Impôt sur les revenus - Mise à disposition d`un immeuble

14 avril 2014
Impôt sur les revenus - Mise à
disposition d’un immeuble: quelques
précisions pour la détermination de
l’ATN
Bernard Mariscal, Benefits Expert, Deloitte Belgium
Publié dans : Lettre d'Info Actualités Fiscales n° 14, 14.04.2014, Kluwer
La mise à disposition d'un immeuble ou partie d'immeuble en raison ou à l'occasion de l'exercice de
l'activité professionnelle d'un travailleur ou d'un dirigeant d'entreprise constitue un avantage de toute
nature imposable dans le chef du bénéficiaire de ladite mise à disposition. Cet avantage est fixé de
manière forfaitaire sur la base du revenu cadastral de l'immeuble.
Lorsqu'est imposée l'occupation d'un bien dont l'importance excède manifestement les besoins personnels
de l'occupant compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage, on ne doit tenir
compte, pour la détermination de l'avantage imposable, que du revenu cadastral d'un immeuble qui
correspond aux besoins réels de l'occupant (art. 18, § 3, point 2, alinéa 3, AR/CIR92).
L’Administration a été amenée à préciser l'interprétation à donner à certaines notions, afin de clarifier la
manière dont cet avantage peut être fixé et d'uniformiser le traitement fiscal des avantages de toute nature
résultant de la mise à disposition d'immeubles (circulaire n° Ci.RH. 241/632.642 (AGFisc n° 12/2014) du 2
avril 2014).
Evaluation forfaitaire
a) Mise à disposition par une personne physique
Lorsqu’un immeuble (ou une partie d’immeuble) est mis gratuitement à disposition par une personne
physique, l'avantage est fixé forfaitairement à 100/60 ou à 100/90 du revenu cadastral indexé de
l'immeuble (ou de la partie d'immeuble) suivant qu'il s'agit d'un immeuble bâti ou d'un immeuble non bâti.
Cet avantage est majoré de 2/3 s'il s'agit d'une habitation meublée.
Exception : lorsque l'employeur impose l'occupation d'un bien dont l'importance excède manifestement les
besoins personnels de l'occupant compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage,
il convient de fixer l'avantage à 100/60 ou 100/90 du revenu cadastral indexé d'un immeuble qui
correspond aux besoins réels de l'occupant.
b) Mise à disposition par une personne morale
Pour les immeubles non bâtis, l'évaluation est identique à celle prévue lorsqu'il y a mise à disposition par
une personne physique, à savoir 100/90 du RC indexé.
Lorsqu'un immeuble (ou une partie d’immeuble) bâti est mis à disposition du travailleur par une personne
morale, il faut faire une distinction en fonction de l'importance du revenu cadastral (RC) de l’immeuble (ou
de la partie d’immeuble) :

le RC non indexé est inférieur ou égal à 745 EUR
Dans ce cas, l'avantage est fixé forfaitairement à 100/60 du RC indexé.

Le revenu cadastral est supérieur à 745 EUR
Dans ce cas, l'avantage est fixé forfaitairement à 100/60 du RC indexé, multiplié par 3,8.
Exception : lorsque l'employeur impose l'occupation d'un bien dont l'importance excède manifestement les
besoins personnels de l'occupant compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage,
il convient de fixer l'avantage à 100/60 ou 200/60 du revenu cadastral indexé d'un immeuble qui
correspond aux besoins réels de l'occupant.
L’avantage est majoré de 2/3 si la mise à disposition porte sur un immeuble meublé.
c) Occupation imposée
L'occupation d'un immeuble ou partie de celui-ci peut être considérée comme imposée, lorsqu'un
employeur ou une société contraint un travailleur ou un dirigeant d'entreprise à y résider en raison
d'impératifs liés à l'exercice de l'activité professionnelle de l'employeur ou de la société et qu'il n'existe pas
d'alternative correspondant aux besoins réels du travailleur ou du dirigeant d'entreprise.
L’obligation d’occupation ne doit pas nécessairement reposer sur une exigence légale, réglementaire ou
contractuelle même si une telle exigence pourra plus aisément convaincre un contrôleur.
En revanche, une exigence purement contractuelle ne suffit pas. Il faut démontrer par tous les moyens de
preuves admis par le droit commun (à l’exception du serment) que l’occupation est nécessitée par des
impératifs liés à l’exercice de l’activité professionnelle et qu’il n’existe pas de solution alternative
correspondant aux besoins réels du travailleur ou du dirigeant d’entreprise.
C’est ainsi que l’Administration insiste sur le fait qu’un dirigeant d’entreprise n’est pas naturellement tenu
d’habiter près de son lieu de travail.
L'obligation d'occuper un bien ne sera donc pasipso facto considérée comme remplie parce que le
bénéficiaire de l'avantage a la qualité de dirigeant d'entreprise, mais doit être démontrée sur la base de
l'ensemble des éléments de droit et de fait propres à chaque cas d'espèce.
L’Administration donne deux exemples dans lequel elle admet qu’un l’occupation de l’immeuble est
imposée :

un gérant d'une agence bancaire qui perçoit des rémunérations de travailleur ou de dirigeant
d'entreprise et qui est contractuellement obligé d'occuper un appartement au-dessus de l'agence
ou un immeuble situé en face de celle-ci; il s’agit de l’exemple classique qui est toujours cité par
l’Administration;

un agent de maintenance et de surveillance chargé d'une unité autonome de fabrication qui doit,
en cas de défaillance de celle-ci, pouvoir la relancer et/ou la réparer en un temps restreint et, à
cette fin, doit donc pouvoir l'atteindre rapidement sans dépendre d'un moyen de transport.
Biens dont l’importance excède manifestement les besoins personnels de l’occupant compte tenu
de sa situation sociale et de la composition de son ménage
Le vocable "manifestement" qui n'a pas de portée spécifique en droit fiscal, signifie dans le langage
courant, de manière certaine, évidente, indiscutable, visible.
Il faut donc que le bien mis à disposition excède de manière indiscutable les besoins du contribuable
compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage.
La surface habitable et le nombre de pièces constituent des critères d'appréciation importants mais ne
sont pas les seuls.
C'est bien l'ensemble des éléments de droit et de fait propres à chaque cas d'espèce qu'il faut prendre en
compte pour déterminer si l'importance d'un bien excède manifestement les besoins personnels de
l'occupant compte tenu de sa situation sociale et de la composition de son ménage.
Les autres critères qui ont servi à la fixation du revenu cadastral (endroit où le bien est situé, type
d'habitation, niveau d'équipement, etc.) doivent également être pris en considération.
Comme il s’agit d’une dérogation à la règle générale, elle doit être interprétée strictement : il ne s’agit pas
ainsi de prétendre que l’habitation excède manifestement ses besoins en arguant du fait que chaque
enfant dispose de sa propre chambre alors qu’il pourrait la partager avec son frère ou sa sœur.
Il est en effet d’usage courant pour un enfant de disposer de sa propre chambre.
Quelques cas particuliers
a) Presbytères
Les prêtres sont, en principe, tenus de loger dans un local mis à disposition par les communes en raison
d'une obligation légale.
Dans ce cas, il va de soi que l'occupation de l'immeuble désigné par la commune doit être considérée
comme imposée.
Lorsqu'il s'agit de grosses bâtisses, l'avantage est, selon l’Administration, calculé comme suit :

la partie qui n'est pas utilisée à des fins personnelles (par exemple la salle de réunion) est
exclue;

la partie qui est utilisée à des fins personnelles est réduite en fonction de ses besoins personnels,
compte tenu de sa situation familiale et sociale.
Concrètement, l'avantage de toute nature à retenir dans le cas d'un prêtre vivant seul peut être établi sur la
base du revenu cadastral d'une petite maison ou d'un petit appartement d'une chambre situés dans le
quartier du presbytère ou, à défaut, dans un quartier limitrophe.
En d’autres termes, mieux vaut pour le prêtre exercer son office dans un quartier moins huppé.
Il pourrait toutefois à notre avis prétendre que le choix d’une église dans un quartier huppé lui a été imposé
et demander une évaluation par rapport à un appartement situé dans un quartier plus modeste…
b) Conciergeries
Selon l’Administration, les revenus cadastraux (RC) des logements mis à disposition des concierges
n'atteignent généralement pas le montant de 745 EUR et l'évaluation de l'avantage de toute nature ne
pose pas de problème.
Il arrive cependant que, dans certaines communes ou quartiers, ledit logement présente un RC supérieur à
745 EUR.
Si tel est le cas et que ce logement dépasse manifestement les besoins du concierge et de sa famille,
l'avantage de toute nature peut être établi sur la base du revenu cadastral de l'appartement, de l'immeuble
ou du quartier dans lequel l'activité de concierge est exercée et qui correspondrait aux besoins du
concierge et de sa famille.
Si, pour un quartier donné, aucune habitation ne peut être trouvée, l'Administration peut admettre que soit
retenu le RC d'un appartement du même type situé dans un quartier limitrophe.