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international tax
PAG E/ SE I TE 1
Facts of the case
Der zugrunde liegende
Sachverhalt
PAG E/ SE I TE 2
Tax treaty provisions
Abkommensrechtliche
Grundlagen
PAG E/ SE I TE 3
Austrian tax authorities’
position
Auffassung der österreichischen
Finanzverwaltung
PAG E/ SE I TE 4
Decision of the Supreme
Administrative Court
Entscheidung des VwGH
leitnerleitner
PAGE 1/5 AU GU ST 20 13
S EI TE 1/5
AUGU ST 20 13
Austrian Supreme Administrative Court
on treatment of short-term leasing of
personnel under tax treaty law
VwGH zur abkommensrechtlichen
Beurteilung kurzfristiger Arbeitskräftegestellung
Facts of the case
Der zugrunde liegende Sachverhalt
Recently, the Austrian Supreme
Administrative Court decided on a case
of short-term cross-border leasing of
personnel. According to the Decision
(VwGH 22.5.2013, 2009/13/0031), the
short term (for a period not exceeding
183 days) secondment of an Austrian
resident employee by an Austrian parent
company to its foreign subsidiary triggers
the foreign working State’s right to tax
the remuneration of the employee, as
the 183-days-rule in Art 15(2) OECD-MC
is not applicable if the subsidiary
economically bears the remuneration.
The Decision is of great importance for
ongoing tax procedures and future
tax planning, since the Supreme
Administrative Court’s findings are
contrary to the legal position taken by
Austrian tax authorities.
Der Verwaltungsgerichtshof hatte
jüngst einen Fall der kurzfristigen
grenzüberschreitenden Arbeitskräftegestellung zu beurteilen. Nach dem
Erkenntnis des Höchstgerichts (VwGH
22.5.2013, 2009/13/0031) besteht bei
einer kurzfristigen (nicht länger als 183
Tage dauernden) Arbeitnehmerüberlassung einer österreichischen
Muttergesellschaft an ihre ausländische
Tochtergesellschaft mangels Anwendbarkeit der 183-Tage-Regel in Art 15 Abs 2
OECD-MA ein Besteuerungsrecht des
ausländischen Tätigkeitsstaats
hinsichtlich der auf die Auslandstätigkeit
entfallenden Vergütung des Arbeitnehmers, sofern das ausländische
beschäftigende Unternehmen die
Arbeitnehmervergütung wirtschaftlich
trägt. Das Erkenntnis ist für laufende
Verfahren sowie für künftige Steuerplanungen von besonderer Brisanz, steht
es doch diametral zur diesbezüglich
seitens der österreichischen
Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung.
According to the facts of the case, an
Austrian resident employee of an Austrian
parent company (X-GmbH) was seconded
to the Slovak subsidiary (Y-s.r.o.) to the
extent of 30 % of his working time in
order to perform certain activities in
the management and the development
of distribution of the subsidiary. For this
purpose, a contract on leasing of
personnel between X-GmbH and Y-s.r.o.
and, furthermore, a secondment contract
between X-GmbH and its employee were
concluded; the employee (still) had an
employment relationship exclusively with
the Austrian X-GmbH. It was recognised
that the employee’s presence in the
Nach dem der Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt wurde ein in
Österreich ansässiger Dienstnehmer der
österreichischen X-GmbH im Ausmaß von
30 % seiner Tätigkeit zur slowakischen
Tochtergesellschaft Y-s.r.o. entsandt,
um bei dieser bestimmte Tätigkeiten im
Management und im Aufbau des Vertriebs
auszuüben. Zu diesem Zweck wurde
einerseits zwischen der X-GmbH und
der Y-s.r.o. ein Vertrag betreffend eine
Arbeitskräfteüberlassung und andererseits zwischen der X-GmbH und ihrem
Dienstnehmer ein Entsendungsvertrag
geschlossen; ein arbeitsrechtliches
Dienstverhältnis bestand (weiterhin)
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PAGE / SE I T E 1
Facts of the case
PAGE 2/5 AU GU ST 20 13
S EI TE 2/5
working State did not exceed the period
of 183 days. The part of the remuneration
received for the activities rendered in the
interest of Y-s.r.o. were charged by
X-GmbH to Y-s.r.o. (without mark-up).
ausschließlich mit der österreichischen
X-GmbH. Unstrittig ist, dass sich der
Dienstnehmer nicht länger als 183 Tage
in der Slowakei aufhielt. Die für die im
Interesse der Y-s.r.o. ausgeübten Tätigkeiten anfallenden Gehaltskosten wurden
(ohne Gewinnaufschlag) seitens der
X-GmbH an die Y-s.r.o. weiterverrechnet.
It was disputed whether the Slovak
Republic as working State had –
irrespective of the mere short-term
(i.e. for a period not exceeding 183 days)
leasing of personnel – the right to tax the
remuneration for the work performed
in the Slovak Republic and, therefore,
Austria as residence State was obliged
to exempt the income; or whether Austria
had the exclusive right to tax the income
due to the applicability of the 183-daysrule provided by Art 15(2) of the Double
Taxation Convention between Austria
and the Slovak Republic (DTC AT/CSSR)
Strittig war, ob der Slowakei als
Tätigkeitsstaat ungeachtet der bloß
kurzfristigen (nicht länger als 183 Tage
dauernden) Arbeitskräftegestellung ein
Besteuerungsrecht hinsichtlich des
auf die Arbeitszeit in der Slowakei
entfallenden Arbeitslohns zusteht und
folglich Österreich als Ansässigkeitsstaat
zur Freistellung verpflichtet ist oder ob
Österreich aufgrund der Anwendbarkeit
der 183-Tage-Regel in Art 15 Abs 2 des
Doppelbesteuerungsabkommens (DBA)
AT/CSSR ein ausschließliches
Besteuerungsrecht zukommt.
Tax treaty provisions
Abkommensrechtliche Grundlagen
DTCs following the OECD-MC (like the
DTC AT/CSSR) generally restrict the
taxation right of the working State of the
employee, if the following conditions
prescribed by the 183-days-rule in
Art 15(2) OECD-MC are cumulatively met:
Dem OECD-MA folgende DBA (wie etwa
das DBA AT/CSSR) sehen regelmäßig
vor, dass dem Tätigkeitsstaat eines
Arbeitnehmers ausnahmsweise dann
kein Besteuerungsrecht zukommt,
wenn die im Folgenden angeführten
Voraussetzungen der in Art 15 Abs 2
OECD-MA normierten 183-Tage-Regel
kumulativ erfüllt sind:
¬ The employee is present in the
working State for not longer than 183
days in a certain period (calendar year,
tax year, or any 12-months period);
¬ The remuneration of the employee is
paid by, or on behalf of, an employer
who is not a resident of the working
State;
¬ the remuneration is not borne by a
permanent establishment which the
employer has in the working State.
¬ Der Arbeitnehmer hält sich nicht
länger als 183 Tage innerhalb eines
bestimmten Zeitraums (Kalenderjahr,
Steuerjahr oder beliebiger 12-Monatszeitraum) im Tätigkeitsstaat auf;
¬ Die Vergütungen des Arbeitnehmers
werden von einem oder für einen
Arbeitgeber, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist, gezahlt;
¬ Die Vergütungen werden nicht von
einer im Tätigkeitsstaat befindlichen
Betriebsstätte des Arbeitgebers
getragen.
Der zugrunde liegende
Sachverhalt
AUG UST 20 13
PAG E/ SE I TE 2
Tax treaty provisions
Abkommensrechtliche
Grundlagen
PAG E/ SE I TE 3
Austrian tax authorities’
position
Auffassung der österreichischen
Finanzverwaltung
PAG E/ SE I TE 4
Decision of the Supreme
Administrative Court
Entscheidung des VwGH
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PAG E /S E IT E 1
Facts of the case
Der zugrunde liegende
Sachverhalt
PAGE 3/5 AU GU ST 20 13
S EI TE 3/5
As long as the remuneration of the
employee is borne neither by an employer
resident in the working State nor by a
permanent establishment of the employer
in the working State, the residence State
of the employee has the exclusive
taxation right in the case of short term
secondments of employees.
Solange die Vergütungen des Arbeitnehmers daher nicht durch einen im
Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber
oder einer ihm zurechenbaren
abkommensrechtliche Betriebsstätte
im Tätigkeitsstaat getragen werden,
verbleibt bei kurzfristigen Arbeitnehmerentsendung das ausschließliche
Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers.
Austrian tax authorities’ position
Auffassung der österreichischen
Finanzverwaltung
Regarding the interpretation of the
employer-concept under Art 15 OECDMC, Austrian tax authorities take the view
that one has refer to Austrian domestic
law according to Art 3(2) OECD-MC.
Under Austrian domestic law, the person
having the essential employer’s rights
and duties is considered to be the
employer for tax purposes. Due to this
civil law (or labour law) approach, the
seconding enterprise regularly is
considered to be the employer for tax
treaty purposes from an Austrian
perspective.
In Bezug auf die Auslegung des Arbeitgeberbegriffs nach Art 15 OECD-MA
vertrat die österreichische Finanzverwaltung bislang die Auffassung, dass
nach Maßgabe des Art 3 Abs 2 OECD-MA
ein Rückgriff auf originär innerstaatliches
Recht vorzunehmen sei. Demnach gelte
derjenige als Arbeitgeber, dem die
wesentlichen Arbeitgeberrechte und –
pflichten zukommen. Aufgrund dieser
zivil- bzw arbeitsrechtlich geprägten
Auslegung des Arbeitgeberbegriffs
war aus österreichischer Sicht bei
grenzüberschreitenden Arbeitskräftegestellungen regelmäßig das
überlassende Unternehmen als
abkommensrechtlicher Arbeitgeber zu
qualifizieren.
As many tax treaty partners of Austria
apply an “economic employer approach”
and, therefore, do not consider the
seconding but the host company to be
the employer for tax treaty purposes,
these States often claimed a taxing right
in the case of short-term outbound
secondments whereas Austria was
not willing to grant relief from double
taxation.
Da jedoch zahlreiche DBA-Partnerstaaten
das wirtschaftliche Kriterium der Tragung
der Vergütungskosten als entscheidend
erachten und somit nicht das überlassende, sondern das beschäftigende
Unternehmen als abkommensrechtlichen
Arbeitgeber ansehen, kam es auch im
Falle bloß kurzfristiger Arbeitskräfteüberlassungen ins Ausland dazu, dass
der Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht
in Anspruch nahm, Österreich als
Ansässigkeitsstaat aber keine Steuerentlastung gewähren wollte.
PAG E/ SE I TE 2
Tax treaty provisions
Abkommensrechtliche
Grundlagen
AU GU ST 2 013
PAG E/ SE I TE 3
Austrian tax authorities’
position
Auffassung der
österreichischen
Finanzverwaltung
PAG E/ SE I TE 4
Decision of the Supreme
Administrative Court
Entscheidung des VwGH
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PAG E /S E I T E 1
Facts of the case
Der zugrunde liegende
Sachverhalt
PAG E/ SE I TE 2
Tax treaty provisions
Abkommensrechtliche
Grundlagen
PAGE 4/5 AU GU ST 2 013
S EI TE 4/5
AUGU ST 20 13
In order to prevent such conflicts of
qualification resulting in double taxation,
the Austrian Ministry of Finance (BMF)
allowed – besides the taxpayer’s right to
initiate a mutual agreement procedure –
to proof the non-discriminatory
application of the economic employer
approach in the working Sate by way of
an expert opinion (cf EAS 3271 as of
9.3.2012). Furthermore, solutions based
on Memoranda of Understanding which
are generally applicable were aimed for
recently.
Zur Vermeidung derartiger Qualifikationskonflikte mit der Folge einer abkommenswidrigen Doppelbesteuerung sah das
BMF – neben der Einleitung eines
Verständigungsverfahrens – die
Möglichkeit der Beibringung eines
Gutachtens über die diskriminierungsfreie
Anwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs im Tätigkeitsstaat vor
(EAS 3271 vom 9.3.2012).
Überdies wurden zuletzt allgemein
anwendbare Lösungen auf Basis von
Konsultationsvereinbarungen angestrebt.
Decision of the Supreme Administrative
Court
Entscheidung des VwGH
In its decision the Austrian Supreme
Administrative Court held that
irrespective of the lack of a definition of
the term “employer” in the tax treaty
applicable, reference has not automatically to be taken to domestic tax
law, as domestic tax law is decisive only
unless the (treaty-)context otherwise
requires. According to the autonomous
interpretation of the tax treaty by the
Austrian Supreme Administrative Court,
the exclusive taxation right of Austria
requires that “the remuneration is paid by,
or on behalf of, an employer” which is not
resident in the Slovak Republic. According
to the prevailing opinion, this is to
ensure that the taxing right remains
with the working State even in the case
of activities performed for a period not
exceeding 183 days, if the remuneration
paid has reduced the profit of an
enterprise resident in the working State.
It is decisive that the remuneration is
born by an employer not resident in the
working State and not just formally paid
out to the employer. As in the present
case the remuneration paid for the
employment activity performed in the
Slovak Republic was charged to the
Slovak subsidiary, the Slovak subsidiary
economically bore the remuneration.
As the requirement of Art 15(2)(b) is
Nach der nunmehr vorliegenden
Entscheidung des VwGH ist auch bei
Fehlen einer Definition des Begriffes
„Arbeitgeber“ im Abkommen nicht ohne
Weiteres auf das originär innerstaatliche
Begriffsverständnis abzustellen, da
dieses nur dann von Bedeutung ist, wenn
der (Abkommens-)Zusammenhang nichts
anderes erfordert. Nach der abkommensautonomen Auslegung des VwGH sei für
das ausschließliche Besteuerungsrecht
in Österreich maßgeblich, dass „die
Vergütungen von einem Arbeitgeber oder
für einen Arbeitgeber gezahlt werden“,
der nicht in der Slowakei ansässig ist.
Damit solle nach hA sichergestellt
werden, dass der Tätigkeitsstaat sein
Besteuerungsrecht auch bei einer unter
183 Tage dauernden Tätigkeit behält,
wenn die gezahlte Vergütung den Gewinn
eines seiner Steuerhoheit unterliegenden
Unternehmens geschmälert hat.
Entscheidend sei demnach, dass die
Vergütung vom nicht im Tätigkeitsstaat
ansässigen Arbeitgeber getragen und
nicht bloß von diesem an den Arbeitnehmer ausbezahlt wird. Da im gegenständlichen Fall eine Weiterverrechnung
des Arbeitslohns, der auf die Arbeitszeit
in der Slowakei entfiel, vorgenommen
wurde, sei die Vergütung letztlich vom
beschäftigenden Tochterunternehmen in
PAG E/ SE I TE 3
Austrian tax authorities’
position
Auffassung der österreichischen
Finanzverwaltung
PAG E/ SE I TE 4
Decision of the Supreme
Administrative Court
Entscheidung des VwGH
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Facts of the case
PAGE 5/5 AU GU ST 2 013
S EI TE 5/5
not fulfilled and the 183-days-rule is
therefore not applicable, Austria is
obliged to exempt the income (subject to
the provisio on safeguarding progression).
der Slowakei wirtschaftlich getragen
worden. Damit ist Art 15 Abs 2 lit b nicht
erfüllt, sodass die 183-Tage-Regel nicht
zur Anwendung gelangt und Österreich
den auf die kurzfristige Auslandstätigkeit
entfallenden Arbeitslohn unter
Progressionsvorbehalt befreien muss.
Against the background of the decision of
the Supreme Administrative Court, the
view held by Austrian tax authorities with
regard to short term leasing of personnel
cannot be upheld any longer. For
outbound cases involving States following
the “economic employer approach”,
conflicts of qualification should generally
be a thing of the past. However, inbound
cases of short term leasing of personnel,
where the foreign seconding enterprise
applies for a repayment of Austrian
special withholding tax according to Sec
99(1)(5) ITA (income from the leasing of
personnel for domestic work), also have
to be evaluated in the light of the new
case law.
Vor dem Hintergrund des VwGHErkenntnisses ist die bisher seitens
der österreichischen Finanzverwaltung
vertretene Auffassung zu kurzfristigen
Personalentsendungen wohl nicht länger
aufrecht zu erhalten. Für outbound-Fälle
sollten im Verhältnis zu Staaten, die
dem internationalen Trend folgend dem
„wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff“
anhängen, Qualifikationskonflikte grds
der Vergangenheit angehören. InboundFälle kurzfristiger Arbeitnehmerüberlassungen, in denen das
ausländische überlassende Unternehmen
eine auf dem jeweiligen DBA basierende
Rückerstattung der österreichischen
Abzugssteuer nach § 99 Abs 1 Z 5 EStG
(Einkünfte aus der Gestellung von
Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung) begehrt, werden im Lichte
der höchstrichterlichen Rechtsprechung
jedoch ebenfalls neu zu beurteilen sein.
Der zugrunde liegende
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