Principe de l`apport en capital

Principe de l’apport en capital
17 janvier 2012
Groupe Mutuel, Martigny
Yves Darbellay
Agenda
• Principe
• Conditions
• Comptabilisation
• Procédure
• Questions choisies
• Conclusion
Séminaire du 17 janvier 2012
Yves Darbellay, FIDAG SA
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Principe
Séminaire du 17 janvier 2012
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Principe
Le remboursement d’apports, d’agios et de
versements supplémentaires effectués par les
détenteurs de droits de participations après le 31
décembre 1996 est traité de la même manière que
le remboursement du capital-actions ou du capital
social.
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Principe
• Le 1er janvier 2011, on est passé du principe de la
valeur nominale à celui de l'apport de capital
Principe de la valeur
nominale (jusqu'au 31.12.2010)
Réserves
Imposable
Capitalactions
non
imposable
Capital propre
Remboursement
PAC
(à partir du 01.01.2011)
Autres
réserves
Réserves
issues d'AC
Capitalactions
Capital propre
Imposable
non
imposable
non
imposable
Remboursement
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Conditions
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Conditions
• Les réserves issues d'apport de capital doivent
provenir directement de l'actionnaire
• Les apports de capital doivent avoir été
effectués après le 31.12.1996
• Une présentation séparée est nécessaire dans le
bilan commercial. Recommandation : créer un
compte spécifique dans la comptabilité
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Comptabilisation
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Comptabilisation
• En ce qui concerne le traitement fiscal des réserves, il
faut distinguer, à partir du 1er janvier 2011, les réserves
issues de l'apport de capital remboursables sans être
imposées des autres réserves, dont la distribution reste
imposable.
Capitalactions
Réserve générale
Réserve issue de
l’apport de capital
Réserves légales
Réserves
Réserve pour
actions propres
Réserve de
réévaluation
Réserves libres
Réserves libres
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Comptabilisation
• La comptabilisation des agios (exemple de
Huber SA) est sans incidence sur le résultat et
ne passe donc pas par le compte de résultat
• La comptabilisation est la suivante :
Avoirs en banque - réserves provenant des
apports de capital
• Cela se présente de la manière suivante dans le
bilan :
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Comptabilisation
Représentation des fonds propres de Huber SA,
après comptabilisation d'un agio d'un montant de
300 000 CHF :
en CHF
Capital-actions
500 000
Réserve générale
120 000
Réserves issues d’apports de capital
300 000
Réserves légales
420 000
Report exercice précédent
318 721
Bénéfice de l’exercice
107 308
Bénéfice au bilan
426 029
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Procédure
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Procédure à suivre par la société
contribuable
• Télécharger le tableau Excel sur le site internet de l’AFC
• Etablir le tableau Excel
http://www.estv.admin.ch/verrechnungssteuer/dienstleistungen/00253/00625/index.
html?lang=fr
• Envoyer le tableau Excel en format .xls à l’adresse :
[email protected]
• Télécharger la formule 170 sur le site Internet de l’AFC
• Etablir la formule 170
• Envoyer la formule 170 (format papier) avec les annexes
requises à l’AFC
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Procédure à suivre par la société
contribuable
• Délai à respecter
o Le tableau Excel (par e-mail en format .xls) et la
formule 170 avec les justificatifs (par poste)
doivent impérativement parvenir 30 jours après
l’approbation des comptes 2011, soit au plus
tard le 31.07.2012 pour les sociétés qui bouclent
au 31.12.2011
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… et ensuite
• Le rapport annuel ou copie signée du compte
annuel prenant en considération la situation
détaillée des apports, des agios et des versements
supplémentaires doit être remis à l’AFC dans les 30
jours suivant l’approbation des comptes annuels
• La formule 170 doit être remise également lors
d’attribution ou de distribution dans les 30 jours
suivant l’approbation des comptes ou dans les 30
jours suivant le remboursement.
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Questions choisies *
* Chambre fiduciaire, Principe de l’apport en capital –
Questions choisies et réponses, 17 novembre 2011
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Questions choisies sur le PAC
A. Qui (quel organe) a la compétence de décider
des transferts de réserves ?
• C'est l'assemblée générale qui a la compétence
de constituer et de dissoudre des réserves, p.
ex. :
– transferts de réserves légales vers les réserves
libres, ou inversement
– transferts d'éventuels autres comptes de
réserve ayant un but défini
• Ceci s'applique également au premier transfert
de la réserve d'apports de capital
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Questions choisies sur le PAC
B. Est-ce à l'assemblée générale qu'il revient de décider
des reclassements au sein d'une catégorie de réserve
ou des nouvelles dénominations ?
• Un simple reclassement au sein des réserves légales
ne requiert aucune approbation formelle de
l'assemblée générale (pas de décision de l'AG)
• Le conseil d'administration est compétent en ce qui
concerne la répartition au sein des réserves légales
• Si des apports de capital ont été imputés
précédemment dans les réserves libres et doivent
être transférés lors de la première application du
PAC, une décision de l'AG est nécessaire
(conversion de réserves libres en réserves légales)
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Questions choisies sur le PAC
Réserve
générale
Réserve
générale
Réserves
légales selon
l'art. 671 CO
Réserves issues
d’un apport de
capital
Réserve pour
actions propres
art. 671a CO
Réserve pour
actions propres
art. 671a CO
Réserve de
réévaluation
art. 671b CO
Réserve de
réévaluation
art. 671b CO
Transformation simple possible
sans décision de l'AG
Réserves légales selon l'art. 671 CO – PAC
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Questions choisies sur le PAC
Réserve
générale
Réserves
légales
Réserves issues
d’un apport de
capital
Réserve pour
actions propres
Réserves
Réserve de
réévaluation
Réserves libres
Réserves libres
Réserves libres
Transformation de réserves libres en
réserves légales: décision de l'AG
nécessaire
Réserves légales selon l'art. 671 CO - PAC
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Questions choisies sur le PAC
C. Les réserves issues des apports de capital
doivent-elles être présentées sur un compte
unique, ou différentes positions de réserve
peuvent-elles contenir des apports de capital
(déclarés de manière séparée) ?
• Il ne faut en principe créer qu'un compte
«Réserves issues des apports de capital» et
le déclarer ouvertement
• Pour l'acquisition d'actions propres, il est
ainsi possible de déclarer dans le bilan
commercial une «Réserve issue d'apports de
capital pour actions propres» parmi les
réserves issues de l'apport de capital
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Questions choisies sur le PAC
D. Comment et quand l'Assemblée générale doit-elle
prendre des décisions sur le transfert des réserves ?
• Le transfert doit être inscrit à l'ordre du jour d'une assemblée
générale ordinaire ou extraordinaire
• La prise de décision peut avoir lieu dans un point à l’ordre du jour
distinct ou dans le cadre de l'ordre du jour d'emploi du bénéfice au
bilan
• Dans la mesure où il n'y a pas de distribution, le transfert doit être
traité dans le cadre d'un point à l’ordre du jour distinct
• La réserve issue de l'apport de capital devant déjà être déclarée
dans l'exercice 2011, le transfert doit avoir lieu dès l'élaboration
des comptes annuels 2011
• L'assemblée générale doit approuver le transfert, dans le cadre
d'un point à l’ordre du jour distinct, avant approbation des
comptes annuels 2011
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Questions choisies sur le PAC
E. Comment faut-il représenter concrètement les
réserves issues d'apports de capital dans les
comptes annuels ?
• Voici un exemple de présentation concret :
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Questions choisies sur le PAC
Exemple SA, Exempleville
Bilan au 31 décembre
2011
2010
CHF
CHF
Capital propre
Capital-actions
Réserve légale
- Réserve générale
- Réserve issue d’apports de capital
Sous-total
Réserves libres
Bénéfice au bilan
- Bénéfice reporté
- Bénéfice de l’exercice
Sous-total
100 000.00
100 000.00
100 000.00
700 000.00
800 000.00
800 000.00
800 000.00
500 000.00
500 000.00
350 000.00
100 000.00
450 000.00
250 000.00
100 000.00
350 000.00
1 850 000.00
1 750 000.00
• Indiquer les totaux
intermédiaires pour
plus de transparence
(recommandation)
• Présentation de la
justification des
évolutions des
comptes de réserve
recommandée en
annexe pour les
rapports complexes
• Ajustements des
chiffres de
comparaison inutiles
(pas d'application
rétroactive)
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Questions choisies sur le PAC
F. Les apports de capital qui ont été compensés avec des pertes
antérieures peuvent-ils être annulés et déclarés comme
réserves issues d'apports de capital ?
• Les dispositions de la LIFD et de la LIA concernant le PAC ne
comportent aucune information qui soit en lien direct avec
cette question
• La circulaire 29 indique cependant explicitement au chiffre
2.2.3. que les apports de capital qui ont été «détruits» par
l'annulation de reports de pertes de droit commercial ne
sont fiscalement pas considérés comme des «réserves issues
d'apports de capital» et au chiffre 7.1. que les «pertes qui
auraient été mises à la charge des réserves issues d'apports
de capital» les diminuent définitivement
• On ne sait pas si cela résisterait au jugement d'un tribunal
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Questions choisies sur le PAC
F. Les apports de capital qui ont été compensés
avec des pertes antérieures peuvent-ils être
annulés et déclarés comme réserves issues
d'apports de capital ?
• L'annulation impliquerait une modification
de comptes annuels déjà approuvés et sera
difficile à réaliser d'un point de vue
juridiquement formel
• En outre, les autorités fiscales doivent donner
leur accord pour ce qui concerne les périodes
fiscales déjà imposées
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Questions choisies sur le PAC
F. Les apports de capital qui ont été compensés avec des pertes
antérieures peuvent-ils être annulés et déclarés comme réserves issues
d'apports de capital ?
• Dans la mesure où l'on fait valoir des apports de capital déjà
compensés, il faut discuter de la démarche avec un conseiller fiscal,
un juriste ou l'organe de révision
• Pour les comptes annuels qui n'ont pas encore été approuvés, les
pertes ne doivent pas être compensées avec les réserves issues
d'apports de capital (déclaration brute) si la société souhaite les
faire valoir dans le futur
• Si des pertes ont été compensées avec des réserves issues d'apports
de capital qualifiées au cours des derniers exercices, il faut contrôler
si une modification du bilan est possible
• S'il n'est plus possible de modifier le bilan, les réserves issues
d'apports de capital peuvent également être préservées grâce à une
division ultérieure des réserves dans les comptes annuels 2011
(nouvelle déclaration brute de réserves issues d'apports de capital
déjà compensées)
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Questions choisies sur le PAC
F. Les apports de capital qui ont été compensés
avec des pertes antérieures peuvent-ils être
annulés et déclarés comme réserves issues
d'apports de capital ?
• Il faut impérativement émettre des réserves
dans le formulaire de déclaration 170 en ce qui
concerne la compensation des réserves issues
d'apports de capital avec des perte
• En l'absence de réserve, les réserves issues
d'apports de capital compensées avec des
pertes devraient être définitivement perdues du
point de vue du droit commercial, même en cas
de décision positive du tribunal
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Questions choisies sur le PAC
Comptabilisation d'une contribution à fonds perdu
Variante 1 : représentation des fonds propres de Müller SA, après
compensation d'une contribution à fonds perdu de M. Müller d'un
montant de CHF 370 000 avec le report de pertes et la perte
actuelle :
en CHF
Capital-actions
300 000
Réserve générale
40 000
Réserves légales
40 000
Report exercice précédent
Contributions à fonds perdu
(apport de capital)
Perte de l’exercice
Perte au bilan
– 260 784
370 000
La compensation
avec les pertes
conduit à une
réduction
définitive de
l'apport de capital
- circ. 29
– 121 817
– 12 601
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Questions choisies sur le PAC
Comptabilisation d'une contribution à fonds perdu
Variante 2: représentation des fonds propres de la Müller SA, après
comptabilisation d'une contribution à fonds perdu de M. Müller
d'un montant de CHF 370 000 dans l'apport de capital
en CHF
Capital-actions
300 000
Réserve générale
40 000
Réserves issues d’apports de capital
370 000
Réserves légales
410 000
Report exercice précédent
– 260 784
Perte de l’exercice
– 121 817
Perte au bilan
– 382 601
L'apport de capital
est conservé. La
perte au bilan reste
inchangée.
Il s'agit d'une perte
de la moitié du
capital selon l'art.
725 CO
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Questions choisies sur le PAC
G. Comment procéder en cas de distribution d'apports de capital ?
• La loi ne permet que la distribution de dividendes issus «du bénéfice
résultant du bilan et des réserves constituées à cet effet» (art. 675
alinéa 2 CO). Les distributions de réserves issues d'apports de capital
dans le cadre des quotas de l'art. 671 CO sont possibles selon la
littérature juridique, le MSA 2009 (tome 1, partie IV, chapitre 12.2.2.3)
et la pratique courante (a. M. Böckli, droit suisse des actions, 4e
édition § 12, n° marginal 526)
• Les distributions issues d'apports de capital dans le cadre des quotas
(art. 671 CO) sont possibles dans la mesure où les réserves légales
sont supérieures à 50 % du capital social - selon la doctrine
dominante et la pratique
• Tout transfert des réserves légales vers un compte de réserve libre
n'est pas nécessaire pour l’emploi du bénéfice dans la mesure où il
est repris de manière transparente dans la proposition d'emploi du
bénéfice (pratique)
Cf. à ce sujet l'exemple de présentation ci-dessous
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Questions choisies sur le PAC
G. Comment procéder en cas de distribution d'apports de capital ?
• Du fait qu'il s'agit d'un remboursement d'apports de capital
précédemment versés, ceci ne correspond pas à un «emploi du
bénéfice résultant du bilan» à contrôler conformément à l'art. 728a
alinéa 2 CO.
• Ceci correspond à la pratique courante et il faut expressément
recommander que l'organe de révision contrôle et évalue
l'ensemble des demandes de distribution dans le cadre du contrôle
de l'emploi du bénéfice au bilan
• Si la totalité du montant qui a été prélevé des réserves issues
d'apport de capital pour l'emploi du bénéfice n'est pas distribuée,
une requalification définitive en réserves libres a lieu
» Il est donc recommandé de ne dissoudre que le montant de la
distribution, même si cela peut entraîner des difficultés, p. ex.
pour les dividendes en monnaies étrangères ou pour les
dividendes à verser de manière échelonnée
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Questions choisies sur le PAC
G. Comment procéder en cas de distribution d'apports de capital ?
Exemple SA, Exempleville
Important:
• Indiquer la dissolution
des réserves d'apports de
capital dans la
proposition
(cf. exemple de
présentation)
• Déclaration claire du
prélèvement dans les
réserves d'apports de
capital lors de
distributions par décision
de l'assemblée générale
(proposition d'emploi du
bénéfice)
CHF
Proposition d'emploi du bénéfice au bilan
2010
CHF
Bénéfice reporté
Bénéfice de l’exercice
Dissolution de la réserve issue d’apports de capital
350 000.00
100 000.00
300 000.00
Total à la disposition de l'assemblée générale
750 000.00
Le conseil d'administration demande l'emploi suivant
du bénéfice à l'assemblée générale:
Versement d'un dividende de
Report à compte nouveau
700 000.00
50 000.00
750 000.00
Total des distributions
./. Part de la réserve issue d’apports de capital
Part autres réserves
700 000.00
-300 000.00
400 000.00
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Conclusion
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Conclusion
Actions nécessaires en résumé
• Identification et documentation des apports de
capital effectués à partir du 1er janvier 1997
• Les apports de capital qualifiés doivent être déclarés
sur le compte «Réserves issues d'apports de capital»
(procéder si nécessaire à un transfert)
• Aucune compensation d'apports de capital avec les
pertes si la société souhaite les faire valoir dans le
futur
• Déclaration dans les temps des apports de capital à
l'AFC
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Yves Darbellay
Directeur-Associé
Expert-comptable diplômé
Rue du Nord 9
1920 Martigny
Tél.
027 721 71 21
E-mail [email protected]