La méthode de l`avancement pour la comptabilisation

Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
QUESTIONS PRATIQUES
La méthode de l’avancement pour la comptabilisation
des contrats à long terme
Par Laurent BAILLY, Diplômé d’expertise-comptable, Consultant en formation pour le CFPC
Question posée
Traitement comptable année N :
Une entreprise applique la méthode de l’avancement
concernant ses contrats de longue durée. En cours d’exécution du contrat, les coûts réels sont différents des coûts
prévisionnels. En conséquence le chiffre d’affaires global
du chantier est réestimé. Comment peut-on continuer d’appliquer la méthode de l’avancement dans cette nouvelle
situation ?
La réponse sera d’abord traitée dans le référentiel PCG puis
dans le référentiel IFRS (IAS 11 contrats de construction).
Rappel sur la comptabilisation
des contrats à long terme
2 500
10 000
25 %
12 000
10 000
2 000
(a) 10 000 = 2 500 (N) + 3 500 (N+1) + 4 000 (N+2)
(b) 0,25 = 2 500/10 000
(c) 2 000 = 12 000 - 10 000
Ecritures
Est appelé contrat à long terme, un contrat d’une durée généralement longue, spécifiquement négocié dans le cadre d’un
projet unique portant sur la construction, la réalisation d’un
bien, d’un service, dont l’exécution s’étend sur au moins deux
périodes comptables (PCG art. 380-1).
Un contrat à long terme est comptabilisé soit selon la méthode
de l’achèvement, soit selon la méthode de l’avancement. Selon
la méthode de l’achèvement, le résultat sur une opération
de longue durée n’est comptabilisé que lors de la fin de ce
chantier. La méthode de l’avancement consiste à enregistrer
le résultat sur un contrat, au fur et à mesure de l’avancement
des travaux. La méthode de l’avancement conduisant à une
meilleure information est la méthode préférentielle.
Débit
6
Crédit
512
418
701
Charges (d)
Banques
Factures à établir (e)
Ventes
Débit
2 500
Selon le PCG art. 380-1, la technique classique de l’avancement consiste à comptabiliser le résultat et le chiffre
d’affaires à l’avancement à chaque arrêté de comptes. Un
pourcentage d’avancement doit donc être calculé. Il peut
être calculé :
• par le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts
d’exécution du contrat ;
• par des mesures physiques ou études permettant d’évaluer
le volume des travaux ou services exécutés.
Exemple
Une entreprise effectue des opérations de longue durée. Pour un
contrat conclu en N, les prévisions sont les suivantes :
12 000
2 500
3 500
4 000
2 000
2 500
3 000
(d) Charges de l’année N
(e) Avancement du CA : 3 000 = 25 % x 12 000
Vérification :
Résultat comptable de N = 3 000 - 2 500 = 500
Avancement du résultat pour N : 25 % x 2 000 = 500
Traitement comptable en N+1 :
Situation au 31/12/N+1 :
12 600
2 500
3 550
4 950
Calculs pour l’avancement à fin N + 1
Coût réel année N
Coût total prévisionnel (a)
% d’avancement (b)
CA total prévisionnel
Résultat total prévisionnel (c)
2 500
11 000
55 %
12 600
1 600
(a) 11 000 = 2 500 (N) + 3 550 (N+1) + 4950 (N+2)
(b) 55 % = (2 500 + 3 550)/11 000
(c) 1 600 = 12 600 - 11 000
CA total prévisionnel
∑ CA à l’avancement (d)
CA à l’avancement de N
CA de N+1 à l’avancement
12 600
6 930
3 000
3 930
(d) 55 % x 12 600
Ecritures
Débit
6
Crédit
512
418
Remarque :
La comptabilisation sera effectuée en négligeant l’incidence de
la TVA.
Crédit
3 000
Chiffre d’affaires total prévisionnel
Coût réel année N
Coût réel année N+1
Coût prévisionnel année N+2
Solution en normes comptables
françaises
Chiffre d’affaires total prévisionnel
Coût réel année N
Coût prévisionnel année N+1
Coût prévisionnel année N+2
Profit prévu
Coût réel année N
Coût total prévisionnel (a)
% d’avancement (b)
CA total l prévisionnel
Coût total prévisionnel
Résultat global prévisionnel (c)
701
Charges (e)
Banques
Factures à établir (f)
Ventes
Débit
3 550
Crédit
3 550
3 930
3 930
(e) Charges réelles de N+1
(f) 3 930 = (55 % x 12 600) - 3 000
Revue Française de Comptabilité // N°439 Janvier 2011 //
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Synthèse // Réflexion // Une entreprise/un homme // Références
QUESTIONS PRATIQUES
Vérification :
Résultat comptable de N
Résultat comptable de N+1 (g)
∑ Résultats comptables
Résultat global prévisionnel
% d’avancement
Application du % d’avancement au résultat total prévisionnel
500
380
880
1 600
55 %
880
(g) 380 = 3 930 - 3 550
Traitement comptable en N+2 :
Situation au 31/12/N+2 :
Chiffre d’affaires total
Coût réel année N+2
Coût prévisionnel année N+3 et ultérieur
12 600
5 000
0
Détermination du complément de CA :
Chiffre d’affaires total
Chiffre d’affaires déjà comptabilisé (h)
Complément de CA à enregistrer en N+2 (i)
12 600
6 930
5 670
(h) 6 930 = 3 000 (N) + 3 930 (N+1)
(i) 5 670 = 12 600 - 6930
Ecritures
Compléments :
Débit
6
Crédit
512
418
701
701
418
41
701
Charges (j)
Banques
Factures à établir (e)
Ventes
Ventes
Factures à établir
Clients
Ventes
Débit
5 000
Crédit
5 000
5 670
5 670
12 600
12 600
12 600
12 600
(j) Charges réelles de N+2
• Il paraît impossible de soutenir que les entreprises pourraient
différer l’imposition des bénéfices à la fin de l’exécution sous
prétexte que la méthode de l’avancement n’est pas obligatoire.
• Pour utiliser la méthode de l’avancement, il faut être en mesure
d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération.
• Pour évaluer le pourcentage d’avancement des charges, il
convient de ne tenir compte que des travaux acceptables par
le cocontractant.
• Le choix entre la comptabilisation à l’avancement ou à l’achè-
vement doit être fait dans le respect du principe de permanence des méthodes, donc le choix de l’avancement est fait
pour tout contrat à long terme présentant les mêmes caractéristiques.
Synthèse :
Détermination du % d’avancement :
% d’avancement = Coûts réels des travaux déjà exécutés /
(Coûts réels des travaux déjà exécutés + Coûts estimés des
travaux ultérieurs)
Ce pourcentage d’avancement permet d’obtenir le chiffre d’affaires cumulé : Chiffre d’affaires cumulé = % d’avancement x CA
global estimé (k)
(k) dernière estimation
Détermination du CA à enregistrer selon la méthode de l’avancement :
Chiffre d’affaires à comptabiliser une année =
CA cumulé (cf. ci-dessus) – ∑ CA déjà comptabilisé (exercices
antérieurs)
Traitement comptable
selon le référentiel IFRS
Lorsque le résultat d’un contrat de construction peut être estimé
de façon fiable, les produits du contrat et les coûts du contrat
associés au contrat de construction doivent être comptabilisés
respectivement en produits et en charges en fonction du contrat
d’avancement de l’activité du contrat à la fin de la période de
reporting.
Le degré d’avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières. L’entité utilise la méthode qui mesure de façon
fiable les travaux exécutés. Les méthodes retenues peuvent
inclure :
a) Le rapport existant entre les coûts encourus pour les travaux
exécutés jusqu’à la date considérée et les coûts estimés du
contrat ;
b) Des examens des travaux exécutés ; ou
c) L’avancement, en termes physiques, d’une partie des travaux
du contrat.
La méthode de l’avancement est obligatoire dans le référentiel
IFRS. La réponse en IFRS à la question traitée dans l’exemple est
identique à celle présentée ci-dessus dans le référentiel PCG.
Source
IAS 11 “Contrats de construction“ § 22 et 30.
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