Contrôle de gestion

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Section 1 : Positionnement du contrôle de gestion et identification du
métier
1. Rôle et place du Contrôle de Gestion dans l’organisation
Au début du XXème siècle, l’émergence de la structure divisionnelle a
entraîné le développement de nouvelles méthodes de management, dont le
« management control ».
1.1. Tentative de définition du contrôle de gestion
Définition du contrôle de gestion par Robert N. Anthony en 1965:
« Le -management control- (contrôle de gestion en français) représente le processus
par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente dans l’accomplissement des objectifs de l’organisation
».
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Suite des tentatives de définition (quelques exemples parmi d’autres…)
Anthony a évolué dans son approche, pour aboutir en 1988 à une nouvelle
définition :
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent les
autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre la stratégie de manière
efficace et efficiente ».
Henri Bouquin en 1989 met en avant la décision et l’évaluation de la
performance :
« Un système de contrôle peut se définir comme un système d’assurance qualité des
décisions doté de deux objectifs : une évaluation de la performance et un repérage
et une réduction des dysfonctionnements »
Plus récemment, Alain Burlaud et Claude Simon (1997) évoquent :
« Un système de régulation des comportements de l’homme ».
Dans le référentiel du DSCG, le C de G est présenté comme :
« Une approche transversale pour le diagnostic, la mise en place et l’amélioration
des outils. Il se comprend comme l’ensemble des dispositifs qui permettent
d’articuler et de déployer la stratégie ».
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1.2. La notion de contingence en Contrôle de gestion
 Définition de la notion de contingence = Situation où l’état d’un système est
déterminé par la valeur de paramètres internes et externes indépendants (ou
contradictoires) de ses objectifs.

 Par extension, la théorie de la contingence met en valeur la capacité à trouver
une solution pertinente à un problème donné, en fonction de tous les
paramètres internes et externes à l’organisation (Taille, Environnement, etc.).
 Les auteurs fondateurs de cette théorie sont Burns et Stalker (1961), Lawrence
et Lörsch (1967) et plus récemment Thompson et Donaldson (1995).
 Le rôle et la place du CdG dans l’organisation vont donc dépendre de critères
extrêmement variés, et ne sont donc pas systématiques.
« On est sur la voie de la reconnaissance d’interactions complexes et
paradoxales, chacun des dispositifs d’un système de contrôle ayant ses propres
effets pervers potentiels, qui ne valent vraiment que dans un contexte donné ».
(H. Bouquin, « Contrôle et stratégie »)
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 Bien que les approches contingentes manifestent la capacité du contrôle à
s’adapter à des situations plus incertaines et plus complexes, et à se
renouveler, les procédures et les outils de contrôle limitent l’autonomie des
acteurs contraints de se positionner par rapports aux schémas de performance
et de responsabilité, imposé par le système de contrôle.
1.3. Finalités du Contrôle de gestion
 Finalité « Comptable et économique»
o La littérature a depuis longtemps mis en évidence les dérives
instrumentalistes du CdG.
 Finalité « Organisationnelle et stratégique»
o Maintien de la convergence des buts au sein de l’organisation (Finalité
reconnue depuis également longtemps : Rose 1954, Anthony 1965, …),
o S’assurer en permanence de la cohésion et de la cohérence au sein de
l’organisation (Finalité reconnue plus récemment : Fiol & Lebas, 1998 ;
Pech, 2003).
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1.4. Autre définition du Contrôle de gestion intégrant ses finalités
Le contrôle c’est aussi un ensemble de mécanismes et de processus qui
permettent à une organisation de s’assurer que les décisions et les
comportements développés en son sein sont en cohérence avec ses
finalités. Et pour y parvenir, il utilise deux types de mécanismes : un
mécanisme de coordination de la décision (Performance du système
décisionnel) et un mécanisme d’animation (Performance dans le
comportement des acteurs).
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1.5. Du contrôle au pilotage
Lorino1 (1995), affirme que face à la montée de la complexité et de la
turbulence de l’environnement des entreprises, un contrôle essentiellement
axé sur la mesure des performances est dépassé. Certains auteurs préfèrent
substituer le terme de « pilotage » à celui de contrôle. L’apparition de ce
terme est liée à la montée en puissance du courant constructiviste qui a mis
en évidence le rôle des acteurs de l’organisation dans les interprétations
et les représentations (partagées ou non, la discussion reste ouverte)
qu’ils font des indicateurs de mesure.
Concernant le passage du contrôle au pilotage, Lorino souligne que « le
passage du contrôle au pilotage se traduit par un basculement connexe et
simultané : du paradigme de la mesure, corollaire du contrôle, au paradigme
de l’interprétation, corollaire du pilotage ».
1
P. Lorino, « Comptes et récits de la performance », Ed d’Organisation, 1995.
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1.6. Définition du pilotage
« Un système de pilotage peut se définir comme un système agrégé
décision - action, basé sur la responsabilité, la représentation et
l’interprétation des acteurs de l’organisation, intégrant les objectifs
stratégiques de l’organisation, et doté de deux objectifs :
• Agir sur les performances et
• Contribuer à améliorer la cohésion et la cohérence au sein de
l’organisation ».
(Définition proposée par M.Pendaries)
1.7. Le rôle du Contrôle de gestion et son articulation avec la stratégie
Suivi et contrôle des réalisations ont un triple objectif:
 Mesurer le résultat des activités réalisées
 Aider au pilotage de la performance globale
 Apprécier le comportement des acteurs.
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Le contrôle de gestion assure la cohérence du contrôle organisationnel
en créant la liaison entre gestion stratégique et gestion courante.
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Les axes du contrôle :
 sa source : l’organisation, le groupe social, le pouvoir d’une
personne, …
 son objet : il peut définir les moyens à mettre en œuvre, le
processus à employer, ou les résultats à atteindre,
 la réaction ou l’attitude qu’il déclenche (et sur laquelle comptent
ses concepteurs) : adhésion, neutralité, rejet, etc.
 le moment de son intervention : avant (finalisation), pendant
(pilotage), après l’action (postévaluation),
 la nature du processus qu’il met mis en œuvre : du
conformisme à la règle jusqu’à la facilitation de l’émergence de
normes ou de solutions nouvelles, etc.
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 les moyens qu’il mobilise : de l’affectivité à la culture, du
règlement à l’intervention hiérarchique, des objectifs à son
insertion pure et simple dans les processus opératoires.
Contrôle de gestion & Rôle du contrôleur de gestion
Critères à retenir pour le choix des méthodes et des outils : pertinence
et fiabilité.
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2. Le métier du contrôleur de gestion
2.1. Facteur de contingence
Rôle et place du contrôleur de gestion dépendent de nombreux paramètres
(H. Bouquin, 2006):
 la taille de l’entreprise et son degré d’internationalisation
 la phase de son développement
 le niveau hiérarchique auquel le contrôleur se rattache
 l’environnement technique (projet, processus stable, grandes ou petites
séries, …)
 la pression de la concurrence,
 la stratégie et la place donnée au contrôleur dans la gouvernance
 la culture
 Etc.
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2.2. L’évolution du métier
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Évolution des outils
Incertitude de l’environnement
Changement du cadre
Place de la relation manager / contrôleur de gestion
2.3. Synthèse sur le rôle du Contrôleur de gestion
3 rôles types sont traditionnellement distingués:
 « Technicien » (rôle traditionnel dans le cadre d’un management à
caractère financier) :
o Diagnostic des besoins en contrôle opérationnel
o Contrôle des consommations de ressources, recherche des
gaspillages, participation à la réduction des coûts, …
o Aide à l’évaluation des performances individuelles.
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 « Ingénieur »
o Conception et mise en place des outils du contrôle
o Articulation, architecture des systèmes d’information de gestion
o Conseil et aide à la décision, aussi bien pour les opérationnels que
pour les décideurs.
 « Pilote »
o Amélioration de la fiabilité des données
o Traitement de données informelles ou de nature qualitative
o Animation, motivation, implication des responsables et des salariés
o Formation, diffusion de la culture d’entreprise, …
 Le contrôleur de gestion est le détenteur d’informations clés sur
l’organisation,
 Il modèle la vision que les dirigeants ont de leur entreprise,
 Il exerce ainsi une influence (un pouvoir?) importante sur les prises de
décision;
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Mais les informations sont-elles fiables?
Question de la relativité de la perception, même
(surtout?) lorsqu’il s’agit de « chiffres »
Articulation : Donnée – Information - Connaissance
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3. Distinction Audit interne et Contrôle de gestion
3.1. L’Audit
Pour BECOUR et BOUQUIN (1991), l’audit constitue « l’activité qui applique
en toute indépendance des procédures cohérentes et des normes d’examen
en vue d’évaluer l’adéquation, la pertinence, la sécurité et le fonctionnement
de tout ou partie des actions menées dans une organisation par référence à
des normes ».
Différences entre auditeurs internes et auditeurs externes
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3.2. L’Audit interne et le contrôle interne
La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) définit le
contrôle interne comme :
« L’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction
définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la
protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements
comptables et des comptes annuels qui en découlent. »
Les audits (financiers ou opérationnels) s’inscrivent dans le dispositif global
de contrôle interne.
 L’audit interne apprécie le bon fonctionnement, la cohérence et
l’efficience du contrôle interne ;
 C’est une activité d'assistance et de conseil à la gestion ;
 Il relève d’une démarche d’amélioration continue dans le cadre de
politiques et de procédures prédéfinies.
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3.3. Les relations entre les auditeurs internes et les commissaires aux
comptes
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3.4. Les convergences entre audit interne et contrôle de gestion
 Les 2 fonctions appartiennent au même champ, celui du contrôle
formalisé de l’organisation. Elles ont le même objectif: l’amélioration
de la performance.
 Ce sont 2 fonctions de support, qui assistent les opérationnels dans
la maîtrise de leur activité.
 Elles ont une base de travail commune : le diagnostic.
 La composante humaine est très forte dans les 2 métiers : un travail
efficace ne peut être mené que si l’expert est perçu comme échappant
aux enjeux de pouvoir.
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3.5. Les divergences
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3.6. Conclusions
 Le contrôleur de gestion doit exprimer ses jugements de valeur et ses
opinions. Il doit arriver à convaincre, tout en sachant se montrer loyal
vis-à-vis de l’entreprise.
 L’auditeur doit garder son indépendance et ne pas s’immiscer dans les
décisions de gestion qui sont prises.
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