Entstehung und Abzug der Einfuhrumsatzsteuer

Export- und Zollpraxis kompakt
Entstehung und Abzug
der Einfuhrumsatzsteuer
Hinweise zur korrekten Vorgehensweise
Jedes Unternehmen, das Waren aus dem Drittland in das Zoll- und Steuergebiet
der EU einführt, muss nicht nur zollrechtliche Bestimmungen beachten. Denn die
Einfuhr von Gegenständen im Inland unterliegt u. U. auch der Umsatzsteuer. Daher sollten bei Einfuhrvorgängen immer beide Rechtsgebiete betrachtet werden.
D
Beachte: Im Gegensatz zum innergemeinschaftlichen Erwerb (der Gegenstand gelangt von einem anderen Mitgliedsstaat
in das Inland) setzt die Einfuhr keine unternehmerische Tätigkeit voraus, sondern
kann auch von Privatpersonen verwirklicht
werden. Zudem erfordert die Einfuhr keinen Leistungsaustausch, sodass auch
das bloße Verbringen eines Gegenstands
aus dem Drittlandgebiet in das Inland oder
die genannten österreichischen Gebiete
grundsätzlich als Einfuhr besteuert wird.
Abgabenrechtlich zählt die Einfuhrumsatzsteuer nicht zur Umsatzsteuer (§ 21
AO), sondern zu den Verbrauchsteuern
(§ 21 Abs. 1 UStG). Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Einfuhrabgabe i. S. d. Zollrechts (Art. 4 Nr. 10 ZK, § 1 Abs. 1 ZollVG)
und wird von den Zollbehörden verwaltet
und erhoben. Nach § 21 Abs. 2 UStG gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle „sinngemäß“.
Einfuhr
Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
erfordert
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ie Einfuhrumsatzsteuer wird nach
den Vorschriften des Zollrechts in
einem Zollverfahren erhoben. Die Einfuhr
von Gegenständen aus dem Drittland in
das Inland oder in die österreichischen
Gebiete Jungholz und Mittelberg (diese gehören nicht zum Inland i. S. d. § 1
Abs. 2 Satz 1 UStG) unterliegt der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG).
Solange sich ein Gegenstand unter zollamtlicher Überwachung beindet, liegt keine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vor.
ô die Einfuhr
ô von Gegenständen
ô in das Inland oder in die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg.
Als Einfuhr gilt das physische Verbringen
eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft.
Als im freien Verkehr eines Mitgliedsstaats
befindlich, gelten diejenigen Waren aus
Drittländern, für die in dem betreffenden
Mitgliedsstaat die Einfuhrförmlichkeiten
erfüllt sowie die vorgeschriebenen Zölle
und Abgaben gleicher Wirkung erhoben
und nicht ganz oder teilweise rückvergütet worden sind.
Die Einfuhr von Gegenständen erfolgt
in dem Mitgliedsstaat, in dessen Gebiet
sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt
befindet, in dem er in die Gemeinschaft
verbracht wird.
Beachte: Für den Einfuhrtatbestand ist es
jedoch nicht nur entscheidend, dass der
Gegenstand aus dem Drittland in das Inland oder in die österreichischen Gebiete
Jungholz und Mittelberg gelangt, sondern
auch, dass der Gegenstand grundsätzlich der Besteuerung unterliegt. Mit dem
Verbringen von Gegenständen aus dem
Drittland (sog. Nichtgemeinschaftsware)
unterliegen diese zunächst der zollamtli-
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chen Überwachung und befinden sich –
solange sie ihren zollrechtlichen Status
nicht wechseln – nicht im zollrechtlich
freien Verkehr.
Eine Einfuhr im umsatzsteuerrechtlichen
Sinne liegt folglich nicht vor, solange
sich ein Gegenstand unter zollamtlicher
Überwachung befindet. Die Überführung
in den freien Verkehr ist Voraussetzung
für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer.
Zum Drittland zählen alle Gebiete, die
nicht zum Gemeinschaftsgebiet gehören.
Die Hoheitsgebiete anderer Mitgliedsstaaten, die nicht zum jeweiligen Inland
des Mitgliedsstaates gehören, sind somit
auch Drittlandgebiet. Schließlich gehören
auch die internationalen Gewässer und
der Luftraum darüber zum Drittlandgebiet.
Bemessungsgrundlage
Das kann jedoch auch durch ein vorschriftswidriges Verbringen dieser Gegenstände über die Zollgrenze der Union
in den räumlichen Anwendungsbereich
geschehen.
Der Umsatz wird nach dem Wert des eingeführten Gegenstands nach den jeweiligen
Vorschriften über den Zollwert bemessen.
Der so ermittelte Wert ist um folgende Beträge zu erhöhen, soweit diese nicht bereits
im Zollwert enthalten sind (§ 11 UStG):
Gegenstände
ô Im Ausland geschuldete Einfuhrabgaben, Steuern und sonstige Abgaben.
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG besteuert die Einfuhr von Gegenständen. Unter dem Begriff „Gegenstände“ sind körperliche Gegenstände zu verstehen. Darüber hinaus
umfasst er auch solche Wirtschaftsgüter,
die im Wirtschaftsverkehr wie Sachen
umgesetzt werden, insbesondere Wasser, Gas, elektrischer Strom, Wärme und
Dampf. Dienstleistungen können demnach grundsätzlich nicht Gegenstand einer Einfuhr sein.
sich auf den eingeführten Gegenstand beziehen und die im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer feststehen.
Hinweis: Da der Zollwert die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der
Einfuhrumsatzsteuer ist, sind z. B. auch
Werkzeugkosten zu berücksichtigen.
Beachte: Nach einem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) liegt eine Strafbarkeit
wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer
auch dann vor, wenn die Einfuhrumsatzsteuer bei der Umsatzsteuer wieder als
Vorsteuer abgezogen werden kann (BGH,
v. 04.09.2013 - 1 StR 374/13).
ô Vermittlungs- und Beförderungskosten
sowie andere Leistungen bis zum Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet.
Denn die Einfuhrumsatzsteuer wird nicht
im Besteuerungsverfahren nach § 18 UStG
festgesetzt, sondern nach den Vorschriften
des Zollrechts in einem Zollverfahren. Betroffen sind damit unterschiedliche Besteuerungsverfahren, die i. d. R. auch zeitlich
auseinanderfallen. Hinzu komme, so der
BGH, dass die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer und das Recht zum Vorsteuerabzug von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängen.
Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören
Preisermäßigungen und Vergütungen, die
Das Urteil hat zur Folge, dass eine zu
niedrig angemeldete Bemessungsgrund-
ô Bei der Einfuhr anfallende Zölle, Abschöpfungen und Verbrauchsteuern.
Beachte: Lizenzrechte oder Rechte an
einer Software und Ähnliches, die in einer Einfuhrware (z. B. einem Computer)
verkörpert werden, können als Teil der
Steuerbemessungsgrundlage der Einfuhrbesteuerung unterworfen werden.
Der Begriff „Inland“ umfasst das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland
mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen
des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1
des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen),
der Gewässer und Watten zwischen der
Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der
deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die
zu keinem Zollgebiet gehören.
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Inland
Rechte an einer Software, die in einer Einfuhrware (z. B. einem Computer) verkörpert werden, können
der Einfuhrbesteuerung unterliegen.
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lage (z. B., weil Werkzeugkosten nicht
berücksichtigt wurden) zu unerwünschten steuerstrafrechtlichen Konsequenzen
führen kann, selbst wenn der Einführer
grundsätzlich zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt ist.
Entstehung der
Einfuhrumsatzsteuer
Die Einfuhrumsatzsteuer entsteht regelmäßig im Zeitpunkt der Entstehung der
Zollschuld (§ 13 Abs. 2 UStG und § 21
Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 201 ff. ZK), also
üblicherweise in dem Zeitpunkt, in dem
die betreffende Zollanmeldung angenommen wird (Art. 201 Abs. 2 ZK). Die
Einfuhrumsatzsteuer entsteht zudem
unabhängig davon, ob Zölle zu erheben
sind oder nicht.
Schuldner der
Einfuhrumsatzsteuer
Wer „Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer“ ist, ist nach den Zollvorschriften zu
bestimmen. Im Regelfall, d. h. bei Überführung der Waren in den freien Verkehr,
wird der Anmelder der Waren Schuldner
der Einfuhrumsatzsteuer. Anmelder ist die
Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren
Namen – Vollmacht vorausgesetzt – eine
Zollerklärung abgegeben wird (Art. 4 Nr. 18
ZK). Derjenige, der das Einfuhrumsatzgut
der Zollstelle gestellt, kann danach auch in
Vertretung für eine andere Person handeln.
wicklung mithin von einem Stellvertreter
direkt vertreten, so wird der Vertretene
als Anmelder Einfuhrumsatzsteuerschuldner. Wird eine in einem Drittland ansässige Person hingegen von einem in der
Gemeinschaft ansässigen Stellvertreter
indirekt vertreten, so wird der Dienstleister Einfuhrumsatzsteuerschuldner, der
Vertretene weiterer Einfuhrumsatzsteuerschuldner, Art. 213 ZK.
Soweit er im Namen und für Rechnung
des Vertretenen handelt (direkte Vertretung, Art. 5 Abs. 2 1. Alt. ZK), ist der
Vertretene der Anmelder. Der Anmelder
muss grundsätzlich in der Gemeinschaft
ansässig sein. Im Normalfall wird z. B. der
Spediteur, der nicht in eigenem Namen
handelt, sondern im Namen des Verkäufers auftritt, nicht zum Zollschuldner (Fall
der direkten Vertretung).
Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist
(§ 21 Abs. 2 UStG):
ô der Anmelder und im Falle der indirekten Vertretung auch die Person, für
deren Rechnung die Zollanmeldung
abgegeben wird (Art. 201 ZK),
Beachte: Anders jedoch, wenn eine indirekte Vertretung nach Art. 5 Abs. 2 ZK
vorliegt, bei der der Vertreter in eigenem
Namen, aber auf fremde Rechnung handelt und damit selbst zum Anmelder wird.
Nach ausdrücklicher Regelung in Art. 201
Abs. 3 Satz 2 ZK wird in diesem Fall auch
der Vertretene Zollschuldner, auf dessen
Rechnung der Vertreter in eigenem Namen gehandelt hat.
ô der Verbringer, Beteiligter, Erwerber
oder Besitzer bei vorschriftswidrigem
Verbringen (Art. 202 ZK),
ô der Handelnde, Beteiligte, Erwerber,
Pflichteninhaber bei Entziehen aus
der zollamtlichen Überwachung (Art.
203 ZK),
ô die Person, welche gegen die ihr obliegenden Verpflichtungen verstoßen
hat bei bestimmten Pflichtverletzungen
oder Verfehlungen (Art. 204 ZK).
Lässt sich somit eine in der Gemeinschaft
ansässige Person im Zuge der Zollab-
Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer
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Die Einfuhrumsatzsteuer kann vom Unternehmer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
UStG als Vorsteuer abgezogen werden,
wenn sie entstanden ist und die Gegenstände für sein Unternehmen eingeführt
worden sind. Der Unternehmer hat die
Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer
nachzuweisen. Der Vorsteuerabzug ist
damit an drei Voraussetzungen geknüpft,
die kumulativ vorliegen müssen:
Werden z. B. Werkzeugkosten bei der Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt, kann diese zu
niedrig sein und daraus steuerstrafrechtliche Konsequenzen enstehen.
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ô Einfuhr in das Inland,
ô für das Unternehmen des Abzugsberechtigten,
ô Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer.
Eine Einfuhr für das Unternehmen des
Abzugsberechtigten liegt dann vor, wenn
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»Die Lieferkondition DDP kann umsatzsteuerrechtliche Folgen haben, wenn es zur
Verlagerung des Lieferortes kommt.«
der Liefergegenstand nach der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich
freien Verkehr im Inland dazu bestimmt
ist, in seinem im Inland gelegenen Unternehmensbereich zur Ausführung eigener
Umsätze eingesetzt zu werden.
Diese Voraussetzung ist nach derzeitiger
deutscher Rechtsauffassung nur bei demjenigen Unternehmer erfüllt, der im Zeitpunkt der Einfuhr, die Verfügungsmacht
an dem eingeführten Gegenstand hat.
Beachte: Dabei ist nicht entscheidend,
wer Schuldner der entstandenen Einfuhrumsatzsteuer war, wer diese entrichtet
hat, und wer den für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer eingeführten Gegenstand tatsächlich über die
Grenze gebracht hat.
Der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer steht
dann dem Lieferer zu, wenn er den Gegenstand zur eigenen Verfügung in das
Inland verbringen lässt und erst im Anschluss an die Überführung in den zollund steuerrechtlich freien Verkehr an seinen Abnehmer liefert. Hatte der Abnehmer
im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht an den Liefergegenständen, ist er
zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als
Vorsteuer berechtigt.
Personen, die an der Einfuhr lediglich als
Beteiligte mitgewirkt haben, ohne über
den Gegenstand verfügen zu können,
sind nach derzeitiger Rechtsauffassung
nicht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt. Ein typischer Beteiligter in diesem Sinne wäre
der die Zollabwicklung durchführende
Dienstleister. Diesem steht nach derzeitiger Rechtsauffassung selbst dann kein
Recht auf Vorsteuerabzug zu, wenn er
selbst Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden ist.
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Bedeutung von
Lieferkonditionen
Bei der Lieferkondition DDP („Delivered
Duty Paid“/„Geliefert verzollt“) treffen
sämtliche Lieferpflichten und damit auch
die „Verzollung“ den Verkäufer (soweit
dies auch in der Zollanmeldung entsprechend umgesetzt wird).
Die Lieferkondition DDP kann zu unerwünschten umsatzsteuerrechtlichen
Konsequenzen führen, indem es zur
Verlagerung des Ortes einer Lieferung
vom Drittland in das Inland kommt. Dazu
bestimmt § 3 Abs. 8 UStG, dass, wenn
der Gegenstand der Lieferung bei der
Beförderung oder Versendung aus dem
Drittlandgebiet in das Inland gelangt, der
Ort der Lieferung dieses Gegenstands als
im Inland gelegen gilt, wenn der Lieferer
oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.
Beispiel
Unternehmer B aus Deutschland bestellt
bei Unternehmer A aus den USA eine Maschine für sein Unternehmen. Die Ware
wird dabei von den USA (Drittland) nach
Deutschland zu D transportiert. Die Unternehmer A und B vereinbaren, dass A die
Abfertigung zum freien Verkehr für seine
Rechnung zu veranlassen hat (z. B. DDP
Frankfurt).
In diesem Fall schuldet Unternehmer A
die Einfuhrumsatzsteuer. Die Schuldnerschaft des Unternehmers A für die Einfuhrumsatzsteuer hat aber zur Folge, dass
der Besteuerungsort für die Lieferung der
Ware in das Inland verlagert wird. Aus
diesem Grund unterliegt auch der Verkauf
der Ware der deutschen Umsatzsteuer.
Dies führt grundsätzlich zu einer umsatzsteuerrechtlichen Registrierungsverpflich-
tung des im Drittland ansässigen Unternehmers A in Deutschland.
Die Frage, wer Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuldner ist, richtet sich
ausschließlich nach dem Zoll- und Umsatzsteuerrecht. Aus der Tatsache, dass
der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer
nach den Zollvorschriften zu bestimmen
ist, ergibt sich, dass Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuldner stets personenidentisch sind. Es ist daher nicht möglich, durch eine Lieferkondition (z. B.
„DDP ohne Umsatzsteuer“) die Übernahme der Zollschuld durch den Lieferanten
bei Übernahme der Einfuhrumsatzsteuerschuld durch den Abnehmer wirksam
im Außenverhältnis zu den Zollbehörden
zu regeln.
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3
Michael Connemann, LL.M., MBA
ist Rechtsanwalt und
Director in der Umsatzsteuer- und Zollgruppe der WTS AG,
einer international tätigen Beratungsgruppe. Zuvor war er als Leiter Umsatzsteuer & Zölle bei der Unternehmensgruppe Freudenberg sowie als
Rechtsanwalt bei Ernst & Young und
PricewaterhouseCoopers im Bereich
Indirect Tax beschäftigt.
Jochen MeyerBurow, LL.M., M.R.F.
ist
Rechtsanwalt
und Partner in der
Umsatzsteuer- und
Zollgruppe der internationalen Rechtsanwaltskanzlei
Baker&McKenzie. Er berät u. a. bei
Betriebsprüfungen und Klageverfahren
sowie in der internationalen Umsatzsteuerplanung und Compliance.
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