-il que le gouvernement a de l’argent à dépenser?
Quel est le rôle de l’état de la variation de la dette nette?
Pourquoi présenter les chiffres budgétés et ceux de l’exercice précédent dans les états financiers?
Quelles informations trouve-t-on dans l’état des flux de trésorerie?
À quoi servent les notes complémentaires?
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Figure 1
L’information présentée par les gouvernements
REDDITION DE COMPTES PAR LES GOUVERNEMENTS
Information financière
État des finances
Information non financière
Performance financière
Information sur
la performance
non financière
8
Autres
indicateurs de
l'état des
finances
États
financiers
État de la
situation
financière
État des
résultats
Autres
informations sur
la performance
financière
État de la
variation de
la dette nette
État des
flux de
trésorerie
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Qu’est-ce que la présentation de l’information financière?
Les gouvernements établissent de nombreux types de rapports pour
rendre des comptes aux contribuables. Ces rapports s’appuient à la
fois sur des informations financières et non financières. La
présentation de l’information financière met en lumière l’état des
finances du gouvernement et sa performance financière.
L’information sur la performance non financière présente les
résultats des actions et programmes du gouvernement. Le niveau de
santé ou d’alphabétisation de la population, l’état de
l’environnement ou le taux de criminalité dans un espace juridique
donné constituent des exemples de ces résultats.
L’état des finances1 est un concept large et complexe qui a des
implications à court terme et à long terme et qui vise à décrire l’état
de la santé financière du gouvernement, compte tenu de
l’environnement économique et financier global. L’information sur
la performance financière englobe l’évolution de la situation
financière du gouvernement au cours de l’exercice (y compris les
résultats de ses activités) et d’autres informations telles que le coût
par kilomètre de route, le coût total des services confiés en soustraitance, le coût des différents services fournis par habitant ou
encore l’information sur les ratios financiers et les tendances.
La présentation de l’information financière est essentiellement un
processus de communication de l’information. Elle constitue, pour
les représentants élus, une source essentielle où ils peuvent obtenir
l’information nécessaire pour faire des choix éclairés concernant la
façon d’utiliser les ressources limitées dont dispose le gouvernement
dans le meilleur intérêt des contribuables. Elle permet également
aux gouvernements de rendre compte de leur gestion des finances
publiques et de la façon dont ils ont utilisé les ressources que leur
ont confiées les contribuables.
1 «L’état des finances d’un gouvernement s’entend de l’état de sa santé financière,
mesurée en termes de viabilité, de souplesse et de vulnérabilité, compte tenu de
l’environnement économique et financier global dans lequel il exerce ses
activités.» Indicateurs de l’état des finances des gouvernements, Toronto, ICCA (Rapport
de recherche), 1997.
Les états financiers sont une composante fondamentale de la
présentation de l’information financière du gouvernement (comme le
montre la Figure 1). Traditionnellement, ils présentent la situation
financière du gouvernement à la fin de l’exercice, ainsi que les
résultats de ses activités pour l’exercice considéré.
La situation financière du gouvernement est un instantané montrant
les ressources qu’il détient et les dettes qu’il a contractées à une date
donnée, par exemple à la clôture de l’exercice. La situation
financière mesurée dans les états financiers n’est qu’un des éléments
servant à déterminer l’état des finances du gouvernement. L’état des
finances est un concept plus large que la situation financière.
Néanmoins, les états financiers communiquent des informations
essentielles pour l’évaluation de l’état des finances du gouvernement
et constituent la pierre angulaire du rapport financier de ce dernier.
L’évolution de la situation financière du gouvernement au cours de
l’exercice décrit les résultats de ses activités de l’exercice. Elle
comprend trois éléments : le surplus ou le déficit de l’exercice (les
résultats des activités), la variation de la dette nette et la variation
des liquidités. Ces trois éléments et leurs interrelations sont traités
plus loin. Les informations sur l’évolution de la situation financière
présentées dans les états financiers fournissent des éléments
essentiels pour l’évaluation de la performance financière du
gouvernement au cours de l’exercice, mais d’autres éléments
contribuent aussi à cette évaluation. Ainsi, les informations
supplémentaires sur la performance financière qui s’appuient sur des
données non reflétées dans les états financiers complètent et
enrichissent l’image de la performance financière présentée dans les
états financiers.
La présentation de l’information financière met en lumière l’état des finances du
gouvernement et sa performance financière.
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Qu’est-ce que le modèle de présentation de l’information
financière et en quoi est-il important?
QU’EST-CE QUE LE MODÈLE DE PRÉSENTATION DE
L’INFORMATION FINANCIÈRE?
L’expression «modèle de présentation de l’information
financière» n’est sans doute pas la mieux choisie puisque
l’information financière ne se limite pas aux seuls états financiers.
Mais c’est l’expression traditionnellement retenue pour décrire
l’ensemble de règles, de paramètres et d’exigences de contenu qui
prescrit ce qui doit être présenté dans les états financiers.
À tout le moins, le modèle de présentation de l’information
financière prescrit le nombre et le type d’états financiers à publier,
leur forme, l’information qu’ils devraient présenter, le moment et la
façon de présenter cette information, ainsi que les notes nécessaires
pour expliquer les éléments présentés dans les états financiers.
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Le modèle de présentation de l’information financière fixe les règles
à suivre pour établir les comptes du gouvernement parce que le
système comptable doit être en mesure de générer l’information
financière nécessaire pour satisfaire aux exigences du modèle. Les
règles comptables constituent la méthode comptable prescrite (par
exemple, la comptabilité de caisse ou la comptabilité d’exercice) qui
détermine le moment où les revenus, les charges, les actifs et les
passifs doivent être constatés dans les états financiers.
Le nouveau modèle de présentation de l’information prescrit cinq
indicateurs ou «messages» qui devraient être présents dans les états
financiers du gouvernement : la dette nette; le surplus ou le déficit
accumulé; le surplus ou le déficit de l’exercice; la variation de la
dette nette au cours de l’exercice; ainsi que la situation de trésorerie
et les flux de trésorerie de l’exercice. Chacun de ces indicateurs est
nécessaire pour aider les lecteurs à comprendre dans quelle mesure
le gouvernement a su bien gérer ses finances au cours de l’exercice
et où il se situe du point de vue des ressources détenues et des
dettes contractées à la fin de l’exercice. Le nouveau modèle prescrit
en outre la comptabilité d’exercice intégrale, ce qui signifie que des
informations doivent être présentées au sujet des immobilisations
dont dispose le gouvernement et de l’utilisation qu’il en fait. La
comptabilité d’exercice est expliquée aux pages 18 et 19 du présent
guide.
EN QUOI LE MODÈLE DE PRÉSENTATION DE
L’INFORMATION FINANCIÈRE EST-IL IMPORTANT?
Le modèle de présentation de l’information financière est important
en ce qu’il fournit un cadre à l’aide duquel les gouvernements
peuvent évaluer leurs opérations et leurs résultats, les comptabiliser
et les présenter de la même façon d’un exercice à l’autre et d’un
gouvernement à l’autre.
Le modèle décrit les informations fondamentales nécessaires pour
donner une image fidèle des finances publiques. Les critères
appliqués par les comptables pour déterminer si les états financiers
donnent une image fidèle sont désignés par l’expression «principes
comptables généralement reconnus» (PCGR). La nature des PCGR
est décrite aux pages 12 et 13.
L’expression «modèle de présentation de l’information financière» est l’expression retenue
pour décrire l’ensemble de règles, de paramètres et d’exigences de contenu qui prescrit ce qui
doit être présenté dans les états financiers.
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Qu’est-ce que le CCSP?
Le sigle CCSP désigne le Conseil sur la comptabilité dans le
secteur public de l’Institut Canadien des Comptables Agréés
(ICCA). Le CCSP a le pouvoir d’établir des normes de comptabilité
pour le secteur public. De ce fait, le CCSP établit les principes
comptables généralement reconnus (PCGR) pour les
Administrations publiques. Le présent guide explique ce que sont
les PCGR, aux pages 12 et 13.
Pour obtenir des renseignements détaillés sur le CCSP, par exemple
son mandat, le lecteur est invité à consulter la page Web du CCSP à
l’adresse www.icca.ca/SecteurPublic. Le CCSP élabore ses normes
en suivant une «procédure officielle». On trouvera une description
détaillée de cette procédure sur sa page Web.
Le CCSP est composé d’un président et d’un maximum de
11 membres. Les membres du CCSP ou de ses groupes de travail ne
sont pas nommés par d’autres organisations. Le CCSP recrute des
individus, et tous les bénévoles du Conseil et de ses groupes de
travail y siègent à titre personnel et non en tant que représentants
de leur gouvernement ou organisation, ce qui permet de discuter de
façon franche et approfondie des questions en cause.
Les membres sont recrutés en fonction des critères suivants :
• leur adhésion aux objectifs du CCSP;
• leurs connaissances techniques;
• leur capacité de considérer les aspects pratiques des questions à
l’étude et de susciter l’adhésion aux normes et l’établissement de
consensus à l’égard des positions prises par le Conseil.
Les membres du CCSP et de ses groupes de travail sont choisis
principalement parmi les hauts fonctionnaires, notamment les sousministres et les sous-ministres adjoints des Finances et des Affaires
municipales, les contrôleurs, les vérificateurs législatifs, les
responsables des budgets, ainsi que les trésoriers et les vérificateurs
municipaux, mais comprennent aussi des universitaires, des agents
de notation et d’autres experts en comptabilité et en vérification
dans le secteur public. Le nom des membres actuels du CCSP figure
dans la Liste des membres et des permanents du CCSP, publiée
sur sa page Web.
Objectifs du CCSP :
• publier des recommandations et des directives qui accroissent la
pertinence des informations contenues dans les états financiers du
secteur public;
• publier des recommandations qui accroissent la pertinence de
l’information sur la performance financière et non financière du
secteur public;
• susciter de l’intérêt et des débats en améliorant la compréhension
des finances publiques par les parties prenantes;
• coordonner efficacement les activités avec d’autres organismes de
normalisation comptable et d’autres organismes liés au secteur
public;
• réaliser le programme de normalisation et de communications du
CCSP de manière efficace, efficiente et économique.
Dans la poursuite de ses objectifs, le CCSP :
• s’engage à servir l’intérêt public;
• suit une procédure officielle, et respecte et suscite les
commentaires de toutes les parties prenantes;
• examine les questions avec objectivité;
• respecte la capacité de changement des parties prenantes;
• reconnaît la nécessité de répondre rapidement aux besoins des
parties prenantes.
Le sigle CCSP désigne le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public de l’Institut
Canadien des Comptables Agréés (ICCA).
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Qu’entend-on par «PCGR»?
L’abréviation «PCGR» désigne les «principes comptables
généralement reconnus». Pour les gouvernements, les normes
énoncées dans le Manuel de comptabilité de l’ICCA pour le secteur public
(Manuel du secteur public) constituent la source première des
PCGR.
Les principes comptables généralement reconnus s’entendent de
l’ensemble des principes généraux et conventions d’application
générale, ainsi que des règles et procédures qui déterminent quelles
sont les pratiques comptables reconnues à un moment donné dans le
temps. L’établissement des principes comptables généralement
reconnus applicables à un secteur donné est un processus évolutif.
Les PCGR évoluent et s’adaptent aux changements qui s’opèrent
dans les conditions économiques ou sociales.
12
Dans le cas des gouvernements d’ordres supérieurs au Canada, ces
normes sont «généralement reconnues» au sens littéral de
l’expression. En effet, les gouvernements fédéral, provinciaux et
territoriaux sont souverains, et ils ne peuvent être contraints à se
conformer aux normes. Néanmoins, la conformité volontaire aux
normes du Manuel du secteur public est très forte.
Les PCGR des gouvernements portent principalement sur les états
financiers condensés — un jeu d’états financiers conçu pour
répondre aux besoins fondamentaux d’information financière d’un
vaste éventail d’utilisateurs potentiels, dont les contribuables, les
médias et les groupes d’intérêts particuliers. Les PCGR déterminent
la forme et le contenu de ces états financiers à usages multiples.
Les états financiers condensés prennent en compte la situation
financière et les résultats de tous les organismes contrôlés par le
gouvernement. Comme il s’agit de documents condensés, on ne
peut s’attendre à ce qu’ils répondent à eux seuls à tous les besoins
des utilisateurs visés par le système d’information financière d’un
gouvernement. C’est pourquoi, en plus des états financiers, les
gouvernements produisent de nombreux types de rapports
financiers. Par exemple, certains rapports sont préparés par des
entités par conformité aux exigences de la loi; d’autres rapports
servent à évaluer l’efficacité d’un programme ou d’une activité en
particulier et à en rendre compte; il existe également des rapports
spéciaux visant à répondre aux besoins particuliers d’utilisateurs
déterminés. De plus, les gouvernements formulent leurs plans
financiers lorsqu’ils élaborent leurs budgets et leurs estimations des
charges ou des dépenses. Il y a donc certaines informations pour
lesquelles il est préférable ou indispensable d’avoir recours à des
rapports financiers autres que les états financiers condensés.
Les états financiers condensés sont cependant un élément essentiel
de l’information financière des gouvernements. Ceux-ci s’en servent
pour rendre compte de leur gestion des activités et des ressources
financières publiques. Ces états financiers constituent un moyen
primordial de communiquer l’information financière aux
utilisateurs qui ne participent pas à la gestion financière du
gouvernement. Ils présentent une information sur laquelle peuvent
venir s’articuler les autres états, tableaux et rapports financiers
produits par le gouvernement. Ce sont des «états financiers à
vocation générale». Les états financiers des gouvernements établis
selon les PCGR sont comparables d’un océan à l’autre.
L’abréviation «PCGR» désigne les «principes comptables généralement reconnus».
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À SURVEILLER
• Un rapport de vérification sans réserve à l’égard des états
financiers. Cela signifie que le vérificateur externe n’a exprimé
aucune restriction ni aucun doute à l’égard de l’information
présentée dans les états financiers, de la façon dont elle est
présentée ou du fait que l’information semble présentée dans son
intégralité.
• Une note complémentaire (en général la note 1) indique les
conventions comptables que le gouvernement a suivies pour
l’établissement de ses états financiers. Cette note peut en outre
indiquer si les états financiers ont été établis selon les PCGR.
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Pourquoi les gouvernements devraient-ils appliquer les PCGR?
Dans le secteur public, un principe fondamental de reddition de
comptes oblige les gouvernements à présenter une information
financière «crédible» au corps législatif et à leurs parties prenantes.
Pour que les états financiers soient crédibles, les lecteurs doivent
avoir la certitude que les états respectent des normes reconnues qui
sont établies par un organisme de normalisation indépendant. Le
choix des normes ne doit pas reposer sur les préférences des
préparateurs ou des vérificateurs d’états financiers. Les principes
comptables susceptibles d’être affectés soit par des modifications
apportées aux lois soit par les besoins de groupes d’intérêts
particuliers peuvent donner lieu à des incohérences tant en ce qui
concerne les principes que leur application. En outre, le choix des
principes comptables peut être partial lorsqu’il est fait dans la
perspective des intérêts d’un utilisateur particulier ou de la
réalisation d’objectifs économiques ou politiques précis.
14
Il se peut que les préparateurs ou les vérificateurs d’états financiers
aient leurs propres idées sur ce que les normes comptables devraient
prescrire. Ils pourraient préférer qu’une norme particulière soit
différente, et de bons arguments théoriques pourraient appuyer les
différents points de vue. C’est pourquoi les processus de
normalisation comptable suivis par le CCSP donnent amplement
aux intéressés l’occasion d’exprimer leurs points de vue. Cependant,
une fois que les normes sont adoptées, les préférences personnelles
doivent être oubliées et les normes, suivies. Voilà pourquoi le CCSP
est indépendant de ceux qui établissent ou qui vérifient les états
financiers des gouvernements.
Lorsque tous les gouvernements d’ordres supérieurs établissent leurs
états financiers selon les mêmes règles, le lecteur peut comparer les
états financiers de différents gouvernements, ou d’un même
gouvernement au fil du temps, même si l’équipe au pouvoir a
changé. Si le gouvernement en place applique des normes établies
par un organisme indépendant, les lecteurs pourront avoir la
certitude que les états financiers sont préparés de la même façon et
sont comparables dans le temps. Sans cette certitude, la crédibilité
de tous les états financiers des gouvernements s’en trouve
compromise.
Les principes comptables susceptibles d’être affectés soit par des modifications apportées aux
lois soit par les besoins de groupes d’intérêts particuliers peuvent donner lieu à des
incohérences tant en ce qui concerne les principes que leur application.
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Pourquoi les gouvernements devraient-ils utiliser un modèle de présentation
de l’information différent de celui des entreprises?
Les gouvernements sont par nature différents des entreprises, et
leurs caractéristiques propres ont des conséquences sur ce qu’ils
doivent présenter dans leurs états financiers.
Les objectifs des gouvernements en matière de présentation de
l’information financière diffèrent de ceux des entreprises. Ainsi,
l’objectif du gouvernement est de fournir des services et de
redistribuer les ressources, et non de réaliser un bénéfice. Le tableau
présenté aux pages 16 et 17 explique cette caractéristique et les autres
qui sont propres aux gouvernements, ainsi que leurs conséquences
sur la présentation de l’information. Les normes comptables établies
pour les entreprises n’exigent pas la présentation et la
communication de toute l’information financière nécessaire pour la
reddition de comptes des gouvernements et utile pour la prise de
décisions des utilisateurs des états financiers des gouvernements.
Si les états financiers des gouvernements présentent la dette nette
en tant qu’indicateur de la situation financière et y ajoutent les
actifs non financiers (y compris les immobilisations) pour
déterminer le montant du surplus ou du déficit accumulé, c’est
entre autres raisons parce que les immobilisations des
gouvernements ne sont pas de même nature que celles des
entreprises. Elles ne peuvent être utilisées pour rembourser des
dettes à moins d’être vendues. Du fait que les gouvernements ont
des caractéristiques qui leur sont propres, leurs états financiers
pourraient être trompeurs s’ils ressemblaient à ceux des entreprises.
Il s’ensuit que les états financiers des gouvernements ne sont pas
semblables en tous points à ceux des entreprises. Par exemple,
même si les uns et les autres présentent les actifs et les passifs pour
décrire leur situation financière, les gouvernements sont tenus de
présenter deux indicateurs de la situation financière, à savoir la
«dette nette» et le «surplus ou déficit accumulé». Les états
financiers des entreprises n’indiquent pas la dette nette, mais
seulement le surplus ou déficit accumulé (les capitaux propres).
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L’objectif du gouvernement est de fournir des services et de redistribuer les ressources, et non
de réaliser un bénéfice.
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Caractéristiques propres aux gouvernements
CARACTÉRISTIQUE
1
L’objectif du gouvernement est de fournir
des services et de redistribuer les
ressources, et non de réaliser un bénéfice.
EXPLICATION
Le gouvernement doit rendre compte avant tout du niveau, de la qualité
et du coût des services fournis. Le gouvernement redistribue les ressources
au moyen de subventions, de prêts assortis de conditions avantageuses et
d’autres transferts en conformité avec ses objectifs. En pratique, la
redistribution des ressources implique la plupart du temps une prestation
de services par un ordre de gouvernement ou un autre, sauf dans le cas de
programmes d’assistance sociale et autres programmes d’aide pécuniaire.
INCIDENCES SUR LA PRÉSENTATION
Le coût net des services et la capacité financière d’offrir les services
doivent être présentés.
Les ressources économiques nettes (surplus/déficit accumulé)
disponibles pour la prestation des services futurs doivent être présentées.
La mesure dans laquelle le gouvernement a les moyens financiers d’offrir
les services existants et de répondre aux besoins de nouveaux services est
également une information essentielle.
2
La plupart des immobilisations
corporelles des gouvernements ne sont
pas de même nature que celles que
détiennent les entreprises.
La plupart des immobilisations corporelles du gouvernement représentent
une capacité de service plutôt que des rentrées de fonds futures dans les
coffres du gouvernement. Ces immobilisations ainsi que les autres actifs
non financiers représentent une composante de la situation financière du
gouvernement qui correspond à un potentiel de service non expiré. La
distinction entre les actifs financiers et non financiers du gouvernement
tient à la mesure dans laquelle le gouvernement a le choix d’en
déterminer l’utilisation. Les actifs financiers peuvent servir à rembourser
des dettes ou à fournir des services, alors que les actifs non financiers ne
sont normalement utilisés que pour la prestation de services, à moins
d’être vendus et de ce fait reconvertis en actifs financiers.
Les actifs financiers et les actifs non financiers doivent être présentés
séparément dans l’état de la situation financière.
3
Les dépenses en immobilisations du
gouvernement peuvent ne pas être axées
sur la maximisation du rendement
financier, parce que les objectifs du
gouvernement sont plus larges.
L’entreprise s’intéresse à ce que les immobilisations acquises produiront :
le produit final et les rentrées de fonds nettes correspondantes. Pour le
gouvernement, le produit final n’est pas nécessairement toujours de
nature financière. Parfois, c’est la constitution du patrimoine
d’immobilisations elle-même qui permet au gouvernement d’atteindre
son objectif (par exemple, la création d’emplois ou le développement
régional).
Les dépenses en immobilisations et leur incidence sur la dette nette
doivent être indiquées clairement dans les états financiers.
4
L’imposition constitue la principale source
de revenus des gouvernements.
Le paiement des impôts et des taxes est obligatoire — ce n’est pas un
élément d’une opération d’échange ni une cotisation volontaire ou un
investissement. La majeure partie des revenus du gouvernement ne
provient pas de la vente de biens et de services.
Capacité de lever des impôts = capacité de dépenser; la dette nette doit
donc être présentée, parce qu’elle représente les besoins futurs de revenus,
à combler à l’aide des impôts et taxes futurs, que les opérations et les
faits passés (tels que les dépenses) laissent présager; elle constitue en
outre une indication de la capacité financière d’engager des dépenses
additionnelles.
5
Les gouvernements détiennent des actifs
qui ont été dévolus à l’État.
Pour bon nombre de gouvernements, la valeur et l’utilité de ces éléments
dépasse de loin la valeur et l’utilité des actifs constatés. L’entreprise ne
peut disposer de ce type d’actifs sans verser une contrepartie en espèces.
Des problèmes de nature pratique au plan de la mesure et de l’évaluation
de ces actifs empêchent leur constatation dans les états financiers;
toutefois, des informations sur l’existence de ces actifs sont essentielles
pour brosser le tableau de l’ensemble des ressources économiques du
gouvernement.
16
Les mesures que sont les ressources financières nettes / la dette nette
et les ressources économiques nettes (surplus/déficit accumulé)
doivent toutes deux être présentées dans l’état de la situation financière,
car elles représentent des conceptions différentes de la situation financière
du gouvernement.
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CARACTÉRISTIQUE
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Les gouvernements exercent leurs
activités dans un contexte non
concurrentiel2.
EXPLICATION
INCIDENCES SUR LA PRÉSENTATION
L’absence d’un marché concurrentiel pour la plupart des extrants du
gouvernement signifie qu’il n’existe aucune indication indépendante de
leur valeur. De plus, bon nombre des services fournis par le gouvernement
— par exemple, l’assistance sociale et la défense — sont peu susceptibles
d’être offerts par d’autres parties. Les avantages que procurent les services
gouvernementaux ne peuvent être mesurés uniquement par un résultat
indiquant les revenus nets ou les charges nettes.
Le coût net des services et la capacité financière d’offrir les services sont
les mesures financières requises, mais ces mesures ne sont pas suffisantes
pour montrer l’efficience et l’efficacité des services gouvernementaux.
Il faut également des informations sur la mesure de la performance. Il
n’existe pas de mesure unique de la performance des gouvernements. Il
faut également des mesures non financières de la performance.
7
Le budget traduit la politique
gouvernementale, établit les besoins
estimatifs en matière de revenus, de
charges, de dépenses et de financement, et
constitue une composante importante du
cycle de reddition de comptes du
gouvernement.
Le budget tient compte des besoins de financement des dépenses de
fonctionnement et des dépenses en immobilisations. Il fixe les taux
d’imposition et détermine le niveau des emprunts à contracter. La
comparaison des montants réels et des montants budgétés permet au
gouvernement de rendre compte de sa gestion des finances publiques.
Des comparaisons des résultats réels et des résultats budgétés
doivent être fournies dans les états financiers.
8
Les gouvernements d’ordres supérieurs
ont une capacité d’endettement qui n’a
pas d’équivalent parmi la plupart des
autres organisations au Canada.
Les seules limites imposées à l’endettement des gouvernements d’ordres
supérieurs sont la capacité de leur assiette fiscale de supporter le fardeau
de la dette ainsi que l’appréciation de cette capacité par les milieux
financiers. L’endettement des entreprises est normalement freiné plus
rapidement que celui des gouvernements. Le gouvernement fédéral peut
exercer un contrôle sur la masse monétaire et peut, contrairement aux
autres organisations, recourir à des ententes internationales ayant trait à sa
dette. Ces deux facteurs sont pris en compte dans toute évaluation de la
capacité du gouvernement d’assurer le service de sa dette. Les niveaux
élevés d’endettement limitent la latitude du gouvernement en ce qui a
trait à l’offre de programmes et à la prestation de services, surtout en
période de ralentissement économique.
La dette et la dette nette sont des éléments essentiels à présenter dans
les états financiers des gouvernements.
Les gouvernements sont tenus à une plus
grande transparence que les entreprises
du secteur privé ou les organismes sans
but lucratif.
Les états financiers des gouvernements doivent faire montre d’une plus
grande transparence, parce que la nature même des gouvernements
démocratiquement élus suppose un degré de transparence dans la
présentation de l’information financière que la plupart des rapports
publiés dans le secteur privé n’offrent pas. Les gouvernements doivent
rendre des comptes à l’ensemble des contribuables à de nombreux
niveaux, alors qu’une entreprise a l’obligation plus limitée de rendre
compte du rendement du capital investi à un groupe limité
d’investisseurs.
Du fait que les finances du gouvernement sont alimentées par des
contribuables «captifs», le gouvernement doit leur fournir une
information simple mais rigoureuse au sujet de la façon dont leur argent
a été utilisé — autrement dit, une information complète sur la situation
financière du gouvernement et ses résultats est nécessaire, et chaque état
financier doit communiquer des messages essentiels et clairs sur les
finances du gouvernement.
9
2 Certaines entreprises du secteur public exercent leurs activités dans des contextes
concurrentiels. Aux fins de l’établissement de leurs propres états financiers, les
entreprises du secteur public suivent les normes applicables aux entreprises à but
lucratif contenues dans le Manuel de l’ICCA – Comptabilité.
17
7
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Qu’est-ce que la comptabilité d’exercice?
La «comptabilité d’exercice» consiste à constater l’incidence
financière des opérations dans le ou les exercices au cours desquels
elles ont été réalisées, qu’il y ait eu ou non transfert d’une
contrepartie en espèces. Par exemple, selon cette méthode, le
gouvernement constate dans ses revenus le montant total des impôts
exigés des contribuables au titre des revenus qu’ils ont gagnés dans
l’année, même si le paiement survient au cours d’une année
ultérieure. La comptabilité d’exercice fournit des informations sur
les actifs, les passifs, les revenus et les charges, ainsi que sur les
variations de ces éléments, qu’il ne serait pas possible d’obtenir si
seuls les encaissements et les décaissements étaient comptabilisés.
18
En revanche, selon la «comptabilité de caisse», l’incidence
financière des opérations n’est constatée qu’au moment où il y a
transfert d’une contrepartie en espèces. Par exemple, les paiements
reçus au cours de l’exercice pour les impôts exigés au titre des
revenus que les contribuables ont gagnés l’année précédente seraient
constatés comme des revenus de l’exercice courant, parce que les
montants sont reçus au cours de celui-ci. En soi, l’information
produite selon cette méthode est insuffisante pour la prise de
décisions et la reddition de comptes. Elle ne permet pas d’évaluer
ou d’identifier les actifs que le gouvernement contrôle, les passifs
qu’il est obligé d’assumer, ainsi que les revenus et les charges
découlant des augmentations ou des diminutions de ces actifs et
passifs.
La comptabilité d’exercice fait partie intégrante du nouveau modèle
de présentation de l’information des gouvernements d’ordres
supérieurs. Ce modèle exige des gouvernements qu’ils utilisent la
comptabilité d’exercice pour saisir l’information dans leur système
comptable, et il leur indique comment présenter cette information
dans leurs rapports financiers de telle sorte qu’elle soit utile pour la
prise de décisions et la reddition de comptes.
En 1992, lorsque le CCSP a commencé à réfléchir à la façon de
prendre en compte les immobilisations dans les états financiers des
gouvernements, les gouvernements d’ordres supérieurs du Canada
appliquaient déjà une forme de comptabilité d’exercice. Cette
«comptabilité d’exercice modifiée» était axée sur les dépenses. Selon
cette méthode, la totalité du coût d’acquisition d’une
immobilisation est présentée dans les dépenses de l’exercice au cours
duquel a lieu l’acquisition, de sorte que celle-ci a une incidence
immédiate sur les résultats de l’exercice. Le coût de toutes les
ressources acquises par le gouvernement est déduit des résultats de
l’exercice au cours duquel a lieu l’acquisition. La comptabilité
d’exercice modifiée renseigne davantage que les seules données sur
les flux de trésorerie, mais elle ne fournit pas d’information sur le
patrimoine d’immobilisations du gouvernement ou sur le coût
d’utilisation des immobilisations dans le cadre de la prestation de
services. Cette méthode fournit de l’information sur les actifs
financiers seulement, mais elle oblige le gouvernement à
comptabiliser et à présenter la totalité de ses passifs.
En 1997, le CCSP a recommandé un modèle de présentation de
l’information qui se voulait un compromis reflétant le seul
consensus que les milieux gouvernementaux pouvaient dégager à
l’époque. Mais ce modèle était complexe et prêtait à confusion. Il
conservait la dette nette déterminée selon la comptabilité d’exercice
modifiée comme indicateur de la situation financière et la variation
de la dette nette déterminée selon cette même méthode comme
mesure des résultats de l’exercice, mais laissait le choix entre deux
modes de présentation de l’état des résultats annuels, tandis que le
patrimoine d’immobilisations et le coût d’utilisation des
immobilisations étaient présentés dans un état distinct. Plusieurs
gouvernements se refusèrent à utiliser cette solution de compromis,
de sorte qu’en 2000, le CCSP s’est remis à la tâche afin d’élaborer
un modèle de présentation de l’information qui permettrait
d’intégrer l’information sur les immobilisations d’une façon plus
simple et plus complète dans les états financiers.
La «comptabilité d’exercice» consiste à constater l’incidence financière des opérations dans le
ou les exercices au cours desquels elles ont été réalisées, qu’il y ait eu ou non transfert d’une
contrepartie en espèces.
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Avec son nouveau modèle publié en janvier 2003, le CCSP invite les
gouvernements à adopter ce qu’il est convenu d’appeler la
«comptabilité d’exercice intégrale». Selon cette méthode, le coût
annuel de possession et d’utilisation d’une immobilisation
(l’amortissement estimatif) est porté en diminution des résultats de
l’exercice. Autrement dit, une partie du coût de l’immobilisation
est constatée dans les résultats de chacun des exercices pendant la
durée de sa vie utile. C’est donc le coût des ressources
gouvernementales utilisées au cours d’un exercice qui est imputé à
l’exercice. Ce modèle fournit davantage d’information au
gouvernement et aux lecteurs des états financiers en ce qui concerne
la situation financière et les résultats du gouvernement. En
particulier, il fournit plus d’informations sur les immobilisations.
En fait, la principale distinction entre l’ancien modèle (1992) et le
nouveau (2003) tient à la façon dont les immobilisations sont
comptabilisées et présentées. L’exemple qui suit illustre l’incidence
de la modification des normes.
EXEMPLE : UN GOUVERNEMENT ACHÈTE UN
NOUVEAU BÂTIMENT
Selon la comptabilité d’exercice modifiée :
• Le bâtiment n’est pas présenté à l’actif dans l’état de la situation
financière du gouvernement. Toutes choses étant égales par
ailleurs, le surplus accumulé diminue (ou le déficit accumulé
augmente) du montant des liquidités versées (ou de la dette
contractée) pour acquérir le bâtiment dans l’exercice au cours
duquel le gouvernement en devient propriétaire, sans que soit
constaté le fait que cet argent a permis d’acheter un actif qui
servira pendant des années.
• Dans les exercices postérieurs à l’acquisition, le seul élément du
coût annuel relatif au bâtiment qui sera comptabilisé sera la
dépense annuelle au titre de l’exploitation et de l’entretien du
bâtiment.
Selon la comptabilité d’exercice intégrale :
• Le bâtiment est présenté à l’actif du gouvernement. L’encaisse
diminue (ou la dette augmente), et un nouveau bâtiment est
porté à l’actif.
• Le coût annuel d’utilisation du bâtiment (l’amortissement de la
valeur présentée au titre du bâtiment) est constaté dans les
charges, tout comme la dépense annuelle au titre de
l’exploitation et de l’entretien du bâtiment.
À SURVEILLER
• Une note complémentaire (en général la note 1), qui décrit les
principales conventions comptables appliquées par le
gouvernement pour l’établissement de ses états financiers. La
méthode comptable suivie par le gouvernement constitue une
convention fondamentale qui a une incidence déterminante sur le
choix des conventions comptables suivies pour les divers postes
des états financiers, tels les immobilisations.
• Lorsque le libellé décrivant la méthode comptable utilisée se
présente sous une forme comme : «Ces états financiers ont été
établis selon les règles de la comptabilité d’exercice, sauf en ce
qui concerne…», il peut être important de saisir le raisonnement
sur lequel reposent les exceptions mentionnées, afin de bien
comprendre les conventions suivies pour l’établissement des états
financiers. Par exemple, il se peut que la description de la
convention suivie pour la constatation des revenus précise que les
impôts des particuliers et des sociétés sont constatés selon la
comptabilité de caisse (c’est-à-dire lorsqu’ils sont perçus) en
raison des difficultés que présente l’évaluation des montants selon
la comptabilité d’exercice.
19
8
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Pourquoi fallait-il un nouveau modèle de présentation de
l’information financière des gouvernements?
Le CCSP poursuit l’objectif de favoriser une meilleure information
aux fins de la prise de décisions et de la reddition de comptes.
L’application de la comptabilité d’exercice intégrale et l’adoption
d’un nouveau modèle qui fournit une série détaillée d’indicateurs
servant à décrire la situation financière et les résultats des
gouvernements amélioreront considérablement l’information
financière présentée par ceux-ci.
En 1992, le CCSP a entrepris l’élaboration d’un nouveau modèle de
présentation de l’information parce que les gouvernements ne
disposaient pas vraiment d’informations sur leurs immobilisations,
de sorte que l’information servant à la prise de décisions ou à la
reddition de comptes aux contribuables était insuffisante.
20
Jusqu’alors, les normes visaient surtout à faire en sorte que la
totalité des actifs financiers et des passifs du gouvernement soient
présentés, et ce, de façon appropriée. Mais la comptabilité des
gouvernements avait évolué au point où il était devenu impérieux
que le CCSP, en sa qualité de normalisateur, se penche sur la façon
dont les immobilisations étaient présentées dans les états financiers
des gouvernements.
Dans les milieux gouvernementaux, nombreux étaient ceux qui
croyaient que le modèle de comptabilité d’exercice modifiée, ou
modèle «axé sur les dépenses», entraînait un parti pris contre les
dépenses en immobilisations, lequel contribuait au «déficit au titre
des infrastructures» au Canada. Les gouvernements qui devaient
équilibrer leur budget voyaient dans le fait de remettre à plus tard
les dépenses en immobilisations un moyen facile d’atteindre cet
objectif. L’expression «déficit au titre des infrastructures» décrit le
fait que les infrastructures — autoroutes, ponts, voies navigables,
par exemple — sur lesquelles repose l’économie canadienne se sont
détériorées au fil des ans. Nombreux sont ceux qui soutiennent que
ce problème est la conséquence directe de l’application des
anciennes règles de présentation de l’information, qui obligeaient
les gouvernements à porter aux résultats de l’exercice la totalité du
coût des immobilisations au moment de leur acquisition. Plusieurs
gouvernements hésitaient à engager les dépenses nécessaires pour
garder leurs immobilisations en bon état parce que l’imputation de
montants importants nuisait à leur image. En période de
compressions, le plus simple était de mettre un frein aux dépenses
en immobilisations, car les gens ne se rendaient compte de rien
avant que les infrastructures commencent à tomber en ruine.
L’autre problème, c’est que les coûts liés à l’utilisation des
immobilisations des gouvernements n’étaient pas pris en
considération au moment de la prise des décisions importantes telles
que l’attribution des ressources, l’établissement des redevances et
autres tarifs, l’impartition de services, etc. Souvent, une fois acquis,
ces actifs étaient «oubliés» et ils ne comptaient plus guère dans le
processus décisionnel des gouvernements.
Par ailleurs, certains s’inquiétaient aussi de ce qu’un état présentant
la situation financière du gouvernement sans indiquer ses
immobilisations puisse être trompeur. Même si les immobilisations
du gouvernement sont par nature différentes de ses actifs financiers,
puisqu’elles servent presque exclusivement à la prestation de
services et ne peuvent être utilisées pour rembourser des dettes, elles
demeurent malgré tout des ressources qui aident le gouvernement à
répondre aux besoins de services des contribuables.
En fait, bien des gouvernements n’avaient pas vraiment idée des
immobilisations qu’ils détenaient. Lorsque le CCSP a commencé à
se pencher sur le modèle de présentation de l’information, plusieurs
d’entre eux n’en faisaient même pas l’inventaire. Sans inventaire, il
est très difficile de planifier de façon efficiente l’entretien et le
remplacement des immobilisations. En outre, les gouvernements
n’avaient pas suffisamment d’informations pour pouvoir assumer
adéquatement leur responsabilité à l’égard de la gestion des actifs
qui leur sont confiés par les contribuables.
Le CCSP poursuit l’objectif de favoriser une meilleure information aux fins de la prise de
décisions et de la reddition de comptes.
9
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Quelles sont les principales caractéristiques du nouveau modèle?
Tout comme les chiffres du résultat par action ne fournissent pas
suffisamment d’information sur la santé financière d’une entreprise,
on ne peut déterminer si un gouvernement a connu une bonne
année à la lumière d’un unique indicateur du résultat de l’exercice.
Les états financiers établis sur la base du nouveau modèle de
présentation de l’information communiquent aux lecteurs cinq
messages sur les finances d’un gouvernement :
1 La dette nette du gouvernement. Cet indicateur est souvent
appelé «besoins futurs de revenus» parce qu’il fournit une mesure
des revenus futurs qui seront nécessaires pour couvrir les
opérations et les activités passées. La dette nette correspond à la
différence entre les passifs et les actifs financiers. Elle constitue
en outre une indication de la capacité financière d’engager des
dépenses additionnelles. Voir l’état no 1, p. 22.
2 Le surplus ou le déficit accumulé du gouvernement
représente les ressources économiques nettes du gouvernement.
Le surplus accumulé correspond à l’excédent du total des actifs
(financiers et non financiers) sur le total des passifs. L’existence
d’un surplus accumulé indique que le gouvernement dispose de
ressources nettes (financières et matérielles) qui pourront servir à
fournir des services futurs. Un déficit accumulé signifie que le
passif excède l’actif et que le gouvernement finance ses déficits de
fonctionnement annuels au moyen d’emprunts. L’ampleur du
surplus ou du déficit accumulé du gouvernement constitue une
indication de sa capacité de fournir des services à l’avenir. Voir
l’état no 1, p. 22.
3 Le surplus ou le déficit annuel du gouvernement indique, en
termes monétaires, la mesure dans laquelle le gouvernement a
préservé son actif net au cours de l’exercice. Par exemple, si les
revenus du gouvernement sont identiques aux charges de
l’exercice, de sorte que le résultat annuel est de 0 $, on dit que le
gouvernement a préservé son actif net au cours de l’exercice. Le
surplus ou le déficit annuel montre si les revenus générés au
cours de l’exercice ont été suffisants pour couvrir les coûts de
l’exercice. Ces coûts comprennent les coûts d’utilisation des
immobilisations nouvelles ou existantes pour la prestation des
services. Voir l’état no 2, p. 22.
4 La variation de la dette nette du gouvernement au cours de
l’exercice permet de déterminer si les revenus générés au cours
de l’exercice ont été suffisants pour couvrir les dépenses. Les
dépenses de l’exercice comprennent les dépenses engagées pour
acquérir de nouvelles immobilisations. Une augmentation de la
dette nette signifie qu’il sera nécessaire de générer plus de
revenus futurs pour couvrir les opérations et les activités passées.
En outre, si le gouvernement engage des dépenses en
immobilisations, l’état de la variation de la dette nette fera
ressortir le niveau des dépenses en immobilisations de l’exercice
et présentera une comparaison des dépenses en immobilisations
réelles et prévues. Voir l’état no 3, p. 23.
5 Les flux de trésorerie du gouvernement pour l’exercice sont
présentés dans l’état des flux de trésorerie, qui montre la
variation des liquidités au cours de l’exercice et met en relief la
provenance et l’utilisation des fonds. Les activités
d’investissement en immobilisations, y compris l’utilisation de
liquidités pour acquérir des immobilisations, sont mises en
évidence dans cet état. Les états nos 4a et 4b, p. 23, illustrent les
deux modes de présentation permis pour cet état. La différence
entre les deux modes de présentation tient exclusivement à la
façon de présenter les flux de trésorerie liés aux activités de
fonctionnement, à savoir directement, ou indirectement en
partant du surplus ou du déficit annuel.
On trouvera plus loin des renseignements plus détaillés sur ces
messages.
Le modèle comporte une autre caractéristique essentielle, à savoir
l’obligation de présenter les chiffres budgétés et réels dans l’état des
résultats et dans l’état de la variation de la dette nette. Cela permet
une importante reddition de comptes aux lecteurs des états
financiers. Voir la section «Pourquoi présenter les chiffres budgétés et ceux
de l’exercice précédent dans les états financiers?» plus loin dans le présent
guide.
Les états financiers établis sur la base du nouveau modèle de présentation de l’information
communiquent aux lecteurs cinq messages sur les finances d’un gouvernement.
21
10
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À quoi ressemblent les nouveaux états financiers?
Selon le nouveau modèle, les états financiers du gouvernement doivent comprendre quatre états :
1) un état de la situation financière;
2) un état des résultats (ou état des résultats annuels);
3) un état de la variation de la dette nette;
4) un état des flux de trésorerie (deux modes de présentation permis).
Les exemples qui suivent montrent à quoi ressemblent les nouveaux états financiers.
état no 1
état no 2
Gouvernement de X
État consolidé de la situation financière
Au 31 mars 20X4
Gouvernement de X
État consolidé des résultats
Exercice terminé le 31 mars 20X4
20X4
20X3
(en millions de dollars)
22
Actifs financiers
Liquidités
Débiteurs
Placements de portefeuille
Participations dans des entreprises
commerciales
Prêts
Stocks destinés à la revente
Total des actifs financiers
1 577
1 864
2 122
1 366
1 708
1 273
331
4 909
109
10 912
207
5 659
135
10 348
Passifs
Créditeurs et frais à payer
Titres de créance émis
Obligations au titre des prestations
de retraite
Autres charges à payer
Revenus reportés
Total des passifs
2 383
9 363
2 644
9 796
4 813
1 395
308
18 262
4 890
1 510
331
19 171
Dette nette
(7 350)
(8 823)
Actifs non financiers
Immobilisations corporelles
Stocks de fournitures
Actifs payés d’avance
Total des actifs non financiers
7 218
112
30
7 360
7 215
222
20
7 457
10
(1 366)
Surplus (déficit) accumulé
20X4
20X4
20X3
Budget
Réel
Réel
Revenus
Impôt sur le revenu des particuliers
Impôt sur les bénéfices des sociétés
Taxe sur les ventes
Taxe sur les carburants
Taxe sur le tabac
Revenus tirés des loteries
Primes d’assurance maladie
Droits, permis, licences et amendes
Société des alcools
Revenus tirés d’entreprises
Revenus divers
Revenus de placement
Transfert canadien en matière de santé
et de programmes sociaux
Autres paiements de transfert
5 392
2 642
1 265
470
345
660
641
581
427
50
100
409
5 969
2 659
1 408
547
341
770
680
651
485
525
342
610
5 655
3 848
1 543
558
330
705
652
669
465
97
402
747
940
355
14 277
970
365
16 322
903
280
16 854
4 329
4 541
4 287
4 626
4 168
4 457
1 706
1 654
626
281
551
468
93
14 249
1 856
1 701
823
272
627
487
267
14 946
1 740
1 709
807
217
560
462
183
14 303
28
1 376
2 551
Déficit accumulé au début de l’exercice
(1 366)
(1 366)
(3 917)
Surplus (déficit) accumulé à la
fin de l’exercice
(1 338)
10
(1 366)
Charges
Éducation
Santé
Agriculture, environnement, développement
et mise en valeur
Services sociaux
Transport et services publics
Loisirs et culture
Administration générale
Justice
Intérêts débiteurs
Surplus de l’exercice
Le coût d’utilisation des
immobilisations engagé au
cours de l’exercice afin de
fournir des services est reflété
dans ces charges. Le
gouvernement qui applique la
comptabilité d’exercice
répartit le coût d’acquisition
de l’actif entre chacun des
exercices au cours desquels
l’actif est utilisé pour la
prestation de services.
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Page 23
état no 3
état no 4a
état no 4b
Gouvernement de X
État consolidé de la variation de la dette nette
Gouvernement de X
État consolidé des flux de trésorerie — Méthode indirecte
Gouvernement de X
État consolidé des flux de trésorerie — Méthode directe
20X4
20X4
20X3
Budget
Réel
Réel
Achat de nouvelles
immobilisations
Vente de vieilles
immobilisations
Contrepassation
d’écritures —
Dépenses pour
l’acquisition d’actifs
non financiers
Contrepassation
d’écritures —
Acquisition d’immobilisations corporelles
Produits provenant de la vente
d’immobilisations corporelles
Amortissement des immobilisations
corporelles
(Gain) perte sur la vente d’immobilisations
corporelles
Réductions de valeur d’immobilisations
corporelles
Acquisition de stocks de fournitures
Acquisition d’actifs payés d’avance
Utilisation des stocks de fournitures
Utilisations d’actifs payés d’avance
(Augmentation) diminution
de la dette nette
28
1 376
2 551
(294)
(294)
(250)
0
46
72
226
226
230
0
(5)
(19)
0
(68)
24
(3)
44
77
0
0
0
0
0
0
(30)
110
20
100
(324)
(20)
102
0
(242)
(40)
1 473
2 386
Dette nette au début de l’exercice
(8 823)
(8 823)
(11 209)
Dette nette à la fin de l’exercice
(8 863)
(7 350)
(8 823)
20X4
20X3
Activités de fonctionnement
Éléments sans effet sur la trésorerie
inclus dans le surplus (déficit)
Charges payées d’avance
Variation des revenus reportés
Divers
Flux de trésorerie provenant des
activités de fonctionnement
Ces coûts répartis par application de la comptabilité d’exercice,
de même que tout gain ou perte sur la vente d’immobilisations et
toute réduction de valeur d’immobilisations, sont éliminés dans
l’état de la variation de la dette nette.
2 551
504
(30)
(23)
(708)
522
(20)
16
77
1 119
3 146
Activités d’investissement en
immobilisations
Vente d’immobilisations corporelles
(294)
46
(250)
72
Flux de trésorerie affectés aux activités
d’investissement en immobilisations
(248)
(178)
Activités de placement
Produits provenant de cessions et
de rachats de placements de portefeuille
Remboursements de prêts et d’avances
Prêts et avances
Divers
L’indicateur «variation de la dette nette» a trait aux dépenses
gouvernementales. Une variation de la dette nette reflète les
dépenses engagées pour acquérir de nouvelles immobilisations au
cours de l’exercice, déduction faite du produit de la vente de
vieilles immobilisations au cours de la même période. Le surplus
ou déficit de l’exercice est un montant déterminé par application
de la comptabilité d’exercice. Selon cette méthode, le
gouvernement attribue une partie du coût des immobilisations à
chacun des exercices au cours desquels elles sont utilisées.
1 376
(affectés aux) activités de placement
262
768
(594)
(290)
2 997
1 129
(4 089)
(280)
(17)
(15)
129
(258)
13 970
(14 759)
3 694
(6 175)
de financement
(789)
(2 481)
Augmentation des liquidités
211
229
Liquidités au début de l’exercice
1 366
1 137
Liquidités à la fin de l’exercice
1 577
1 366
Activités de financement
Produits d’emprunts — dette publique
Remboursements — dette publique
20X4
20X3
Activités de fonctionnement
Rentrées de fonds :
Impôts et taxes
Paiements de transfert
Ressources non renouvelables
Droits, permis, licences et amendes
Entreprises
Placements
Divers
8 239
1 541
2 118
1 581
1 401
1 564
1 676
18 120
7 267
1 943
3 808
1 291
983
1 675
1 516
18 483
1 345
3 192
1 276
2 936
12 074
282
108
17 001
10 290
733
102
15 337
1 119
3 146
(294)
46
(250)
72
(248)
(178)
262
768
(594)
(290)
(17)
2 997
1 129
(4 089)
(280)
(15)
129
(258)
13 970
(14 759)
3 694
(6 175)
(789)
(2 481)
211
229
Liquidités au début de l’exercice
1 366
1 137
Liquidités à la fin de l’exercice
1 577
1 366
Sorties de fonds :
Salaires, traitements, contrats de travail
et avantages sociaux
Matières et fournitures
Subventions et autres paiements
de transfert
Coûts de financement
Déplacements et communications
Flux de trésorerie provenant des activités
de fonctionnement
Activités d’investissement en
immobilisations
Vente d’immobilisations corporelles
d’investissement en immobilisations
Activités de placement
Produits provenant de cessions et
de rachats de placements de portefeuille
Remboursements de prêts et d’avances
Prêts et avances
Divers
(affectés aux) activités de placement
Activités de financement
Produits d’emprunts — dette publique
Remboursements — dette publique
de financement
Augmentation des liquidités
23
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Quelle est la différence entre la dette brute, le total des passifs et la dette nette?
La «dette brute» correspond au montant total que le
gouvernement doit à des tiers (les «titres de créance émis»), en
général sous forme d’obligations garanties ou non. Elle ne
représente qu’une partie du total des passifs du gouvernement. Il
s’agit simplement d’un des éléments de l’état de la situation
financière (voir l’état no 1, p. 22).
Le «total des passifs» représente la totalité des sommes que le
gouvernement doit à des tiers, y compris à ses salariés. Ces
montants comprennent les créditeurs, les titres de créance émis, les
obligations au titre des prestations de retraite et des avantages
complémentaires de retraite, ainsi que les autres montants dus à des
particuliers ou à des organismes non compris dans le périmètre
comptable du gouvernement.
24
En revanche, la «dette nette» constitue un indicateur de la
situation financière du gouvernement. Cet indicateur tient compte
de la valeur de nombreux éléments présentés dans l’état de la
situation financière. Il correspond à la différence entre le total des
actifs financiers3 du gouvernement et le total de ses passifs. Des
explications plus détaillées sont fournies dans la section suivante du
présent guide.
3 Les actifs financiers du gouvernement sont constitués des liquidités et des autres
actifs qui sont censés générer des rentrées de fonds pour le gouvernement.
Autrement dit, ils sont constitués des éléments d’actif qui pourraient être
consacrés à rembourser les dettes existantes ou à financer des activités futures et
qui ne sont pas destinés à la consommation dans le cours normal des activités. Les
immobilisations, à l’exception de celles qui sont identifiées comme destinées à
être vendues et qui pourront l’être à court terme, ne sont pas des actifs financiers.
Elles servent à fournir des services, et non à financer les activités futures ou à
rembourser des dettes, à moins d’être vendues et de ce fait reconverties en actifs
financiers.
Le «total des passifs» représente la totalité des sommes que le gouvernement doit à des tiers,
y compris à ses salariés.
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Pourquoi la dette nette demeure-t-elle un indicateur extrêmement significatif?
La dette nette était le point de mire de l’ancien modèle de
présentation de l’information financière. Elle constituait la mesure
de la situation financière, tandis que la variation de la dette nette
représentait la mesure des résultats de l’exercice, c’est-à-dire le
«surplus ou déficit annuel», du gouvernement.
La dette nette est un montant qui découle des dépenses du
gouvernement. Elle résulte du fait que, au fil du temps, les dépenses
du gouvernement excèdent systématiquement ses revenus de
l’exercice. Les dépenses gouvernementales représentent près de la
moitié du produit intérieur brut (PIB)4 du Canada. Il s’ensuit que la
dette a un lien direct avec l’économie.
Le fardeau de la dette nette du gouvernement est un indicateur qui
vise à permettre une reddition de comptes à l’égard des dépenses au
moment où elles sont engagées. Il fournit en outre une certaine
indication de la capacité financière du gouvernement d’engager des
dépenses dans l’avenir parce que la dette nette a pour effet de
«grever» la capacité du gouvernement de fournir des services dans
l’avenir. Il n’existe pas de «juste» niveau de la dette nette. Le niveau
qui convient pour un gouvernement en particulier dépend de l’état
de ses finances (la notion d’état des finances est expliquée à la
page 9 du présent guide).
Même si le modèle de présentation de l’information a changé, la
dette nette demeure un indicateur extrêmement significatif parce
qu’elle fournit de l’information sur la capacité financière du
gouvernement d’offrir des services dans l’avenir. Le fait de devoir
présenter cet indicateur peut servir de frein, empêchant le
gouvernement d’outrepasser sa capacité de dépenser. L’ampleur de la
dette nette du gouvernement et sa capacité financière d’assurer le
service de la dette résiduelle qui ne peut être assuré au moyen des
actifs financiers existants constituent un critère important pour
évaluer la viabilité du gouvernement.
À SURVEILLER
• La dette nette du gouvernement augmente-t-elle ou diminuet-elle?
• La dette nette du gouvernement a-t-elle augmenté au cours d’un
exercice pour lequel un surplus a été présenté?
L’état de la variation de la dette nette (dont il est question plus loin)
devrait faire ressortir certaines des causes de l’augmentation ou de la
diminution de la dette nette. Il devrait aussi expliquer la différence
entre les résultats de l’exercice (le surplus ou le déficit) et la
variation de la dette nette.
On parle souvent de la dette nette en termes de «besoins futurs de
revenus» du gouvernement parce qu’elle indique le montant des
revenus futurs qui seront nécessaires pour couvrir les opérations et
les activités passées. Lorsque la différence entre les actifs financiers
et les passifs est positive, cela signifie que le gouvernement a des
ressources financières nettes qui pourront être consacrées à des
activités futures.
4 Le produit intérieur brut du Canada (PIB) s’entend de la valeur de marché de
l’ensemble des biens et services produits au Canada pendant l’année civile. Il ne
prend en compte que les biens et services finaux, et non ceux qui sont utilisés
pour la production d’un autre bien. Les variations du PIB fournissent une
indication de la production économique. Le PIB constitue la mesure standard de
la taille globale de l’économie. Lorsqu’on met les dépenses publiques en
perspective avec le PIB, on obtient une mesure de l’importance relative du
gouvernement en tant qu’agent économique.
La dette a un lien direct avec l’économie.
25
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Pourquoi faut-il que les gouvernements présentent leurs immobilisations?
Les gouvernements utilisent leurs immobilisations pour la
prestation de services sur de nombreuses années. Avec le nouveau
modèle, le coût d’une immobilisation ne sera plus imputé
entièrement à un seul exercice. Souvent, par le passé, le coût des
immobilisations n’était pas pris en compte dans les exercices
postérieurs à leur acquisition. Les gouvernements comptabiliseront
désormais leurs immobilisations en tant qu’actifs et répartiront le
coût de leur utilisation sur de nombreux exercices par imputation
d’une charge annuelle.
26
Les immobilisations ne sont pas présentées comme élément de la
situation financière du gouvernement parce qu’elles réduisent
l’endettement de celui-ci. Les immobilisations du gouvernement
servent généralement à fournir des services; normalement, elles ne
génèrent pas de flux de trésorerie pouvant servir à rembourser des
dettes. Si le gouvernement comptabilise ses immobilisations, c’est
avant tout pour avoir une meilleure idée du patrimoine
d’immobilisations qu’il détient et de ce qu’il en coûte pour utiliser
ces actifs, ce qui devrait améliorer le processus décisionnel en ce qui
a trait à leur gestion. Par ailleurs, la présentation de l’information
sur les immobilisations permet également au gouvernement de
rendre des comptes aux contribuables au sujet des immobilisations
qu’il acquiert, utilise ou gère. La comptabilisation et la présentation
des immobilisations et de l’utilisation qui en est faite aident :
• à fournir un contexte permettant de débattre des décisions
concernant l’entretien, le renouvellement, le remplacement, le
financement (par emprunts ou fonds propres) et la fixation des
droits;
• à créer une base de mesure commune qui permet d’améliorer la
comparabilité;
• à constituer un point de départ pour évaluer périodiquement
l’état des infrastructures et d’autres actifs, et faire ressortir
l’évolution de cet état au fil du temps;
5 L’expression «dette au titre des infrastructures» décrit la situation où l’entretien
est différé de telle sorte qu’on laisse les infrastructures se détériorer ou être
utilisées jusqu’à un point où l’entretien ne suffit pas à lui seul à les remettre en
état. En pareil cas, il faut procéder à des remises à neuf ou remplacements
importants de composantes du réseau, ou du réseau dans son ensemble.
• à mettre en lumière la capacité du gouvernement de s’adapter à
l’évolution des exigences de la collectivité en matière de services,
parce que le gouvernement a alors une meilleure idée de ses coûts
fixes et de la combinaison de capital et de main-d’œuvre qu’il
peut utiliser.
La comptabilisation et la présentation des immobilisations et de
l’utilisation qui en est faite aident en outre :
• le gouvernement à rendre compte de sa gestion des ressources qui
lui sont confiées;
• les décideurs à évaluer les coûts des programmes actuels et à
apprécier les besoins futurs de remplacement ou d’amélioration
des infrastructures.
L’accessibilité de l’information sur les immobilisations amène les
décideurs à prendre en considération des aspects tels que les
suivants :
• la vente d’actifs inutilisés et l’affectation du produit à la
réduction de la dette, ou leur utilisation ailleurs;
• l’effet composé du coût de la dette au titre des infrastructures5,
qui peut entraîner une augmentation des coûts futurs et des
besoins de financement;
• la modification des plans relatifs à l’expansion des infrastructures
et autres actifs;
• la conclusion de contrats de service avec des partenaires du
secteur public ou du secteur privé;
• la mise hors service d’actifs;
• le remplacement d’actifs existants, y compris des infrastructures.
À SURVEILLER
• Une description des immobilisations que possède le
gouvernement.
• L’ampleur du coût d’entretien et de remplacement des
immobilisations au cours de l’exercice.
• L’incidence des acquisitions d’immobilisations de l’exercice sur le
niveau de la dette nette.
Si le gouvernement comptabilise ses immobilisations, c’est avant tout pour avoir une meilleure
idée du patrimoine d’immobilisations qu’il détient et de ce qu’il en coûte pour utiliser ces
actifs, ce qui devrait améliorer le processus décisionnel en ce qui a trait à leur gestion.
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Que signifie le chiffre du surplus ou du déficit accumulé?
Le surplus ou déficit accumulé et la dette nette dont il est question
à la page 21 constituent les deux indicateurs de la situation
financière du gouvernement.
Selon l’ancienne norme comptable — la comptabilité d’exercice
modifiée —, la dette nette constituait l’unique indicateur de la
situation financière du gouvernement. Selon le nouveau modèle de
présentation de l’information fondé sur la comptabilité d’exercice
intégrale, qui prend en compte les actifs non financiers, la dette
nette décrit seulement une dimension de la situation financière du
gouvernement : ses besoins futurs de revenus, qui correspondent à la
différence entre les passifs et les actifs financiers. La présentation du
surplus ou du déficit accumulé permet alors d’avoir une image
complète des ressources économiques nettes du gouvernement,
puisque le montant est déterminé en additionnant les actifs non
financiers (majoritairement constitués d’immobilisations) à la dette
nette du gouvernement.
Le chiffre du surplus ou du déficit accumulé représente les
«ressources économiques nettes présentées» par le gouvernement.
Chaque mot de cette expression a un sens bien précis.
Les «ressources économiques» sont des ressources utiles pour
l’exercice d’activités économiques, telles que la consommation, la
production et l’échange.
Certaines ressources économiques ne sont pas «présentées» dans les
états financiers du gouvernement. Ainsi, les ressources naturelles et
les terres du domaine public qui ont été dévolues à l’État plutôt que
d’avoir été achetées par le gouvernement constituent des ressources
économiques qui ne sont pas comptabilisées dans les états financiers
du gouvernement, parce que la valeur économique de ces éléments
ne peut être quantifiée de façon raisonnable. En outre, il n’existe
actuellement pas de critères propres au secteur public concernant la
constatation et la mesure des éléments incorporels, tels que les
droits aériens et maritimes. Par conséquent, tous les éléments
incorporels, y compris les éléments qui ont été achetés, construits,
développés ou mis en valeur, ou dévolus à l’État, ne sont pas
constatés dans les états financiers du gouvernement.
Le mot «nettes» indique que le chiffre du surplus ou du déficit
accumulé représente le solde qui reste une fois que la totalité des
passifs du gouvernement a été déduite de la totalité de ses actifs.
QUE SIGNIFIE CE CHIFFRE?
• Le surplus ou déficit accumulé du gouvernement indique les
ressources nettes dont celui-ci dispose pour fournir des services
dans l’avenir.
• Le surplus accumulé du gouvernement représente le montant de
l’excédent de la totalité des actifs (financiers et non financiers)
sur la totalité des passifs. L’existence d’un surplus accumulé
signifie que le gouvernement dispose de ressources nettes
(financières et matérielles) qu’il pourra utiliser pour fournir des
services dans l’avenir. L’existence d’un déficit accumulé signifie
que le total des passifs excède le total des actifs et que le
gouvernement finance ses déficits de fonctionnement annuels au
moyen d’emprunts.
• Le surplus ou déficit accumulé du gouvernement représente
également sa performance financière nette — tenant compte de
ses résultats positifs et négatifs — depuis le premier jour de son
existence. Autrement dit, ce chiffre représente la somme de tous
les surplus et déficits annuels présentés par le gouvernement.
Le chiffre du surplus ou du déficit accumulé représente les «ressources économiques nettes
présentées» par le gouvernement.
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Pourquoi est-il important de présenter le coût des services?
Selon le nouveau modèle, il faut présenter le coût des services (les
«charges») pour établir le surplus ou le déficit de l’exercice du
gouvernement. Le coût des services doit être présenté par fonctions
(par exemple la santé, l’éducation, le transport) dans les états
financiers.
28
La présentation de cette information de premier niveau sur les coûts
d’ensemble est importante pour les raisons suivantes :
• elle permet de rendre compte du coût total des services fournis
dans le cadre de chacune des principales fonctions du
gouvernement;
• elle permet aux lecteurs des états financiers de comparer le coût
de chacune des fonctions du gouvernement au total des coûts
engagés par celui-ci, pour ainsi obtenir de l’information sur les
priorités gouvernementales; par exemple, le pourcentage des
revenus utilisés par le gouvernement pour couvrir les coûts en
éducation, comparativement au pourcentage utilisé pour couvrir
les intérêts débiteurs;
• elle permet aux lecteurs de comparer les coûts de l’exercice avec
ceux de l’exercice précédent et avec les coûts budgétés.
De plus, la présentation d’information de premier niveau sur les
coûts d’ensemble et le fait que celle-ci soit vérifiée ajoutent de la
crédibilité aux coûts plus détaillés sous-jacents aux montants
présentés. L’information sur le coût des services n’est peut-être pas
des plus utiles lorsqu’elle est présentée au niveau des états
financiers, mais il en va tout autrement de l’information présentée
au niveau des programmes. Le diagramme qui suit montre en quoi
l’information sur le coût des services est nécessaire pour la
planification, l’établissement des budgets et la gestion des coûts.
Évaluation de la performance du point
de vue des intrants, des extrants
et des résultats
Planification et établissement des budgets
aux fins de la répartition des ressources
et de l'établissement des coûts
Revenus et recouvrement de coûts
au regard des prix et des droits
demandés
COÛT DES
SERVICES
Méthodes de détermination des
coûts par processus, commande,
responsabilités et activités
Responsabilité et reddition de comptes
à l'égard des ressources utilisées dans
la prestation des services
Planification des coûts d'utilisation,
d'entretien et de remplacement
des actifs
La présentation des coûts peut aider les gestionnaires à l’égard des
différents aspects suivants :
• compréhension des coûts;
• choix entre divers modes de prestation des services;
• contribution aux initiatives de réduction des coûts;
• établissement des frais et des droits;
• fondement de la détermination des paiements de transfert et des
subventions;
• établissement des budgets et analyse des écarts;
• étalonnage des activités et évaluation de la performance;
• amélioration de la reddition de comptes concernant l’affectation
et l’utilisation des ressources.
La présentation d’information de premier niveau sur les coûts d’ensemble et le fait que
celle-ci soit vérifiée ajoutent de la crédibilité aux coûts plus détaillés sous-jacents aux
montants présentés.
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Un surplus pour l’exercice signifie-t-il que le gouvernement
a de l’argent à dépenser?
Avec le nouveau modèle, les gouvernements ne pourront plus
mettre l’accent exclusivement sur les résultats, et les représentants
élus, les médias et les contribuables seront appelés à veiller à ce
qu’ils rendent des comptes à l’égard d’une série d’indicateurs clés de
la situation financière et des résultats. En outre, même si le nouveau
modèle modifie la façon dont le gouvernement détermine ses
résultats annuels, et que ce changement peut se traduire par un
surplus ou une réduction du déficit, cela ne signifie pas pour autant
que le gouvernement dispose de profits ou de liquidités
supplémentaires qu’il pourrait dépenser. Un tel changement ne
génère pas d’argent ni ne donne plus de latitude pour dépenser. Le
paysage demeure le même, mais l’image est prise d’un point de vue
différent.
Pour obtenir une image plus complète, il faut considérer, outre les
résultats annuels, la dette brute et la dette nette du gouvernement
ainsi que la provenance et l’utilisation de ses fonds. Ce n’est qu’alors
qu’on peut réellement être en mesure de comprendre si le
gouvernement gère bien les ressources que lui confient les
contribuables ou si l’avenir est hypothéqué au profit du présent.
La principale distinction entre l’ancien et le nouveau modèle a trait
à la façon dont les immobilisations sont comptabilisées et
présentées. Par conséquent, l’importance de l’incidence qu’aura le
changement de traitement comptable sur la détermination des
résultats de l’exercice dépendra principalement de deux facteurs :
1) l’importance que revêtent, du point de vue financier, les
immobilisations pour le gouvernement concerné;
2) l’ampleur de la différence entre le coût d’utilisation des
immobilisations au cours de l’exercice (l’amortissement) et le
coût d’acquisition des nouvelles immobilisations au cours de
l’exercice.
6 Les nouvelles normes concernant le modèle de présentation de l’information ne
s’appliquent qu’aux gouvernements fédéral, provinciaux et territoriaux du Canada.
Le CCSP a entrepris un projet portant sur la présentation de l’information
financière et la comptabilisation des immobilisations par les Administrations
locales.
En ce qui concerne le premier facteur, les immobilisations
représentent une forte proportion des ressources totales des
Administrations municipales. Par conséquent, un changement
touchant la façon de comptabiliser celles-ci pourrait avoir une
incidence considérable sur leurs résultats annuels6. En revanche, les
immobilisations représentent une proportion beaucoup moins
importante des ressources totales du gouvernement fédéral, de sorte
qu’un changement touchant la façon de les comptabiliser a moins
d’impact sur ses résultats annuels. Les gouvernements provinciaux
et territoriaux se situent en général quelque part entre les
Administrations municipales et le gouvernement fédéral en ce qui
concerne l’importance financière de leurs immobilisations.
En ce qui a trait au second facteur, en gros, trois situations peuvent
se présenter :
1) Si le gouvernement maintient son patrimoine d’immobilisations
dans un état de stabilité, de manière que le coût d’utilisation de
ces actifs au cours de l’exercice (la dotation aux amortissements
au titre de leur utilisation) est à peu près égal au coût
d’acquisition des immobilisations nouvelles ou de remplacement
(les dépenses engagées pour acquérir de nouvelles
immobilisations), l’incidence d’un changement touchant la façon
de comptabiliser les immobilisations sur le surplus ou le déficit
annuel ne sera pas considérable.
2) Par contre, si le gouvernement a des immobilisations
entièrement consommées (amorties), le coût d’acquisition de
nouvelles immobilisations sera supérieur au coût d’utilisation des
immobilisations nouvelles ou existantes au cours de l’exercice,
parce que bon nombre des vieux actifs seront entièrement
amortis. En pareil cas, toutes choses étant égales par ailleurs, le
gouvernement pourrait se retrouver avec un surplus ou avec un
Même si le nouveau modèle modifie la façon dont le gouvernement détermine ses résultats
annuels, et que ce changement peut se traduire par un surplus ou une réduction du déficit,
cela ne signifie pas pour autant que le gouvernement dispose de profits ou de liquidités
supplémentaires qu’il pourrait dépenser.
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16 Un surplus pour l’exercice signifie-t-il que le gouvernement a de l’argent à dépenser? (suite)
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déficit moindre pour l’exercice, du simple fait qu’il a changé sa
façon de comptabiliser ses immobilisations. Cela s’explique par le
fait que, selon le nouveau modèle, l’important coût d’acquisition
des nouvelles immobilisations n’est pas porté aux résultats de
l’exercice. Seul l’amortissement, qui représente un montant
moins élevé, est imputé à l’exercice. Les résultats de l’exercice
sembleront donc meilleurs même si le seul changement a trait à
la convention comptable suivie. Évidemment, on ne doit pas
considérer isolément cette «image embellie» des résultats
annuels. Bien souvent, les dépenses engagées pour acquérir de
nouvelles immobilisations sont financées par voie d’emprunts, et
la dette ainsi contractée est constatée immédiatement au passif,
ce qui peut restreindre la capacité du gouvernement d’offrir des
services dans l’avenir.
3) Si, dans un exercice donné, la majorité des immobilisations du
gouvernement sont neuves, il se peut que l’amortissement
constaté au titre de leur utilisation au cours de l’exercice soit de
beaucoup supérieur au montant qui aurait été constaté au titre de
l’acquisition de nouvelles immobilisations. En pareil cas, le
changement touchant la comptabilisation des immobilisations
réduira le surplus ou augmentera le déficit de l’exercice.
À SURVEILLER
• Les principales raisons à l’origine d’un surplus pour l’exercice —
par exemple les activités, une vente ponctuelle d’actifs ou
d’autres éléments exceptionnels.
• Les principales raisons à l’origine d’un déficit pour l’exercice —
par exemple les activités ou des éléments exceptionnels
(catastrophe naturelle, situation d’urgence en santé).
• Une augmentation de la dette alors que le gouvernement a
dégagé un surplus pour l’exercice.
• L’importance des immobilisations du gouvernement par rapport à
son surplus ou déficit accumulé.
• Les informations fournies le cas échéant dans les notes ou les
tableaux complémentaires au sujet de l’entretien différé ou de
l’état des immobilisations.
• Les dépenses engagées pour acquérir de nouvelles
immobilisations au cours de l’exercice (indiquées dans l’état de la
variation de la dette nette) comparativement à l’amortissement
total imputé à l’exercice relativement aux anciennes et aux
nouvelles immobilisations (voir la note complémentaire qui
explique les «charges par objets» ou l’historique des
immobilisations présenté dans les notes ou les tableaux
complémentaires).
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Quel est le rôle de l’état de la variation de la dette nette?
L’état de la variation de la dette nette vise essentiellement à
expliquer la différence entre le surplus ou le déficit de l’exercice
présenté dans l’état des résultats du gouvernement et la variation de
la dette nette. Il est important du fait que la dette nette est toujours
considérée comme un indicateur extrêmement significatif de la
situation financière du gouvernement et de sa capacité d’offrir des
services dans l’avenir.
Cet état est en outre essentiel parce que les dépenses en
immobilisations engagées par le gouvernement au cours de
l’exercice constituent l’un des éléments qui expliquent la différence
entre le surplus ou le déficit de l’exercice et la variation de la dette
nette. La principale différence entre le calcul de la variation de la
dette nette et le calcul du surplus ou du déficit annuel tient au
traitement des immobilisations (voir l’état no 3, p. 23).
• Lorsque le gouvernement détermine le surplus ou le déficit de
l’exercice, il constate le coût de l’utilisation des immobilisations
sur leur durée de vie. Le coût n’est pas entièrement passé en
charges dans l’exercice au cours duquel a lieu l’acquisition, mais
réparti sur les exercices futurs — autrement dit, une fraction du
coût de l’actif est passée en charges par dotation aux
amortissements chaque année jusqu’à ce que l’actif soit considéré
comme entièrement consommé.
• Lorsque le gouvernement détermine la variation de la dette nette,
il constate la totalité du coût d’acquisition d’un actif au moment
de l’acquisition.
Les nouvelles normes exigent que l’état de la variation de la dette
nette présente les montants budgétés et réels. Ainsi, les dépenses en
immobilisations qui avaient été prévues pour l’exercice sont
également présentées à des fins de comparaison avec les dépenses
réellement engagées. Les lecteurs des états financiers peuvent donc
savoir si les dépenses en immobilisations du gouvernement sont
supérieures ou inférieures aux prévisions. Toutes choses étant égales
par ailleurs, une augmentation de la dette nette découlant d’un
dépassement des dépenses en immobilisations risque de réduire la
capacité du gouvernement d’offrir des services dans l’avenir; en
revanche, des dépenses en immobilisations inférieures aux prévisions
pourraient à la longue réduire le patrimoine d’immobilisations du
gouvernement.
L’une des craintes que suscitait l’adoption d’un mode de calcul du
surplus ou du déficit annuel ne tenant pas compte des dépenses en
immobilisations était que cela risquait de donner au gouvernement
l’impression d’être en mesure d’investir massivement dans de
nouvelles immobilisations, le coût étant réparti sur les exercices
futurs de telle sorte que l’incidence sur les résultats de l’exercice au
cours duquel aurait lieu l’acquisition serait minime. C’est pourquoi
les dépenses en immobilisations budgétées et réelles sont indiquées
dans l’état de la variation de la dette nette. Les flux de trésorerie
relatifs aux acquisitions d’immobilisations sont pour leur part mis
en évidence dans le nouvel état des flux de trésorerie. Avec ces deux
éléments d’information, les lecteurs des états financiers auront assez
de renseignements sur les dépenses en immobilisations pour poser
des questions si celles-ci semblent échapper à tout contrôle.
À SURVEILLER
• Les principales raisons à l’origine de la variation de la dette nette
du gouvernement.
• Une augmentation de la dette nette alors que le gouvernement a
dégagé un surplus pour l’exercice.
• La concordance entre les dépenses en immobilisations réelles et
budgétées.
• Les raisons qui expliquent l’écart entre les dépenses en
immobilisations budgétées et réelles [il est peu probable que
cette information soit fournie dans les états financiers, mais elle
peut figurer dans d’autres documents gouvernementaux].
L’état de la variation de la dette nette vise essentiellement à expliquer la différence entre le
surplus ou le déficit de l’exercice présenté dans l’état des résultats du gouvernement et la
variation de la dette nette.
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Page 32
Pourquoi présenter les chiffres budgétés et ceux de l’exercice
précédent dans les états financiers?
Les législateurs, les investisseurs et les autres utilisateurs des états
financiers ont besoin d’informations qui leur permettent d’évaluer
facilement les résultats du gouvernement relativement à sa gestion
des ressources et des activités financières. La comparaison des
résultats réels par rapport aux prévisions du budget et par rapport
aux résultats de l’exercice précédent est nécessaire pour faire
ressortir les écarts importants. Pour que les comparaisons soient
plus significatives, les résultats prévus et les résultats antérieurs
doivent être présentés selon les mêmes conventions comptables et
pour le même ensemble d’activités7 que les résultats réels de
l’exercice présentés dans les états financiers.
32
Les états financiers fournissent une mesure de la performance
financière du gouvernement en ce qui a trait à la réalisation de ses
objectifs. Des états financiers qui présentent une comparaison des
résultats financiers réels et prévus de l’exercice fournissent des
informations importantes sur le plan de la reddition de comptes à
l’égard des décisions budgétaires de l’exercice considéré.
Contrairement à la situation des entreprises, où le conseil
d’administration assure une continuité et une orientation
relativement précise, les objectifs organisationnels du gouvernement
ont tendance à être très larges, sont redéfinis dans le cadre de
chaque budget annuel, et sont souvent complètement modifiés
lorsqu’une nouvelle équipe arrive au pouvoir. Le budget joue un rôle
primordial pour ce qui est de faire connaître la politique
gouvernementale. Il donne des estimations des revenus ainsi que des
charges et des dépenses. Il précise les besoins de financement pour
les dépenses de fonctionnement et les dépenses en immobilisations.
Il sert à fixer les taux d’imposition et à déterminer les besoins de
financement par emprunt. Le budget d’un gouvernement est une
composante cruciale du cycle de reddition de comptes et la norme
au regard de laquelle la performance ultérieure est évaluée. Du fait
du budget, le gouvernement est tenu de rendre des comptes au
public à l’égard des choix qu’il a faits, de ses programmes, du coût
des services qu’il fournit et de la situation financière de la
collectivité qu’il représente.
7 L’ensemble d’activités visé par les états financiers s’entend des activités exercées
par les organismes compris dans le «périmètre comptable» du gouvernement,
c’est-à-dire tous les organismes qui sont sous le contrôle de celui-ci.
Deux comparaisons des résultats réels et des résultats budgétés, dans
l’état des résultats et l’état de la variation de la dette nette,
respectivement, fournissent des informations clés pour permettre au
gouvernement de rendre compte de la mesure dans laquelle il a
atteint ses objectifs de fonctionnement et de dépenses.
La présentation des chiffres du budget dans l’état de la variation de
la dette nette (en plus de leur présentation dans l’état des résultats)
accroît la transparence. Cette transparence accrue tient à l’inclusion
d’informations sur les dépenses réelles et budgétées pour
l’acquisition d’immobilisations, à la présentation de la mesure dans
laquelle les dépenses réelles et budgétées de l’exercice ont été
compensées par les revenus, et à la présentation des soldes
d’ouverture et de clôture de la dette nette réels et budgétés.
Si le budget est établi selon des règles différentes, ou pour un
ensemble d’activités différent, de ce qui est appliqué aux fins de
l’établissement des états financiers, il faut que le gouvernement
prévoie une façon de faire le lien avec les états financiers pour que
les législateurs puissent voir comment les résultats de l’exercice se
comparent aux résultats prévus et aux montants autorisés par eux
pour réaliser ces plans. Lorsque ni l’ensemble d’activités visé, ni les
règles comptables utilisées ne concordent, les états financiers
doivent fournir un rapprochement des résultats prévus compris dans
les états financiers et de l’information initialement présentée dans le
budget.
En plus des chiffres du budget, l’état des résultats, l’état de la
variation de la dette nette et l’état des flux de trésorerie présentent
chacun les chiffres de l’exercice précédent, que les lecteurs peuvent
comparer avec ceux de l’exercice considéré. Les écarts de
performance sont ainsi mis en évidence. L’état de la situation
financière présente aussi les soldes de l’exercice précédent. Ces
informations mettent en lumière les secteurs où la combinaison
d’actifs et de passifs du gouvernement a changé par rapport à
l’exercice précédent.
La comparaison des résultats réels par rapport aux prévisions du budget et par rapport aux
résultats de l’exercice précédent est nécessaire pour faire ressortir les écarts importants.
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À SURVEILLER
• La concordance entre les conventions comptables suivies pour
établir le budget et celles qui ont servi à établir les états
financiers.
• La correspondance entre les organismes qui sont pris en compte
dans le budget et ceux qui sont pris en compte dans les états
financiers.
• Tout écart important entre les chiffres de l’exercice considéré et
ceux de l’exercice précédent.
• Toute modification de convention comptable par rapport à
l’exercice précédent [l’explication peut être donnée dans la note
qui décrit les conventions comptables suivies pour établir les
états financiers (en général la note 1) et/ou dans une note
indiquant pourquoi les chiffres de l’exercice précédent ont été
retraités et, de ce fait, diffèrent de ceux qui avaient été présentés
dans les états financiers officiels publiés].
• Les explications des écarts importants entre les chiffres de
l’exercice considéré et ceux de l’exercice précédent [elles peuvent
être fournies dans des documents autres que les états financiers].
• Tout écart important entre les résultats réels et les résultats
budgétés de l’exercice.
• Les explications des écarts importants entre les résultats réels et
les résultats budgétés de l’exercice [elles peuvent être fournies
dans des documents autres que les états financiers]. En
particulier, les explications des écarts importants dans l’état des
résultats ou d’un écart considérable entre les dépenses en
immobilisations réelles et budgétées (dans l’état de la variation
de la dette nette) éclairent le lecteur.
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Quelles informations trouve-t-on dans l’état des flux de trésorerie?
L’état des flux de trésorerie présente la variation des liquidités au
cours de l’exercice et montre comment le gouvernement a financé
ses activités et fait face à ses besoins de trésorerie pendant cette
période.
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Les informations sur les flux de trésorerie aident les utilisateurs des
états financiers à évaluer la capacité du gouvernement de générer
des liquidités ainsi que les besoins en liquidités de celui-ci. Le
gouvernement génère des espèces pour financer ses activités et
remplir ses obligations en prélevant des revenus, en convertissant
d’autres actifs financiers en liquidités et en contractant des
emprunts. Les informations sur les flux de trésorerie sont utiles pour
évaluer la liquidité du gouvernement et déterminer ses besoins de
trésorerie futurs, ainsi que pour lui permettre de rendre compte de
l’utilisation de ses liquidités. Les informations historiques sur les
flux de trésorerie peuvent être un indicateur utile des montants, des
échéances et de la certitude des flux de trésorerie futurs.
L’évolution de la trésorerie du gouvernement peut être analysée et
doit être présentée en fonction de quatre grands types d’activités —
les activités de fonctionnement, d’investissement en
immobilisations, de placement et de financement.
Le montant des flux de trésorerie liés aux activités de
fonctionnement est un indicateur clé de la mesure dans laquelle le
gouvernement a généré des rentrées de fonds suffisantes pour
préserver ses programmes et ses services, investir dans de nouvelles
immobilisations, rembourser les emprunts et effectuer de nouveaux
investissements, sans avoir recours à des sources externes de
financement. Les flux de trésorerie liés aux activités de
fonctionnement proviennent surtout des principales activités
génératrices de revenus du gouvernement. Par conséquent, ils
proviennent généralement des opérations et autres faits pris en
compte dans la détermination des résultats de l’exercice.
Contrairement à l’état des flux de trésorerie d’une entreprise, l’état
des flux de trésorerie du gouvernement indique les flux de trésorerie
relatifs aux acquisitions d’immobilisations comme des flux de
trésorerie afférents aux activités d’investissement en
immobilisations. Contrairement aux immobilisations des
entreprises, la plupart des immobilisations du gouvernement n’ont
pas de rentrées de fonds futures qui leur sont associées. Les
immobilisations du gouvernement représentent un «potentiel de
service futur» parce qu’elles sont presque exclusivement utilisées
pour la prestation de services. Il n’y a donc pas de rendement du
capital investi associé à ces investissements en immobilisations,
comme c’est le cas pour une entreprise. On ne peut parler
d’investissement qu’en ce qui a trait aux actifs financiers du
gouvernement. De plus, lorsqu’on l’examine en tenant compte de
l’information sur les dépenses en immobilisations fournie dans l’état
de la variation de la dette nette, l’information sur les flux de
trésorerie relatifs aux acquisitions d’immobilisations ainsi mise en
relief donne aux lecteurs des états financiers l’information dont ils
ont besoin pour poser des questions s’ils ont le sentiment que le
niveau des dépenses en immobilisations du gouvernement est
inapproprié.
Les informations sur les flux de trésorerie liés aux activités de
placement comprennent notamment les placements acquis et
vendus au cours de l’exercice. Les informations sur les flux de
trésorerie liés aux activités de financement comprennent les
emprunts contractés et remboursés au cours de l’exercice, au pays ou
à l’étranger.
À SURVEILLER
• Les principales sources de liquidités : les activités de
fonctionnement ou de financement?
• Les sorties de fonds effectuées en vue d’acquérir des
immobilisations au cours de l’exercice en comparaison des flux de
trésorerie provenant des activités de fonctionnement et des flux
de trésorerie provenant des emprunts pour l’exercice.
L’état des flux de trésorerie présente la variation des liquidités au cours de l’exercice et
montre comment le gouvernement a financé ses activités et fait face à ses besoins de
trésorerie pendant cette période.
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À quoi servent les notes complémentaires?
À défaut d’explications, nombre d’éléments présentés dans les états
financiers pourraient être mal compris. C’est pourquoi les principes
comptables généralement reconnus (PCGR) exigent que les quatre
états financiers publiés par le gouvernement soient complétés par
un certain nombre d’informations supplémentaires ou
d’explications, regroupées dans ce qu’il est convenu d’appeler «les
notes complémentaires», «les notes afférentes aux états financiers»
ou «les notes et les tableaux». Les notes complémentaires
fournissent certaines des données les plus importantes contenues
dans le rapport financier, et elles peuvent attirer l’attention du
lecteur sur les effets d’opérations et de faits qui, autrement, auraient
pu lui échapper.
À SURVEILLER
• La communication d’informations et d’explications sur les
opérations importantes conclues et les faits importants survenus
au cours de l’exercice.
• Les obligations communiquées dans les notes mais non constatées
dans le corps même des états financiers.
• Les ressources présentées dans les notes mais non constatées dans
le corps même des états financiers.
• Les éventualités communiquées par voie de note.
• Les engagements communiqués par voie de note.
• Les informations fournies au sujet des contrats de locationexploitation.
En fait, il est aussi nécessaire de donner une image fidèle dans les
notes que dans les états financiers, étant donné que le classement et
la présentation dans l’état de la situation financière, l’état des
résultats, l’état de la variation de la dette nette et l’état des flux de
trésorerie forment les bases d’une communication d’informations
donnant une image fidèle de la réalité, communication qui est
enrichie et étayée par les notes complémentaires. Lorsqu’il existe des
opérations, des situations ou des faits d’une ampleur ou d’une
nature telles que leur communication est nécessaire pour permettre
de comprendre les finances du gouvernement, le gouvernement doit
fournir suffisamment d’informations à leur sujet pour permettre aux
lecteurs d’en comprendre l’incidence sur les états financiers. Le
gouvernement peut notamment indiquer les conditions dont ces
opérations sont assorties, ainsi que la nature de ces situations ou de
ces faits et leurs conséquences financières.
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Les notes complémentaires fournissent certaines des données les plus importantes contenues
dans le rapport financier, et elles peuvent attirer l’attention du lecteur sur les effets
d’opérations et de faits qui, autrement, auraient pu lui échapper.
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20 Questions
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20 Questions sur la présentation de l`information financière des

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