commuNicatioNs profEssioNNEllEs dE la chambrE fiduciairE cadre

c o ntr ô le o r d i nai r e
hAns moser
Communications professionnelles
de la CHAMBRE FIDUCIAIRE
Cadre conceptuel des missions d’assurance *
Cet article présente les Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire
ainsi que le cadre conceptuel des missions d’assurance et leur signification pour les
membres de la profession.
1. Introduction
La Chambre suisse des experts comptables et fiscaux a transposé,
avec effet à compter du 15 décembre, l’International Standard on Quality Control (ISQC) 1 [1] et les clarified International Standards on Auditing (clarified ISA) de l’International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) dans la Norme
suisse de contrôle qualité (NCQ) 1 [2] et les Normes d’audit suisses (NAS).
Dans le même temps, la Chambre a édité deux autres publica­
tions dont les membres de la profession [3] doivent tenir compte
lors de l’exercice de leurs activités professionnelles selon les
NAS: les Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire (communications professionnelles) et le Cadre con­ceptuel des
missions d’assurance de la Chambre fiduciaire (cadre conceptuel).
L’article présente le contenu des communications professionnelles de la Chambre et du cadre conceptuel et explique
leur im­portance pour l’activité professionnelle des membres
de la profession.
2. Communications professionnelles
2.1 Objectif, contenu et champ d’application des communications professionnelles. Les communications professionnelles de la Chambre consignent les exigences de qualité
dont les membres de la profession doivent tenir compte
lorsqu’ils fournissent des services, et fixent le cadre régissant
l’aménagement technique de ces services. Elles contiennent
en particulier des explications détaillées sur la nature, le
contenu et le caractère obligatoire des différentes formes de
production de ces publications.
Les communications professionnelles de la Chambre englobent
principalement les Règles d’organisation et d’éthique professionnelle [4], les Directives sur l’indépendance [5] et les Directives concernant la formation continue [6]. Afin de garantir une application
appropriée du code international [7], ces publications fixent
des exigences de comportement professionnel dont les
membres de la profession inscrits – personnes individuelles et
entreprises – qui fournissent les services doivent eux-mêmes
tenir compte. Ces communications professionnelles ne sont
pas abordées plus en détail ci-après.
Les Communications professionnelles englobent (cf. tableau 1, Structure des communications professionnelles de
la Chambre fiduciaire):
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a) les Normes suisses de contrôle qualité (NCQ ),
b) le Cadre conceptuel des missions d’assurance de la
Chambre fiduciaire,
c) les Normes d’audit suisses (NAS), (normes applicables aux
mandats),
d) les Recommandations d’audit (RA),
e) la Norme relative au contrôle restreint (NCR).
La Chambre fiduciaire et Fiduciaire-Suisse Union Suisse des
Fiduciaires ont édicté conjointement la Norme relative au
contrôle restreint (lit. e.) qui établit des principes fondamentaux
et précise les modalités d’application contraignantes dont
les membres de la profession doivent tenir compte lors­qu’ils
effectuent un contrôle restreint au sens des articles 727 a ss du
Code suisse des obligations (CO). Cette norme n’est pas abordée
ci-après.
2.2 Exigences et caractère obligatoire des communications professionnelles. Les NCQ et les NAS relatives aux
mandats contiennent les objectifs et les exigences dont les
cabinets d’audit et les membres de la profession doivent toujours tenir compte dans l’exercice de leur activité professionnelle lors­qu’ils fournissent des services au sens des NAS.
Les normes suisses clairement restructurées dans le cadre
du projet Clarity ou nouvellement édictées – ce qui est le cas
de la NCQ 1 et des NAS [8] reposant sur les clarified ISA – mentionnent les Diligences requises sous le titre correspondant.
Elles sont complétées par les Modalités d’application et autres
informations explicatives, qui ne contiennent aucune exigence
mais servent principalement d’orientation aux membres de
la profession dans l’accomplissement de leur mission.
Dans le cadre de la refonte des NAS, les NAS 910, NAS 920
et NAS 930 [9] ont uniquement fait l’objet d’ajustements rédactionnels. En conséquence, les diligences requises apparaissent, sans changement et par analogie aux anciennes
ISA correspondantes, en caractères gras tandis que les modalités d’application et autres informations explicatives apparaissent en caractères normaux. Il en va de même pour la
NAS 940 [10], ancienne NAS 810, dont le contenu est demeuré
identique. Les NAS 290, NAS 880 et NAS 890 [11] ont une
structure différente: les diligences requises dont les membres
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C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE
Tableau 1: Structure des communications professionnelles de la CHAMBRE FIDUCIAIRE
Règles d’organisation et d’éthique professionnelle
(Directives sur l’indépendance et Directives concernant la formation continue)
Communications profesionnelles de la Chambre fiduciaire
Normes de contrôle qualité
Cadre conceptuel des missions d’assurance
Audit et Reviews
d’informations
financières historiques
Autres missions
d’assurance (Audits et
Reviews) d’informations
financières historiques
Normes d’audit
200–810
Recommandations
d’audit
Norme d’audit
910
Norme d’audit
880
Norme d’audit
920
Norme d’audit
890
Norme d’audit
930
Contrôle restreint
Norme applicable
au contrôle restreint
Norme d’audit
940
de la profession doivent impérativement tenir compte soit
sont désignées comme principes généraux, obligations ou
autres, dont le caractère impératif ressort de leur formulation, soit prennent d’autres formes selon le contexte. Les organisations compétentes s’efforceront d’atteindre une meilleure harmonisation lors de la future édiction de nouvelles
normes.
Les membres de la profession ne peuvent invoquer l’observation des normes de la Chambre dans leur rapport sur leurs
services que dès lors qu’ils ont entièrement respecté toutes
les normes déterminantes dans le cadre d’une mission [12].
Les RA reflètent le point de vue de la Chambre ou de ses
différentes Commissions spécialisées et donnent une orientation sur les différentes questions relatives à l’audit. Elles
n’ont pas de caractère obligatoire pour les membres de la
profession.
2.3 Origine et entrée en vigueur des communications
professionnelles. En sa qualité de membre de l’International Fe­deration of Accountants (IFAC), la Chambre s’engage
1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e
Services connexes
à soutenir l’IFAC pour atteindre ses objectifs au travers de
l’ap­plication par la profession de ses communications professionnelles en Suisse [13]. L’élaboration de normes suisses
(NCQ , NAS) continue généralement à se faire par voie de
consultation publique préalable. Les RA en revanche sont
généralement mises en œuvre par la Chambre sans consultation préalable.
Les NCQ , NAS et RA sont publiées en allemand et en français; les deux versions linguistiques sont équivalentes. Pour
répondre aux exigences de l’IFAC, la traduction de la NCQ 1
et des clarified ISA a été faite en collaboration avec les organisations professionnelles des différents pays francophones
et la Chambre [14]. L’exigence d’une traduction uniforme a
entraîné l’introduction de termes peu usités par les membres
de la profession en Suisse avant cette transformation. Afin
que le lecteur puisse mieux comprendre les termes employés, la publication contient une liste séparée de toutes les
définitions utilisées dans la version anglaise originale, complétée par les termes utilisés dans la traduction. Cette liste
est complétée par une liste de termes classés par ordre alpha-
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bétique, sans définition, accompagnés des termes anglais
correspondants.
Les organisations professionnelles belge et française [15]
ont dirigé la traduction française des clarified ISA et de la
NCQ 1 selon les exigences de l’IFAC. Les travaux ont été exécutés en accord avec les organisations professionnelles du
Canada francophone et du Luxembourg [16] ainsi que la
Chambre. Ces normes ont été complétées ensuite par des
diligences requises et des informations explicatives propres
à la Suisse, par analogie à la version allemande. Les définitions et les termes français correspondants y figurent également.
3. Normes suisses en matière
de contrôle qualité
Pour le moment, la seule NCQ (voir 2.1 lit. a) est la NCQ 1, qui
correspond à une transposition de la norme pertinente de
l’IAASB, complétée par des spécificités suisses. Les NCQ s’appliquent à toutes les entreprises de révision au sein desquelles
des membres de la profession fournissent des services selon
les NAS, qu’il s’agisse d’audit d’états financiers ou d’examen d’informations financières sur la base de procédures
convenues (NAS 920) [17]. Quant aux normes relatives à des
mandats, elles soulignent directement au début, ou en se référant aux communications professionnelles de la Chambre, le
caractère impératif de la NCQ 1 pour les cabinets [18].
L’objectif de la NCQ 1 est que le cabinet mette en place et
assure le suivi d’un système de contrôle qualité visant à fournir l’assurance raisonnable que le cabinet et son personnel
se conforment aux normes professionnelles et aux exigences
légales et réglementaires applicables, et que les rapports
émis par le cabinet ou ses associés responsables de missions
sont appropriés en la circonstance [19].
Aux termes des diligences requises contenues dans la
NCQ 1, une entreprise qui fournit des services professionnels doit mettre en place et assurer le suivi d’un système de
contrôle qualité qui comprend des politiques et des procédures portant sur les domaines suivants [20]:
 responsabilité de l’équipe dirigeante concernant la qualité;
 règles d’éthique pertinentes (voir al. 2.1);  acceptation et
maintien de relations clients et de missions particulières;
 ressources humaines; réalisation des missions;  surveillance (processus qui doit fournir l’assurance que le système
de contrôle qualité est adéquat et fonctionne efficacement).
La nature et l’étendue des politiques et des procédures élaborées par un cabinet individuel pour se conformer à la NCQ 1
dépendent de différents facteurs tels que la taille du cabinet
et les caractéristiques de son fonctionnement, ainsi que de
son appartenance ou non à un réseau de cabinets.
Les délais transitoires d’exemption de l’obligation de
contrôle qualité, dont bénéficient les petits cabinets qui
n’exécutent que des contrôles restreints et dans lesquels
seule une personne dispose de l’agrément nécessaire, ont été
prolongés par le Conseil fédéral [21]. Ils prévoient l’affiliation
nécessaire, à partir du 1er septembre 2016, de ces entreprises
de révision à un système d’évaluation régulière menée par
des professionnels de même rang [22].
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Pour le reste, la décision récente du Comité de la Chambre
règle la question du contrôle qualité dans toutes les entreprises de révision qui n’effectuent pas de contrôles ordinaires
mais des contrôles restreints, en leur imposant de mettre en
place, d’ici le 1er septembre 2016, un système de contrôle
qualité interne en adéquation avec la NCQ 1 [23]. Cette mesure permet de saisir l’ensemble des services fournis selon
les principes d’une norme en relation avec un mandat.
4. Cadre conceptuel des missions
d’assurance [24]
4.1 Introduction. Le cadre conceptuel décrit les objectifs, les
diligences requises, les caractéristiques et les éléments d’une
mission d’assurance («assurance engagement» selon l’IAASB
et «prestations d’assurance» dans le Manuel suisse d’audit) [25] et identifie les missions auxquelles les NAS s’appliquent de cas en cas. Il n’établit pas de normes et ne contient
pas de procédures à suivre dans la réalisation des missions
d’assurance. Ce sont les normes applicables qui définissent
les procédures essentielles et fournissent les indications
connexes pour la réalisation des missions d’assurance.
Le cadre conceptuel correspond à la traduction de l’actuel
International Framework for Assurance Engagements (IFAE) [26],
introduit à l’origine par l’IAASB avec effet au 1er janvier 2005
et qui n’avait, depuis, enregistré que des ajustements marginaux. Les traductions allemande et française de l’IFAE ont
été exécutées indépendamment par la Chambre, sur la base
d’un accord avec l’IFAC [27].
4.2 Définition et objectif d’une mission d’assurance. Une
mission d’assurance est un mandat dans le cadre duquel le
membre de la profession exprime, à l’intention des utilisateurs présumés, une conclusion négative ou positive quant
au résultat d’une évaluation ou d’une mesure du sujet con­
sidéré au regard de critères particuliers. La caractéristique
commune à toutes les missions d’assurance est l’utilisation
du jugement professionnel (professional judgment) de la part
du membre de la profession. Sa conclusion est destinée à augmenter le degré de confiance de ses utilisateurs [28]. Les utilisateurs présumés ne sont pas identiques aux personnes
responsables de la présentation du sujet considéré. Les missions d’assurance comprennent, outre les audits d’états financiers et les examens succincts, des missions d’assurance
dont le sujet ne repose pas sur des informations financières
historiques.
Lors de certaines missions d’assurance, l’évaluation du
sujet considéré est effectuée par la personne responsable et
l’information sur le sujet considéré est mise à la disposition
des utilisateurs présumés sous forme d’une assertion de la
personne responsable (missions basées sur des assertions).
Dans d’autres cas, soit le membre de la profession procède
directement à l’évaluation du sujet considéré, soit l’information sur le sujet considéré est présentée comme une partie du
rapport de révision (missions d’appréciation directe).
Le membre de la profession peut réaliser deux types de missions d’assurance: l’un conduit à une assurance raisonnable
(conclusion positive), l’autre à une assurance limitée (conclusion négative).
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Tableau 2: Objet de l’audit
Sujet considéré
Information sur le sujet considéré
Situation financière et résultats
(historique ou prévisionnelle)
Présentation financière (saisie, évaluation, présentation, publication de certaines assertions),
p. ex. comptes annuels, ou certains de leurs éléments, comptes isolés, calcul prévisionnel
Systèmes et processus
(p. ex. système de contrôle
interne ou IT)
Assertion relative à leur efficacité
Prestation non financière
Critères de performance et d’efficacité
Capacités physiques (p. ex. capacité d’une installation)
Document attestant les spécifications
Comportement (gouvernance
d’entreprise)
Assertion relative au respect ou à l’efficacité
L’audit d’états financiers est de loin la réalisation la plus répandue d’une mission d’assurance. Certaines NAS orientées
sur l’exécution d’un audit d’états financiers contiennent des
diligences requises ainsi que des modalités d’application et
autres informations explicatives transposables par analogie
à d’autres types de missions d’assurance.
4.3 Généralités et structure des normes applicables aux
missions d’assurance. L’édition 2010 des NAS contenait
encore la NAS 120 [29] qui correspondait à la mise en œuvre
de l’ancienne ISA 120 [30], remplacée suite au changement de
structure des publications de l’IAASB avec effet au 1er janvier
2005.
Dans la nouvelle structure de l’IAASB, les normes suivantes sont axées sur les missions d’assurance au sens du
cadre conceptuel:
 International Standards on Auditing (ISA) 100–999; International Standards on Review Engagements (ISRE) 2000–
2699; International Standards on Assurance Engagements
(ISAE) 3000–3699.
la profession ne sont pas des missions d’assurance au sens de la
définition susmentionnée ou des services connexes. Font partie de ces exceptions notamment les missions qui appartien­
nent au domaine du conseil d’entreprise. Alors que les missions
d’assurance s’adressent prioritairement à des utilisateurs présumés qui ne sont pas en même temps les personnes responsables
de l’information sur le sujet considéré, dans les mandats de
conseil, la prestation n’est en général destinée qu’au client [34].
4.5 Éléments d’une mission d’assurance. Un mandat portant sur une mission d’assurance comprend typiquement les
éléments décrits brièvement ci-après [35].
Actuellement, toutes les NAS portent des numéros des séries
200 à 999; les normes applicables aux missions d’assurance
sont les suivantes:
 les NAS pour audits d’états financiers et examens succincts d’informations financières historiques (NAS 200–810,
NAS 910); les NAS applicables à d’autres missions d’assurance (NAS 880, NAS 890, NAS 940) [31].
4.5.1 Une relation entre trois parties. Les missions d’assurance
requièrent trois parties différentes: un membre de la profession, une personne responsable du sujet considéré ou de
l’information sur le sujet considéré et des utilisateurs présumés. Les relations entre la personne responsable et les utilisateurs présumés doivent être envisagées dans le contexte du
mandat et peuvent éventuellement différer des domaines de
responsabilité habituels.
Le membre de la profession et la personne responsable
peuvent convenir d’appliquer les principes du cadre conceptuel à un mandat lorsqu’il n’y a pas d’autre utilisateur présumé que la personne responsable mais que toutes les autres
exigences des NAS sont remplies. Dans de tels cas, l’utilisation du rapport du membre de la profession est limitée à la
personne responsable [36].
Les autres normes de l’IAASB, les International Standards on
Related Services (ISRS) 4000–4699, ne font pas partie des
normes applicables aux missions d’assurance, étant donné
que le membre de la profession ne délivre aucune conclusion
(positive ou négative) à l’intention des utilisateurs présumés
dans ce type de missions. Les normes correspondant aux deux
normes de l’IAASB actuelles de cette série [32] sont les NAS 920
et NAS 930, qui portent sur les services connexes – sans
qu’aucune conclusion relative à l’assurance ne soit émise [33].
4.5.2 Un sujet adéquat. Pour simplifier, le sujet considéré («subject matter» selon l’IAASB) et l’information sur le sujet considéré («subject matter information») sont souvent désignés
comme l’objet de l’audit. L’information sur le sujet considéré est le résultat de la mesure ou de l’évaluation d’un sujet
considéré effectuée à l’aide de critères définis sur lequel le
membre de la profession se procure suffisamment d’éléments probants convaincants pour asseoir sa conclusion.
Le tableau 2 explique la situation.
4.4 Prestations fournies en dehors des Normes d’audit
suisses. Toutes les prestations fournies par les membres de
4.5.3 Des critères appropriés. Les critères sont des valeurs de ré­
férence en fonction desquelles le sujet considéré est mesuré
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ou évalué, y compris le cas échéant pour sa présentation et
sa publication. Il peut s’agir de critères formels émis, par
exemple, par des institutions externes autorisées (p. ex. droit
comptable national, IFRS) ou de critères moins formels,
comme un objectif de prestation convenu en interne par une
entreprise (p. ex. nombre de contacts du service clientèle
avec de nouveaux clients et nombre de mandats en résultant
sur une période définie).
Les critères appropriés sont indispensables pour permettre
d’évaluer ou de mesurer un sujet considéré de manière suffisamment concluante et, ainsi, pour éviter les interprétations individuelles et les malentendus. Les caractéristiques
des critères appropriés sont la pertinence, l’intégralité, la
fiabilité, la neutralité et la compréhensibilité.
Les critères doivent être mis à la disposition des utilisateurs
présumés ou leur être accessibles. S’il s’agit de critères gé­
néralement disponibles qui servent un objectif général, le
rapport de mission d’assurance servira un but général et
concernera un cercle élargi d’utilisateurs présumés. Dans le
cas contraire, l’usage du rapport de mission doit être limité
aux utilisateurs définis ou à l’objectif déterminé.
4.5.4 Des éléments probants suffisants et adéquats. Le membre de
la profession doit se procurer suffisamment d’éléments probants qui lui permettent de juger si l’information sur le sujet
considéré ne présente pas d’anomalies significatives. Par
conséquent, il devra faire preuve d’esprit critique en étant
conscient que, suivant les circonstances, l’information sur le
sujet considéré peut présenter des anomalies significatives. Il
détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit de manière à évaluer la plausibilité des éléments probants, à identifier des circonstances défavorables
et suspectes, à éviter de formuler des conclusions trop générales et à échafauder de fausses hypothèses lors de l’évaluation des résultats en découlant.
Le volume (quantité) et l’adéquation (qualité) des éléments
probants sont d’égale importance et peuvent se trouver dans
un rapport inverse (plus la qualité est élevée, plus le volume
des éléments probants peut être faible). D’une manière générale, il faut s’attendre à des éléments probants moins objectifs
lorsque l’information sur le sujet considéré est de nature prévisionnelle plutôt qu’historique. Le membre de la profession
doit optimiser l’obtention d’éléments probants en volume
suffisant en identifiant les éléments probants fiables et en
étant attentif au rapport entre les coûts nécessaires à l’obtention des éléments probants et à l’utilité des informations recueillies. Si l’étendue du travail du membre de la profession
est restreinte – lorsque des circonstances l’empêchent de
réunir les éléments probants ou que la personne qui confère
le mandat lui impose une restriction – le membre de la profession ne peut pas délivrer de conclusion sans réserve.
La définition des procédures d’audit visant à obtenir des
éléments probants intègre le caractère significatif qui consiste,
dans le contexte des facteurs quantitatifs et qualitatifs, à
prendre en considération l’importance relative, la nature et
l’effet potentiel de ces facteurs sur l’évaluation ou la mesure
du sujet considéré et sur les intérêts des utilisateurs présumés. Pour ce faire, le membre de la profession comprend et
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évalue quels sont les facteurs qui influencent les décisions
des utilisateurs présumés. L’appréciation du caractère si­
gnificatif et l’importance relative des facteurs quantitatifs
et qualitatifs requièrent un degré élevé de jugement professionnel.
Le risque d’une mission d’assurance réside dans le fait que le
membre de la profession délivre une conclusion inappropriée
aux circonstances lorsque l’information sur le sujet considéré présente des anomalies significatives. Dans le cas d’une
mission d’assurance raisonnable, le membre de la profession réduit le risque de la mission d’assurance à un niveau raisonnable – par rapport aux circonstances de la mission – de manière à pouvoir formuler une conclusion positive. Dans le
cas d’une mission d’assurance limitée, le risque d’audit est plus
élevé en raison des différences dues à la nature, au calendrier
et à l’étendue des procédures d’audit. Toutefois, dans le cas
d’une mission de ce type, la combinaison de la nature, du
calendrier et de l’étendue des procédures d’audit doit être
pour le moins suffisante pour que le membre de la profession acquière un degré d’assurance suffisant comme base
d’une conclusion formulée négativement.
En règle générale, le risque d’une mission d’assurance peut
renfermer les composantes suivantes:
 un risque d’anomalie significative dans l’information sur le
sujet considéré, lequel comprend le risque inhérent (la sensibilité de l’information sur le sujet considéré à une anomalie
significative dans l’hypothèse où aucun contrôle y afférent
n’existe) et le risque de contrôle (lorsqu’une anomalie significative n’est pas empêchée ou détectée par le système de contrôle
interne, puis corrigée); un risque de détection (le membre de la
profession ne détecte pas une anomalie significative).
La nature, le calendrier et l’étendue des procédures visant à obtenir
des éléments probants varient d’une mission à l’autre. Le concept
«d’assurance raisonnable» se réfère à la collecte des éléments
probants dont le membre de la profession a besoin pour pouvoir délivrer une conclusion sous la forme d’une assurance
positive sur l’information sur le sujet considéré dans son
ensemble. Le membre de la profession parvient à ce résultat
grâce:
 à une compréhension de l’information sur le sujet considéré et des circonstances de la mission; à une appréciation du
risque (fondée sur cette compréhension) que l’information
sur le sujet considéré puisse comporter des anomalies significatives; à une réaction aux risques évalués et à la détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue d’autres
procédures; à la réalisation d’autres procédures clairement
liées aux risques identifiés (vérification, observation, confirmation, revue des comptes, reconstitution, opérations d’audit analytiques, demande d’information, procédures d’audit
en rapport avec des assertions et, le cas échéant, vérification
de l’efficacité des contrôles); à l’évaluation des éléments probants obtenus, quant à leur quantité et à leur qualité.
Une assurance raisonnable est inférieure à une assurance
absolue, difficilement atteignable à des coûts acceptables
dans le cas de missions d’assurance en raison de facteurs restrictifs tels que: l’application de sondages, les limites inhé-
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C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE
rentes au SCI, des éléments probants souvent plutôt convaincants que probants, le pouvoir d’appréciation.
4.5.5 Un rapport de mission d’assurance. Le membre de la profession établit un rapport écrit qui comprend une conclusion
reflétant le degré d’assurance obtenu au travers de l’information sur le sujet considéré.
Dans le cadre d’une mission d’assurance raisonnable, la
conclusion délivrée dans le rapport de mission peut être formulée en référence aux éléments probants qui ramènent le
risque à un niveau acceptable comme suit: «Selon notre apprécia­
tion, le système de contrôle interne – sur la base des critères ABC – est
efficace dans tous ses aspects significatifs». Le rapport décrira en
outre les procédures qui ont été orientées sur les circonstances
de la mission et les caractéristiques du sujet considéré.
Dans le cadre d’une mission d’assurance limitée, la conclusion pourra être délivrée sous forme négative comme suit:
«Sur la base de nos travaux tels que décrits dans ce rapport, nous
n’avons rien relevé pouvant nous laisser à penser que le système de
contrôle interne – sur la base des critères ABC – n’était pas efficace dans
tous ses aspects significatifs». Cette formulation exprime un
degré «d’assurance limitée» qui – compte tenu des caractéristiques du sujet considéré et d’autres circonstances de la
mission telles que décrites dans le rapport – est proportionnel à l’étendue des procédures d’audit pour obtenir les éléments probants.
En présence de circonstances particulières qui, de l’avis du
membre de la profession, ont ou pourraient avoir une incidence sur la situation, le membre de la profession ne délivre
pas de conclusion sans réserve s’il s’agit de missions d’assurance visant à obtenir une assurance suffisante ni s’il s’agit
d’une mission visant à obtenir une assurance limitée. Il peut
s’agir des cas suivants:
 l’étendue des travaux du membre de la profession est limitée: conclusion avec réserve ou impossibilité d’émettre une
conclusion, év. résiliation du mandat; la conclusion du
membre de la profession est formulée en référence à une assertion de la personne responsable et cette assertion n’est pas
conforme aux faits dans tous ses aspects significatifs: conclusion avec réserve ou impossibilité d’émettre une conclusion;
la conclusion du membre de la profession est formulée directement en référence au sujet considéré et aux critères, et l’information sur le sujet considéré comporte d’importantes
anomalies: conclusion avec réserve ou impossibilité de délivrer une conclusion; il est constaté, après l’acceptation du
mandat, que les critères ne sont pas appropriés ou que le sujet
considéré n’est pas adéquat;  risque d’induire les utilisateurs présumés en erreur: conclusion avec réserve ou défavorable (adverse opinion); dans les autres cas: conclusion avec
réserve ou impossibilité d’exprimer une conclusion.
Dans certains cas, le membre de la profession doit envisager
de démissionner.
5. Normes d’audit
Les NAS relatives aux mandats contiennent des exigences et
des indications complémentaires dont les membres de la profession doivent tenir compte lors de l’exercice de toute acti-
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c o ntr ô le o r d i nai r e
vité conformément aux NAS (audits d’états financiers, reviews (contrôles succincts), audits d’autres informations financières historiques, autres missions d’assurance, services
connexes).
5.1 Normes d’audit suisses relatives à l’audit d’états financiers. Les NAS orientées sur l’audit d’états financiers
(p. ex. comptes annuels, comptes consolidés) correspondent
pour l’essentiel aux clarified ISA, et sont à l’heure actuelle
complétées par deux NAS [37], qui se réfèrent à des exigences
particulières de l’audit d’états financiers en conformité avec
le droit suisse.
Les états financiers sont une présentation structurée d’informations financières historiques, y compris les notes y
relatives, dont le but est de communiquer les ressources économiques ou les obligations d’une entité à un moment donné,
ou leurs variations durant une période de temps, conformément à un référentiel de présentation des comptes. Les notes
y relatives comprennent généralement un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives. Le terme «états financiers» se réfère généralement à
un jeu complet d’états financiers tel que défini par les exigences du référentiel de présentation des comptes applicable,
mais peut aussi ne se référer qu’à un seul état financier [38].
Les référentiels comptables peuvent satisfaire à divers
impératifs:
a) les besoins d’informations financières communs d’une
large gamme d’utilisateurs: dans ce cas, on parle «d’états financiers à caractère général»; il s’agit de référentiels définis
suivant une procédure publique, instaurée et transparente
(fréquemment qualifiés de référentiel comptable applicable
dans les lois ou autres prescriptions juridiques); le rapport
de l’auditeur obéit aux principes décrits dans la NAS 700
(NAS 701 pour le contrôle ordinaire) [39];
b) les besoins d’informations financières de certains utilisateurs: on parle alors «d’états financiers à caractère particulier»; il s’agit de référentiels connus seulement d’un cercle
restreint ou accessibles à ce cercle restreint, ou applicables
uniquement à ces personnes; le rapport respecte les principes
décrits dans la NAS 800.40.
L’audit des états financiers doit être réalisé en conformité
avec les NAS applicables, indépendamment du fait que l’auditeur agisse en tant qu’organe ou qu’il ait reçu un mandat
contractuel. Les notes rédigées au moment de l’attestation
précisent souvent la position dans laquelle l’auditeur a réalisé
son travail.
L’auditeur qui doit réaliser l’audit d’éléments spécifiques
d’informations financières au sens de la NAS 805 [41], qui ne
constituent pas des états financiers, et qui doit établir un rapport distinct sur ces travaux, devra également exécuter le
mandat en respect des autres NAS pertinentes au regard de
la mission. Dans ce type de situations aussi, le référentiel
comptable déterminant peut poursuivre soit des buts généraux (voir NAS 700) ou un but spécifique (voir NAS 800).
5.2 Normes d’audit suisses relatives aux missions d’assurance et aux services connexes. D’autres missions d’assu-
47
c o ntr ô le o r d i nai r e
rance portent sur des mandats dans lesquels le membre de la
profession ne réalise ni un audit (d’états financiers) ni un
examen succinct (review) d’informations financières historiques mais délivre néanmoins une conclusion positive ou
négative à l’intention des utilisateurs présumés. Il peut s’agir,
d’une part, d’examens d’informations prévisionnelles régis
de longue date dans une NAS particulière (voir NAS 940,
auparavant NAS 810) ou, d’autre part, de missions qui ne
comprennent pas d’examen ou un examen seulement partiel d’informations financières – historiques ou prévisionnelles. Dans ces cas, l’information sur le sujet considéré à
examiner peut être par exemple le respect de processus
(p. ex. NAS 890) ou porter sur d’autres aspects de compliance
(p. ex. NAS 880).
La NAS 805 précise, au paragraphe A4, qu’une mission
d’assurance raisonnable, autre qu’un audit d’informations
financières historiques, peut être réalisée conformément à
l’ISAE 3000 [42], qui a remplacé l’ISAE 100 [43]. Le changement de numérotation n’a eu lieu qu’en 2004, entraînant
l’invalidation de l’ancienne norme l’année suivante et son
remplacement par la nouvelle ISAE 3000. Lors de la transposition des ISA (situation au 30 juin 2003) dans les Normes
d’audit suisses (édition 2004) [44], l’ISAE 100 ne faisait pas
partie des normes suisses; de même, l’ISAE 3000 n’avait pas
non plus été reprise jusqu’à présent. À ce jour, il n’existe malheureusement aucune traduction dans l’espace germanophone de cette norme pourtant si importante dans l’espace
anglo-saxon pour les missions d’assurance autres que des
audits d’états financiers et des reviews. Bien qu’il n’existe
aucun équivalent dans les Normes d’audit suisses, les missions d’assurance sont de plus en plus exécutées sur la base
de l’ISAE 3000, à l’instar du contrôle de l’efficacité du SCI, de
contrôles dans le domaine de la gestion des risques ou du
contrôle de rapports en matière de développement durable.
Le fait que la série des ISAE 3000–3699 comprenne plusieurs
nouvelles normes de l’IAASB consacrées à des sujets spécifiques témoigne de l’importance croissante de ce type de
contrôles.
6. Recommandations d’audit
Les Recommandations d’audit (RA) de la Chambre explicitent le
point de vue des instances spécialisées sur les différentes
questions relatives à l’audit – le plus souvent en complément des NAS. Les RA donnent ainsi une orientation aux
membres de la profession. Les RA n’ont pas le caractère impératif des NAS, mais leur application n’en est pas moins recommandée.
6.1 Transposition de publications actuelles en recommandations d’audit. Les deux recommandations existantes relatives à l’audit seront prochainement transposées
dans la nouvelle structure et adaptées si nécessaire (voir
tableau 3).
6.2 Nouvelles recommandations d’audit. En 2012, la
Chambre a mis en place des groupes de travail afin d’étudier
des RA (en partie en remplacement d’autres publications
professionnelles) relatives à l’audit dans certaines branches
48
C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE
Tableau 3: Recommandation relative
à l’audit
Titre/Domaine
Ancienne désignation
Prise en considération de la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA) dans
l’audit des états financiers
Recommandation d’audit
(RA) 1 (2006)
Audit en vertu de la loi fédérale
sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion; LFus)
Recommandation d’audit
(RA) 800-1, Version 2.0
(2006)
Tableau 4: Nouvelles recommandations
d’audit
Titre/Domaine
En remplacement de
Audit et rapport de l’auditeur
d’une institution de
prévoyance
Instruction d’audit (IA) 1
(2006)
«Rapport de l’auditeur d’une
institution de prévoyance»
Audit de caisses de compensation AVS
Guide pour la révision des
caisses de compensation AVS
(2004)
Audit dans le secteur public
Nouveau
Spécificités de l’audit des petites et moyennes entreprises
Nouveau
Rapport sur l’audit d’événements particuliers
Nouveau
de petites et moyennes entreprises et au rapport en cas d’événements particuliers (voir tableau 4).
6.3 Communications professionnelles non reprises. Certaines communications professionnelles de la Chambre ne
sont pas reprises ou ont été abrogées (voir tableau 5).
7. Remarques finales
La transposition de l’ISQC 1 et des clarified ISA en NAS
pourra obliger certaines entreprises de révision à agir. La
priorité sera accordée à la mise en place d’un système de
contrôle qualité conformément à la NCQ 1, qui peut à maints
égards toucher l’organisation d’entreprises de révision. Les
exigences modifiées par rapport aux anciennes NAS influenceront sensiblement certains aspects de la définition des procédures, de la planification jusqu’au rapport dans les audits
d’états financiers (contrôles ordinaires et autres contrôles
selon les directives des NAS).
Près de dix ans après l’introduction des NAS 2004, ces
nouveautés importantes peuvent représenter un défi compte
tenu de la situation actuelle des entreprises de révision.
Consciente de cette question, la Chambre propose un soutien
actif. Depuis quelque temps, une série d’articles qui présentent et expliquent les nouvelles normes principales est
publiée dans «L’expert-comptable suisse». Des séminaires
L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e 2013 | 1–2
c o ntr ô le o r d i nai r e
C o m m u n i cati o n s p r o f e ss i o n n e lle s d e la CHAMBRE FI D UCIAIRE
Tableau 5: communications professionnelles non reprises
Titre/Domaine
Désignation
Statut
Postposition
Communication
professionnelle n° 7
Intégration dans le MSA tome 1, partie VI, chap. 7.4.3,
modification du 14. 11. 2011; communication professionnelle n° 7 abrogée (2011)
L’évaluation d’entreprise – Directives et principes
à l’intention de l’expert
Communication
professionnelle n° 11
Remplacé par «L’évaluation d’entreprise – Directives
et principes à l’intention de l’expert» (2008)
Deuxième avis (Second Opinions)
Communication
professionnelle n° 14
Reprise dans les Règles d’organisation et d’éthique professionnelle 2007; communication professionnelle n° 14
abrogée (2012)
Examen du risque de défaillance de crédits immobiliers dans les entreprises soumises à la Loi fédérale sur les banques et les caisses d’épargne
Directive d’audit n° 3
Directive d’audit n° 3 abrogée et non remplacée (2012)
de formation continue seront organisés cette année sur des
points essentiels afin d’apporter un soutien efficace aux
membres de la profession dans la mise en œuvre des mesures
indiquées [45].
Comme c’est traditionnellement le cas dans les projets
ambitieux, la réussite de la mise en œuvre de la NCQ 1 et des
nouvelles NAS dépendra des membres de la profession qui
devront se confronter activement aux normes. Une étude
Notes: *Cet article a été traduit par Marie-Françoise Doerig. 1) ISQC 1 «Quality Control for Firms
that Perform Audits and Reviews of Financial Statements, and Other Assurance and Related Services
Engagements». 2) NCQ 1 «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit et d’examens
succincts d’états financiers et d’autres missions
d’assurance et de services connexes». 3) Règles
d’organisation et d’éthique professionnelle de la
Chambre fiduciaire, édition 2007, p. 3: Les personnes et entreprises auxquelles s’appliquent les
Règles d’organisation et d’éthique professionnelle
sont désignées ci-après par le terme «membres de
la profession». 4) Chambre fiduciaire, Règles d’organisation et d’éthique professionnelle, édition
2007. 5) Chambre fiduciaire, Directives sur l’in­
dépendance, 2007, version du 6 décembre 2010.
6) Chambre fiduciaire, Directives concernant la
formation continue, version du 29 juin 2011. 7) International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), Code of Ethics for Professional Accountants (IESBA code of Ethics). 8) Il s’agit des
NAS 200 à 810, exception faite de la NAS 290 «Devoirs de l’organe de révision en cas de perte de
capital et de surendettement». 9) NAS 910 «Review
(examen succinct) d’états financiers»; NAS 920
«Examen d’informations financières sur la base de
procédures convenues»; NAS 930 «Mission de compilation d’informations». 10) NAS 940 «Examen
d’informations financières prévisionnelles», auparavant NAS 810 avec le même titre. 11) NAS 880
«Contrôle des offres publiques d’acquisition»;
NAS 890 «Vérification de l’existence du système
de contrôle interne». 12) Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire, paragraphe 26.
13) International Federation of Accountants (IFAC),
Statements of Membership Obligations (SMOs)
1–7 (Revised), novembre 2012. 14) International
Standards on Auditing (ISA) IDW édition anglais-
1–2 | 2013 L’ e x p e r t - c o m p ta b l e s u i ss e
approfondie des normes qui ont particulièrement fait l’objet
d’un remaniement et présentent des nouveautés importantes s’impose. Cette étude personnelle, étayée par des
supports de travail spécifiques proposés par la Chambre
pour la mise en pratique des nouvelles NAS applicables aux
audits d’états financiers de PME, devrait créer des conditions optimales.
n
allemand, traduction approuvée par l’IFAC et par
la Commission UE du syndicat professionnel des
réviseurs d’entreprises en Allemagne en coopération avec l’institut des réviseurs d’entreprises en
Autriche et la Chambre fiduciaire, Chambre fiduciaire suisse des experts-comptables et des experts
fiscaux, éditions IDW, Düsseldorf 2011. Cette édition est la seule traduction officielle de l’ISQC 1 et
des ISA. 15) Belgique: Institut des Réviseurs d’Entreprises (IRE), France: Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (CNCC). 16) Canada:
Institut Canadien des Comptables Agréés, Luxembourg: Institut des Réviseurs d’Entreprises. 17) Communications professionnelles de la Chambre fiduciaire, paragraphe 7. 18) NAS 220, paragraphe 2,
pour les audits d’états financiers; NAS 880 à
NAS 940, début. 19) NCQ 1, paragraphe 11. 20) NCQ 1,
paragraphe 16. 21) Communiqué de presse du
Conseil fédéral du 14 novembre 2012. 22) Ordonnance sur l’agrément et la surveillance des réviseurs (OSR rév.) art. 49 al. 2. 23) Décision du Comité de la Chambre fiduciaire du 6 décembre 2012.
24) Les détails contenus dans ce chapitre correspondent largement à un résumé de la publication
«Cadre conceptuel des missions d’assurance de la
Chambre fiduciaire». 25) Manuel suisse d’audit,
tome 3, partie VIII. 26) IAASB «International Framework for Assurance Engagements», effective for
assurance reports issued on or after January 1, 2005.
27) Titre de la traduction française de l’IFAE:
«Cadre conceptuel des missions d’assurance de la
Chambre fiduciaire». 28) Cadre conceptuel, paragraphe 7. 29) NAS 120 «Cadre conceptuel des
Normes d’audit suisses (NAS)». 30) ISA 120 «Framework of International Standards on Auditing»,
édition 2003. 31) NAS 940 «Examen d’informations financières prévisionnelles», auparavant
NAS 810; voir également ISAE 3400 «The Examination of Prospective Financial Information».
32) ISRS 4400 «Engagements to Perform AgreedUpon Procedures Regarding Financial Information», ISRS 4410 «Engagements to Compile Financial Statements». 33) NAS 920 «Examen d’informations financières sur la base de procédures
d’audit convenues», NAS 930 «Mission de compilation d’informations financières (Compilation)».
34) Cadre conceptuel, paragraphe 12 ss. 35) Cadre
conceptuel, paragraphes 20 à 60. 36) Cadre con­
ceptuel, paragraphe 16. 37) NAS 290, NAS 701.
38) NAS 200 «Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les Normes
d’audit suisses», paragraphe 13 f), Un état financier
seul peut être, par exemple, un élément des états
financiers à une date donnée ou pour une période
définie ou les autres états définis au paragraphe
A8; exemples selon la NAS 200.A8: état des recettes
et des dépenses de trésorerie, bilan, état des actifs
et des passifs ne comprenant pas les capitaux
propres, compte d’exploitation. 39) NAS 700 «Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur les états
financiers»; NAS 701 «Contrôle ordinaire: fondement de l’opinion et rapport d’audit sur les états
financiers». 40) NAS 800 «Aspects particuliers –
audits d’états financiers établis conformément à
des référentiels à caractère spécifique». 41) NAS 805
«Aspects particuliers – audit d’états financiers pris
isolément et d’éléments, de comptes ou de rubri­
ques spécifiques d’un état financier». 42) Norme
ISAE 3000 «Missions d’assurance, autres que des
audits ou des examens limités d’informations financières historiques». 43) ISAE 100 «Assurance
Engagements». 44) Chambre fiduciaire, Normes
d’audit suisses (NAS), Zurich, 2004. 45) Académie
de la Chambre fiduciaire, programme 2013: Les
nouvelles normes d’audit suisses (NAS), séminaire,
modules 1 à 5.
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