SEMINAIRE EAST ACCOUNTANCY 29 01 2015 Wuidard Actualités

Transcription

Actualités fiscales
Questions choisies
Séminaire de formation
East Accountancy
Verviers – 29 janvier 2015
Jean-Luc Wuidard
Avocat au Barreau de Liège
Plan
A. Loi Programme du 19 décembre 2014
1) Réserve de liquidation
2) Taxe sur dépenses non justifiées
3) Fiscalité des intercommunales
B. Divers thèmes fiscaux
1) non-conformité au droit européen de la « fairness tax » et de la taxe sur
conversion des titres au porteur
2) management fees
3) Non-conformité à l’objet social
4) SDA en matière de scission partielle
5) TVA : acomptes
6) TVA : vente d’immeubles anciens et rénovés
7) Questions choisies en droit d’enregistrement
8) Légalité de taxes communales
2
©J.L. Wuidard – 2015
1
Partie 1
Loi-programme du 19 décembre 2014
•
•
•
Réserve de liquidation et structuration des fonds propres
fiscaux
Cotisation spéciale sur dépenses non justifiées
Fiscalité des intercommunales
3
(A) Loi-programme 19/12/2014 (MB 29.12.2014-2ème éd.
(1) Réserve de liquidation et structuration des fonds
propres
Législations fiscales antérieures
1) Loi Programme du 28 juin 2013 (M.B. 1er juillet 2013, 2ème éd.):
1) Taxation à 25 % des boni de liquidation
2) Taux réduit de précompte mobilier sur certains dividendes en cas
d’apport en numéraire
Déduction pour capital à risque :
1) Nouvelle modification : à partir de l’ex. imp. 2014 = calculé sur base
de la moyenne de l’obligation linéaire à 10 ans des mois de juillet,
août et septembre de l’avant dernière année avant l’année
d’imposition =
2) => ex.imp. 2014 = 2,742 % (et 3,242 % pour les PME)
3) => ex.imp. 2015 = 2,630 % (et 3,130 % pour les PME)
4
2
(1) Réserve de liquidation (suite)
Besoin de réévaluer l’impact de ces changements :
- Lors de constitution de nouvelles sociétés:
 Réexamen de l’opportunité du passage en société ?
 Mise de fonds des associés : capital ou quasi-capital ?
 Endettement auprès de tiers
- Lors d’opérations de restructuration ou de réorganisation de
sociétés ou de groupes de sociétés:






Acquisitions
Fusions ou scissions, apports d’universalité ou de branches d’activité
opération d’apports en numéraire ou en nature
Réduction de capital
Liquidations
Rachats d’actions propres
5
Rappel
Impact de la hausse de la taxation sur boni de liquidation
Législation et circulaires antérieures
- Loi Programme du 28 juin 2013 (M.B. 1/7/2013 2ème éd.)
- Circulaire du 1er octobre 2013 - Ci.RH.233/629.295 (AGFisc 35/2013)
- Addendum du 13 novembre 2013
- Circulaire du 12 décembre 2013 – Ci.RH.421/629.923 (AGFisc 52/2013)
- Circulaire du 23 janvier 2014 - Ci.RH.233/630.825 (AGFisc 4/2014)
6
3
Mesure transitoire art. 537 CIR
Objet de la mesure
Jusqu’au 30 septembre 2014
Taux du précompte
mobilier sur le boni de
liquidation
A partir du 1er
octobre 2014
10 %
25 %
Définition de la notion
de boni de liquidation ?
Sommes réparties aux actionnaires ou
associés d’une société liquidée qui
excèdent le capital fiscal réellement
libéré
Pas de changement
Portée ?
Vise tous les bénéfices accumulés au
sein de la société durant toute son
existence et restant après avoir soldé
toutes les dettes restant à la clôture de
la liquidation
Pas de
changements
7
7
Mesure transitoire : art. 537 CIR
Autres précisions
Commentaires
Entrée en vigueur au 1er
octobre 2014
Une modification de la date de clôture des comptes
annuels reste sans effet
Qui retient et verse le
précompte mobilier sur le
boni de liquidation ?
Le liquidateur de la société liquidée pour le compte de
celle-ci en tant que redevable du précompte mobilier :
retenue sur le montant brut du boni attribué
Versement dans quel délai ?
Endéans les 15 jours de l’attribution ou mise à
disposition du boni de liquidation
Qui supporte le coût fiscal ?
L’actionnaire personne physique à titre de précompte
mobilier libératoire définitif  pas d’obligation de
mention dans la déclaration annuelle si le boni a subi
le précompte mobilier belge
8
8
4
ARTICLE 537 CIR : Objet
Mesure transitoire inédite au choix du contribuable permettant d’éviter
le taux de 25 % sur de futurs boni de liquidation, malgré l’absence de
liquidation:
 « réalisation de différentes opérations endéans des délais déterminés »
1) Distribution exceptionnelle d’un « dividende spécial » à prélever sur
certaines réserves taxées et certains bénéfices reportés
• UNIQUEMENT des réserves taxées et bénéfices distribuables (Code des
Sociétés)
2) Affectation immédiate du dividende net par l’actionnaire à une
incorporation au capital de la société et engagement de maintien
• Opérations à réaliser AVANT certaines dates variant selon la date de
clôture statutaire de la société  attention aux modifications par
l’addendum du 13/11/2013 à la circulaire du 1/10/2013 – report possible
jusqu’au 31/3/2014 de l’acte d’augmentation du capital
•
9
9
Objet ? (suite)
•
Autres précisions
Obligations à respecter
Observations
1. Paiement d’un précompte
mobilier de 10 %
Impact immédiat sur la trésorerie de la société à
concurrence de 10%
endéans les 15 jours de l’attribution et rentrée du
formulaire de déclaration au Pr. M.
2. Ne pas procéder à des
réductions de capital
subséquentes durant
plusieurs années
Société PME (art.15 C.S): délai de 4 ans à compter du
jour de l’opération d’augmentation de capital
Société non PME : délai de 8 ans à compter du jour de
l’opération d’augmentation de capital
3. Obligation de distribuer
un dividende « ordinaire »
au cours du même exercice
 d’un niveau au moins égal à celui qui correspond à la
moyenne des distributions de dividendes par rapport au
résultats comptables au cours des 5 années précédentes
10
10
5
Non
respect
Objet
? (suite)
Conséquences
de l’engagement de ne
pas procéder à des
réductions de capital pour
une société PME :
 obligation de verser un précompte mobilier
complémentaire de (+ intérêts de retards)
-15 % si délai effectif < 2 ans
-10 % si délai effectif >2 ans et < 3 ans
-5 % si délai effectif >3 ans et < 4 ans
Art 15 C.S: société qui, pour
le dernier et avant dernier
exercice clôturé, ne dépasse
pas + d’une des limites 
-1/ nombre de travailleurs en moyenne /an : 50
-2/ Chiffre affaires annuel HTVA : 7.300.000 €
-3/Total bilan : 3.650.000 €
-Sauf si nombre de travailleurs en moyenne/an >100
 de l’engagement de ne
pas procéder à des
réductions de capital pour
une société non PME :
 obligation de verser un précompte mobilier
complémentaire de (+ intérêts de retards)
-15 % si délai effectif < 4 ans
-10 % si délai effectif > 4 ans et < 6 ans
-5 % si délai effectif > 6 ans et < 8 ans
11
11
(1) Structurer les fonds propres : taux réduit de PM sur
certains dividendes (« régime VVPR juillet 2013»)
Législation - Loi Programme du 28 juin 2013 (M.B. 1/7/2013
2ème éd.)
- Taux réduit de précompte mobilier sur certains dividendes en cas
d’apport en numéraire (article 269 § 2 CIR)
- Conditions:
- Dividendes provenant de parts ou actions nominatives (et non
dématérialisées)
- Actions ou parts souscrites en numéraire au plus tôt depuis le 1er
juillet 2013 (lors d’une constitution de société ou d’une augmentation
de capital)
- Être une PME au sens art. 15 CS pour la période au cours de laquelle
l’apport a eu lieu
12
6
(1) Structurer les fonds propres : taux réduit de PM
sur certains dividendes (suite)
- Conditions (suite):
- Actions /parts entièrement libérées lors de l’attribution des dividendes
- Contribuable doit avoir détenu la pleine propriété des actions ou parts
de façon ininterrompue depuis l’apport en capital
- Exceptions :
- cas de transmission en ligne directe ou entre conjoint par donation
ou succession
- Échange ou acquisition d’actions pu parts en raison de fusion,
scission et autres opérations réalisées sous régime de neutralité
fiscale
- Cas de scission du droit de propriété résultant d’une succession
conforme à la dévolution légale ou d’un partage d’ascendant (une
donation avec réserve d’usufruit fait perdre le droit au taux réduit
VVPR)
13
- Conditions (suite):
- Exclusions :
- sociétés sans capital minimum sauf si après augmentation la
capital est d’au moins 18.550 EUR
- Boni de liquidation ou de rachat exclus
- Actions ou parts préférentielles exclues
- Taux du PM
-
20 % pour les dividendes alloués lors de la répartition des bénéfices
du deuxième exercice comptable après celui de l’apport en capital
15 % pour les dividendes alloués lors de la répartition des bénéfices
du troisième exercice comptable (et suivants) après celui de l’apport
14
7
- Taux du PM (suite) Exemple
-
-
-
 si actions émises entre 1/1/2014 et 31/12/2014 et que la date de
clôture est le 31/12  distribution de dividendes en 2015 et 2016
répartition de bénéfices de l’ex. comptable de l’année de l’apport (ex.
financier 2014) ou du 1er ex. comptable après l’apport (ex. financier
2015)= = PM à 25 %
clôture est le 31/12  distribution de dividendes en 2017 =
répartition de bénéfices du deuxième ex. comptable après l’apport
(ex. financier 2016)= PM à 20 %
clôture est le 31/12  distribution en 2018 = répartition de bénéfices
du troisième ex. comptable après l’apport (ex. financier 2017) PM à 15
%  idem pour distribution des exercices suivants.
15
- Taux du PM (suite) Exemple
- Diverses Mesures anti-abus
- Ne vise pas les sommes souscrites en numéraire dans le cadre de l’art.
537 CIR soumises à 10 % de PM puis incorporées au capital  chacune
des actions ou parts suit son régime propre
- En cas de réduction de capital : imputation en premier lieu sur le capital
apporté sous le nouveau régime VVPR
16
8
- Diverses Mesures anti-abus (suite)
- N’entrent pas en ligne de compte pour le nouveau régime VVPR : les
augmentations de capital réalisées après une réduction de capital
organisée à partir du 1er mai 2013 ou, le cas échéant, que dans la mesure
où l’augmentation de capital excède la réduction
- Autre exclusion du régime VVPR : sommes investies par une personne et
qui proviennent d’une réduction de capital d’une société liée ou associée à
cette personne, organisée à partir du 1er mai 2013  si :
-
« personne » : vise aussi son conjoint, ses parents, et ses enfants (lorsque cette personne
ou son conjoint a la jouissance légale des revenus)
Notion de société liée ou associée :  renvoi au Code des Sociétés :art. 11 : sociétés
liées = lien de contrôle et ou lien de consortium ; art.12 : sociétés associées : toute
société, autre qu'une filiale ou une filiale commune, dans laquelle une autre société
détient une participation et sur l'orientation de laquelle elle exerce une influence notable.
Présumée sauf preuve contraire, si les droits de vote attachés à cette participation
représentent un cinquième ou plus des droits de vote .
-
- ..
17
- Autres points d’attention
- En cas d’application de la mesure transitoire ET du régime VVPR 
- Les deux régimes visent des actions ou parts sociales différentes avec
imputation en priorité sur le capital apporté dans le cadre du régime
concerné (Question Parlementaire (Rapport intégral, Commission Fin.,
8 janvier 2014, CRIV 53 COM 888, 9-11)
 Selon Ministre, en cas d’une société qui a appliqué les deux régimes :
libre choix de l’imputation de la réduction de capital sur l’une ou l’autre
des parties du capital !  ouvre des possibilités d’optimalisation dès
que les délais posés par la mesure transitoire art. 537 sont écoulés
18
9
sur certains dividendes (« suite »)
- Illustration (1)
- 1/ SPRL à associé unique constituée en 2001 avec un capital minimal de
20.000 € totalement libéré et considérée comme une PME (art.15 CS)
- 2/ Décision d’augmentation de capital par apport en numéraire est
effectuée entre le 1/4/2014 et le 31/12/2014 pour 80.000 € dans les
conditions posées pour le bénéfice du régime VVPR
- Capital après augmentation de capital VVPR au 31/12/2014 = 100.000 €
19
Illustration 1 (suite) : si distribution de dividendes de 100.000 €
Date
distr.
En
(1) Div.lié
aux parts
ordinaires
(2) Div.lié
aux parts
VVPR
Taux
PM
(1)
Taux
PM
(2)
PM (1)
PM (2)
PM total
2015
20/100 =
20 %
20.000 €
80/100 =
80 %
80.000 €
25%
25%
5.000
20.000
25.000
2016
20.000€
80.000 €
25%
25%
5.000
20.000
25.000
2017
20.000€
80.000 €
25%
20%
5.000
16.000
21.000
2018
20.000€
80.000 €
25%
15%
5.000
12.000
17.000
2019
20.000€
80.000 €
25%
15%
5.000
12.000
17.000
20
10
- Illustration (2)
- 1/ SPRL à associé unique constituée en 2001 avec un capital minimal de
20.000 € totalement libéré et considérée comme une PME (art.15 CS)
- 2/ Bilan au 31.12.2011 (comptes approuvés en juin 2012) : réserves
distribuables de 500.000 €  option pour mesure transitoire effectuée
fin 2013 : augmentation de capital de 450.000 € avant le 30 mars 2014
sous régime article 537 CIR
- Capital après augmentation de capital le 1/4/2014 = 470.000 €
- 3/ Décision d’augmentation de capital par apport en numéraire est
effectuée entre le 1/4/2014 et le 31/12/2014 pour 80.000 € dans les
conditions posées pour le bénéfice du régime VVPR
- Capital après augmentation de capital VVPR au + tard le 31/12/2014 =
550.000 €
21
- Illustration 2 (suite) : si distribution dividendes de 100.000 €
Date
distr.
En
(1) Div.lié
aux parts
ordinaires
(2) Div.lié
aux parts
VVPR
Taux
PM
(1)
Taux
PM
(2)
PM (1)
PM (2)
PM total
2015
470/550 =
85,45 %
85.450 €
80/550 =
14,55 %
14.550 €
25%
25%
21.362,5
3.637,50
25.000,00
2016
85.450 €
14.550 €
25%
25%
21.362,5
3.637,50
25.000,00
2017
85.450 €
14.550 €
25%
20%
21.362,5
2.910,00
24.772,50
2018
85.450 €
14.550 €
25%
15%
21.362,5
2.182,50
23.545,00
2019
85.450 €
14.550 €
25%
15%
21.362,5
2.182,50
23.545,00
22
11
sur certains dividendes (« suite »)
- Illustration (3)
- 1/ Mêmes hypothèses que illustration 2
- 2/ Opération de réduction de capital par remboursement des apports
art. 537 CIR en janvier 2019 et imputation sur ces apports : retour des
fonds chez l’associé sans imposition
- 3/ distribution de dividendes uniquement en 2019 (et mise en réserve
des bénéfices des années antérieures) et opérée après la réduction de
capital imputée sur le capital apporté sur base de l’article 537 CIR
23
sur certains dividendes (« régime VVPR Di Rupo»)
- Illustration 3 (suite) : dividendes de 100.000 € à partir de 2019
après réduction du capital article 537 CIR
Date
distr.
En
(1) Div.lié
aux parts
ordinaires
(2) Div.lié
aux parts
VVPR
Taux
PM
(1)
Taux
PM
(2)
PM (1)
PM (2)
PM total
2015
0
0
25%
25%
0
0
0
2016
0
0
25%
25%
0
0
0
2017
0
0
25%
20%
0
0
0
2018
0
0
25%
15%
0
0
0
2019
20.000 €
80.000 €
25%
15%
5.000
12.000
17.000
24
12
(1) Structuration des fonds propres – régime de la
réserve de liquidation
Pour les PME (art.15 CS)
• Possibilité d’affecter à un compte de réserve « liquidation spéciale »
son bénéfice de l’exercice (nouvel art. 184 quater CIR)
a) Paiement anticipé d’une cotisation distincte de 10 % lors de
l’affectation (nouvel art. 219 quater CIR)
b) Si prélèvement endéans les 5 ans : précompte mobilier
« complémentaire » de 15 % (nouvel art. 171, 3°septies CIR et 269, 8°CIR)
c) Si prélèvement après 5 ans : précompte mobilier « complémentaire »
de 5 % (nouvel art. 171, 3°septies CIR et 269, 8°CIR)
d) Si prélèvement à l’occasion de la liquidation de la société : exemption
•
de précompte mobilier et d’IPP (nouvel art. 21,11° CIR)
Entrée en vigueur: ex. imp. 2015 !
25
Observations
- Impact sur le régime de juillet 2013 et articulation avec art. 537 CIR ?
 en principe, pas d’interaction négative
- Maintien du régime puisque le complément de précompte de l’art. 537
CIR ne porte que sur des réductions de capital, et non sur les dividendes
ordinaires
- Différences : réserve de liquidation  choix à faire annuellement
portant sur l’affectation des bénéfices quelle que soit l’origine du capital
- le système de la loi du 28 juin 2013 « VVPR » ne vise que les actions ou
parts résultant d’augmentations de capital en numéraire :  réserve de
liquidation = taux réduit applicable à toutes les actions ou parts sociales
- Impact sur la trésorerie très différent : réserve de liquidation impose de
pouvoir financer le paiement de la cotisation distincte anticipée de 10 %
 effet « cash » à actualiser
26
13
Nouveau régime de réserve de liquidation (suite)
- Effet non extinctif de la mesure : est acquis
indépendamment de la qualité des associés ou actionnaires
- Besoin d’analyser les situations au cas par cas:
 effet plus souple et plus large que l’art. 537 CIR et que le
régime VVPR de juillet 2013
27
- Illustration (4) avec système « réserve de liquidation »
- 1/ SPRL avec associé unique : capital de départ : 20,000 € en 2000
- 2/ a fait application de l’art. 537 CIR pour des réserves antérieures
incorporées au capital pour 200,000 €
- 3/ a fait une augmentation en numéraire en janvier 2014 pour 80,000
- 4/ affectation des résultats de l’année 2015 (bénéfice après impôt de
150,000 €) au cours de l’AGO du printemps 2016 (2016 = égal année N):
 Pas de distribution de dividendes, mais affectation au compte de passif
« réserve de liquidation » de l’intégralité du bénéfice après prélèvement
de la taxe anticipée de 10 % (15,000 €)
 compte réserve spéciale : 135,000 €
 5/ illustration selon timing distribution de dividendes à partir de 2017
28
14
- Illustration 4 (suite) : dividendes à partir de 2017 et après
Date distr.
En
(1) PM sur Div.
lié aux parts
ordinaires non
prélevées sur
compte spécial
(2) PM sur
Div. lié aux
parts VVPR
DI Rupo
(augmentati
on en 2014)
(3) Précompte complémentaire sur
Div. sur réserve de liquidation (en
plus des 10 % de cotisation distincte)
sauf en cas de liquidation = 0 %
2017 (N+1)
25 %
20 %
15% ou 0% si liquidation
2018 (N+2)
25 %
15 %
2019 (N+3)
25%
15 %
2020 (N+ 4)
25%
15 %
2021 (N+5)
25 %
15%
2022 (N+6)
25%
15 %
29
- Synthèse des coûts fiscaux sur les dividendes ordinaires
Attribution d’un dividende à partir de 2013: du brut vers le net vers les
personnes physiques pour les toutes les actions (sauf cas particuliers)
Bénéfice avant impôt
100
100
Impôt des sociétés
-33,99
-24,98
66,01
75,02
Dividende brut
Précompte mobilier
25%
16,51
25%
18,76
Dividende net
49,50
56,26
30
15
Attribution d’un dividende: du brut vers le net aux
personnes physiques pour les actions émises par apport en
numéraire depuis 1/7/2013 (régime VVPR 2013 « Di Rupo)
100
100
-33,99
-24,98
66,01
75,02
Dividende brut
Précompte mobilier
15%
9,91
15%
11,26
Dividende net
56,10
63,76
31
Attribution d’un dividende en cas de liquidation : du brut
vers le net aux personnes physiques pour les prélèvements
sur réserve spéciale de liquidation
100
100
-33,99
-24,98
66,01
75,02
Dividende brut
Taxe anticipée lors de
l’affectation
10%
6,6
10%
7,5
Dividende net
60
67,52
32
16
(2) Cotisation spéciale sur dépenses non justifiées
Rappel des développements récents
Loi du 17 juin 2013 - Cotisation spéciale de 309 % pour dépenses non
justifiées :
• 1° échappatoire légale existait déjà = cotisation n’est pas due si la société
démontre que le bénéficiaire a déclaré spontanément les avantages obtenus
dans une déclaration introduite dans les délais
• 2°second cas d’échappatoire :
• « Lorsque le montant des dépenses visées à l’article 57 ou des avantages de
toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, n’est pas
compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à
l’article 305, la cotisation n’est pas applicable si le montant est compris dans
une imposition établie avec l’accord du bénéficiaire dans son chef dans le
délai visé à l’article 354, alinéa 1er ». (délai ordinaire de trois ans)
33
(2) Cotisation spéciale sur dépenses non justifiées (suite)
Cotisation spéciale de 309 % pour dépenses non justifiées (suite):
• Précisions quant à la non déductibilité de la cotisation spéciale et des
dépenses non justifiées
– en cas de déclaration spontanée par le bénéficiaire (première
échappatoire) : les dépenses exposées ne doivent pas être reprises
en DNA (art.197 al.2 CIR)
– en cas d’application du deuxième échappatoire : l’imposition du
bénéficiaire va de pair avec le rejet en DNA (art. 198 § 1er, 15e CIR)
• Renvoi à la circulaire AGFisc n°30/2013 du 22 juillet 2013 qui va plus loi
que le texte
34
17
Circulaire administrative du 22 juillet 2013 (AGFisc N°30/2013)
(commenté notamment dans Fiscologue, 1348, p.1
Commentaires :
• Confirmation de la déductibilité de la cotisation dans le cas du 1er
échappatoire = déclaration spontanée du bénéficiaire introduite dans les
délais (art.197 al. 2 CIR)
• En cas de 2ème échappatoire : pas de cotisation si imposition établie avec
accord du bénéficiaire dans le délai d’imposition de 3 ans
• Circulaire déduit des Travaux Préparatoires qu’il en est de même –
même si l’imposition est établie sans l’accord du bénéficiaire, on pourra
finalement y échapper
• si absence d’accord et que le caractère définitif de l’imposition n’est pas
garanti  on établit la cotisation, le cas échéant dégrevée par la suite
• Pas de cotisation distincte si bénéficiaire est taxé à l’étranger dans les
délais visés
•
35
Circulaire (suite)
• DNA : en cas de non application de la cotisation en vertu de l’art. 219 al 5
CIR  le montant des dépenses et ATN = DNA (art. 198 § 1er, 15° CIR)
• Réponse orale Ministre (question orale n°18589 C. Devlies en
Commission des Finances et du budget (CRABV 53 COM 783 du 25.6.2013
p. 9)  en vue d’éviter une double imposition économique, l’ajout en
DNA peut ne pas être appliquée lorsqu’il est manifestement question de
bonne foi
• Maintien de la tolérance administrative relative aux petites erreurs de
calcul et fautes légères commises de bonne foi concernant les avantages
de toute nature évalués forfaitairement
• Applicable aussi à IPM
• Entrée en vigueur : ex. imposition 2014
• Mais : « les litiges pendants et dossiers en cours, même s’ils ont trait à
des exercices d’imposition antérieurs peuvent être résolus dans l’esprit
des nouvelles dispositions et de la présente circulaire »
36
18
•
Loi-Programme du 19 décembre 2014 (art. 30 à 40 de la LP))
•
•
2.1
Fin du régime automatique de la cotisation distincte en cas d’absence de
dépôt régulier des fiches individuelles : seule conséquence = amendes
administratives éventuelles
Cotisation sera uniquement due en cas de non-communication de l’identité du
bénéficiaire des revenus, ou de communication tardive à l’administration ne
permettant plus d’imposer le bénéficiaire en raison des délais de taxation
(deux ans et six mois à partir de l’ex. imp. concerné)
2.2
Priorité à l’imposition dans le chef du bénéficiaire
Cotisation distincte = mesure d’exception – applicable uniquement en
l’absence d’imposition du bénéficiaire
Valable tant pour les rectifications spontanées que celles opérées à l’initiative
de l’administration
•
•
•
•
•
37
•
Loi-Programme du 19 décembre 2014
•
•
Pour les rectifications spontanées : pas de sanction administrative
Pour les rectifications opérées à l’initiative de l’administration : une sanction
administrative pourra être appliquée, mais sous forme d’amendes
administratives (ou sanctions pénales si poursuites pénales)
Idem pour les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas dans le
patrimoine de la société
2.3
Caractère exclusivement indemnitaire
•
•
•
• Baisse du taux de 309 % :
•
–  à 103 % (CCC comprise) si bénéficiaire est une personne physique et
–  à 51,5% si le bénéficiaire est une personne morale
Si bénéficiaire non résident sur revenus non imposables à INR : pas de
cotisation
38
19
•
•
•
•
•
•
•
•
2.4.
Déduction au titre de frais professionnels
La cotisation distincte reste une dépense déductible
Déduction des dépenses non justifiées elles-mêmes (commissions secrètes,
ATN non déclarés) ? Incertitudes = non déductibles sauf lorsque le bénéficiaire
réel est identifié dans le délai spécial (dans conditions de l’art.219 al.6 et 7) cas de corruptions (art. 53,24°CIR) : toujours DNA
2.5
Factures fictives
Jurisprudence Cassation 20 février 2014 écartée : frais déduits sur base de
fausses factures ne pourront être soumis à la cotisation distincte que s’ils ne
résultent pas du rejet de frais professionnels
39
•
•
•
•
•
•
2.6
Réintégration de bénéfices dissimulés
La cotisation spéciale ne s’appliquera pas si l’on réintègre les bénéfices
dissimulés dans les comptes de la société, même si cela est opéré au
cours d’un exercice comptable ultérieur à celui au cours duquel ils ont été
réalisés
En ce cas, taux ordinaire applicable plus amende administrative en cas de
non réintégration spontanée (art.444 CIR: absence d’accroissement
d’impôt)
Les sous-évaluation d’actifs/ surestimation de passifs (art. 24 alinéa 1, 2°
à 4° CIR)  ne sont pas des bénéfices dissimulés
40
20
•
•
•
•
•
•
•
•
2.7
Petits frais : annonce de l’accord de gouvernement (pas dans la loi)
Zone d’ombre entre frais d’affectation professionnelle et privée (restaurants,
réception, dépenses informatiques, petit matériel de bureau, etc.)
À exclure du champ d’application de la cotisation distincte, et la sanction sera
le rejet de déduction
2.8
Entrée en vigueur :
dès le 29/12/2014
Application à toutes les contestations pendantes : fin du caractère pénal de la
cotisation  disparition d’une peine doit s’appliquer aussi pour le passé
41
(3) Fiscalité des intercommunales
Loi-Programme du 19 décembre 2014 (art. 17 à 27)
•
•
•
•
Abrogation de l’art. 180, 1° CIR
Intercommunales, structures de coopération et associations de projet  ne
sont plus soumises inconditionnellement à l’impôt des personnes morales
(abrogation de l’article 180, 1° CIR)
Son entrée en vigueur est un peu particulière puisqu’elle s’applique dès
l’exercice d’imposition 2015, mais uniquement pour les exercices se clôturant
au plus tôt à partir du 1er juillet 2015.
L’impact concret de cette modification législative peut être schématisé comme
suit.
 Chaque intercommunale va devoir procéder à l’examen de sa situation en vue
de déterminer si elle va basculer sous le régime de l’impôt des sociétés ou si elle
peut espérer remplir les conditions posées pour rester soumise à l’impôt des
personnes morales comme par le passé.
42
21
Loi-Programme du 19 décembre 2014 (art. 17 à 27) (suite)
Sans entrer ici en détail dans l’analyse des dispositions fiscales applicables, il
s’agira d’examiner les différentes dispositions suivantes :
– l’article 180, 2° et suivants (cas précis d’entités expressément visées ne
concernant a priori aucune intercommunale, mais une série d’entités de
droit public spécifiques) ;
– l’article 181 CIR (énumération limitative de conditions touchant aux statuts
et ou à la nature des activités réalisées) ;
– l’article 182 CIR qui précise que ne sont pas considérées comme se livrant à
des opérations à caractère lucratif :
• 1° les opérations isolées ou exceptionnelles
• 2° les opérations qui consistent dans le placement de fonds récoltés
dans le cadre de leur mission statutaire
• 3° les opérations qui constituent une activité ne comportant
qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou
agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou
commerciales.
•
43
Loi-Programme du 19 décembre 2014 (art. 17 à 27) (suite)
•
•
•
•
•
•
Autres modifications et conséquences :
Précisions sur le passage à l’ISOC : quid en cas de distribution de bénéfices et
réserves antérieures ? Régime des plus-values, provisions, réductions de
valeur, pertes antérieures,…
Régime des RDT dans le chef des bénéficiaires de dividendes alloués par des
intercommunales : obligation de remplir les conditions usuelles (10 % ou 2.500
Mios €)
Abrogation de la cotisation spéciale sur les dividendes sur les dividendes
distribués par les intercommunales (qu’elles restent sous IPM ou qu’elles
passent à l’ISOC)
Divers autres conséquences : divers cas de la suppression de l’exonération de
retenue du précompte mobilier
Nombreux recours judiciaires en préparation : conformité à la constitution en
question à divers égards (discriminations, etc.)
44
22
Partie 2 : Thèmes fiscaux divers
1/Fiscalité internationale
Thème : conformité du droit belge aux normes
internationales
•
•
Fairness tax et droit européen
Taxe sur la conversion des actions au porteur et droit
européen
45
Fiscalité internationale : divers
•
Fairness tax et droit européen
– Objet : taxation distincte de 5,15% sur les dividendes distribués qui n’ont pas été
effectivement taxés en raison d’imputation de déduction pour capital à risque ou de
pertes fiscales (Taxe en vigueur depuis l’ex. d’imp. 2014 )
– Compatibilité avec la Constitution, les traités fiscaux et le droit européen déjà posée
(Fisc. International n°36, p.10)
– Recours en annulation pendant devant la Cour constitutionnelle
– Notification à la Commission européenne
 Avis = non compatibilité avec la Directive Mère-fille, la liberté d’établissement et la libre
circulation des capitaux
1/ taxation des dividendes reçus d’une filiale est prohibée : or, ces dividendes reçus font
partie de la base imposable de la FT -violation art.4 Directive (et FT = retenue à la source
éventuellement contraire à l’art. 5 Directive)
2/ Liberté d’établissement (art. 49 TFUE) : différence de traitement des bénéfices exemptés
dans la base imposable de la FT qui comprend les profits exemptés d’établissements
stables non belges
3/ Circulation des capitaux (art. 64 TFUE) : bénéfices d’immeubles d’une société belge sis
dans un autre Etat membre : exempt d’ISOC et accroît base imposable de la FT (pas le cas
d’imm. Belge)
 Le dernier mot reviendra à la CJUE…
46
23
•
Taxe sur la conversion des actions au porteur et droit européen
Cour de Justice 9 octobre 2014 (aff. N° C-299/13- Gielen - Fiscologue n° 1402, p.5)
– Objet : taxe spéciale sur la conversion des titres au porteur (art. 167 à 72/2 code des
droits et taxes divers – Loi du 28 décembre 2011 , MB, 30/12/2011, 4ème édition)
– Taxe qui était due lors de la conversion des titres au porteur en titres dématérialisés ou
en titre nominatifs
– Taux de 1 % en 2012 et de 2 % en 2013
 Contrariété avec le droit européen
 Directive 2008/7/CE du 12 février 2008 (art. 5 al. 2) concernant les impôts indirects
frappant les rassemblements de capitaux (précédemment Direct. 69/335/CEE) Interdit
tout impôt indirect, quelle qu’en soit la forme, sur les apports en capital dans une
société, ou sur la création, l’émission, l’admission en Bourse, la mise en circulation, ou
la négociation d’actions ou parts
 Cour: voir si l’opération taxée fait ou non partie intégrante d’une opération globale pour
le rassemblement de capitaux
 Renvoi à arrêt Commission contre Belgique (C-415/02) du 15 juillet 2004 (visait taxe sur
opérations de bourse et taxe sur livraison de titres au porteur)
47
•
Taxe sur la conversion des actions au porteur et droit européen
Cour de Justice 9 octobre 2014 (aff. N° C-299/13- Gielen - Fiscologue n° 1402, p.5)
 La conversion obligatoire relève bien de l’émission d’actions
 N’est pas visée par l’art. 6 Directive permettant une taxe sur la transmission des valeurs
mobilière – d’interprétation stricte
 Or, ici pas de transmission
– Arrêt rendu sur question préjudicielle de la Cour Constitutionnelle à la suite d’une
requête en annulation
– Cour constitutionnelle va devoir en tenir compte  sans doute une annulation ex tunc
de la taxe ?
– Laisse supposer que les taxes payées en 2012 et 2013 devront être remboursées
– Loi spéciale du 6/1/1989 sur Constitutionnelle prévoit un délai de six mois après la
publication au Moniteur belge d’un arrêt qui annule une disposition légale  quiconque
peut intenter un recours même si délais normaux ont expiré
– Remboursement en mains de la personne qui a acquitté la taxe (soit intermédiaires, soit
société émettrice)
– Autre option à recommander: action en recouvrement de droit commun = prescription
par deux ans à compter du jour où action est née  toutes les taxes payées en 2013
assurément visées
48
24
Partie 2 : Thèmes fiscaux divers (suite)
2/Jurisprudence
Thème : management fees et déduction de tantièmes
•
Cour appel de Liège 30 octobre 2013 (rôle n°2011/RG/1455)
49
Jurisprudence : déduction de tantièmes
• Cour appel de Liège 30 octobre 2013 (rôle n°2011/RG/1455)
Faits litigieux:
•
•
•
•
Contestation sur la déductibilité de 38.000 € versés à une société à titre de
tantièmes pour deux exercices et sur les accroissements
AG extraordinaire nomme une société au poste d’administrateur-délégué
Les sociétés concernées ont conclu un contrat de gestion en 1999 pour une
durée de six ans qui prévoit une rémunération fixe mensuelle (d’environ
160.000 €/an)
Il est également prévu « la rémunération peut être adaptée en commun
accord après approbation de l’assemblée générale du commettant »
50
25
• Cour appel de Liège 30 octobre 2013 (rôle n°2011/RG/1455)
Faits litigieux (suite):
•
•
•
AG ordinaire a approuvé dans les décisions d’affectation des résultats d’une
part, une mise en réserves disponibles (563,41 €) et d’autre part, affectation
aux administrateurs (38.000 €) (bilan 31.12.2004)
La société administrateur a repris cette somme en chiffre d’affaire dans ses
comptes de 2005
Fisc : rejet déduction car réalité des prestations ne serait pas établie
51
• Cour appel de Liège 30 octobre 2013 (suite)
Cour
• Tantièmes = mode de rémunération des administrateurs de sociétés
• Caractéristique fondamentale = ils varient en fonction du bénéfice net de la
société
• Avantage = « intéresser les administrateurs, actionnaires ou non, à la bonne
marche des affaires sociales et à les déterminer à donner à celles-ci leurs
soins les plus attentifs de manière à leur faire produire de féconds
résultats »
• Il n’y a pas lieu de lier l’octroi d’un tantième à l’exécution de prestations
supplémentaires d’un montant équivalent
• Rien n’empêche de prévoir que l’administrateur recevra, en plus de la
rémunération fixe convenue, un montant qui sera fonction des résultats qu’il
engrange
52
26
• Cour appel de Liège 30 octobre 2013 (suite)
Cour
•
•
•
•
•
Même l’application de l’article 49 CIR permet à une société de rémunérer les
prestations d’une autre société qui y exerce des fonctions d’administrateur non
seulement par un montant fixe, mais aussi par l’octroi de tantièmes, pour inciter à
lui faire réaliser des bénéfices
Or, en l’espèce, le fisc a admis les charges pour les rémunérations fixes prévues par
le contrat de gestion
Le fisc n’a pas contesté la réalité des prestations fournies par la sociétéadministrateur
Rien n’empêche de convenir d’un supplément de rémunération qui serait lié aux
résultats de la société et donc à l’activité d’administrateur moyennant l’accord de
l’assemblée générale
L’assemblée générale n’était pas tenue de préciser expressément que ce tantième
était alloué en vertu du contrat de gestion puisque les tantièmes constituent par
définition des rémunérations accordées aux administrateurs et que le contrat avait
prévu la possibilité du supplément en commun accord après approbation de l’AG
53
Thème : Non déductibilité des dépenses non
conformes à l’objet social
•
•
•
•
•
•
Cour de cassation – 20 juin 2013 (rôle n°F12.0058.F)
Cour d’appel de Liège, 18 décembre 2013 (rôle
n°2011/RG/1891)
TPI Arlon, 23 avril 2014 (rôle n°10/42)
TPI Mons, 22 avril 2014 (Fisc. 1384, p.13)
Cours appel Anvers – 28 octobre 2014 et Cour appel Gand 4
novembre 2014 (Fiscologue, n°1410, p.6)
54
27
Jurisprudence : non respect de l’objet social (suite)
–
–
–
Réforme arrêt du 29 juin 2011 Cour d’appel de Mons pour défaut de motivation sans
se prononcer sur le fond
SPRL médicale d’un cardiologue
Objet social prévoit que la société peut, dans le cadre de cet objet d’activité de
cardiologue, également accomplir toutes les opérations mobilières ou
immobilières n’altérant pas son caractère civil et sa vocation exclusivement
médicale et notamment d’acquérir la pleine propriété des droits réels dans un
immeuble dans le but d’y exercer ses activités médicales ou d’y loger ses
dirigeants et les membres de leur famille
–
–
Acquisition d’un usufruit sur immeuble puis mise à disposition privée et
déclaration ATN et émission des fiches fiscales
Cour de cassation : « l’habilitation statutaire d’acquérir des droits réels dans
l’immeuble afin d’y loger ses dirigeants et les membres de leur famille ne dispense
pas de démontrer que cette opération immobilière entre dans le cadre de son objet
social » et « l’utilisation de l’immeuble à des fins privées par le biais d’une mise à
disposition gratuite du gérant et des membres de sa famille de la quasi-intégralité
de la superficie habitable exclut que les dépenses engendrées par les opérations
litigieuses se rattachent nécessairement à son objet social »
55
Cour de cassation – 20 juin 2013 (suite))
Cour de cassation :
« l’arrêt a pu, sans violer les dispositions légales visées au moyen, déduire de ces
constatations et considérations qui reviennent à constater que les frais engagés ne
rémunèrent pas des prestations effectives du gérant de la demanderesse dans le
cadre de l’activité sociale, que ces frais ne constituent pas des frais
professionnels »
 Analyse de la Cour très contestable sur ce moyen !
 Si l’on suit cette lecture, même si les statuts prévoient la mise à disposition privée e
que les avantages de toute nature sont déclarés dans le chef du dirigeant, le juge du
fond pourrait néanmoins rejeter la déduction des frais visés si ceux-ci ne
rémunèrent pas des prestations effectives du gérant dans le cadre de l’activité
sociale
–
–
–
Sur le second moyen pris visant à contester l’application de la taxe de 309 % (art.
219 CIR) au quel la Cour d’appel n’a pas répondu  moyen fondé et cassation sur
ce moyen
56
28
Cour d’appel de Liège, 18 décembre 2013 (rôle n°2011/RG/1891)
–
–
–
–
–
–
Acquisition d’un usufruit sur un immeuble dans des bois (Werbomont) en
2005 par une société d’expertise médicale (et divers frais de tracteur et
petit matériel de jardinage sur le lieu)
Statuts visent les missions d’expertises médicales pour compagnies
d’assurance et « dans le cadre de cet objet, la société peut accomplir tout
opération civile, mobilière ou immobilière »
Bien destiné au logement et l’agrément des nus-propriétaires
« chalet en bardage de bois à usage de seconde résidence dans un parc
arboré, avec abri de jardin et accès fermé par barrière en bois – absence
de mention d’activité médicale à l’adresse, ni identification des
occupants »
Fisc conteste le lien entre la finalité des charges et l’objet social et rejette
la déduction des charges liées à l’usufruit (art.49 CIR)
Tribunal 1ère Instance de Liège 7 septembre 2011 donne raison au fisc
57
Cour d’appel de Liège, 18 décembre 2013 (suite)
Circonstances de fait établissent l’absence de toute activité en lien avec l’objet
social dans les lieux visés
– Il n’est pas démontré qu’il y ait eu la moindre activité d’expertise dans les lieux
visés
– N’est qu’un immeuble de villégiature
– Connections par internet depuis le lieu ? Utilisation depuis Werbomont n’est pas
démontrée
– Société défend à titre subsidiaire que si l’immeuble ne peut être considéré comme
affecté à l’activité professionnelle de la société, il s’agirait d’un immeuble privé mis
à disposition générant un ATN
– Cour constate que rien ne démontre une telle intention de rémunérer le dirigeant
car aucun ATN n’a été valorisé pour les exercices en cause (ATN des années 2008,
2009 et 2010 déclaré seulement au cours de l’ex. imp. 2011)
 Cotisation confirmée
• Autre arrêt de la Cour appel de Liège dans le même sens : 26 février 2014 (rôle
n°2012/RG/120 – www.fiscalnet.be) - habitation d’un bijoutier qui est aussi le siège
–
social mais pas de ses 3 commerces - l’avantage de toute nature logement n’avait
pas été déclaré, ni taxé.
58
29
TPI Arlon, 23 avril 2014 (rôle n°10/42)
–
–
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–
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–
–
–
–
Vise acquisition d’un usufruit d’une durée de 15 ans portant sur un terrain et
valorisé à 80 % du prix d’acquisition par une société en 2004
Nu-propriétaire : fille de l’administrateur-délégué et actionnaire principal
Convention entre NP et Usufruitière autorise la construction sur le terrain
Constructions de + de 750.000 €
Mise à disposition de l’immeuble au dirigeant avec déclaration ATN dès 2007 (partie
privée estimée à 70 %)
Contacts pris avec fisc en vue d’un accord préalable – protocole établi, mais fisc se
réserve quant à la destination du bien
Fisc:
Avis de rectification : rejet des frais de l’immeuble litigieux  n’entrent pas dans
l’objet social, ni n’en facilitent la réalisation
Différents contrôles et visites des lieux par contrôles TVA Marche-en-Famenne en
2011 – refus d’accès au locaux car après 18h et via privé
Soutient que l’affectation professionnelle des lieux est inexistante en dépit d’une
visite effectuée en avril 2008 admettant une quotité professionnelle de 30 % admise
par le contrôle TVA de Saint Hubert
59
TPI Arlon, 23 avril 2014 (suite)
–
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–
Tribunal:
Objet social prévoit expressément « toutes affaires immobilières »
Analyse sévère d’un PV du 23 novembre 2011 du contrôle TVA de Marche-enFamenne rédigé à la suite d’un refus d’accès aux locaux après 18H : rappel de
art/63 CTVA : agents de l’administration ne peuvent pénétrer dans les locaux
habités qu’avec l’autorisation du juge de police;
Lors d’une seconde visite des locaux, fonctionnaire a estimé que la preuve ne lui
est pas apportée que les locaux seraient en tout ou en partie utilisés par la société
pour des opérations soumises à TVA et en déduit une intention frauduleuse
Or, selon le Tribunal, après examen approfondi des constatations du PV, agent tva
a fait preuve de légèreté, pire de partialité et d’arbitraire
Absence du respect de l’article 523 (conflit d’intérêts) n’a pas pour conséquence le
rejet des frais en question
Contrepartie de la société = jouissance des lieux mis à disposition du dirigeant à
titre de rémunération (taxée comme ATN au forfait applicable)
Quant à l’avantage futur substantiel que recevra la nu-propriétaire : n’a pas
d’incidence sur l’opération en cause et c’est au moment de la déchéance de
l’usufruit qu’il faudra examiner la question  donne raison au
contribuable
60
30
TPI Mons, 22 avril 2014 (Fiscologue n°1384, p.13)
– Faits
– Société médicale est propriétaire d’une maison d’habitation dont 90 % = mise à
disposition du gérant et sa famille à usage privé
– Environ 10 % de la maison est utilisé comme bureau où par intermittence des
patients suivent une psychothérapie
– Fisc
– Rejet de l’amortissement et des frais de l’immeuble pour les 90 % correspondant
à l’usage privé
– Tribunal:
– La prise en charge par la société des amortissements et frais pour l’utilisation
privée  constitue une rémunération en nature avec valorisation fiscale forfaitaire
(art.18 §3, 2° et 4° AR/CIR 92)
– En l’espèce : ATN correctement évalué et gérant a été imposé
– « attribution d’un avantage rémunératoire contribuant à augmenter sa motivation
et sa disponibilité et servant les intérêts de la société »
– Renvoi à la situation des ATN et voiture de société et donne raison au contribuable
61
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
Couple d’infirmiers constitue une société en 1995
Objet social : toutes activités d’infirmier à domicile ainsi qu’infirmier en maison de
repos et dispensaires
Achat en 1995 de l’usufruit d’un terrain pour 16 ans,
Construction d’un villa avec piscine destinée à l’habitation privée des associés et à
l’exercice de la profession d’infirmier
Il est prévu une régularisation financière à la fin de l’usufruit
L’un des associés est devenu gérant de la société
Le siège social est établi dans l’immeuble
l’usufruit est comptabilisé comme il se doit à l’actif sous immobilisations
corporelles et est amorti chaque année
Cour d’appel fait le constat: « il n’est pas contesté que l’activité exercée dans
l’immeuble litigieux se limitait à des tâches administratives ou comptables » et a
donné gain de cause au fisc !
Cassation car amortissements sont déductibles sur base de l’art. 52,6 CIR dès qu’il
s’agit de biens et constructions affectés fusse partiellement à son exploitation
62
31
Cours appel Anvers – 28 octobre 2014 et Cour appel Gand 4 novembre
2014 (Fiscologue, n°1410, p.6)
1er cas : Société d’un dentiste du Limbourg
– Investi dans un second immeuble ou seconde résidence (appartement à la côte)
– Objet social autorise les « opérations immobilières ayant un lien direct ou indirect
avec l’art dentaire »
– Appartement à la côte : pas de lien avec l’objet social, ni avec l’activité réelle
– Rejet de l’argument selon lequel l’achat s’inscrivait dans le cadre de la gestion des
revenus du cabinet : en l’espèce achat financé intégralement par des fonds
empruntés
– Rejet de l’argument posant qu’il s’agissait d’une rémunération complémentaire car
la société n’avait pas imputé d’ATN au gérant
2ème cas : SPRL d’un médecin en biologie clinique
– Investissement dans un appartement à Knokke
– Objet social plus large
63
Cours appel Anvers – 28 octobre 2014 et Cour appel Gand 4 novembre
2014 (Fiscologue, n°1410, p.6)
2ème cas : SPRL d’un médecin en biologie clinique (suite)
– Objet:
– « la société peut, dans le respect des règles de la déontologie médicale et dans les
limites d’une gestion normale en bon père de famille, donner une destination à des
bénéfices réserver, quelle qu’en soit la nature, la société peut dès lors effectuer
des investissements et placements, tel que procéder à l’achat et à la vente de biens
immobiliers, sans que cela puisse revêtir la forme d’une activité commerciale
complémentaire »
– Cour : achat pas inhérent à l’exercice de l’activité de la société ; l’autorisation
d’investir ne peut être considérée comme une finalité de la société
– Rejet de l’argument d’une rémunération complémentaire ALORS QUE ATN a été
taxé !
– Le seul fait qu’un bien soit mis à disposition du gérant ne rend pas la dépense
inhérente à l’activité professionnelle ! Viderait l’art. 49 CIR de sa substance !
– Arrêt très critiquable a priori susceptible de recours en cassation
64
32
4/Thème : scissions partielles- Décisions SDA
65
Scissions partielles :
Sous l’angle fiscal
•
•
•
Respect des dispositions du Code des Sociétés = condition
indispensable pour obtenir le bénéfice de fusion/ scission ou
opération assimilée sous le régime de neutralité fiscale  art. 211 §
1er al. 2 CIR
Diverses conséquences en cas d’irrégularité : taxation immédiate des
plus-values réalisées ou latentes sur les actifs transférées (y compris
la clientèle ou goodwill, même non comptabilisé)
Confirmation de la possibilité d’obtention de décisions anticipées
favorables également en cas de scission touchant tout ou partie du
patrimoine immobilier
66
33
Scissions partielles – Décisions du S.D.A
Tendances et éléments-clés
Nombreuses décisions favorables publiées depuis 2013:
Confirmation de la tendance ouverte par la décision anticipée n°2012.526 du
29/1/2013 (Fiscologue n°1356, p.9).
• Rappel des enjeux en impôts sur les revenus, TVA et droits d’enregistrement
• Scission partielle = acte juridique par lequel une société transfère, sans
dissolution, une partie de son patrimoine à une ou plusieurs autres sociétés
(existantes ou à constituer) en contrepartie de l’émission d’actions directement
attribuées à ses actionnaires
• Enjeux fiscaux:
• bénéfice de la neutralité fiscale d’une opération de scission partielle au sens des
dispositions suivantes :
- article 211 § 1er alinéa 4 du CIR et article 344 § 1er du CIR;
- article 115 , article 115 bis et 117 § 2 du code des droits d’enregistrement et
article 18 § 2 Code des droits d’enregistrement (Région wallonne);
- article 11 et 18 § 3 du Code TVA et article 1er § 10 Code TVA.
•
•
•
67
• Impôts sur les revenus
•
art. 211 CIR:
1° les sociétés concernées sont des sociétés résidentes;
2° l’opération de scission partielle sera effectuée conformément aux dispositions du Code des
Sociétés ;
3°l’opération doit répondre au prescrit de l’article 183 bis CIR.
• Art.183bis :
- l’opération ne peut avoir comme objectif principal ou comme un de ses objectifs
principaux la fraude ou l’évasion fiscale;
- le fait que l’opération n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que
la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l’opération,
permet de présumer, sauf preuve contraire, que cette opération a comme objectif
principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales
Test
 Présence de motifs autres que fiscaux et motifs économiques valables ?
. Article 344 § 1er CIR : opération non constitutive d’un abus fiscal ?
68
34
•
•
•
•
-
TVA
En matière de TVA, les éléments d’actifs et de passifs qui seront transférés à la nouvelle
société lors de l’opération de scission partielle correspondent aux conditions visées aux
articles 11 et 18 § 3 du Code TVA : en effet, l’apport envisagé dans le cadre de la scission
partielle constitue bien un transfert d’une entreprise susceptible de poursuivre une
activité économique autonome, c’est-à-dire une entité capable de fonctionner par ses
propres moyens.
Interprétation large par CJCE – exigences dans le chef de la société bénéficiaire de
l’apport
article 11 CTVA : entre assujettis – universalité de biens / apport de branche d’activité –
cessionnaire avec droit à déduction total ou partiel
article 18 § 3 du Code TVA et article 1er § 10 Code TVA : pratiques abusives
69
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Droit d’enregistrement
pas de régime spécifique prévu pour les scissions partielles
Règles applicables pour les apports en société
Rémunération exclusive par émission d’actions nouvelles
art. 115 bis CDE : taux zéro si immeuble autre qu’un immeuble affecté ou destiné
partiellement ou totalement à l’habitation et apporté par une personne physique
Article 117 § 2 CDE prévoit un taux zéro en cas d’apport de branche d’activité
Condition de branche d’activité = l’apport envisagé dans le cadre de la scission partielle
constitue bien un transfert d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité
économique autonome, c’est-à-dire une entité capable de fonctionner par ses propres
moyens.
Bénéfice de l’exonération en DE conserve son intérêt malgré taux zéro = sinon droit de
vente du sur l’immeuble en cas d’apport mixte (apport rémunéré en partie autrement que
par l’attribution d’actions ou parts, comme la reprise d’un élément de passif) (art. 120
CDE)
article 18 § 2 Code des droits d’enregistrement (Région wallonne): abus fiscal en matière
de droit d’enregistrement
Illustration jurisprudence récente (renvoi infra section droits d’enregistrement)Cour appel
Gand 12 mars 2013 – Fiscologue n° 1375, p.6)
70
35
Avis publié sur le site du SDA le 4/2/2014 (www.ruling.be/avis.htm)
Mesure anti-abus en cas de réorganisation d’entreprise
• Rappel de la règle visant les objectifs de l’opération ou des opérations de réorganisation
• En vue de renforcer les motifs économiques valables sous-jacents
 demandeur doit signaler impérativement dans la description de l’opération
 S’il a l’intention de céder ultérieurement les participations sans faire référence au délai
habituel de trois ans
 Dans le cas où une cession interviendrait même au-delà des trois ans, la sécurité juridique
accordée par la décision du SDA pourrait être remise en cause étant donné que le
descriptif de l’opération figurant dans la décision ne correspondrait plus à la réalité
1/ en cas de cession immédiate : analyse des motifs économiques valables et autres motifs
qu’éluder l’impôt
2/ si cession ultérieure non annoncée : voir si présence d’une unité d’intention entre la
réorganisation et la cession des participations ; si unité d’intention => Collège SDA est d’vais
que les articles 183bis CIR et 344 CIR sont susceptibles d’être appliqués en fonction des
circonstances  besoin d’analyse si présence de motifs économiques valables/ ou autres
motifs qu’éluder l’impôt
SDA fait mention de cette réserve dans ses décisions
71
Illustrations (1)
SDA n° 2014-254 dd.17.06.2014
• Société qui n’est plus que propriétaire de deux immeubles et ayant deux actionnaires
• But est que chacun devienne actionnaire unique de chacune des sociétés
• Scission suivie d’un échange d’actions
• Visions différentes entre actionnaires quant à la gestion de la société
• Engagement de conservation des actions après la scission
• Opérations d’échanges d’actions considérées comme actes de gestion normale d’un
patrimoine privé (art. 90-9° CIR)
• Conditions de branche d’activité remplie : immeuble n°2 est transféré avec tous les
éléments comptables actifs et passifs qui y sont liés – il n’existe pas de dette liée à
l’immeuble transféré
72
36
Illustrations (2)
SDA n° 2014-201 dd.24.06.2014
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Biens immobiliers commerciaux sont dissociés vers une nouvelle société à créer
A lieu sur base de considérations fondées sur le plan d’affaires
N’a pas pour but fraude ou évasion fiscale au sens 183 bis CIR
Peut obtenir la neutralité art.211 § 1 IR
Régime d’exonération article 115bis CDE
Société d’un groupe familial dont l’objet principal est de détenir des biens immeubles
Société développe également une activité commerciale consistant en la fourniture de
services administratifs aux autres sociétés du groupe familial
Deux types de biens immeubles : a) immobilier résidentiel b) immobilier commercial
Un seul des deux enfants est actif dans les sociétés familiales
L’autre exploite son propre commerce dans un bien immeuble loué à la société familiale
propriétaire
 scission motivée par souci de doter chacun des enfants des parts sociales sans
ingérence de l’autre enfant
Scission coordonnée avec un arrangement familial (dons d’actions, dons en liquide et
échange de parts sociales, soulte en argent)
73
Illustrations (3)
SDA n° 2014-343 dd.07.10.2014
• Cas visant un transfert d’une activité d’exploitation avec actif et passif liés dans le chef d’une
société ayant opté pour la mesure transitoire de l’art. 537 CIR (chacune des sociétés après
scission restant tenue à concurrence de sa quote-part de capital)
• Maintien des surfaces de bureaux dans la société préexistante devenant immobilière
• Hors champ TVA par la poursuite de l’utilisation au sein de l’unité TVA et confirmation qu’il
n’y a pas lieu à révision de TVA antérieurement déduite
• Rachat des actions provenant de la scission par les fondateurs personnes physiques de la
société préexistante après la scission au troisième actionnaire (qui est une société)
• Prix payé ne fera pas l’objet d’une distribution de dividendes
• Opération de scission procurera un gain fiscal ISOC à ce troisième actionnaire en ce que la
base de DCR sera plus élevée en raison de la vente de la participation
• Motifs économiques valables présents : assurer à terme la transmission de l’activité
d’exploitation à ses collaborateurs lors de la retraite des fondateurs
74
37
5/TVA
Thème : acomptes et TVA
•
Décision administrative du 7 octobre 2014 (n°E.T.
126.003)(Fisconetplus)
75
Acomptes et TVA
Décision n° E.T. 126.003 du 7 octobre 2014 (Fiscologue n°1403, p.1)
•
Rappel antécédents
• Jusque fin 2012 : facture = cause subsidiaire d’exigibilité de la TVA
• Principe dès 2013 : facture n’est plus cause subsidiaire d’exigibilité (art.17 §1 et
art.22bis CTVA)
• Régime transitoire durant 2013 et 2014 : ancien régime maintenu au choix de
l’assujetti (décision n° E.T. 123,563 du 19 décembre 2013; prolongé par décision n°
E.T.124,705 du 22 novembre 2013): tolérance supplémentaire malgré une facture
d’acompte mentionnant la tva = tva n’est exigible qu’au moment de la livraison ou de
la prestation de service parfaite ou au moment du paiement – mention spéciale
requise sur la facture d’acompte (« application des dispositions légales en matière
d’exigibilité. Le droit à déduction ne peut être exercé qu’après le paiement de
l’acompte » )
•
Régime « définitif » des acomptes (non soumis au régime du report de
perception)
•  Simplification : tolérance au choix du fournisseur ou prestataire
• Ne concerne que les factures d’acomptes = factures avec toutes les
mentions légales sauf la date d’exigibilité de la TVA
• Ne vise pas les factures qui constatent la survenance du fait générateur 
règles normales (factures émises après le fait générateur)
Difficultés = laps de temps entre 1° l’appel de fonds
2° moment où la TVA est exigible : émission d’un second document  entraîne
l’obligation d’un suivi soit du paiement, soit de la réalisation de l’opération
76
38
Acomptes et TVA (suite)
Décision n° E.T. 126.003 du 7 octobre 2014 (suite)
Régime « définitif » des acomptes (suite)
• Mesures de tolérance pour le fournisseur/ prestataire:
• Si la facture d’acompte mentionne séparément une TVA :
2 hypothèses:
 a) délai entre la date d’émission et la survenance du fait générateur INFERIEUR à 7
jours = aucune obligation d’apposer de mention supplémentaire sur la facture
•
 b) ) délai entre la date d’émission et la survenance du fait générateur SUPERIEUR à 7
jours = nécessaire d’apposer la mention de la date présumée d’exigibilité sur la
facture (soit date estimée du paiement; soit date ultime du paiement, ou si elle est
antérieure, la date estimée du fait générateur)
 Dans ces 2 hypothèses = la facture d’acompte est considérée comme une facture
complète et il n’y a pas lieu d’émettre un deuxième document au moment où survient
l’exigibilité de la TVA
•
•
Dans les déclarations TVA : obligation de reporter les opérations dans la période où
survient l’exigibilité
Obligation qui impose un lien entre le facturier de sortie et le journal financier
Tolérance = administration accepte le report des opérations dans la période au cours de
laquelle la facture d’acompte à été émise (= report à l’avance)
77
Acomptes et TVA (suite)
Décision n° E.T. 126.003 du 7 octobre 2014 (suite)
Régime « définitif » des acomptes (suite)
• Exercice du droit à déduction dans le chef du client assujetti sur les factures
d’acomptes ?
• En principe : uniquement quand survient l’exigibilité (encaissement ou
réalisation du fait générateur)
• Tolérance :
•
•  possibilité d’exercer son droit à déduction sur base d’une facture d’acompte dès
son émission sans devoir fournir la preuve de l’exigibilité de la taxe
•  client dispose d’une période de 3 mois (« période window ») à compter de la fin
du mois au cours duquel la facture d’acompte a été émise pour être en possession
de la preuve d’exigibilité  dans ce cas: aucune régularisation ne doit être
effectuée dans la mesure où la droit à déduction a été correctement exercé
• Au cas où un délai supérieur à 3 mois s’écoule avant que la tva ne soit devenue
exigible: obligation de procéder à une régularisation en faveur de l’Etat et le droit à
déduction pourra être exercé lors de la survenance de l’exigibilité
Exemple
Déposant mensuel : facture d’acompte émise 10/02/2015
= droit à déduction immédiat dans les opérations de février 2015 (dépôt déclaration TVA avant
20/3/2015)
Si pas d’exigibilité le 31/5/2015 : obligation de reverser à l’Etat par la régularisation dans la
déclaration des opérations de mai 2015 (dépôt déclaration TVA avant 20/6/2015)
Mêmes principes pour les déposants trimestriels
78
39
6/TVA
Thème :Vente d’immeubles anciens suivie de
rénovation, démolition ou reconstruction
•
•
Immeuble rénové : quand devient-il neuf ? Décision anticipée
n° 2013.632 du 28 janvier 2014
Décision administrative du 13 mai 2014 (n°E.T.
120.125)(Fisconetplus)
79
Immeuble ancien rénové : quand devient-il neuf ?
SDA décision anticipée n° 2013.632 du 28 janvier 2014
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Situation visée
Une société superficiaire veut rénover un immeuble ancien
Exposé des transformations envisagées
But : pouvoir ensuite le vendre avec application de la TVA comme immeuble neuf
au sens TVA (vente avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle où
a lieu la première occupation ou utilisation du bâtiment)
Immeuble avec 6 étages
Seule conservation des éléments porteurs
Construction de nouveaux étages
Transforme immeuble de bureaux en appartements
Structure supplémentaire construite en arrière de bâtiments avec balcons
SDA
Modification radicale dans ses éléments essentiels
Répond à la notion d’immeuble neuf au sens tva
Pourra donner à revente avec TVA dans conditions légales
80
40
Vente d’immeubles anciens suivie de rénovation, démolition
ou reconstruction
Décision n° E.T. 120.125 du 13 mai 2014
Situation visée
1) X vend un ancien bâtiment à Y et 2) X ou un tiers lié effectue des travaux de
rénovation, démolition et reconstruction
• Régime droit enregistrement sur 1) et TVA à 6 % sur 2)
Alors que
• Si X vend un ancien bâtiment à Y que X a totalement rénové = livraison d’un
immeuble neuf : 21 % de tva due
• Dénonciation d’une pratique abusive
• Pratique consistant à scinder une vente et un contrat d’entreprise = artificielle
• Pratique abusive (cfr. CJCE arrêts Don Bosco [C-461/08 du 19/11/2009]et Parts
services [C—425/06 du 21/2/2008] – article 1er § 10 CTVA
• Applicable : a) un contrat avec un seul contractant pour les 2 types d’opérations
b) si vendeur et entrepreneur sont des personnes distinctes si certaines
conditions sont réunies (opérations liées entre elles, voir si l’objectif essentiel de
la scission des opérations est d’échapper au taux normal)
• Effet rétroactif, mais tolérance transitoire pour accords antérieurs à publication
• Prudence désormais : cas application décision anticipée n° 2014.457 du
23/9/2014
•
•
81
7/ Droits d’enregistrement
•
•
•
•
Apport de branche d’activité et exemption D.E
Emphytéose et simulation en D.E
Vente d’actions après la cession du tréfonds à l’emphytéote
Décret wallon du 11 avril 2014 et sociétés patrimoniales
82
41
Apport de branche d’activité et exemption D.E.
Cour appel Gand 12 mars 2013 (Fiscologue n° 1375, p.6)
Situation visée
• Scission partielle d’une société établie dans une zone portuaire et exerçant une activité
maritime en 2007
• Apport d’une partie du patrimoine consistant pour l’essentiel sur un hangar pour
l’entreposage de biens et leur expédition et un certain nombre de poste de passifs y liés
• Assemblée générale extraordinaire se réfère à l’art. 117 § 1 CDE (visant l’apport d’une
universalité de biens) et l’art. 120 CDE
• Apport à une nouvelle société ayant prévu dans ses statuts l’exercice d’activités
immobilières et constituée en 2006
Receveur
• Cession à titre onéreux sous forme de vente soumise au droit d’enregistrement
proportionnel de 10% ( 71,493 €)
• Société = apport de branche d’activité
TPI Gand 18/10/2010 (fisconetplus)
• L’acte notarié ne fait pas apparaître clairement qu’il s’agit d’une branche d’activité
• Rejet sur base formaliste
Cour
• Rejet d’une approche formaliste : même en l’absence de confirmation formelle dans l’acte
 contribuable peut prouver a posteriori qu’il y ait eu apport d’une branche d’activité
• Cour examine le fond et les éléments apportés
83
Apport de branche d’activité et exemption D.E.
Cour appel Gand 12 mars 2013 (suite)
La société bénéficiaire de l’apport n’a en 2013 toujours pas effectué d’opérations
immobilières depuis 2013
•  pose question sur la capacité à fonctionner en tant que branche d’activité
• Immeuble certes utile, mais rien ne démontre en quoi les passifs forment un ensemble
avec lui ni comment le tout forme « une entreprise immobilière »
• Nécessité d’avoir « un ensemble organisé de biens et personnes capables de concourir à
la réalisation d’une activité déterminée (arrêt Commerz-Credit-Bank de CJCE
13/10/1992, aff. C-50/91) : n’est pas lié au nombre d’activités qu’exerçait au moment de
l’apport la société apporteuse, mais à la capacité de l’ensemble apporté à contribuer, par
son activité, au développement de l’entreprise à laquelle elle est transférée (confirmé
Cour appel Bruxelles 21 juin 2002 et 4 octobre 2007)
• Dans la société apporteuse, pas de véritable branche d’activité s’occupant de l’immobilier
• On constate la présence d’un bien immeuble avec des emprunts en cours
• Il n’est pas superflu d’examiner la situation de la société apporteuse  cour rejette le
recours
Observations
• Application nuancée aux faits de l’espèce mais conforme au droit européen (à comparer
en TVA Arrêt ZITA MODES se focalisant sur la présence de la B.A dans le chef de la
société bénéficiaire)
• Besoin d’une certaine organisation dans le chef de la société apporteuse
• En pratique : besoin de distinguer en interne, une organisation, une structure composée
de une ou plusieurs personnes avec budgétisation, suivi et reporting (sans qu’une
location à des tiers préexiste cependant)
•
84
42
Emphytéose et simulation en D.E
TPI Bruges 10 mars 2014 (www.monkey.be)
Faits
• 21 mars 2011 : octroi d’un bail emphytéotique de 99 ans par une société moyennant
paiement d’un canon unique de 1.377.500 € avec paiement du droit de 0,2% (2% depuis
1/7/2013)
7 avril 2011: vente de l’immeuble grevé de l’emphytéose à une autre société à un prix de
72.500 € avec paiement du droit de vente de 10 %
Receveur
• Simulation : vente de l’immeuble scindée artificiellement et locataire et acheteur sont
deux sociétés liées : but : réduire au maximum les droits dûs
• Applique 10 % sur le prix d’achat total et inflige une amende égale aux droits éludés et
contrainte
Tribunal
• Receveur reste en défaut de prouver la simulation
• Parties ont accepté toutes les conséquences juridiques des actes qu’ils ont posés
• Acte prévoit que les parties se sont engagées à ne pas reconstituer la pleine propriété
durant le bail et engagés pendant 5 ans à ne pas modifier le contrôle des sociétés
• Donne raison à la société
Observations
• Application correcte des conditions posées pour la simulation
• Faits antérieurs à abus fiscal au sens art. 18 § 2 CDE : circulaire 10/4/2013 n.5/2013 –visés
comme exemple d’abus fiscal dans certains conditions
•
85
Vente d’actions après la cession du tréfonds à l’emphytéote
SDA décsion n°2014,127 dd. 15.04.2014
Faits
• Une société A est détenue à 99 % par la société C (et 1% par B)
• La société C est propriétaire d’un fonds grevé d’une emphytéose au profit de A depuis
plusieurs années
• C veut vendre le tréfonds à A qui devient plein propriétaire de l’immeuble
• C et B veulent vendre leurs actions à un tiers investisseur
SDA
• La société C est une société immobilière active disposant de personnel qualifié occupé à
la gestion de l’immeuble
• Divers contrats en cours avec des tiers
• SDA accepte le schéma:
• Pas de simulation – pas de DE sur la vente des actions
• Pas d’abus fiscal au sens art. 18§2 CDE(ni au sens de 344 § 1 CIR)
86
43
Décret wallon du 11 avril 2014 et sociétés
patrimoniales
Donation d’actions et de parts sociales de sociétés patrimoniale en Région wallonne
•
•
•
•
•
Décret du 11/4/2014 – région wallonne
Modification du champ d’application du droit proportionnel de donation de biens meubles
Article 131 bis CDE RW:
Donations
• à 3,3 % (ligne directe ou entre époux et cohabitants légaux)
• à 5,5 % (entre frères, sœurs, oncles, tantes, neveux, nièces)
• à 7,7% (entre autres personnes)
 Aussi possible pour toutes les donations mobilières avec réserve d’usufruit (décret
19/9/2013)
 Aussi possible pour les titres de sociétés patrimoniale dont la seule activité est
limitée à la détention et la gestion d’un patrimoine privé, à l’exclusion de toute activité
économique de type commercial, industriel, artisanal, agricole, etc.
 Permet de réévaluer les stratégies de planning patrimoniaux et successoraux, ainsi
que les effets en matière de transmission d’entreprise
Entrée en vigueur : 19 mai 2014
87
8/ Taxes et impôts locaux
•
Taxe sur spectacles et divertissements
88
44
Taxes et impôts locaux
Taxe sur spectacles et divertissements
Cassation 13 février 2014 (Courrier fiscal 2014/12 p. 566-571)
Taxe de la ville de Gand sur « les concerts, représentations cinématographiques, vidéo et
érotiques »
• Abondante jurisprudence sur les taxes sur spectacles et divertissements
• Taxe = 4 % du montant brut des recettes hors TVA…
• Question : compatibilité avec l’article 464, 1° CIR 92
• Objet = autorités locales ne sont pas autorisées à établir « des taxes similaires sur la base
ou sur le montant de ‘l’IPP, de l’ISOC, de l’IPM et de l’INR
• Interprétation de la portée très controversée
• Cassation 10/12/2009
• Conseil d’Etat 12/1/2010 : taxe sur spectacle  échappe à art. 464, 1° CIR : critiqué
• Conseil d’Etat 3/3/2011 : pose question préjudicielle à la Cour Constitutionnelle
• Cour Constitutionnelle 12/2/2012 : interprétation restrictive de l’interdiction de 464,1° CIR
• Critiquée (D. JONCKHEERE, TFR 2012, n°429, 890)
• Ville défend que la loi du 24/12/1948 concernant les finances communales et provinciales
a voulu transférer aux autorités locales la taxe sur spectacles et divertissements et que
dès lors l’article 464, 1° CIR ne vaut pas à l’égard des taxes sur spectacles et
divertissements
 Cassation : maintien annulation du règlement taxe : pas de taxe locale sur un élément
essentiel qui détermine la base de l’impôt sur le revenu
 Champ d’application de l’art. 464,1° CIR identique en dépit des différences de taxation
entre IPP, IPM ISOC (principe d’égalité)
•
89
Pour toute information, n’hésitez pas à contacter :
Jean-Luc Wuidard
Avocat au Barreau de Liège
Actéo Cabinet d’Avocats
[email protected]
Ilot Saint Michel, place Verte, 13
B-4000 Liège
Tel. : +32 [0]4-252 46 90
Fax : +32 [0]4-252 92 31
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© Jean-Luc Wuidard – ACTEO Cabinet d’avocats – 2015 - Tous droits réservés.
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90
45

SEMINAIRE EAST ACCOUNTANCY 29 01 2015 Wuidard Actualités

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