Guide des Affaires en Espagne
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Guide des Affaires en Espagne
Le présent guide a été rédigé par Garrigues Abogados y Asesores Tributarios à partir d'une enquête réalisée par le cabinet à la demande de la Direction Générale du Commerce et des Investissements (DGICI). Le présent guide est correct à notre connaissance au moment de son impression. Toutefois, ayant été rédigé en tant que guide général, il convient de faire appel à un conseil professionnel spécialisé avant de s'engager dans une quelconque action. Nous excluons toute responsabilité à raison du contenu (avis compris) du présent guide comme au titre de toute action qui aurait été fondée sur ce contenu. 2 Guide des Affaires en Espagne La présente publication a été éditée avec l'assistance technique de la Direction Générale du Commerce et des Investissements, chargée du soutien aux investissements étrangers en Espagne au sein du Ministère de l'Industrie, du Tourisme et du Commerce Espagne : Présentation Le système financier espagnol Droit commercial Système fiscal Aides et incitations à l'investissement en Espagne Aspects comptables et de vérification comptable (audit) Législation du travail et de la sécurité sociale Cadre juridique et incidences fiscales du commerce électronique en Espagne Aspects pratiques Adresses utiles Système fiscal Système fiscal I. Introduction.......................................................................................................... 100 II. Impôts étatiques................................................................................................. 101 I. Impôt sur les sociétés............................................................................................................ 101 a) Assiette imposable ........................................................................................................................................... 102 b)Réduction de l'assiette imposable en cas d'implantation d'entreprises à l'étranger......................... 114 c)Taux d'imposition .............................................................................................................................................. 114 d)Déductions d'impôt, retenues à la source et paiement d'acomptes.................................................... 114 e)Sociétés patrimoniales...................................................................................................................................... 123 f)Régime des groupes de sociétés..................................................................................................................... 125 g)Autres régimes spéciaux.................................................................................................................................. 126 h)Fonds de détention de valeurs étrangères (FDVE) .................................................................................. 127 i)Régime de la neutralité fiscale pour les opérations de restructuration ............................................... 128 j)Avantages fiscaux pour les petites entreprises ........................................................................................... 129 k)Obligations de forme........................................................................................................................................ 130 l)Régime fiscal des Iles Canaries........................................................................................................................ 130 2. Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques............................................................... 135 3. Impôt sur le Revenu des Non Résidents ......................................................................... 144 4. Impôt sur le Patrimoine ....................................................................................................... 157 5. Impôt sur les Successions et les Donations .................................................................... 158 6. Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) .................................................................................... 161 a)Fait imposable ..................................................................................................................................................... 161 b)Taux d'imposition et exonérations............................................................................................................... 162 c)Lieu de réalisation du fait imposable............................................................................................................. 162 d)Etablissement permanent ................................................................................................................................ 163 e)Assujetti ............................................................................................................................................................... 164 f)Déduction de la TVA acquittée ...................................................................................................................... 165 g)Remboursements............................................................................................................................................... 167 7. Impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés...... 168 8. Impôts spéciaux ..................................................................................................................... 168 98 4 9. Droits de douane sur les importations ............................................................................ 169 10. Taxe sur les primes d'assurance ...................................................................................... 169 III. Impôts locaux .................................................................................................... 171 1. Impôts à caractère périodique ........................................................................................... 171 a)Impôt sur les Biens Immobiliers..................................................................................................................... 171 b)Impôt sur les Activités Economiques........................................................................................................... 171 c)Impôt sur les Véhicules à Traction Mécanique .......................................................................................... 172 2. Autres impôts ........................................................................................................................ 172 a)Impôt sur les Constructions, les Installations et les Travaux ................................................................ 172 b)Impôt sur les Plus-Values des Terrains de nature Urbaine .................................................................... 172 IV. Infractions et sanctions ................................................................................... 173 Annexe I : Exemple pratique .............................................................................. 174 Impôt liquidé à payer..................................................................... 175 Annexe II Cas des non résidents : revenus obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent....................................................................... 176 Annexe III : Cas pratique de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)............. 178 99 Système fiscal I. Introduction Le système fiscal espagnol comprend trois types d'imposition : les impôts, les taxes et les contributions spéciales. Les taxes et les contributions spéciales sont quantitativement très inférieures aux impôts et sont exigées en contrepartie de la prestation de services ou de l'obtention d'avantages découlant de la réalisation de travaux ou de services publics. Il y a en Espagne trois échelons d'imposition : − étatique 100 − autonomique Autonomes] [Communautés − local En raison de la nécessaire brièveté du présent chapitre et de la moindre importance relative des impositions perçues par les Communautés Autonomes et les collectivités locales, nous ne leur consacrerons qu'un bref commentaire afin de nous concentrer sur les impositions instaurées par l'Etat, en y incluant celles qui sont gérées et collectées par les autorités locales. II. Impôts étatiques Les impôts étatiques existant en Espagne peuvent être classés comme suit : sur le revenu : ▪ Impôt Sociétés sur les ▪ Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques ▪ Impôt sur le Revenu des Non Résidents - taxe sur les d'assurance primes I. Impôt sur les sociétés − Impôts directs : - - - sur les biens patrimoniaux (ne concerne que les personnes physiques) : ▪ Impôt Patrimoine sur le ▪ Impôt Successions Donations sur et les les - taxe sur la valeur ajoutée (TVA) - impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés impôts spéciaux - droits de douane l'importation Le critère fondamental pour déterminer si une société est assujettie ou non à l'Impôt sur les Sociétés est la "résidence fiscale". Une société est considérée comme résidente fiscale en Espagne si elle répond à l'une des conditions suivantes : − qu'elle soit conformément espagnoles ; constituée aux lois − qu'elle ait son siège social en Espagne ; − que le lieu de sa direction effective se trouve en Espagne. − - Impôts indirect : - L'Impôt sur les Sociétés est régi par le texte refondu de la Loi sur l'Impôt sur les Sociétés, approuvé par le décret-loi royal 4/2004 du 5 mars et par le décret-loi royal 1777/2004 du 30 juillet approuvant le règlement de l'Impôt sur les Sociétés. à En cas de conflit de résidence, les dispositions des conventions pour éviter la double imposition souscrits par l'Espagne avec d'autres pays s'appliquent. Les personnes morales résidentes sont soumises à cet impôt sur leurs revenus mondiaux. Les revenus imposables comprennent tous les bénéfices sociaux, les produits des investissements non liés aux activités 101 sociales ordinaires et les revenus issus de la cession d'actifs. Il y a lieu de tenir compte des conventions pour éviter la double imposition existant entre l'Espagne et d'autres pays qui peuvent avoir, le cas échéant, une incidence sur la détermination de l'assiette imposable en Espagne. L'imposition des sociétés non résidentes est régie par une réglementation distincte, exposée dans le Texte Refondu de la Loi relative à l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents approuvée par le Décret-loi royal 5/2004 du 5 mars. a) Assiette imposable La loi relative à l'Impôt instaure trois régimes pour la détermination de l'assiette imposable : le régime de l'estimation directe, le régime de l'estimation indirecte et le régime de l'estimation objective. Dans le régime de l'estimation directe, qui est appliqué en général, l'assiette imposable est définie comme l'écart entre les produits et les charges d'une période donnée. Elle est calculée à partir du résultat comptable corrigé par l'application des principes fiscaux. Les charges relatives à l'activité sociale sont déductibles si elles sont dûment comptabilisées et encourues. - Critères d'imputation des produits et des charges critère de l'engagement comme étant d'application générale pour comptabiliser les produits et les charges. Par ailleurs, toutes les charges doivent être comptabilisées pour être déductibles (sauf certaines exceptions, comme l'amortissement accéléré). Aux effets fiscaux, en cas de divergence entre un principe comptable et un principe fiscal, le second prévaut. Toutefois, les charges comptabilisées au cours d'une période imposable postérieure à celle de leur engagement et les produits comptabilisés au cours d'une période imposable antérieure à leur exigibilité sont imputés fiscalement sur l'année de leur comptabilisation, sous réserve qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté d'une comptabilisation suivant le critère de l'engagement. Les sociétés peuvent appliquer pour certaines opérations d'autres critères d'imputation que celui de l'engagement, par exemple pour les ventes à tempérament. En cas d'application d'autres critères d'imputation dans le temps que ceux prévus par les règles fiscales, leur fondement doit être suffisamment justifié et ils doivent être approuvés par l'Administration fiscale. - Transparence fiscale internationale Les critères fiscaux d'imputation des produits et des charges en vue de déterminer l'assiette imposable coïncident en général avec les principes comptables. La Loi relative à l'Impôt retient le 102 Ce régime est applicable lorsque : - l'assujetti espagnole) a (société une cessions de capitaux à des tiers (sauf certaines exceptions, comme les actifs financiers détenus en raison d'obligations légales, etc.) ; participation égale ou supérieure à 50% au capital, aux fonds propres, aux résultats ou aux droits de vote de la société non résidente. Nonobstant ce qui précède, ce régime ne s'applique pas lorsque la société non résidente est résidente dans un autre Etat membre de l'Union Européenne n'étant pas considéré comme un paradis fiscal. Les participations détenues par les personnes morales ou les personnes physiques liées (résidentes ou non résidentes) sont prises en compte pour le calcul de la participation ; - - c) d'activités de crédit, financières, d'assurances et de prestation de services (sauf les services directement en rapport avec des activités d'exportation) effectuées avec des sociétés résidentes liées, dans la mesure où elles sont source de charges fiscalement déductibles pour ces sociétés. Ces activités ne sont pas prises en compte si les produits qui en découlent procèdent à plus de 50% d'opérations effectuées avec des sociétés non liées ; l'impôt payé par la personne morale non résidente (impôt sur les sociétés ou similaire) au titre du résultat net attribuable est inférieur à 75% de celui qui aurait été payable conformément aux normes espagnoles ; d) des cessions de biens et de droits visées aux a) et b) ci-dessus. le résultat net provient: a) des biens immobiliers détenus en propriété ou des droits réels détenus sur eux, sauf s'ils sont affectés à une activité sociale ou cédés à usage à une autre société non résidente appartenant au même groupe de sociétés (d'après la définition de l'article 42 du Code de Commerce) ; b) de participations aux fonds propres et de Sauf en ce qui concerne le c) cidessus, les résultats de la société non résidente ne prennent pas en compte ceux qui proviennent d'une société dans laquelle elle détient, directement ou indirectement, une participation de plus de 5%, lorsque les deux conditions suivantes sont réunies : ■ si la société nonrésidente dirige et gère sa participation ; ■ si au moins 85% des produits de l'autre 103 société proviennent de l'exercice d'activités sociales. Il y a par ailleurs une exception générale à l'application du régime aux résultats visés aux alinéas a), b) et d) ci-dessus lorsque leur montant est inférieur à : ■ 15% du résultat total de la société non résidente, ou à ■ 4% des revenus totaux de la société nonrésidente. Les limites exposées ci-dessus peuvent s'appliquer à l'ensemble des sociétés qui constituent un groupe, tel que celui-ci est défini par la législation. En aucun cas il ne sera imputé un résultat supérieur au résultat net total de la société non résidente. Un même résultat ne peut être pris en compte qu'une seule fois, quelle que soit sa forme et la société dans laquelle il apparaît. La législation permet à la société résidente de déduire l'impôt sur les sociétés (ou similaire) que la société non résidente et ses sociétés affiliées ont effectivement payé au titre du résultat imputé, ainsi que l'impôt effectivement payé au titre de la distribution de dividendes. Le plafond de la déduction est la totalité de l'impôt dû en Espagne au titre de ce résultat. Il n'est pas possible de déduire les impôts payés dans les paradis fiscaux. Lorsque la société affiliée a son siège dans un pays ou un territoire qualifié de paradis fiscal, il est présumé que : a) le montant payé par la société non résidente sur le territoire espagnol imputable à une des classes de résultat visées aux alinéas a) à d) au titre d'un impôt de nature identique ou analogue à l'Impôt sur les Sociétés, est inférieur à 75% de la somme qui aurait été due en vertu des règles de cet impôt ; b) le résultat obtenu par la société affiliée provient des classes de résultat susvisées ; L'imputation des revenus se fait à proportion de la participation directe ou indirecte dans la société non résidente, et le montant du résultat à ajouter est calculé conformément aux principes et aux critères instaurés par la législation relative à l'Impôt sur les Sociétés. La société non résidente n'intègre pas dans son assiette imposable la part des dividendes distribués correspondant au résultat qui aura été imputé préalablement. 104 c) le résultat obtenu par la société affiliée représente 15% de la valeur d'acquisition de la participation. Ces présomptions peuvent être écartées par la preuve contraire et ne s'appliquent pas lorsque la société affiliée consolide ses comptes avec une ou plusieurs des sociétés tenues d'inclure ces résultats, conformément aux dispositions de l'article 42 du Code de Commerce. - Evaluation au prix du marché En règle générale, les actifs doivent être évalués à leur prix d'acquisition ou à leur coût de production. Toutefois, dans certains cas, aux effets fiscaux, il y a lieu d'appliquer la valeur normale de marché. Cette méthode s'applique aux actifs suivants : - actifs cédés ou acquis à titre onéreux ; - actifs apportés à des sociétés et valeurs reçues en contrepartie ; - actifs cédés aux associés en cas de dissolution, de départ d'un associé, de réduction de capital avec restitution des apports, de répartition de la prime d'émission et de distribution de bénéfices ; - actifs cédés en cas de fusion, d'absorption ou de scission totale ou partielle ; - actifs acquis par permutation ; - actifs acquis par échange ou conversion. Il faut noter que la législation en vigueur instaure un régime spécial de neutralité fiscale lorsque l'une des opérations visées ci-dessus s'intègre dans un processus de restructuration sociale (fusion, scission, apport non numéraire d'une branche d'activité, échange de valeurs, ainsi que les apports d'actifs non numéraires sous réserve de certaines conditions). Sous ce régime, et sous réserve de certaines conditions, les revenus résultant de l'évaluation au prix du marché de biens et de droits ne sont pas intégrés dans l'assiette imposable et ne constituent pas pour l'acquéreur un coût d'acquisition majoré aux effets fiscaux. Par ailleurs, l'Administration fiscale peut évaluer à leur valeur de marché normale les opérations effectuées entre des sociétés liées, au regard de l'impôt sur les sociétés, lorsque l'évaluation convenue par les parties entraîne une réduction ou un report de l'imposition en Espagne. Toutefois, cette évaluation ne peut pas avoir pour effet d'entraîner une imposition sur un résultat supérieur au résultat effectivement tiré de l'opération pour l'ensemble des sociétés. Aux effets fiscaux, deux sociétés sont considérées comme étant liées si l'une détient indirectement une participation d'au moins 25% au capital de l'autre ou exerce un pouvoir de contrôle effectif, ou si les mêmes associés contrôlent au moins 25% du capital de chaque société 105 ou exercent des fonctions décisionnelles dans les deux. Sont également considérées comme étant liées les sociétés qui font partie d'un groupe tel qu'il est défini par la législation commerciale, les sociétés et leurs associés (détenteurs d'au moins 5% du capital social – 1% s'il s'agit de titres cotés), et les sociétés et leurs administrateurs. Pour déterminer la valeur de marché entre des sociétés liées, les méthodes de l'OCDE sont appliquées comme suit : approuve la proposition, l'estimation convenue est valable pour trois périodes imposables. Il y a lieu également de conclure ce type d'accord en ce qui concerne les contributions à des activités de recherche et développement ou d'innovation technologique, ainsi qu'aux charges à titre de services de soutien à la gestion ; les sociétés non résidentes qui envisagent d'exercer des activités en Espagne par l'intermédiaire d'un établissement permanent peuvent le faire pour les charges qui sont imputables à ce dernier. Premièrement, - prix de marché du bien ou du service, ou d'un bien ou un service similaire. A défaut, - coût augmenté - prix de revente Si aucune de ces méthodes n'est applicable, on retiendra le prix résultant de la distribution entre les parties du résultat total de l'opération, en prenant en compte les risques encourus, les actifs concernés et les fonctions exercées par les parties. En outre, la législation de l'impôt sur les sociétés a été assortie de la possibilité de conclure des accords préalables avec l'Administration. Ainsi, les assujettis peuvent présenter à l'Administration une proposition d'évaluation des opérations effectuées entre les sociétés liées fondée sur les conditions du marché. Si l'Administration 106 − Règle de la sous capitalisation Lorsque l'endettement net rémunéré, direct ou indirect, d'une société (hors sociétés financières) envers une ou plusieurs personnes physiques ou morales non résidentes auxquelles elle est liée est supérieur au montant obtenu en appliquant le coefficient 3 à son capital fiscal (fonds propres moins le résultat de l'exercice), les intérêts correspondant à l'excédent seront considérés comme des dividendes et seront, en conséquence, non déductibles par la société résidente. Ce qui précède ne s'applique pas lorsque la société liée non résidente sur le territoire espagnol est résidente dans un autre Etat Membre de l'Union Européenne, sauf si cet Etat est qualifié réglementairement de paradis fiscal. L'assujetti peut présenter une proposition en vue de l'application d'un autre coefficient supérieur, à condition de la justifier. En cas d'approbation de la proposition, un coefficient différent peut être appliqué. Cette possibilité est exclue pour les opérations effectuées par ou avec des personnes physiques ou morales résidentes dans des pays ou des territoires qualifiés réglementairement de paradis fiscaux. − Changement de résidence, fermeture d'établissement permanent, opérations effectuées avec des personnes physiques ou morales résidentes dans des paradis fiscaux Par ailleurs, en règle générale, il faut intégrer dans l'assiette fiscale l'écart entre la valeur normale de marché et la valeur comptable des éléments patrimoniaux qui : - sont la propriété d'une société résidente qui transfère sa résidence en dehors du territoire espagnol ; - sont affectés à un établissement permanent situé sur le territoire espagnol qui cesse son activité ; - étant antérieurement affectés à un établissement permanent situé en Espagne, sont transférés à l'étranger. L'Administration fiscale peut également évaluer à leur valeur normale de marché les opérations effectuées avec des personnes physiques ou morales résidentes dans des territoires définis comme étant des paradis fiscaux lorsque l'évaluation convenue a abouti à une imposition inférieure en Espagne ou à un imposition. report de cette − Evaluation des stocks Il n'y a pas de règles fiscales spécifiques à cet égard. En conséquence, toutes les méthodes d'évaluation valables sur le plan comptable sont également admissibles aux effets fiscaux (LIFO, FIFO, coût moyen pondéré). − Corrections de valeur - Amortissements L'amortissement n'est une charge fiscalement déductible que si la dépréciation est effective et comptabilisée (sauf l'amortissement accéléré applicable à certaines activités, comme par exemple la recherche et développement, voir plus avant). ■ Taux officiels d'amortissement En cas d'application des taux d'amortissement fixés dans les tableaux officiels (Décret royal 1777/2004 du 30 juillet portant approbation du Règlement de l'Impôt sur les Sociétés), l'assujetti est exonéré de l'obligation de prouver la réalité de la dépréciation. Exemples de taux d'amortissement applicables actuellement : 107 TAUX ANNUELS D'AMORTISSEMENT (en %) Maximum Minimum Bâtiments industriels Locaux commerciaux Mobilier Equipements informatiques Logiciels Véhicules Machines 3 1,47 2 1 10 25 5 12,5 33 16 12 16,7 7,14 5,55 Des règles spéciales d'amortissement s'appliquent aux biens utilisés quotidiennement pour plus d'un poste normal de travail et aux biens usagés. De même, pour les acquisitions d'actifs neufs effectuées entre le 1er janvier 2003 et le 31 décembre 2004, les taux maximum d'amortissement linéaire figurant au tableau sont remplacés par le taux obtenu en multipliant ces taux par 1,1. Le nouveau taux s'appliquera pendant la durée amortissable des actifs acquis. ■ Méthode de l'amortissement dégressif Cette méthode, applicable pour amortir toute sorte de biens sauf les immeubles et le mobilier, permet de concentrer l'amortissement sur les premières années de la durée amortissable du 108 bien en appliquant un taux à la valeur comptable du bien, lorsque sa dépréciation est la plus forte au cours des premières années. ■ Méthode de la somme des nombres Comme dans le cas précédent, cette méthode peut être utilisée pour amortir les biens de toute nature, sauf les immeubles et le mobilier, en déterminant la somme des nombres en fonction de la durée d'amortissement fixée dans les tableaux d'amortissement officiels. ■ Autres méthodes d'amortissement Les sociétés qui, pour des raisons techniques, désirent amortir leurs biens en appliquant des taux différents de ceux des tableaux officiels et qui souhaitent par ailleurs éviter l'incertitude découlant de l'obligation de prouver la "réalité" de la dépréciation, peuvent formuler un plan d'amortissement qui sera applicable sous réserve de son acceptation par l'Administration fiscale. Enfin, les sociétés qui exercent certaines activités (par exemple les activités minières, les industries en cours de restructuration, etc.) peuvent être autorisées à amortir librement leurs actifs, conformément aux lois spéciales qui régissent ces activités. ■ Amortissement immobilisations incorporelles des En général, les immobilisations incorporelles sont amorties suivant les mêmes méthodes que celles qui s'appliquent aux immobilisations corporelles, au cours de leur vie économique. Parmi les éléments des immobilisations incorporelles qui n'ont pas une durée utile finie se range le fonds de commerce, qui peut être amorti sur vingt ans, sous réserve de certaines conditions, essentiellement qu'il soit apparu à l'occasion d'une acquisition à titre onéreux entre sociétés n'appartenant pas à un même groupe de sociétés, au sens comptable. Dans tous les autres cas, l'amortissement n'est déductible fiscalement que si l'assujetti établit qu'il correspond à une dépréciation irréversible des éléments patrimoniaux. La période minimale d'amortissement fiscal des marques, des droits de cession et des autres éléments patrimoniaux constituant des immobilisations incorporelles qui n'ont pas une date d'extinction certaine est de dix ans. − Contrats de crédit-bail Conformément à la législation espagnole, les contrats de crédit-bail (souscrits avec des établissements financiers, suivant la définition donnée par leur réglementation spécifique) doivent avoir une durée d'au moins deux ans s'ils concernent des biens mobiliers et de dix ans s'ils portent sur des biens immeubles, l'amortissement du coût du bien se faisant suivant la méthode linéaire ou progressive. Les loyers du crédit-bail (intérêts plus part du capital correspondant au coût du bien) sont déductibles, sauf en ce qui concerne les terrains et les biens qui ne subissent pas de dépréciation ; toutefois, dans ces derniers cas, la partie correspondant aux intérêts reste déductible. Dans tous les cas, le plafond de la déductibilité des tranches d'amortissement du bien est fixé au double du taux d'amortissement applicable d'après les tableaux officiels. − Biens loués avec option d'achat. 109 Lorsque, au vu des conditions commerciales de l'opération de crédit-bail avec option d'achat, il est pratiquement certain que cette option ou l'option de renouvellement sera exercée (à cet égard, on considère qu'il est normalement prévisible que l'une ou l'autre des options sera exercée lorsque la somme à payer pour l'exercer est inférieure à la somme résultant de la réduction du prix d'acquisition ou du coût de production du bien par le total des tranches d'amortissement maximum correspondant au bien pendant la durée de la cession), l'établissement cessionnaire pourra déduire une somme équivalente aux tranches d'amortissement applicables aux biens par application des règles d'amortissement des immobilisations corporelles. L'écart entre les sommes à payer à l'établissement cédant et le prix d'acquisition (coût financier du contrat) ou le coût de production du bien sera considéré, pour l'établissement cessionnaire, comme un coût à répartir sur les périodes d'imposition comprises dans la durée de la cession. Lorsque le bien a été remis au préalable par le cessionnaire au cédant, le cessionnaire poursuit l'amortissement du bien aux mêmes conditions et sur la même valeur qu'avant la remise. − Perte de valeur patrimoniaux. 110 des éléments ■ Provision pour douteuses. créances Cette provision couvre le risque de l'éventuelle insolvabilité des débiteurs. La seule méthode admise fiscalement est l'affectation individuelle de leur solde, les caractéristiques de chaque solde dont le recouvrement est douteux étant analysées séparément. Pour que la dotation à la provision soit déductible au moment de l'enregistrement comptable de l'impôt, une des circonstances suivantes doit être remplie: a) écoulement d'un délai de six mois depuis la date d'échéance de l'obligation ; b) débiteur déclaré en faillite, ouverture d'un concours de créanciers, etc. ; c) poursuites du débiteur pour détournement d'actifs ; d) l'exécution des obligations est poursuivie judiciairement ou sont l'objet d'une procédure judiciaire ou arbitrale. Les provisions constituées pour insolvabilité des entreprises liées ne sont pas déductibles, sauf si l'entreprise en question a été formellement déclarée insolvable. De même, ne sont pas déductibles les dotations aux provisions pour créances douteuses lorsque le débiteur est un établissement public ou dans les cas où il y a une garantie de paiement suffisante. Les provisions pour créances douteuses des établissements financiers sont régies par des règles spécifiques. ■ Provision pour dépréciation de portefeuille. La dotation pour dépréciation de titres représentatifs des participations aux fonds propres d'entreprises non cotées sur un marché secondaire organisé ne peut pas être supérieure à l'écart entre la valeur théorique comptable à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, sous réserve que ces titres figurent aux bilans présentés ou approuvés par l'organe compétent. La dotation pour dépréciation de titres cotés est déductible fiscalement pour l'écart entre leur valeur de marché à l'ouverture et à la clôture de l'exercice. La dotation pour dépréciation de titres à revenu fixe cotés sur des marchés secondaires est déductible, dans les limites de la dépréciation globale subie au cours de la période imposable par l'ensemble des titres à revenu fixe cotés dont l'assujetti est titulaire. Les dotations pour dépréciation des titres ayant une valeur certaine de remboursement ne sont pas déductibles, ni les dotations pour dépréciation de participations dans des sociétés résidentes dans des paradis fiscaux. − Fonds commercial Lorsque l'on acquiert des titres représentatifs d'une participation aux fonds propres d'une société non résidente sur le territoire espagnol dont les revenus peuvent bénéficier de l'exonération établie à l'article 21 du Texte Refondu de la Loi sur l'Impôt sur les Sociétés, le montant de l'écart entre le prix d'acquisition de la participation et sa valeur théorique comptable à la date d'acquisition est imputé aux biens et droits de la société non résidente sur le territoire espagnol, et la partie de l'écart qui n'a pas été imputée est déductible de l'assiette imposable, avec pour plafond annuel le vingtième de son montant. Cette déduction n'est pas compatible avec la déduction pour activités exportatrices mais elle l'est avec la provision pour dépréciation de portefeuille. Cette disposition concerne les acquisitions de participations effectuées au cours d'exercices commençant à partir du 1er janvier 2002. Pour les exercices où ces déductions sont effectuées, les assujettis doivent présenter, avec leur déclaration pour l'Impôt sur les Sociétés, les renseignements suivants : a) En ce qui concerne la société directement affiliée : 111 1. identification participation pourcentage représente ; de la et qu'elle 2. description des activités ; 3. valeur et date d'acquisition des participations et valeur théorique comptable de celles-ci, déterminée à partir des comptes annuels homogénéisés ; 4. justification des critères d'homogénéisation de la valeur et d'homogénéisation chronologique, ainsi que des critères d'imputation aux biens et droits de la société affiliée utilisés pour établir l'écart existant entre le prix d'acquisition des participations et leur valeur théorique comptable à la date de leur acquisition. b) Montant de l'investissement effectué pour acquérir des participations dans des sociétés non résidentes sur le territoire espagnol inclus dans l'assiette des déductions pour activités exportatrices. Toutefois, sont déductibles, entre autres, les dotations aux provisions suivantes : ■ Provisions destinées à couvrir les responsabilités découlant d'obligations en numéraire encourues par contrat ou pour d'autres causes par la société, dont le montant n'est pas définitivement établi. Par exemple, sanctions pour inexécution de contractuelle, exécution de garanties, etc. ■ Provisions destinées à la couverture des garanties de réparation et de révision (et des frais accessoires aux retours de ventes), dans la limite obtenue en appliquant aux ventes ayant une période de garantie en vigueur à la clôture de la période imposable le pourcentage représentant la proportion des frais exposés pour faire face aux garanties à assurer au titre des ventes sous garantie effectuées au cours de la période imposable et des deux précédentes. − Charges non déductibles - celles qui représentent une rémunération des fonds propres ; − Provision pour risques et frais. En règle générale, les dotations aux provisions pour couvrir les risques prévisibles, les pertes éventuelles et les frais ou dettes probables ne sont pas déductibles. 112 - celles qui résultent de la comptabilisation de l'Impôt sur les Sociétés ; - les amendes et les sanctions pénales et administratives, les majorations pour mise en demeure et les majorations pour présentation hors délai des déclarations liquidations et des auto-liquidations ; - les pertes de jeu ; - les donations et libéralités, sauf les donations faites à certaines entités (fondations, etc.), les donations de biens inscrits sur le registre des biens d'intérêt culturel, les biens liés à la contribution pour l'entretien de ces biens ou à la réalisation d'activités d'intérêt général, ces biens ouvrant droit à une déduction de 35% de l'assiette déductible déterminée conformément à la Loi 49/2002, dans la limite de 10% de l'assiette imposable pour la période imposable. Les sommes au-delà de ce plafond peuvent être reportées sur les périodes d'imposition correspondant aux dix années suivantes ; - les coûts des services liés à des opérations réalisées, directement ou indirectement, avec des personnes physiques ou morales résidentes dans des paradis fiscaux, ou payées par l'intermédiaire de personnes physiques ou morales résidentes dans un paradis fiscal, sauf si l'assujetti prouve que les frais exposés correspondent à une opération ou une transaction effectivement réalisée ; - les dotations aux provisions ou aux fonds de pension internes. En outre, certains frais exposés à l'occasion d'opérations entre sociétés liées (par exemple les frais pour services d'assistance de gestion et les frais de recherche développement) doivent répondre à certaines conditions pour être fiscalement déductibles. − Accroissements patrimoine et réductions de A la différence de ce qui est instauré dans d'autres pays, l'Impôt sur les Sociétés espagnol traite les revenus issus de la cession de biens comme tout autre revenu. En général, ce revenu s'additionne (ou se soustrait, le cas échéant) aux revenus de l'activité sociale compris dans l'assiette imposable. Des règles spéciales pour la détermination du revenu issu de la cession de biens immeubles sont établies afin de prendre en compte la dépréciation monétaire. En vertu de ces règles, le coût d'acquisition et les amortissements annuels sont corrigés par l'application de certains coefficients correcteurs. − Compensation des bases imposables négatives (pertes) En règle générale, une société résidente en Espagne peut compenser sa base imposable négative (pertes) avec les revenus positifs obtenus au cours des périodes d'imposition correspondant aux quinze années suivantes. Les sociétés nouvelles peuvent décompter le délai de quinze ans à partir de la première période imposable dont l'assiette imposable est positive. La compensation avec les résultats positifs obtenus au 113 cours de périodes d'imposition précédentes n'est pas possible. L'assujetti doit établir, par la présentation de la liquidation ou de l'auto-liquidation, de la comptabilité et des supports documentaires appropriés, la justification et le montant de la base imposable négative dont il demande la compensation, quel que soit l'exercice au cours duquel elle a été générée. b) Réduction de l'assiette imposable en cas d'implantation d'entreprises à l'étranger Cette réduction de l'assiette imposable constitue une incitation fiscale aux investissements qui se matérialisent par l'acquisition de participations aux fonds propres de sociétés non résidentes sur le territoire espagnol si elles permettent d'atteindre la majorité des droits de vote, sous réserve que : - la société affiliée exerce des activités sociales à l'étranger (autres que des activités immobilières, financières ou d'assurances ou de prestation de services à des sociétés liées résidentes en Espagne) ; - les activités de la société affiliée n'aient pas été exercées auparavant sous une autre dénomination sociale ; 114 imposable au titre de l'Impôt sur les Sociétés du montant des investissements effectivement réalisés au cours de l'exercice, plafonnés annuellement à 30 050 605,22 euros, sans que cette somme puisse représenter plus 25% de l'assiette imposable pour la période imposable avant la réduction. Dans un deuxième temps, ces sommes préalablement déduites seront réintégrées par parts égales dans l'assiette imposable pour les périodes d'imposition des quatre années suivantes. Le montant de la réduction est réduit, s'il y a lieu, du montant de la dépréciation de la valeur de la participation détenue dans des sociétés non résidentes qui a été déductible fiscalement. Par ailleurs, cette réduction est incompatible avec la réduction d'impôts pour activités d'exportation. c) Taux d'imposition Le taux d'imposition général des assujettis à titre personnel est de 35%. Des taux d'imposition spéciaux sont appliqués, entre autres, à certains organismes de placement collectif, dont les fonds de placement immobilier (1%), à certaines coopératives (20%) ou à des établissements qui se consacrent à la recherche et à l'exploitation des hydrocarbures (40%), ainsi qu'aux sociétés patrimoniales (40%), dont le régime a remplacé le précédent régime de transparence fiscale. - la société affiliée ne soit pas résidente sur le territoire de l'Union Européenne ni sur des territoires qualifiés de paradis fiscaux. d) Déductions d'impôt, retenues à la source et paiement d'acomptes Cette incitation consiste dans un premier temps à réduire l'assiette La réglementation des déductions d'impôt est révisée annuellement dans la Loi de finances. Les déductions exposées ci-dessous sont celles qui s'appliquent en 2005. − Déduction pour réinvestissement de bénéfices extraordinaires. La déduction de l'impôt est de 20% du revenu issu de la cession des éléments exposés ci-dessous, sous réserve que le prix obtenu pour cette cession soit réinvesti. Cette déduction est de 10%, 5% ou 25% pour un taux d'imposition de 25%, 20% ou 40%, respectivement. Toutefois, une déduction partielle est possible en cas de réinvestissement partiel, la déduction de 20% s'appliquant sur la partie du revenu à proportion du montant réinvesti. Les provisions relatives aux éléments cédés qui auraient été déductibles, ou les sommes retenues pour l'amortissement libre devant être intégrées à l'assiette imposable en cas de cession des éléments qui en font l'objet, ne sont pas intégrées au revenu qui ouvre droit à déduction d'impôt. N'est pas incluse non plus dans l'assiette imposable la partie des revenus qui ouvre droit à déduction d'impôt pour éviter la double imposition. La déduction d'impôt s'effectue pour la période au cours de laquelle a lieu le réinvestissement et s'applique sans limitation de montant. Toutefois, lorsque le réinvestissement est réalisé avant la cession, la déduction intervient pour la période correspondant à la cession. - Eléments patrimoniaux cédés Les éléments dont la cession ouvre droit à cette déduction sont les suivants : ■ immobilisations corporelles ou incorporelles détenues depuis au moins une année ; représentant au ■ titres moins 5% du capital des sociétés affiliées, à l'exclusion des titres ne représentant pas une part du capital social. Pour le calcul de l'ancienneté, c'est la méthode PEPS (premier entré premier sorti) qui est retenue. Le calcul de la participation cédée se rapporte à la période imposable. - Conditions de réinvestissement Le montant de la cession doit être réinvesti dans les éléments suivants : ■ immobilisations corporelles ou incorporelles affectées à des activités économiques ; ■ titres représentant au moins 5% du capital des sociétés affiliées, à l'exclusion des titres ne représentant pas une part du capital social ou représentant une part du capital ou des fonds propres de sociétés résidentes dans des paradis fiscaux. Ces éléments doivent rester dans le patrimoine de l'assujetti pendant cinq ans, sauf perte 115 justifiée, ou trois ans s'il s'agit de biens meubles, sauf dans les cas où la durée amortissable des biens est inférieure. En cas de cession avant la fin de ce délai, la déduction sera perdue (sauf si la valeur nette comptable ou le montant obtenu, si ce dernier est inférieur, est réinvesti conformément à ce qui est exposé cidessus). En cas de perte de la déduction lors d'un exercice postérieur à son obtention, son montant ainsi que les intérêts de retard correspondants devront être payés. Le réinvestissement doit être réalisé entre l'année précédant la mise à disposition de l'élément cédé et les trois années suivantes. Toutefois, il est possible de présenter un plan spécial de réinvestissement lorsque le réinvestissement ne peut pas être réalisé dans les délais indiqués en raison de ses caractéristiques techniques. Si plusieurs cessions de titres sont réalisées au cours d'une même période, le délai en question sera décompté à partir de la fin de la période imposable. Le réinvestissement est considéré comme réalisé lorsque l'assujetti prend possession des éléments en lesquels il se matérialise, sauf en cas de biens acquis en crédit-bail, où la date retenue est celle de la conclusion du contrat (pour la valeur au 116 comptant du bien). Dans ce dernier cas, si l'option d'achat n'est pas exercée, le réinvestissement sera considéré comme n'ayant pas été réalisé (condition résolutoire). − Déduction au titre des investissements et de la formation professionnelle - 10% du montant des investissements en actifs fixes neufs utilisés pour : ■ protéger l'environnement, consistant en des installations destinées à éviter la pollution atmosphérique produite par des installations industrielles ; ■ éviter la pollution des eaux de surface, souterraines et maritimes par la réduction, la récupération ou le traitement des résidus industriels ; ■ acquérir des véhicules de transport routier contribuant à réduire la pollution atmosphérique. Pour être déductibles, les investissements doivent s'inscrire dans des programmes, des conventions ou des accords passés avec l'Administration compétente en matière d'environnement. Dans ces cas, l'Administration doit remettre un certificat validant l'investissement. - 15% du montant des investissements dans certains biens d'intérêt culturel, sous réserve que le bien en question reste dans le patrimoine de l'assujetti pendant au moins quatre ans. A cet effet, sont considérés comme des investissements les charges accessoires correspondant au montant des sommes destinées à l'acquisition, l'entretien, la réparation, la restauration, la diffusion et l'exposition de ces biens. - Les investissements en systèmes de navigation et de géo-localisation de véhicules par satellite destinés à des véhicules industriels ou commerciaux de transport routier ouvrent droit à une déduction d'impôt égale à 10% du montant de ces investissements. - Les investissements en platesformes d'accès pour personnes handicapées ou en ancrages de fixation de fauteuils roulants destinés à des véhicules de transport public de voyageurs par route ouvrent droit à une déduction d'impôt égale à 10% du montant de ces investissements. - 20% des investissements dans des productions cinématographiques ou audiovisuelles espagnoles. L'assiette de la déduction est constituée par le coût de la production moins la part financée par le coproducteur financier. Le coproducteur financier qui participe à une production cinématographique de long métrage espagnole a droit à une déduction égale à 5% de l'investissement qu'il finance, dans la limite de 5% du résultat correspondant à cet investissement pour la période. - 5% des investissements réalisés pour l'édition de livres. La partie des investissements susvisés (investissements relatifs à l'environnement, biens à intérêt culturel, systèmes de navigation et de géo-localisation de véhicules par satellite, plate-formes d'accès pour personnes handicapées ou ancrages de fixation de fauteuils roulants, productions cinématographiques ou audiovisuelles espagnoles, édition de livres) qui est financée par des subventions n'ouvre pas droit à déduction. - 30% des dépenses effectuées au cours de la période imposable au titre de la recherche scientifique et du développement. Si l'investissement réalisé est supérieur à la moyenne des dépenses engagées au cours des deux années précédentes, l'excédent en question bénéficie d'une déduction de 50%. De plus, 20% des frais de personnel pour le personnel affecté exclusivement à ces activités et à des projets d'une certaine nature sont déductibles. De même sont déductibles 10% des frais exposés au cours de la période imposable au titre de l'innovation technologique, et 15% pour les frais relatifs à des projets dont la réalisation est 117 confiée à des universités et autres organismes ou centres. Les frais de recherche développement et d'innovation technologique correspondant à des activités réalisées à l'étranger bénéficient de la déduction, sous réserve que l'activité principale soit menée en Espagne et que ces frais ne dépassent pas 25% du montant total de l'investissement réalisé. L'assiette de la déduction est ramenée à 65% des subventions reçues à titre de soutien à ces activités. A la déduction applicable aux frais de recherche et développement s'ajoute une déduction sur les investissements en immobilisations corporelles et incorporelles (hors investissements en immeubles et foncier) destinés exclusivement aux activités de recherche et développement, cette déduction étant accordée au titre des activités de recherche et développement (hors les activités d'innovation technologique) aux conditions suivantes : ■ l'assiette de la déduction est le montant des investissements dans les biens susvisés, réduit à concurrence de 65% des subventions reçues ; ■ les investissements sont considérés comme réalisés lorsque les biens sont en état de fonctionner ; ■ le pourcentage de la déduction est dans ces cas de 10% ; ■ les biens acquis doivent rester au sein de la société jusqu'à ce qu'ils aient rempli leur rôle particulier dans le cadre des activités de recherche et développement, sauf si leur vie utile est inférieure ; déduction est ■ cette incompatible avec les autres réductions prévues pour ces mêmes investissements au chapitre Déductions d'impôt pour encourager certaines activités, mais elle est compatible avec la déduction pour réinvestissement de bénéfices extraordinaires. - 25% des investissements effectués pour : ■ la constitution de succursales ou d'établissements permanents à l'étranger, l'acquisition de participations dans des sociétés étrangères ou la constitution de filiales directement liées aux activités exportatrice de biens ou de services ou à l'acquisition de prestations de services touristiques en Espagne, sous réserve que la participation représente au moins 25% du capital social de la filiale (sauf en cas d'investissement dans des paradis fiscaux) ; ■ les activités de marketing et de publicité, programmées 118 sur plusieurs années, pour le lancement de produits, l'ouverture et la prospection de marchés étrangers et la participation à des foires (dont les foires à caractère international qui se déroulent en Espagne), sauf celles qui se déroulent dans des paradis fiscaux. même si les salariés peuvent utiliser ces équipements en dehors du lieu et des horaires de travail. Les frais visés au présent alinéa sont considérés, aux effets fiscaux, comme des charges de formation du personnel et ne représentent pas pour le salarié un revenu du travail. L'assiette de la déduction est ramenée à 65% des subventions reçues pour la réalisation des investissements et pour les frais. − Déduction au titre des contributions de l'employeur à des conventions d'assurance sociale - 5% des charges au titre des activités de formation professionnelle. Si les charges de l'exercice à ce titre dépassent la moyenne des charges supportées au cours des deux années précédentes, la déduction sera augmentée de 10% de cet excédent. Les charges sont réduites à 65% du montant des subventions reçues pour la réalisation de ces activités. La déduction s'applique également aux frais exposés par la société en vue d'habituer ses salariés à l'utilisation de nouvelles technologies. Sont compris dans ces frais ceux qui sont exposés pour assurer, fournir ou financer la connexion des salariés à Internet, ainsi que ceux qui découlent de la remise gratuite ou à prix réduit, ou de la concession de prêts et d'aides économiques pour acquérir les équipements et les terminaux nécessaires pour accéder à Internet, avec les logiciels et les périphériques en rapport, En général cette déduction incite l'employeur à verser des contributions à des conventions complémentaires d'assurance sociale ou à des mutuelles de prévoyance sociale, qui agissent comme des instruments de prévoyance sociale dont l'assujetti est le promoteur, au profit des salariés dont la rémunération brute annuelle est inférieure à 27 000 euros, et sous réserve que ces contributions soient imputées. Si les rémunérations sont supérieures, la réduction portera sur la partie de la rémunération correspondant à 27 000 euros. La déduction est égale à 10% des contributions apportées. − Création d'emplois réservés salariés handicapés Les conditions régissant déduction sont les suivantes : aux la - le contrat doit être à durée indéterminée et à temps complet ; - le montant de la déduction est de 6 000 euros par personne/année d'accroissement de l'effectif 119 moyen de salariés handicapés par rapport à l'année précédente. En général, l'ensemble des déductions exposées ci-dessus (investissements relatifs à l'environnement, aux biens à intérêt culturel, aux systèmes de navigation et de géo-localisation de véhicules par satellite, aux plateformes d'accès pour personnes handicapées ou aux ancrages de fixation de fauteuils roulants, aux productions cinématographiques ou audiovisuelles espagnoles, aux édition de livres, aux investissements en R+D+i, à la création d'entreprises à l'étranger, à la formation professionnelle, aux contributions de l'employeur à des conventions d'assurance sociale, à l'implantation de nouvelles technologies, au réinvestissement de bénéfices extraordinaires et à la création d'emplois pour salariés handicapés) ne peut pas dépasser conjointement 35% de l'impôt total, après déductions pour éviter la double imposition interne et internationale et des bonifications. En toute hypothèse, les déductions d'impôt reconnues et non appliquées peuvent être compensées au cours des périodes d'imposition des dix années suivantes. En ce qui concerne la réduction pour activités de recherche scientifique et d'innovation technologique, le délai est de quinze ans. Le calcul des délais pour appliquer les déductions d'impôt peut être reporté à la première période imposable qui connaît des résultas positifs, s'il s'agit de sociétés nouvellement créées ou de sociétés qui épongent des pertes des exercices précédents par l'apport de nouvelles ressources. 120 − Déduction pour éviter la double imposition interne : dividendes et plus-values de source interne Traditionnellement, la législation espagnole a adopté le système de l'"imputation ordinaire" et le système de la déduction de l'impôt sous-jacent jusqu'au troisième niveau (pour les dividendes) pour éviter la double imposition internationale. Une réforme législative du mois de juin 2000 a introduit un système d'exonération qui est applicable lorsque certaines conditions sont réunies. La réglementation de l'exonération coexiste avec le système de déduction (l'assujetti peut opter pour l'un des deux systèmes, l'application des deux étant exclue). − Système de la déduction Cette méthode consiste en ce que la totalité des revenus ou des plusvalues obtenues à l'étranger par une société résidente en Espagne sont intégrés à l'assiette imposable en vue du calcul de l'impôt. De l'impôt ainsi obtenu (l'imposition), on déduit les impôts effectivement payés à l'étranger, dans la limite de ce qui aurait dû être payé pour ces revenus s'ils avaient été obtenus sur le territoire espagnol. Le calcul s'effectue en intégrant tous les revenus obtenus dans un même pays, sauf pour les établissements permanents, auquel cas le calcul se fait en regroupant les revenus de chacun d'entre eux. Lorsque l'assiette imposable intègre des dividendes ou des participations aux bénéfices versés par une société non résidente sur le territoire espagnol, l'impôt effectivement payé par cette dernière sur les bénéfices qui sont source du paiement des dividendes est déduit. Cette déduction, de même que celle qui est visée à l'alinéa précédent, ne peut pas être supérieure à l'imposition totale qui aurait été due en Espagne au titre de ces revenus. L'impôt sous-jacent est déductible jusqu'au troisième niveau (autrement dit les sous-filiales). Les conditions pour pouvoir effectuer cette déduction sont que la participation directe au capital de la sous-filiale non résidente soit d'au moins 5%, et que cette participation ait existé sans interruption au cours de l'année précédant la distribution du dividende (ou que le délai d'une année soit rempli suite à la distribution), et par ailleurs que la société résidente intègre dans son assiette imposable les bénéfices de la société qui distribue le dividende. Les sommes non déduites en raison de l'insuffisance de l'imposition totale peuvent être compensées au cours des dix années suivantes. - Système de l'exonération applicable aux revenus provenant des activités sociales exercées à l'étranger par l'intermédiaire de filiales ou d'établissements permanents. Dans le système de l'exonération, tant les dividendes ou les participations aux bénéfices issus des participations au capital ou aux fonds propres de sociétés non résidentes sur le territoire espagnol que les éventuels revenus (plus-values) issus de la cession de ces participations sont exonérés d'impôt si les conditions suivantes sont réunies : a) que le pourcentage de la participation, directe ou indirecte, au capital ou aux fonds propres de la société soit d'au moins 5% et que ce pourcentage ait été détenu sans interruption au cours de l'année précédant le jour d'exigibilité du bénéfice distribué (ou, à défaut, qu'il soit détenu le temps nécessaire pour compléter ce délai) ; b) que la société non-résidente ait été grevée d'un impôt étranger de nature identique à cet impôt au titre de l'exercice dont sont issus les revenus. Cette condition est considérée comme remplie lorsque la société affiliée est résidente dans un pays avec lequel l'Espagne a signé un traité pour éviter la double imposition internationale, si le traité lui est applicable et s'il contient une clause d'échange d'informations. L'exonération ne s'applique pas si la société non résidente est résidente dans un pays qualifié réglementairement de paradis fiscal ; c) que les bénéfices qui sont distribués ou dont elle a une part proviennent d'activités sociales exercées à l'étranger, conformément à la définition légale de ces dernières. Cette condition est considérée comme remplie lorsque 85% 121 des revenus de la filiale pour un exercice sont obtenus à l'étranger par la réalisation d'activités d'exploitation à l'étranger (autrement dit distinctes de celles qui seraient susceptibles d'être intégrées à l'assiette imposable dans le cadre du régime de transparence fiscale internationale), ou sont des dividendes de filiales de la société non résidente qui obtiennent elles-mêmes des revenus sociaux. L'exonération s'applique aux plusvalues lorsque les conditions des points b) et c) sont remplies pour tous les exercices au cours desquels la participation est détenue, ainsi que, pour le cas visé au point a), à la date de la cession. Pour calculer le délai de un an de détention, on prend en compte la période pendant laquelle la participation a été détenue sans interruption par d'autres sociétés qui remplissent les conditions pour être considérées comme faisant partie du groupe, au regard de la réglementation commerciale. Dans tous les cas, si les dividendes de source étrangère ont bénéficié de l'exonération, la dépréciation de la participation, à concurrence du montant de ces dividendes, ne peut pas être intégrée à l'assiette imposable, quelle que soit la forme sous laquelle elle apparaît et la période imposable. La loi dispose également que, si la société non résidente dont la participation est cédée possède, directement ou indirectement, des participations dans des sociétés résidentes sur le territoire 122 espagnol ou des actif sur ce territoire (et que la somme des valeurs de marché des unes et des autres est supérieure à 15% de la valeur de marché de son actif total), l'exonération sera limitée à la partie du résultat correspondant à l'accroissement net des bénéfices non distribués générés par la société affiliée pendant la durée de cette détention. A titre additionnel, la loi fixe une série de restrictions qui limitent l'application de l'exonération, comme par exemple les cas où la société qui cède la participation a effectué une correction de valeur de cette participation qui serait fiscalement déductible. Dans cette hypothèse, l'exonération sera limitée à l'excédent du produit de la cession sur le montant de la correction. De la même façon, si la participation dans la société non résidente a été acquise auprès d'une autre société qui remplit les conditions visées à l'article 42 du Code de Commerce pour faire partie avec l'assujetti du même groupe de sociétés, et qu'il en est ressorti un résultat négatif qui a été intégré dans l'assiette imposable de cet impôt, le résultat négatif sera alors minoré du résultat positif obtenu lors de la cession de la participation ayant fait l'objet de l'exonération. Toutefois, le résultat susceptible d'être exonéré se limitera à l'excédent du produit de la cession sur le résultat négatif intégré. De même, la loi détermine – avec les mêmes restrictions – certaines circonstances dans lesquelles l'exonération est exclue, par exemple lorsque la société résidente en Espagne est un groupement d'intérêt économique espagnol ou européen, ou une association temporaire d'entreprises (ATE), ou lorsque l'acquéreur réside dans un paradis fiscal, ou bien lorsque l'activité est exercée à l'étranger dans le but essentiel de profiter de ce régime fiscal sauf, dans ce dernier cas, si l'existence d'une autre raison économique valable est prouvée, car il est présumé que tel est le but essentiel recherché en cas de délocalisation de l'activité, à savoir lorsque l'activité exercée par la filiale à l'étranger était exercée précédemment en Espagne par une autre société ayant cessé ses activités et ayant un des liens visés à l'article 24 du Code de Commerce. Enfin, en ce qui concerne les revenus obtenus à l'étranger par l'intermédiaire d'un établissement permanent, il convient de signaler que les pertes de cet établissement sont déductibles, étant entendu qu'il faudra par la suite payer l'impôt sur les bénéfices à venir à concurrence du montant des pertes précédemment déduites. − Retenues à la source et paiements d'acomptes Certains revenus, comme les intérêts et les dividendes, font l'objet d'une retenue à la source à titre de paiement de la dette fiscale à la fin de l'exercice. De plus, sauf certaines exceptions, les contrats de bail de certains biens immeubles sont soumis à une retenue de 15% du loyer payé au bailleur. Les sociétés espagnoles sont tenues de payer trois acomptes à valoir sur l'impôt définitif (aux mois d'avril, d'octobre et de décembre de chaque année), sur la partie de l'assiette imposable pour la période correspondant aux trois, neuf et onze premiers mois de chaque année civile, au taux obtenu en multipliant le taux d'imposition que doit payer la société par 5/7 (pour les assujettis redevables du taux général, l'acompte est de 25%). La somme obtenue est minorée de certaines bonifications, retenues et acomptes effectués sur les revenus de l'assujetti, et des paiements fractionnés versés pour la période. Cette méthode est obligatoire pour les assujettis dont le volume d'affaires est supérieur à 6 010 121 euros sur les douze mois précédant le début de la période imposable, et optionnelle pour tout assujetti qui opte pour elle. Les assujettis dont le volume d'affaires ne dépasse pas ce montant effectuent le paiement de leurs acomptes en appliquant le taux de 18% au montant de l'impôt net de déductions) de la dernière période imposable dont le délai réglementaire de déclaration a expiré. Les retenues à la source et les paiements d'acomptes sont déduits de la déclaration annuelle de l'exercice correspondant. Si le montant des retenues à la source et des acomptes dépasse le montant de l'impôt total, la société a droit à la restitution de l'excédent. e) Sociétés patrimoniales Le régime de la transparence fiscale a été supprimé en 2003 et remplacé par le régime des sociétés patrimoniales. 123 Sont des sociétés patrimoniales les sociétés qui remplissent pendant plus de 90 jours durant l'exercice les conditions suivantes : - plus de la moitié de leur actif est constitué de valeurs on n'est pas affecté à des activités économiques, - et plus de 50% du capital social appartient, directement ou indirectement, à dix associés au plus ou à un groupe familial. Ne sont pas comptés comme des valeurs à cet effet, pour les sociétés dont plus de la moitié de l'actif est constitué de valeurs, entre autres celles qui sont détenues en exécution d'obligations légales et réglementaires, ou celles qui sont détenues en vue de diriger et de gérer la participation, sous réserve qu'elles confèrent au moins 5% des droits de vote. Le présent régime ne s'applique pas aux sociétés dans lesquelles tous les associés sont des personnes morales qui ne sont pas ellesmêmes des sociétés patrimoniales, ou dans lesquelles une personne morale de droit public est titulaire de plus de 50% du capital. Il ne s'applique pas non plus aux périodes d'imposition dans lesquelles les titres représentatifs de la participation de la société sont négociés sur un marché secondaire officiel. - Les valeurs ou les parts représentatives de la participation au capital doivent être nominatives. 124 La société patrimoniale est assujettie à l'impôt conformément aux modalités suivantes : - l'assiette imposable est divisée en deux parties - la générale, taxée à 40%, et la spéciale, taxée à 15% et quantifiée conformément aux règles de l'IRPP, à l'exclusion des règles suivantes : franchises personnelles et familiales, et report pour les plus-values patrimoniales résultant de la cession de parts ou d'actions d'organismes de placement collectif lorsque le produit obtenu est réinvesti en parts ou en actions d'un autre organisme de placement collectif ; - le rendement net des activités économiques est déterminé par la méthode de l'estimation directe ; - les plus-values patrimoniales sont calculées sans coefficients d'abattement, qui permettent de réduire la plus-value d'un certain pourcentage en fonction du type d'actif (14,28%, 25% ou 11,11%) par année à partir de la troisième année de détention du bien dans le patrimoine de l'assujetti, jusqu'au 31 décembre 1996 ; - la réduction de 40% prévue par l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques ne s'applique pas aux rendements dont le délai de production est supérieur à deux années ou qui ont été obtenus de façon manifestement irrégulière au plan chronologique, lorsqu'un des associés de la société est assujetti à l'Impôt sur les Sociétés ou à l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents ; - les bases imposables négatives d'exercices précédents sont compensées conformément à la réglementation de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques ; - l'impôt total ne peut être minoré que par le biais de la déduction pour activités économiques, pour donations, pour revenus obtenus à Ceuta et à Melilla, et pour les investissements en biens à intérêt culturel. Elle peut également faire l'objet de la déduction pour double imposition des dividendes, pour double imposition internationale (applicable aux personnes physiques), ainsi qu'en faisant valoir le paiement d'acomptes au cours de l'exercice. Quant à la bénéfices, les suivantes : distribution des règles sont les - lorsque le destinataire est une personne physique résidente fiscale en Espagne, les dividendes et les participations aux bénéfices correspondant à des exercices pour lesquels la société distributrice est régie par le régime des sociétés patrimoniales ne sont pas intégrés dans sa déclaration au titre de l'IRPP pour cette période imposable ; déduction de 50% pour double imposition des dividendes ; - lorsque le destinataire est un contribuable au titre de l'IRNR sans établissement permanent, les bénéfices qu'il perçoit sont traités conformément aux dispositions de la Loi sur l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents. En ce qui concerne les revenus obtenus à l'occasion de la cession de parts de sociétés disposant de réserves constituées de bénéfices ayant relevé de ce régime, les modalités sont les suivantes : - cédant personne physique résidente fiscale en Espagne : il relève des dispositions de la Loi sur l'IRPP ; - cédant société résidente ou non résidente ayant un établissement permanent : la déduction pour double imposition des plus-values ne s'applique pas, la valeur de la cession ne pouvant pas être inférieure à la valeur théorique figurant au dernier bilan ; - cédant non résident n'ayant pas d'établissement permanent : il relève des dispositions de la Loi sur l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents. f) Régime des groupes de sociétés - lorsque le destinataire est une société résidente ou un contribuable au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents (IRNR) ayant un établissement permanent en Espagne, les bénéfices perçus sont intégrés dans l'assiette imposable, moyennant l'application d'une La loi de l'impôt prévoit la possibilité que certains groupes de sociétés soient imposés de façon consolidée. La présentation d'une déclaration consolidée a des avantages significatifs, surtout si l'on considère que les pertes de 125 certaines sociétés du groupe peuvent être compensées avec les bénéfices d'autres sociétés. De plus, dans la mesure où les résultats d'opérations intra-groupe sont éliminés pour déterminer l'assiette imposable consolidée, la présomption de l'existence de rendements lors de l'estimation des opérations entre sociétés liées est sans objet (voir les commentaires précédents sur la matière). Au plan fiscal, un groupe consolidé est constitué d'une société résidente dominante, qui doit être assujettie à l'Impôt sur les Sociétés et non exonérée, ou de l'établissement permanent en Espagne d'une société non résidente, et de toutes les sociétés résidentes en Espagne qui en dépendent, dans lesquelles la société dominante ou l'établissement permanent détient une participation directe ou indirecte d'au moins 75%. Pour être en mesure de demander l'application du régime d'imposition consolidée, il suffit que la société ou l'établissement permanent dominant détienne au moins 75% des parts d'une société au premier jour de la période imposable à laquelle s'applique le régime et ce pendant toute la période imposable. Les résolutions pour que les sociétés d'un groupe soient imposées au régime consolidé doivent être adoptées par les assemblées générales d'actionnaires, ou l'organe équivalent si elles ne sont pas de nature commerciale, et être notifiées à l'Administration fiscale à tout moment au cours de la période imposable précédant celle 126 où le régime de consolidation fiscale s'appliquera. Le régime s'applique pour une durée indéterminée tant qu'il n'est pas renoncé à son application. g) Autres régimes spéciaux La législation de l'Impôt sur les sociétés comprend des règles qui régissent des régimes fiscaux spéciaux d'imposition, en fonction des caractéristiques de l'assujetti ou des activités sectorielles exercées : - Groupements d'intérêt économique espagnol et européen (GIEE). Ces entités et leurs membres sont régis par les dispositions générales de l'Impôt sur les Sociétés, avec les caractéristiques suivantes : elles ne sont pas imposées à l'Impôt sur les Sociétés pour l'assiette imposable qui est imputable aux membres résidents en territoire espagnol. Jouissent également d'un régime d'imposition spécial les sociétés du secteur minier (avec des règles spéciales pour l'amortissement accéléré de certains biens et des réductions de l'assiette imposable par application du facteur d'épuisement, sous réserve de certaines conditions), les sociétés ayant pour objet social la recherche et l'exploitation des hydrocarbures (bien qu'elles soient imposées au taux de 40%, supérieur au taux général, elles peuvent réduire, dans certaines limites, leur assiette imposable par application du facteur d'épuisement, et appliquer des règles spéciales d'amortissement, de compensation des bases imposables négatives, etc.) et les sociétés de navigation en fonction du tonnage. h) Fonds de détention de valeurs étrangères (FDVE) La réglementation actuelle de ce régime en fait l'un des plus compétitifs dans le cadre de l'Union Européenne. Les principaux aspects de régime sont résumés ci-après : ce − Bénéfice du régime et objet social du FDVE L'assujetti peut obtenir le bénéfice de ce régime en communiquant au Ministère de l'Economie et des Finances qu'il souhaite en bénéficier (pas soumis à autorisation). En ce qui concerne l'objet social du FDVE, il suffit qu'il prévoie l'activité de gestion et d'administration de valeurs représentatives des fonds propres de sociétés non-résidentes sur le territoire espagnol, avec l'organisation des moyens matériels et en personnel nécessaires. Par ailleurs, un FDVE peut consolider fiscalement s'il répond aux autres conditions exigées à cette fin, même si le régime des FDVE n'est pas applicable aux groupements d'intérêt économique espagnol et européen, aux association temporaire d'entreprises ni aux sociétés patrimoniales. − Traitement des résultats des FDVE issus de participations dans des sociétés non résidentes Les dividendes ou les participations aux bénéfices de sociétés non résidentes sur le territoire espagnol et les résultats positifs issus de la cession de la participation sont exonérés si les circonstances et les conditions fixées par la méthode d'exonération commentée pour éviter la double imposition internationale sont réunies (voir point II, I, b). Parmi les conditions nécessaires à l'application de cette méthode, il faut que la participation dans la société non résidente soit d'au moins 5%. En vue de l'application de l'exonération prévue par ce régime des FDVE, cette condition est considérée comme remplie, autrement dit la participation peut être inférieure à 5%, si la valeur d'acquisition de la participation est supérieure à six millions d'euros. Il est admis de ne pas détenir 5% des filiales de deuxième niveau et des niveaux suivants, toujours dans l'hypothèse des six millions, si ces filiales satisfont aux conditions exposées à l'article 42 du Code de Commerce pour faire partie du même groupe de sociétés que la société étrangère de premier niveau et si elles présentent des états comptables consolidés. Nonobstant ce qui précède, lorsque la participation dans la société non résidente a été évaluée conformément aux règles du régime de neutralité fiscale pour les opérations de restructuration de la loi de l'Impôt sur les Sociétés, et que l'application de ces règles, y compris à l'occasion d'une cession précédente, a entraîné la non intégration de revenus dans l'assiette imposable au titre de l'Impôt sur les Sociétés, de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques ou de l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents, en 127 raison de la cession de la participation dans une société résidente sur le territoire espagnol, l'exonération ne sera appliquée qu'au revenu correspondant à l'écart positif entre la valeur de la cession de la participation dans la société non résidente et la valeur normale de marché de celle-ci lors de son acquisition par la société cédante. Le reste du produit de la cession est intégré à l'assiette imposable pour la période. − Traitement des résultats distribués par le FDVE Si le destinataire de ces bénéfices est une société assujettie à l'Impôt sur les Sociétés espagnol, les bénéfices perçus ouvrent droit à déduction au titre de la double imposition interne. Si le destinataire est une personne assujettie à l'IRPP espagnol, il ne peut pas appliquer la déduction pour double imposition des dividendes, mais il peut déduire les impôts payés à l'étranger, suivant les modalités exposées dans la réglementation de l'IRPP. Enfin, si le destinataire est une personne physique ou morale non résidente sur le territoire espagnol, il est présumé que le bénéfice distribué n'a pas été obtenu sur le territoire espagnol et que le premier bénéfice distribué procède de revenus exonérés. Concrètement, la distribution de la prime d'émission est traitée comme une distribution de bénéfices. − Traitement des plus-values découlant de la cession des parts du FDVE 128 Si l'associé est une société assujettie à l'Impôt sur les Sociétés espagnol, il peut bénéficier de la nouvelle exonération pour éviter la double imposition internationale (exposée ci-dessus) pour la partie du revenu correspondant aux participations dans des sociétés non résidentes qui répondent aux conditions qui y sont exposées, et de la déduction pour double imposition interne des plus-values pour le reste du revenu obtenu, aux conditions fixées par la réglementation de la déduction pour double imposition interne. Si l'associé est une personne physique ou morale non résidente sur le territoire espagnol, le revenu correspondant à des réserves constituées avec des résultats exonérés ou à des écarts de valeur imputables à des participations dans des sociétés non résidentes ne sera pas considéré comme ayant été obtenu en Espagne. Pour l'associé résident personne physique, il n'y a pas de règle spéciale, et il reste à ce jour soumis au régime de l'IRPP. i) Régime de la neutralité fiscale pour les opérations de restructuration Afin de faciliter les opérations de restructuration des entreprises (fusions, scissions, apports d'actifs et échanges de valeurs), la loi instaure un régime spécial fondé sur les principes de non intervention administrative et de neutralité fiscale, qui garantit le report de l'imposition directe et indirecte ou la non imposition des assujettis à ce titre, le cas échéant, en ligne avec les autres pays membres de l'Union Européenne. Ce régime prévoit, en cas de fusion, la possibilité pour la société absorbante de déduire fiscalement, sous certaines conditions, la partie de l'écart entre le prix d'acquisition d'une participation supérieure à 5% et sa valeur théorique comptable qui n'a pas pu être imputée aux biens et aux droits acquis, dans la limite du vingtième de son montant. Cet écart doit être imputé aux biens et aux droits acquis conformément aux dispositions des règles régissant la présentation des comptes annuels consolidés. A cet égard, la société acquéreuse doit présenter avec sa déclaration au titre de l'Impôt sur les sociétés, pour les exercices auxquels elle applique cette déduction, les renseignements suivants : a) identification de la société cédante et du pourcentage de la participation qu'elle y détient ; b) valeur et date d'acquisition des participations de la société cédante, ainsi que leur valeur théorique comptable, déterminée à partir des comptes annuels homogénéisés ; de dissolution société ; de cette - de ce que la participation n'a pas été acquise auprès de personnes ou de sociétés non résidentes sur le territoire espagnol, de personnes physiques résidentes sur le territoire espagnol, ni d'une société liée lorsque cette dernière avait elle-même acquis la participation auprès de ces personnes ou sociétés. Cette condition est considérée comme satisfaite lorsque le montant de l'écart entre le prix d'acquisition d'une participation supérieure à 5% et sa valeur théorique comptable qui n'a pas pu être imputée aux biens et aux droits acquis aurait été imposée en Espagne ou dans un autre Etat Membre de l'UE à l'occasion de la cession de la participation. - que la société qui acquiert la participation ne fait pas partie du même groupe de sociétés que la société qui l'a cédée, au sens de l'article 42 du Code de Commerce. j) Avantages fiscaux petites entreprises pour les c) justification : - des critères d'homogénéisation des valeurs et chronologiques, d'imputation aux biens et aux droits de la société cédante de l'écart entre le prix d'acquisition de ses participations et leur valeur théorique comptable à la date Les entreprises dont le montant total du chiffre d'affaires (calculé pour le groupe, le cas échéant) pour la période imposable précédente (ou pour l'exercice en cours, en cas d'entreprises nouvellement créée) est inférieur à 8 millions d'euros peuvent bénéficier de certains avantages fiscaux. Lorsque la société fait partie d'un groupe de sociétés, au 129 sens de l'article 42 du Code de Commerce, ce montant concerne l'ensemble des sociétés du groupe. Les avantages peuvent être résumés comme suit : - liberté d'amortissement des éléments des immobilisations corporelles, dans certaines limites, sous réserve de satisfaire à certaines conditions en matière de création d'emplois ; - liberté d'amortissement des éléments neufs des immobilisations corporelles dont la valeur unitaire ne dépasse pas 601,01 euros (à concurrence d'un plafond global de 12 020,24 euros), sans qu'il soit nécessaire de l'enregistrer comptablement. Cette possibilité est incompatible avec la réduction pour réinvestissement de bénéfices extraordinaires. - droit de multiplier par 2 le taux d'amortissement linéaire maximum prévu dans les tableaux officiels (sans que ce soit enregistré comptablement) pour les éléments d'immobilisation corporelle nouveaux et les immobilisations incorporelles mis à la disposition de l'assujetti au cours de l'exercice où ce dernier remplit les conditions pour être une petite entreprise (sauf, notamment, le fonds de commerce et les marques, qui ouvrent droit à multiplier par 1,5 le taux d'amortissement linéaire maximum prévu dans les tableaux, aux mêmes conditions) ; - possibilité de faire une dotation à une provision pour créances 130 douteuses, à concurrence de 1%, pour les débiteurs existant à la clôture de la période imposable ; - le taux d'imposition de ces sociétés est de 30% pour les 120 202,41 euros de l'assiette imposable, l'excédent étant imposé à 35%. Pour les périodes fiscales inférieures à un an, l'assiette imposable taxée à 30% est déterminée à proportion de la durée de la période imposable par rapport à l'année civile ; - déduction de 10% du montant des investissements et des charges de la période au titre de l'amélioration de la capacité d'accès à Internet, ainsi que de l'amélioration des processus internes par l'utilisation de technologies de l'information et de la communication. k) Obligations de forme La période imposable coïncide avec l'exercice comptable de la société, et ses états financiers et ses livres comptables sont la documentation de base qui doit être présentée avec la déclaration annuelle. Les déclarations annuelles doivent être présentées et l'impôt payé dans les 25 jours suivant les six mois postérieurs à la clôture de la période imposable. l) Régime fiscal des Iles Canaries L'archipel des Canaries bénéficie d'une série d'avantages fiscaux conçus pour compenser les handicaps dus à l'insularité et à l'éloignement du territoire péninsulaire espagnol, avantages qui cherchent avant tout à attirer les investissements dans les Iles Canaries. Les principales caractéristiques du régime sont les suivantes : − Impôts directs - Bonification de 50% de la partie de l'impôt total qui correspond proportionnellement aux revenus tirés de la vente de biens corporels produits par l'assujetti dans l'archipel dans le secteur des activités agricoles, d'élevage, industrielles ou de pèche. Cette bonification profite tant aux sociétés (Impôt sur les Sociétés) qu'aux personnes physiques qui effectuent des activités économiques sous le régime de l'estimation directe (Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques). - Réduction de l'assiette imposable (jusqu'à 90% du bénéfice comptable non distribué de l'exercice) pour la part des bénéfices de ses établissements permanents implantés aux Canaries qu'une société affecte à la réserve pour investissements aux Canaries (RIC). Conformément à la position de l'Administration, l'assujetti dispose d'un délai de jusqu'à cinq ans pour matérialiser la RIC : l'année d'obtention du résultat, celle de la dotation comptable à la réserve et les trois années suivantes. Depuis le 1er janvier 2003 il est permis d'investir à l'avance de futures dotations à la RIC, sous réserve que ces dotations soient faites par prélèvement sur les bénéfices réalisés jusqu'au 31 décembre 2005. Ces sommes doivent servir à acquérir des actifs fixes neufs ou certains actifs d'occasion représentant un progrès technologique, implantés ou reçus sur l'archipel, et/ou à souscrire des actions ou des participations au capital de sociétés qui exercent leur activité dans l'archipel et qui effectuent les investissements en question. La possibilité d'employer la Réserve à la souscription de titres, de valeurs ou à des inscriptions en compte de dette publique émise par la Communauté Autonome des Canaries, les Collectivités Locales des Canaries ou ses Organismes Autonomes est supprimée à compter du 1er janvier 2004. Toutefois, à titre transitoire, les assujettis peuvent continuer à matérialiser en dette publique les engagements pris au titre de la RIC par prélèvement sur les bénéfices obtenus jusqu'au 31décembre 2003, dans la limite de 50% du montant de ces dotations. - Les actifs fixes acquis pour matérialiser la RIC doivent être conservés et utilisés effectivement au service de l'entreprise pendant au moins cinq ans ou pendant leur vie utile, si cette dernière est plus courte, sans pouvoir être transmis, loués ou cédés à des tiers pour leur usage, sauf s'ils sont destinés, dans le cadre d'une exploitation économique, à être loués ou cédés à des tiers en vue de leur utilisation, sous réserve qu'il n'y ait pas de liens, directs ou indirects, avec les preneurs ou les 131 et déductions au titre de la double imposition. cessionnaires de ces biens et qu'il ne s'agisse pas d'opérations de crédit-bail. De même, il est impossible pendant cette période de disposer de cette réserve (par ex. lors d'une distribution de dividendes ou en toute autre circonstance). - Augmentation des déductions pour investissements réalisés aux Iles Canaries par rapport aux déductions appliquées aux investissements sur le territoire national. - Le régime s'applique également aux assujettis à l'IRPP qui déterminent leur revenu par estimation directe, avec déduction appliquée à l'impôt total, plafonnée à 80% de la part proportionnelle de cet impôt correspondant aux rendements nets d'exploitations économiques aux Canaries. − Impôts indirects - Application de l'Impôt Général Indirect des Canaries (IGIC), de nature similaire à la TVA, avec un taux général de 5%. - Application de la Taxe sur les Importations et les Livraisons de Marchandises aux Iles Canaries (AIEM pour le sigle espagnol) à la production et à l'importation aux Canaries de certains biens corporels. - Cet avantage fiscal est incompatible pour ces mêmes biens avec la déduction pour investissement et la déduction pour réinvestissement de bénéfices extraordinaires. - Les sociétés dont le siège est aux Canaries, qu'elles soient nouvelles ou déjà existantes, qui réalisent une augmentation de capital, accroissent, modernisent ou transfèrent leurs installations sont exonérées de l'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés (ITP et AJD1) en ce qui concerne leur constitution, les augmentations de capital et les acquisitions patrimoniales de biens d'équipement situés aux Canaries, pendant trois ans à compter de la passation de l'acte authentique de constitution ou d'augmentation de capital. En ce qui concerne l'ITP et l'AJD dans leur modalité relative aux - La Réserve pour Investissements aux Canaries est soumise à l'autorisation du Marché Unique. Elle est en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005, et la prorogation du régime est subordonnée à l'autorisation préalable délivrée par les autorités communautaires, ce qui est en cours de négociation. - La déduction pour investissements en actifs fixes, qui a été abrogée, est maintenue aux Canaries, pour 25% du montant de l'investissement et à concurrence de 50% de l'imposition, après bonifications 132 1 A compter du 1er janvier 2005, l'ITP et l'AJD sont passés de 6% à 6,5% pour les cessions de patrimoine à titre onéreux, et de 0,5% à 0,75% en ce qui concerne les actes authentiques. "opérations sociales", seule est exonérée la constitution ou l'augmentation de capital pour la partie qui est destinée aux investissements prévus précédemment. Les opérations ressortissant de la modalité "actes authentiques" ne sont en aucun cas exonérées. Sont également exonérées de l'IGIC les livraisons et importations de biens aux sociétés visées à l'alinéa précédent qui constituent pour elles des biens d'équipement. De même sont exonérés les travaux qui sont considérés comme des prestations de services ayant pour résultat un bien d'équipement. Ces exonérations s'appliquent également aux acquisitions de biens d'équipement par les établissements permanents aux Canaries de sociétés ayant leur siège hors de l'archipel, sous réserve qu'elles remplissent toutes les conditions exposées ci-dessus. - Les navires et les sociétés de navigation inscrits sur un registre spécial bénéficient de l'exonération de l'ITP et de l'AJD pour les actes et les contrats conclus qui sont assujettis à cet impôt. De même, en ce qui concerne l'équipage de ces navires, l'employeur bénéficie d'une bonification de 90% de ses cotisations à la sécurité sociale, et 50% des revenus du travail sont exonérés au titre de l'IRPP par obligation réelle ou personnelle, s'ils ont été acquis à l'occasion d'opérations de navigation sur ces navires. Par ailleurs, l'Impôt sur les Sociétés bénéficie d'une bonification de 90% après déductions au titre de la double imposition, s'il y a lieu, pour la partie de l'assiette imposable résultant de l'exploitation de ces navires. La réglementation des Canaries régit également le régime fiscal spécial de la Zone Spéciale des Canaries (ZEC, pour le sigle espagnol), qui a été autorisé au mois de janvier 2000 par la Commission européenne, son application ayant été considérée compatible avec les règles du Marché Unique. La ZEC est en vigueur jusqu'en 2008, et la prorogation du régime au-delà de cette échéance est subordonnée à l'autorisation préalable des autorités communautaires. Le régime s'applique aux sociétés nouvellement créées dont le siège est aux Canaries et qui sont inscrites sur le registre spécial des sociétés de la ZEC. Les sociétés inscrites doivent satisfaire aux conditions suivantes : - situer aux Canaries leur siège social et le siège de leur direction effective ; - qu'au moins un administrateur réside aux Iles Canaries ; - que leur objet social comprenne l'exercice des activités économiques prévues expressément par la loi. Sont exclues, en, toute hypothèse, les activités financières ; 133 - créer au moins cinq postes de travail au cours des six premiers mois à compter de l'autorisation, et maintenir au moins à ce niveau l'effectif moyen annuel du personnel pendant la période de jouissance de ce régime ; - effectuer des investissements au cours des deux premières années à compter de l'autorisation d'un montant minimum de 100 000 euros devant se matérialiser par l'acquisition d'actifs fixes corporels ou incorporels situés ou reçus dans le périmètre géographique de la ZEC, qui soient utilisés et nécessaires pour les activités effectuées dans ce cadre ; - présenter à l'administration une demande d'inscription et un mémoire descriptif des activités devant être exercées et qui établisse la solvabilité, la viabilité, la compétitivité internationale de ces activités et leur contribution au développement économique et social de l'archipel, ce mémoire ayant force obligatoire pour la société. En ce qui concerne le régime fiscal, le résultat obtenu par les sociétés ZEC au titre des opérations réalisées est assujetti à l'Impôt sur les Sociétés au taux spécial (entre 1% et 5%) qui sera fixé au regard des critères suivants : année de jouissance, année d'autorisation et création nette d'emplois. De même, les taux mentionnés ne s'appliquent qu'à concurrence d'un montant déterminé de l'assiette imposable, en fonction de 134 l'activité exercée et de la création d'emplois (de 1,5 à 120 millions d'euros annuels). Les associés (personnes physiques ou morales) de la société ZEC résidents en Espagne ne peuvent pas appliquer la déduction pour double imposition aux dividendes reçus de sociétés ZEC, pour la partie ayant bénéficié d'une imposition à taux réduit. Les intérêts, les plus-values et les dividendes obtenus par les non résidents qui participent à des sociétés ZEC sont exonérés de l'IRNR en Espagne aux mêmes conditions que pour les résidents dans l'Union Européenne, lorsque ces revenus sont versés par une société de la ZEC et sont issus d'opérations réalisées matériellement et effectivement dans le périmètre géographique de la ZEC. Toutefois, ces exonérations ne s'appliqueront pas si les revenus et les plusvalues patrimoniales sont obtenus par le biais de pays ou de territoires qualifiés réglementairement de paradis fiscaux, ni lorsque la société mère a sa résidence fiscale dans un de ces territoires. Les sociétés ZEC jouissent de l'exonération de la taxation au titre de l'ITP et de l'AJD en ce qui concerne les acquisitions de biens et de droits destinés par l'assujetti à l'exercice de ses activités, sous réserve que ces biens et droits soient situés, s'exercent ou doivent être accomplis dans le périmètre géographique de la ZEC. De même sont exonérés les opérations sociales exécutées par des sociétés ZEC, à l'exception de leur dissolution, et les actes authentiques liés aux opérations réalisées par ces sociétés dans le périmètre géographique de la ZEC, sous réserve de certaines exceptions. de contribuable toute personne de nationalité espagnole qui fixe sa résidence dans un paradis fiscal (cette règle s'applique au cours de l'année du changement de résidence et des quatre suivantes). Sont également exonérées de l'IGIC les livraisons de biens et les prestations de services effectuées entre sociétés ZEC, de même que les importations de biens réalisées par des sociétés ZEC. Le contribuable est réputé avoir sa résidence habituelle sur le territoire espagnol lorsque l'une des circonstances suivantes est vérifiée : 2. Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques Cet impôt est un des piliers du système fiscal espagnol et est actuellement régi par le Texte Refondu de la Loi sur l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques, approuvé par le Décret-loi royal 3/2004 du 5 mars (ciaprès TRIRPF, d'après le sigle en espagnol). De même, le Décret royal 1775/2004 du 30 juillet a approuvé le règlement de l'IRPP. − Contribuables à l'impôt Est considéré comme un contribuable aux effets de l'Impôt sur le Revenu : - une personne physique qui a sa résidence habituelle sur le territoire espagnol, ou - une personne physique de nationalité espagnole ayant sa résidence habituelle à l'étranger mais relevant d'une des conditions prévues par la loi (par ex. les services diplomatiques, consulaires, etc.). En outre, est considérée conserver sa qualité - il séjourne plus de 183 jours au cours d'une année civile sur le territoire espagnol ; - le centre principal ou la base de ses activités sociales ou professionnelles ou de ses intérêts économiques se trouve en Espagne, de façon directe ou indirecte. Pour déterminer la durée du séjour sur le territoire espagnol, on prend en compte ses absences sporadiques, sauf s'il établit qu'il est résident fiscal dans un autre pays. S'il s'agit de pays réglementairement qualifiés de paradis fiscaux, l'Administration pourra exiger qu'il apporte la preuve de son séjour dans ledit pays pendant 183 jours au cours d'une année civile (sans prendre en compte les séjours dus à des collaborations de nature culturelle ou humanitaire avec l'Administration espagnole). Faute de preuve contraire, le contribuable est présumé résider en Espagne lorsque son conjoint non séparé légalement et les enfants mineurs qui dépendent de lui résident habituellement en Espagne. 135 Les personnes physiques qui sont contribuables au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents et qui résident dans un Etat membre de l'Union Européenne peuvent opter pour payer l'impôt en qualité de contribuable à l'IRPP si elles établissent qu'elles ont fixé leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat Membre de l'UE et qu'elles ont obtenu en Espagne au moins 75% de la totalité de leurs revenus au titre des revenus du travail et des revenus d'activités économiques au cours de l'exercice. Enfin, il y a lieu de signaler le régime introduit à compter de 2004 pour les étrangers mutés en Espagne pour raisons professionnelles qui acquièrent la résidence fiscale en Espagne et au titre duquel ils peuvent, sous réserve de certaines conditions, continuer à payer l'impôt en qualité de non résidents. − Fait imposable Les contribuables de cet impôt paient au titre de leurs revenus mondiaux, y compris dans certains cas les revenus versés par des sociétés étrangères dans certaines circonstances – régime de la transparence fiscale internationale, sauf si la société non résidente de laquelle proviennent les revenus est résidente dans l'UE -, comme exposé ci-dessus pour l'Impôt sur les Sociétés, ainsi qu'au titre des plus-values (ou des moins-values) au cours de l'année civile, nets des frais nécessaires exposés (conformément aux termes de la Loi) pour les obtenir. − Systèmes d'imposition et contribuable 136 Il est possible de payer de façon individuelle ou conjointe (en fonction du concept de foyer familial). Toutefois, il y a un tarif unique, avec deux barèmes (général et autonomique), à l'exclusion en toute hypothèse de l'existence d'un double tarif. − Schéma général de l'impôt La loi distingue dans l'assiette imposable une partie générale et une partie spéciale. La partie générale est constituée par le solde positif qui résulte de l'intégration des éléments suivants : - rendements du travail - rendements du capital immobilier - rendements du capital mobilier - rendements économiques des activités - imputation immobiliers des revenus - imputation des revenus de sociétés en régime de transparence fiscale international - imputation des revenus cessions de droits à l'image des - écart de valeur d'organismes de placement collectif constitués dans des paradis fiscaux - solde positif résultant de l'intégration exclusive entre elles des évolutions patrimoniales sur moins d'un an. La partie spéciale de l'assiette imposable est constituée du solde positif résultant de l'intégration exclusive entre elles des évolutions patrimoniales intervenues sur une période supérieure à une année. − Revenus exonérés Parmi les exonérations existantes, il faut souligner celle qui concerne les revenus du travail issus d'activités réalisées à l'étranger. Cette exonération s'applique à concurrence de la somme de 60 101,21 euros, sous réserve de certaines conditions : - les revenus du travail doivent être perçus pour un travail effectué réellement à l'étranger ; - le bénéficiaire des services doit être soit une société non résidente en Espagne, soit un établissement permanent d'une société espagnole implanté à l'étranger ; - le pays étranger où se déroule le travail doit appliquer un impôt de nature identique ou analogue à l'IRPP et ne doit pas être un territoire qualifié réglementairement de paradis fiscal. Cette exonération est incompatible avec le régime des excédents dispensés d'imposition. − Revenus du travail - Les principales déductions autorisées sur les revenus du travail sont les cotisations à la Sécurité Sociale. - En ce qui concerne les avantages en nature, voici les points essentiels à souligner : ■ L'avantage en nature de mise à disposition d'un véhicule est évalué à 20% du coût d'acquisition pour le payeur. La remise d'un véhicule en pleine propriété est assimilée au régime des véhicules en leasing ou renting, ou autres formules semblables. ■ L'avantage en nature de mise à disposition d'un logement dont l'entreprise est propriétaire ou qu'elle prend à bail est évalué à 5% ou 10% de la valeur cadastrale, suivant que cette dernière a été révisée ou non, avec un plafond limité à 10% des autres revenus du travail. A défaut de valeur cadastrale, ou si celle-ci n'a pas été notifiée, la rémunération en nature sera évaluée à 5% de 50% de la valeur au regard de l'Impôt sur le Patrimoine. ■ N'est pas considérée comme un avantage en nature la remise, à titre gratuit ou pour une valeur inférieure au prix du marché, d'actions, de parts ou de parts sociales de caisses d'épargne à tous les salariés, dans la limite de 12 000 euros annuels, sous réserve de certaines conditions. Certaines obligations d'information (à la CNMV – équivalent de l'AMF – pour des actions cotées sur une bourse de valeurs) s'imposent en cas de remise d'actions ou de droits d'option sur actions aux 137 dirigeants et aux administrateurs. De même, lorsqu'une société acquiert ses propres actions à cette fin, l'assemblée générale des actionnaires doit donner son accord et certains renseignements. - En ce qui concerne les revenus versés par des sociétés liées non résidentes, les sociétés résidentes sur le territoire espagnol sont tenues d'effectuer des retenues à la source sur les revenus du travail versés à leurs salariés, indépendamment du fait que ces revenus soient payés par la société elle-même ou une autre société, résidente ou non résidente, lui étant liée. Si le droit de percevoir ces revenus trouve sa source sur une période supérieure à deux ans, les règles sur les revenus irréguliers sont applicables. - Imputation des revenus du travail Lorsque les revenus du travail trouvent leur cause sur une période supérieure à deux ans et que la condition que ces revenus ne soient pas périodiques ou récurrents est simultanément remplie, ou bien si ces revenus sont réglementairement qualifiés d'irréguliers, ils ne sont imputés qu'à concurrence de 60% de leur montant. La réduction peut être étendue sous certaines conditions à certains revenus. Si le revenu est issu de la levée d'options d'achat d'actions ou de parts par les salariés, le montant du revenu sur lequel s'applique la 138 réduction de 40% est plafonné au montant obtenu en multipliant le salaire annuel moyen de l'ensemble des contribuables à l'IRPP (19 600 euros) par le nombre d'années de production du revenu. A cet effet, lorsqu'il s'agit de revenus obtenus de façon notoirement irrégulière dans le temps, on prendra comme base cinq ans. Le plafond énoncé à l'alinéa précédent peut être doublé sous certaines conditions. − Rendements des capitaux immobiliers En cas de louage d'immeubles d'habitation, le rendement net (à savoir le rendement intégral moins les amortissements, les taxes et les charges non étatiques, etc.) est réduit de 50%. De même, si la période de production est supérieure à deux ans, ou si son obtention est irrégulière dans le temps, le rendement est réduit de 40%. − Plus-values et patrimoniales moins-values - Evaluation L'évaluation de l'évolution patrimoniale en cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit se fait à partir de l'écart entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission des éléments transmis. - Coefficients correcteurs taux d'imposition et La Loi ne prévoit pas l'application de coefficients de mise à jour, sauf pour les biens immeubles. L'objet des coefficients de mise à jour est de corriger les effets de l'inflation, par application au prix d'acquisition des biens transmis et aux amortissements correspondants. Toutefois, les droits acquis quant à l'application de coefficients de réduction pour les biens acquis avant le 31 décembre 1994 sont respectés. Par conséquent, dans ces cas la plus-value est réduite par application d'un certain pourcentage en fonction du type d'actif (14,28%, 25% ou 11,11% par année à partir de la troisième année de détention du bien dans le patrimoine de l'assujetti, jusqu'au 31 décembre 1996). Ces coefficients de réduction ne s'appliquent pas en cas de moins-value. Quant au taux d'imposition, il est de 15% pour les évolutions patrimoniales intervenues sur une période supérieure à une année. Par ailleurs, sont exonérées les évolutions patrimoniales découlant de la transmission à titre gratuit des entreprises familiales, sous réserve que les éléments patrimoniaux affectés par le contribuable à l'activité économique suite à leur acquisition l'aient été au moins cinq ans avant la date de la transmission. De même, cette exonération ne s'applique que (I) si le donateur a 65 ans au plus, ou a une incapacité permanente totale ou est grand invalide ; (II) s'il exerçait des fonctions de direction, qu'il cesse de les exercer et de percevoir des rémunérations à ce titre à compter de la date de transmission ; (III) si le donataire conserve ce qu'il a acquis pendant au moins dix ans après l'acte authentique de donation, sauf décès, et il ne pourra pas faire d'actes de disposition ni d'opérations sociales qui entraîneraient une réduction substantielle de la valeur d'acquisition. Enfin, il est établi que le contribuable n'intègrera pas les plus-values patrimoniales issues de la cession de parts ou d'actions dans des organismes de placement collectif (OPC) sous réserve qu'il réinvestisse les sommes obtenues dans des actifs de même nature. Les nouvelles actions ou parts souscrites conserveront la valeur et la date d'acquisition des actions ou des parts cédées si, au cours de l'année précédant cette cession, la part du cédant dans l'OPC n'a dépassé à aucun moment 5% et si le nombre d'associés de l'organisme est supérieur à 500. Dans les deux cas, les actions ou parts nouvelles souscrites conserveront la valeur et la date d'acquisition des actions et des parts cédées. − Réductions de l'assiette imposable Des franchises sont fixées pour réduire en premier lieu la partie générale de l'assiette imposable, sans qu'elle puisse devenir négative, l'excédent réduisant la partie spéciale. Les principales 139 franchises applicables sont les suivantes : - franchise personnelle : réduction générale de 3 400 euros. - franchises familiales : pour chaque descendant célibataire de moins de 25 ans, ou handicapé quel que soit son âge, ou personne sous régime de tutelle ou de placement qui cohabite avec le contribuable et n'a pas de revenus annuels supérieurs à 8 000 euros, le contribuable a droit à une réduction de 1 400 euros pour le premier, 1 500 pour le deuxième, 2 200 euros pour le troisième et 2 300 euros pour le quatrième et les suivants. Les franchises familiales ne s'appliquent pas lorsque les personnes qui ouvrent droit à ces franchises présentent une déclaration pour l'IRPP ou font une demande de remboursement. − Détermination du revenu imposable La partie générale de l'assiette imposable est réduite par une série de sommes, notamment les versements à des plans de retraite. Cette réduction s'applique avec une série de limites : - en premier lieu interviennent une série d'abattements des revenus nets du travail, s'échelonnant de 2 400 à 3 500 euros. De plus, les salariés qui prolongent leur activité professionnelle au-delà de 65 ans et ceux qui acceptent un poste de travail exigeant le 140 déplacement de leur résidence habituelle dans une autre commune, conformément à certaines conditions, doublent l'abattement auquel ils ont droit à ce titre ; - lorsque le contribuable est âgé de plus de 65 ans, il réduit son assiette imposable annuelle de 800 euros. De même, les contribuables qui cohabitent avec des ascendants âgés de plus de 65 ans ou avec des personnes handicapées, quel que soit leur âge, dont les revenus annuels sont inférieurs à 800 euros, réduisent leur assiette imposable annuelle de 800 euros ; - par ailleurs, le total des versements à des mutuelles de prévoyance sociale et à des plans de pension effectués par leurs adhérents ou sociétaires et pris en compte pour réduire l'assiette imposable est plafonné à 8 000 euros. Cette somme s'accroît en fonction de l'âge de l'adhérent, à raison de 1 250 euros par année au-delà de 52 ans, pour atteindre 24 250 euros pour les adhérents âgés de soixante cinq ans ou plus. De plus, indépendamment des versements effectués par les adhérents ou sociétaires, l'employeur peut verser des contributions à des conventions d'assurance sociale dont il est le promoteur au profit du salarié et les imputer au profit de ce dernier, avec pour plafond annuel les mêmes montants que ci-dessus. La limite de l'abattement au titre des versements à des plans de retraite ou des mutuelles dont le conjoint est adhérent est fixée à 2 000 euros annuels. − Détermination de l'impôt total : taux d'imposition L'impôt comprend un barème général et un barème autonomique (le taux marginal applicable au revenu imposable est de 45%). La Loi 21/2001 du 27 décembre qui régit les mesures fiscales et administratives du système de financement des Communautés Autonomes de droit commun et des villes ayant un statut d'autonomie range dans les impôts cédés l'IRPP et confère aux Communautés Autonomes des facultés de réglementation sur ces impôts cédés. Le facteur permettant de déterminer à quelle Communauté Autonome se rattachent les revenus au regard de l'IRPP est la résidence habituelle de l'assujetti. La Loi a instauré également des règles spécifiques en vue d'éviter les changements de résidence pour des raisons fiscales. Si la Communauté Autonome concernée n'a pas approuvé de barème ou n'a pas pris en charge les compétences en ce sens, le barème autonomique présenté ci-dessous s'applique, étant entendu qu'en toute hypothèse le barème général s'applique également. Comme indiqué précédemment, les barèmes ne varient pas en fonction du type de déclaration, conjointe ou séparée, choisi par l'assujetti, les seuls barèmes d'imposition étant les suivants (année 2005) : Assiette imposable jusqu'à (euros) 0 4 080 14 076 26 316 45 900 Assiette imposable jusqu'à (euros) 0 4 080 14 076 26 316 45 900 Barème général Impôt total Reste Taux (euros) assiette applicable imposable (%) jusqu'à (euros) 0,00 4 080 9,06 369,65 9 996 15,84 1 953,02 12 240 18,68 4 239,45 19 584 24,71 9 078,66 Audelà 29,16 Barème autonomique Impôt total Reste Taux (euros) assiette applicable imposable (%) jusqu'à (euros) 0,00 4 080 5,94 242,35 9 996 8,16 1 058,02 12 240 9,32 2 198,79 19 584 12,29 4 605,66 Au15,84 delà Le taux marginal maximum est de 45%. Le taux applicable à la partie de l'assiette imposable spéciale (solde positif des évolutions patrimoniales intervenues sur une période de plus d'une année, réduit par l'excédent des réductions appliquées à la partie générale de l'assiette imposable) est de 15%. Taux d'imposition applicable à l'assiette imposable spéciale Taux Taux Taux étatique (%) autonomique (%) total (%) 9,06 5,94 15 − Déductions et dégrèvements 141 L'exposé qui suit présente les principaux déductions et dégrèvements en vigueur (en général, 67% de leur montant s'applique à l'impôt général et 33% à l'impôt autonomique, sauf si la Communauté Autonome fixe ses propres déductions) : que si elles sont destinées à l'achat du logement qui constituera la résidence habituelle du contribuable dans le délai de quatre années à compter de la date d'ouverture du compte, en comptant de date à date. - déduction pour investissements dans le logement habituel : Un régime spécial pour les contribuables handicapés est également instauré. une déduction de 15% de la somme investie dans l'achat ou l'amélioration du logement habituel du contribuable est accordée, en prenant pour assiette de la déduction l'investissement réalisé, les frais d'achat et les intérêts et frais encourus en cas de financement externe ou en raison du dépôt de sommes sur des comptes d'épargnelogement destinés à l'acquisition du logement habituel. En cas de financement externe, les premiers 4 507,59 euros peuvent être déduits à raison de 25% et le reste à raison de 15% au cours des deux premières années. Au cours des années suivantes, ces pourcentages passent à 20% et 15%, respectivement. Pour bénéficier de ces pourcentages augmentés il faut remplir certaines conditions instaurées réglementairement. La déduction est applicable à la somme maximum de 9 015,18 euros annuels. Les sommes déposées sur des comptes épargne-logement n'ouvrent droit à déduction 142 En outre, un régime transitoire a été prévu pour dédommager le contribuable qui aurait acquis son logement habituel avant le 4 mai 1998 et qui aurait droit à cette déduction. - déduction pour les revenus obtenus à Ceuta et Melilla ; - déductions pour économiques ; activités - déduction de 25% des sommes données à certaines institutions ; - déduction de 15% du montant des investissements et des dépenses en biens d'intérêt culturel ; L'assiette de ces deux dernières déductions ne peut pas être supérieure à 10% de l'assiette imposable de l'assujetti. − Retenues à la source Le paiement des rendements issus des capitaux mobiliers, les plus-values issues des actions ou des parts détenues dans des organismes de placement collectif, les revenus du travail, entre autres, sont l'objet de retenues à la source qui sont considérées comme des acomptes sur le paiement de l'impôt final. En outre, les sociétés sont tenues de payer des acomptes au titre de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques sur les Revenus Revenus du travail rémunérations en espèces qu'elles versent à leurs salariés. L'assiette et le taux de la retenue et du paiement des acomptes pour les principaux types de revenus sont indiqués dans le tableau suivant : Assiette Général Contrats inférieurs à un an Revenus des capitaux mobiliers Activités professionnelles Plus-values Gains divers Relations de travail spéciales salariés dépendants Membres du conseil d'administration Cours, conférences et cession d'œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques Général Général Début de l'exercice + 2 années suivantes (règlements d'application en cours) Cessions ou remboursements d'actions et de parts d'organismes de placement collectif (*) Primes en numéraire Location et sous-locations d'immeubles urbains Revenus issus de la propriété intellectuelle, industrielle, des prestations d'assistance technique et de la location ou sous-location de biens meubles et d'entreprises Autorisation d'usage du droit d'exploitation de l'image (*) Montant total de la rémunération versée Taux Voir paragraphe suivant Voir paragraphe suivant (minimum 2%) Minimum 15% 35% 15% Contrepartie intégrale exigible ou perçue Montant perçu ou 15% Contrepartie obtenue 7% Montant à intégrer à l'assiette imposable calculée selon les règles de l'IRPP Montant des primes Montant des loyers et restes des autres sommes versées à d'autres titres au bailleur ou sous-bailleur (hors TVA) Intégralité des revenus perçus 15% Intégralité des revenus perçus 15% 15% 15% 15% 20% En général, il n'y a pas d'obligation de faire une retenue si l'on opte pour le réinvestissement du montant issu de la cession pour acquérir ou souscrire d'autres actions ou parts d'organismes de placement collectif (régime de report prévu à l'article 95 du TRLIRPP). Pour calculer la retenue applicable aux revenus du travail on prend en compte leur montant total minoré des différents frais déductibles et réductions, ainsi que de la franchise personnelle et familiale au titre des descendants, ce qui aboutit à une assiette similaire à l'assiette de l'impôt. On applique à ce revenu imposé le barème de l'impôt (addition du barème étatique et de l'autonomique) pour obtenir le taux de retenue. En fin, on obtient le taux de retenue à la source applicable en divisant le montant de la retenue par le montant total des revenus. − Auto-liquidation de l'impôt 143 Les contribuables qui sont tenus de déclarer au titre de cet impôt doivent déterminer leur dette fiscale à ce titre et la présenter avec leur déclaration et la régler au lieu, sous la forme et dans les délais déterminés par le Ministère de l'économie et des finances, à savoir normalement le 30 juin. Les contribuables mariés non séparés légalement qui sont tenus de présenter une déclaration au titre de l'IRPP et dont l'auto-liquidation fait apparaître qu'ils ont droit à un remboursement ont la possibilité de demander la suspension de leur dette fiscale pour un montant égal ou inférieur au remboursement auquel a droit leur conjoint pour ce même impôt et cette même période imposable. 3. Impôt sur le Revenu des Non Résidents Le texte refondu de la Loi relative à l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents approuvé par le Décret-loi royal 5/2004 du 5 mars (ci-après TRLIRNR) et le Règlement de l'Impôt sur le Revenu des non Résidents approuvé par le Décret royal 1776/2004 du 30 juillet, régissent l'imposition des revenus obtenus sur le territoire espagnol par des personnes physiques et morales qui n'y sont pas résidentes. Comme indiqué précédemment, le TRLIRNR prévoit que les personnes physiques non résidentes qui établissent qu'elles ont leur résidence habituelle dans un autre pays membre de l'UE et qui ont obtenu en Espagne 144 des revenus du travail et de leurs activités professionnelles représentant au moins 75% de leur revenus mondiaux peuvent choisir d'être imposées comme s'ils étaient des résidents fiscaux. La clé pour déterminer le régime fiscal des non résidents est de savoir s'ils ont ou non un établissement permanent en Espagne. − Revenus obtenus par l'intermédiaire d'un établissement permanent Les contribuables qui obtiennent des revenus par l'intermédiaire d'un établissement permanent situé sur le territoire espagnol sont imposés sur la totalité des revenus qui en sont issus, quel que soit le lieu de leur obtention. Le concept d'établissement permanent retenu par la législation espagnole est en ligne avec celui que propose le modèle de convention de l'OCDE. Pour une personne physique ou morale résidente dans un pays avec lequel l'Espagne a signé une convention pour éviter la double imposition, les dispositions de cette convention et, en particulier, les exceptions au concept d'établissement permanent détermineront l'existence de cet établissement en Espagne. En termes généraux, les établissements permanents en Espagne de personnes physiques ou morales non résidentes sont imposés sur la base de leur résultat annuel au même taux (normalement 35%) que les sociétés espagnoles. Les contribuables au titre d'obligations réelles qui exercent leurs activités en Espagne par l'intermédiaire d'un établissement permanent sont tenus d'effectuer des retenues à la source et des paiements d'acomptes aux mêmes conditions que les contribuables au titre d'obligations personnelles. L'impôt du résultat des établissements permanents est déterminé en fonction des situations suivantes : Un impôt complémentaire taxe à 15% les sommes virées à l'étranger prélevées sur les revenus obtenus par des établissements permanents en Espagne de personnes morales non résidentes. Toutefois, cette charge n'est pas exigible en vertu de la plupart des conventions pour éviter la double imposition. - en règle générale, l'assiette imposable est déterminée conformément aux mêmes dispositions que celles qui s'appliquent aux sociétés résidentes en Espagne et, en conséquence, elles sont imposées au taux de 35% du résultat net (40% pour les activités de recherche et d'exploitation d'hydrocarbures). Les charges de direction et les frais généraux de gestion imputés par la société mère sont déductibles sous certaines conditions. La période imposable de l'établissement permanent est l'année civile s'il n'en déclare pas une autre. De plus, cette charge n'est pas exigible non plus sur les revenus obtenus sur le territoire espagnol par des personnes morales qui ont leur domicile fiscal dans un autre Etat de l'Union Européenne. Par ailleurs, la réglementation de l'Impôt exonère également de cette charge les revenus obtenus par l'intermédiaire d'établissements permanents sur le territoire espagnol par des personnes morales ayant leur domicile fiscal dans un Etat ayant souscrit avec l'Espagne une convention pour éviter la double imposition et n'exigeant expressément rien d'autre, sous réserve de réciprocité. Cette charge s'ajoute donc à celle qui frappe l'établissement permanent sur ses résultats (35% du résultat net). Les contribuables au titre de cet impôt qui exercent leurs activités en Espagne par l'intermédiaire d'établissements permanents sont obligés en général de tenir une comptabilité séparée, conformément aux règles instaurées pour les sociétés espagnoles. La période imposable est également considérée comme close lorsque l'établissement permanent cesse ses activités, en cas de désinvestissement ou en cas de transfert du siège de la société mère. L'établissement permanent peut également procéder, en général, aux mêmes déductions et bonifications que les sociétés résidentes en Espagne. - S'agissant d'établissements permanents ayant pour activité des travaux de construction, d'installation ou de montage d'une durée de plus de six mois, ou des exploitations économiques saisonnières, ou des activités d'exploitation de ressources naturelles, l'assiette imposable est déterminée conformément aux règles applicables aux revenus obtenus par les non résidents en 145 Espagne sans l'intermédiaire d'un établissement permanent (voir ciaprès). Ce sont ces mêmes règles régissant les revenus obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent qui s'appliquent à ces exploitations en ce qui concerne le fait générateur de l'impôt et la présentation des déclarations : la tenue d'une comptabilité séparée n'est pas nécessaire, la conservation des documents justificatifs des opérations effectuées étant suffisante. L'impôt total est déterminé dans ce cas en appliquant le taux d'imposition général, sans possibilité d'appliquer les déductions et bonifications du régime général. La période imposable et le délai de présentation de la déclaration sont ceux que prévoient les règles générales. Toutefois, dans cette situation, le contribuable peut opter pour le régime général, sous réserve que l'établissement tienne une comptabilité séparée en Espagne. L'option doit être exercée lors de la demande d'inscription à l'index des sociétés. − Revenus obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent - Si l'établissement permanent ne conclut pas un cycle commercial complet productif de revenus en Espagne et si ce cycle commercial est achevé par la société non résidente (ou la personne physique non résidente qui agit en Espagne par le biais d'un établissement permanent) ou par un ou plusieurs de ses établissements permanents, la dette fiscale est déterminée conformément aux règles du régime général de l'Impôt sur les Sociétés, les recettes et les charges étant évaluées aux prix du marché. A cette fin, sont considérés comme obtenus sur le territoire espagnol sans l'intermédiaire d'un établissement permanent les revenus suivants : Subsidiairement, l'assiette imposable est déterminée en appliquant le pourcentage indiqué à cet effet par le Ministère de l'économie et des finances au total des charges supportées et en y ajoutant les produits à caractère accessoire, comme les intérêts et les redevances, qui ne constituent pas son objet social, ainsi que les 146 plus-values et les moins-values patrimoniales attachées aux éléments patrimoniaux affectés à l'établissement. Ce pourcentage a été fixé à 15%. Les contribuables qui obtiennent des revenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent sont imposés séparément pour chaque fait générateur total ou partiel de revenus obtenus sur le territoire espagnol. - les revenus issus d'activités ou d'exploitations économiques exercées sur le territoire espagnol ; - les revenus issus de prestations de services utilisés sur le territoire espagnol, à savoir la réalisation d'études, de projets, l'assistance technique ou l'aide à la gestion ; - les revenus du travail issus directement ou indirectement d'une activité personnelle exercée sur le territoire espagnol ; - les intérêts, les redevances ou les autres produits des capitaux mobiliers versés par des personnes physiques ou morales résidentes sur le territoire espagnol ou par des établissements permanents situés sur ce même territoire ; - les produits issus de valeurs mobilières émises par des personne morales résidentes sur le territoire espagnol ; - les revenus issus de biens immeubles sis en Espagne ou de droits sur ces immeubles (le TRLIRNR vise également les revenus imputés à des contribuables personnes physiques titulaires de biens immeubles urbains sis sur le territoire espagnol et non affectés à une activité économique) ; - les plus-values patrimoniales issues de biens meubles ou immeubles sis sur le territoire espagnol ou de valeurs mobilières émises par des personnes morales résidentes. Toutefois, certains types de revenus issus d'une source espagnole ne sont pas imposés en Espagne, notamment les suivants : - les revenus issus d'achats internationaux de marchandises ; - les revenus versés à des personnes physiques ou morales non résidentes par des établissements permanents sis à l'étranger, en leur nom, lorsque les prestations correspondantes sont liées à l'activité de l'établissement permanent à l'étranger. Par ailleurs, les intérêts et les autres revenus issus de la cession à des tiers de fonds propres, ainsi que les plus-values issues de biens mobiliers, obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent, par des résidents d'autres Etats Membres de l'Union Européenne (à l'exclusion des paradis fiscaux) sont exonérés en Espagne. Toutefois, les plus-values issues de la cession d'actions ou de parts d'organismes dont l'actif est constitué essentiellement de biens immeubles sis en Espagne, ou dans lesquels le contribuable a détenu à un moment quelconque au cours des douze mois précédant la cession une participation d'au moins 25%, sont imposées. De même sont exonérées les plusvalues issues de la cession de valeurs ou le remboursement de parts de fonds de placement collectif réalisés sur des marchés secondaires officiels de valeurs en Espagne et obtenus par des personnes physiques ou morales non résidentes n'ayant pas d'établissement permanent sur le territoire espagnol qui sont résidentes dans un Etat avec lequel l'Espagne a souscrit une convention pour éviter la double imposition internationale et comprenant une clause d'échange d'informations, sauf si ces revenus sont obtenus par le biais d'un pays ou d'un territoire qualifié de paradis fiscal. Pareillement, les revenus et les plusvalues patrimoniales issus de la dette publique obtenus par des sociétés non résidentes sans l'intermédiaire d'un établissement permanent en Espagne sont exonérés, sauf s'ils sont obtenus par le biais d'un paradis fiscal. Sont également exonérés les produits des comptes de non résidents versés par des banques ou d'autres établissements financiers à 147 une société non résidente (sauf si le paiement est versé à un établissement permanent de cette société en Espagne), ainsi que les revenus obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent issus de la location, la cession ou la transmission de conteneurs ou de navires et d'aéronefs à coque nue utilisés pour la navigation maritime ou aérienne internationale. Enfin, les bénéfices distribués par une société filiale résidente en Espagne à sa maison mère résidente dans un autre Etat Membre de l'Union Européenne sont exonérés lorsque certaines conditions sont réunies (essentiellement détenir une participation de 25% pendant une année). Cette règle ne s'applique pas lorsque la société mère est située dans un paradis fiscal ni quand la majorité des droits de vote de la société mère sont détenus, directement ou indirectement, par des personnes physiques ou morales ne résidant pas dans des Etats Membres de l'Union Européenne, sauf lorsque la société mère exerce effectivement une activité sociale directement en rapport avec l'activité de la filiale ou lorsqu'elle a pour objet la direction et la gestion de la filiale, ou si elle prouve qu'elle a été constituée pour des objectifs économiques valables et non pour jouir indûment de l'exonération. En 1991, l'Administration Fiscale a identifié 48 territoires classés comme paradis fiscaux, parmi lesquels se trouvent des territoires "traditionnels", comme les Bahamas, le Liechtenstein, Monaco, Gibraltar, certaines sociétés holding résidentes au Luxembourg, etc. 148 La législation espagnole établit en général, pour les revenus obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent, des taux d'imposition inférieurs au taux général applicable aux personnes morales ou physiques résidentes. Normalement, l'impôt est calculé sur le montant intégral imposable, sauf en cas de prestation de services, d'assistance technique, de travaux d'installation ou de montage, cas dans lesquels les charges de personnel, d'approvisionnement en matériels et de fournitures sont déductibles des revenus aux conditions réglementaires pour déterminer l'assiette imposable. Les plus-values patrimoniales sont calculées en général sur l'écart entre la valeur de cession et la valeur d'acquisition, écart auquel s'appliquent les mêmes règles que celles qui régissent les contribuables personnes physiques résidentes (cette loi renvoie au TRIRPF et aux dispositions de ce dernier relatives à la détermination de l'assiette imposable pour les plus-values patrimoniales). Les acquéreurs auprès de non résidents n'ayant pas d'établissement permanent de biens immeubles sis en Espagne sont tenus de retenir et de verser 5% du prix d'acquisition à titre de paiement d'un acompte de l'impôt sur les plus-values dû par le vendeur. Cette retenue ne s'applique pas si l'immeuble a été acquis plus de dix ans avant le 31 décembre 1996. Il y a certaines exceptions à cette obligation de retenue, par exemple en cas d'apport de biens immeubles à la constitution ou à l'augmentation de capital de sociétés résidentes en Espagne. de biens immeubles bâtis, le 31 décembre. Les taux d'imposition applicables aux non résidents n'ayant pas d'établissement permanent sont les suivants : Le fait générateur de l'impôt, pour les revenus, est lorsqu'ils deviennent exigibles ou à la date de leur perception, si elle est antérieure ; pour les plus-values patrimoniales, au moment de l'évolution patrimoniale, et pour les loyers imputables aux biens immobiliers urbains, le 31 décembre. Type de revenu Général : Dividendes Intérêts Revenus issus de la cession ou du remboursement de valeurs représentatives du capital ou du patrimoine d'organismes de placement collectif Cas spéciaux : • Revenus d'opérations de réassurance • Revenus de sociétés de navigation maritime ou aérienne • Plus-values patrimoniales • Travailleurs étrangers saisonniers (*) Voir les exonérations exposées ci-dessus Taux (%) 25% (*) 15 15 15 1,5 4 35 2 En ce qui concerne les pensions et les prestations ("haberes pasivos") perçues par des personnes physiques non résidentes sur le territoire espagnol, elles sont imposées à 8% jusqu' 9 616,19 euros, 30% pour les 5 409,11 euros suivants et 40% à partir de 15 025,30 euros. A compter du 1er janvier 2005, les redevances payées à des sociétés ou des établissements permanents résidents dans l'UE sont imposées à 10% sous certaines conditions. Les contribuables qui obtiennent des revenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent n'ont pas la possibilité de compenser des pertes avec les bénéfices ou les plusvalues à venir. Qui plus est, ils ne peuvent plus déduire de leur impôt total que les retenues effectuées sur leurs revenus et les sommes correspondant aux déductions pour donations conformément à la loi relative à l'IRPP. L'impôt est dû, s'il s'agit de revenus, lorsque ces derniers deviennent exigibles ou à la date de leur perception si celle-ci est antérieure ; pour les plus-values, patrimoniales, au moment de l'évolution du patrimoine, et pour les revenus issus De façon générale, il faut présenter une déclaration séparée et les documents justificatifs dans le mois suivant la date indiquée ci-dessus. La loi établit, de façon générale, l'obligation d'effectuer des retenues à la source et des paiements d'acomptes sur les revenus versés à des non résidents par des sociétés, des professionnels libéraux et des chefs d'entreprise résidents en Espagne. La loi et le règlement prévoient quelques exceptions à cette règle générale. Lorsqu'il y a obligation de pratiquer des retenues à la source, la déclaration présentée par le rétenteur est libératoire de l'obligation pour l'assujetti de présenter la déclaration correspondante, et inversement. Dans la plupart des cas, les déclarations susvisées peuvent être présentées soit mensuellement soit trimestriellement en regroupant les différents types de revenus obtenus pendant la période précédente. Enfin, il convient de signaler le régime introduit à partir de l'année 2004 pour les étrangers mutés en Espagne pour des raisons professionnelles qui acquièrent la résidence fiscale en Espagne, suivant 149 lequel ils sont autorisés, sous certaines conditions, à rester imposés comme des non résidents. - Conventions pour éviter la double imposition Les conventions pour éviter la double imposition peuvent réduire, ou même éliminer complètement, l'imposition en Espagne des revenus obtenus par des sociétés qui exercent leurs activités sans l'intermédiaire d'un établissement permanent. Les sociétés sans établissement permanent en Espagne qui sont résidentes dans un pays avec lequel l'Espagne a souscrit une convention pour éviter la double imposition en général ne sont pas imposables en : 150 Espagne sur les bénéfices sociaux obtenus ni sur les plus-values patrimoniales, sauf si elles sont issues de biens immeubles. Toutefois, les plus-values patrimoniales issues de la vente d'actions ou de parts de sociétés peuvent être imposables en Espagne en vertu de clauses spéciales de certaines conventions visant principalement les actions ou les parts dans des sociétés immobilières, les cessions d'actions ou de parts en cas de participation substantielle, etc. D'autres types de revenus (redevances, intérêts ou dividendes) sont imposables à des taux réduits conventionnels, comme exposé dans le tableau suivant TAUX D'IMPOSITION CONVENTIONNELS Etat de résidence de la société réceptrice Dividendes (%) Type de revenu Intérêts (%) Redevances (%) Allemagne Argentine Australie Autriche Belgique Bolivie Brésil Bulgarie Canada Corée Chili Chine Cuba Danemark Equateur Slovaquie Slovénie Etats-Unis Philippines Finlande France Grèce Hongrie Inde Indonésie Irlande Islande Israël Italie Japon Lettonie Lituanie Luxembourg Maroc Mexique Norvège Pays-Bas Pologne Portugal Royaume-Uni République Tchèque Roumanie Russie (*) Suède Suisse Thaïlande Tunisie Turquie Venezuela 15 ou 10(1) 15 ou 10(1) 15 15 ou 10(2) 15 ou 0(1) 15 ou 10(1) 15 15 ou 5(1) 15 10 ou 15(1) 10 ou 5(44) 10 15 ou 5(1) 15 ou 0(21) 15 15 ou 5(1) 15 ou 5(1) 15 ou 10(1) 15 ou 10(8) 15 ou 10(1) 15 ou 0(28) 10 ou 5(41) 15 ou 5(1) 15 15 ou 10(1) 15 ou 0(21) 15 ou 5(41) 10 15 15 ou 10(6) 15 ou 5(41) 15 ou 5(47) 15 ou 10(13) 15 ou 10(1) 15 ou 5(1) 15 ou 10(1) 15,10(7),5(7) 15 ou 5(1) 15 ou 10(1) 15 ou 10(8) 15 ou 5(1) 15 ou 10(1) 15 ou 10 ou 5(33) 15 ou 10(2) 15 ou 10(1) 10(1) 15 ou 5(3) 15 ou 5(49) 10 ou 0(1) 10 ou 0(10) 12,5 10 5 10 ou 0(25) 15 ou 0(15) 15 ou 10(4) 15 10 ou 0(24) 15 ou 5(45) 10 10 ou 0(36) 10 0 ou 5 ou 10(17) -(14) 5 (40) 10 ou 0(15) 0 ou 15 ou 10(22) 10 10 ou 0(29) 8 ou 0(43) 15 ou 0(26) 10 ou 0 (26) 5(42) 10 ou 5 ou 0(38) 12 ou 0(10) 10 10 ou 0(48) 10 ou 0(48) 10 ou 0(10) 10 15 ou 10(20) 10 ou 0(34) 10 - (14) 15 12 -(14) 10 5 ou 0(37) 15 ou 0(10) 10 ou 0(11) 0 ou 15 ou 10(31) 10 ou 5(12) 15 ou 10(50) 10 ou 4,95(51) 5 3,5,10 ou 15(19) 10 5 5 15 ou 0(5) 15 ou 10(5) 10 10 10 ou 5(46) 10 5 ou 0(5) 6 10 ou 5(18) 5 ou 0(5) 5 5,8 ou 10(16) 10,20,15(23) 5 5 ou 0(30) 6 10 ou 20(27) 10 5,8 ou 10(16) 5 7 ou 5(39) 8 ou 4(5) 10 10 ou 5(46) 10 ou 5(46) 10 10 (9) ou 5(5) 10 ou 0(18) 5 ou 0(35) 6 10 ou 0(5) 5 10 5 ou 0(5) 10 5 10 5 5,8 ou 15(32) 10 10 5 (*) La convention de double imposition souscrite entre l'Espagne et l'ex Union Soviétique s'applique, du point de vue espagnol, aux républiques suivantes : Arménie, Azerbaïdjan, Biélorussie, Géorgie, Kazakhstan, Kirghizistan, Moldavie, Ouzbékistan, Tadjikistan, Turkménistan et Ukraine. 151 Notes : (1) Le taux réduit s'applique si la société réceptrice détient au moins 25% du capital de la société payeuse. (2) (3) 10% si la société réceptrice a détenu au moins 50% du capital de la société payeuse pendant au moins un an avant la date de distribution du dividende. Le taux réduit s'applique si la société réceptrice détient au moins 50% du capital de la société payeuse. (8) 10% si la société réceptrice détient au moins 10% du capital de la société payeuse. (9) Redevances de licences d'utilisation de brevets, dessins, etc. (10) En Allemagne, lorsque les intérêts en provenance de l'Espagne sont payés à : - Deutsche Bundesbank ou - Kredietanstalt d'Allemagne. Convention Espagne – Tunisie : sauf sociétés en nom collectif. (4) (5) 10% sur les intérêts payés à un établissement financier d'un Etat signataire de la convention sur des prêts ou des crédits à échéance de 10 ans ou plus pour le financement de l'acquisition de biens d'équipement et d'outillage. Le taux réduit s'applique aux redevances ou aux licences d'utilisation des droits sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques si elles sont produites par un résident d'un Etat signataire. (11) Sauf pour les intérêts payés depuis l'Espagne à une banque résidente en Suisse au titre de prêts remboursables en tout ou partie en cinq ans ou plus. (12) 5% pour les prêts à échéance supérieure à 7 ans. (13) 10% si la société réceptrice a détenu au moins 25% du capital de la société payeuse pendant au moins une année avant la date de distribution du dividende. (14) Les intérêts payés ne sont pas assujettis à l'impôt du non résident, sauf si le prêt a été concédé à un établissement permanent en Espagne dont le bénéficiaire est propriétaire. (15) Il n'y a pas d'imposition si les intérêts sont payés sur un prêt concédé par un établissement financier à plus de 5 ans d'échéance ou si le bénéficiaire est l'Etat, une collectivité locale, ou une agence gouvernementale, ou s'ils sont payés sur un prêt affecté à des transferts d'actifs industriels, commerciaux ou scientifiques. (16) 5% pour les droits sur les œuvres littéraires, dramatiques, musicales ou artistiques. Conventions Espagne – Italie, Espagne – Cuba, Espagne – Bolivie (travaux scientifiques exclus), et Espagne – Maroc : films exclus. (6) (7) 10% si la société réceptrice a détenu au moins 25% du capital de la société payeuse pendant au moins six mois avant l'année source des bénéfices distribués par dividendes. 1) 10% si : a. la société réceptrice détient au moins 50% de la société payeuse. b. la société réceptrice détient au moins 25% du capital de la société payeuse et au moins une autre société résidente aux Pays-Bas détient également au moins 25% du capital de la société payeuse. 2) 152 Wiederaufbau Il n'y a pas d'imposition si le débiteur est le gouvernement, une collectivité locale ou une agence régionale. Convention Espagne - Brésil : films inclus. Conventions Espagne – République Tchèque (travaux scientifiques exclus). Espagne – Slovaquie et Espagne – Pologne : redevances sur les droits exonérés dans le pays source. für 5% si la société réceptrice n'est pas assujettie aux Pays-Bas à l'Impôt sur les Sociétés hollandais sur les mêmes dividendes. 8% pour les droits sur les films, les bandes et les redevances commerciales, industrielles ou scientifiques. 10% dans les autres cas. (17) 5% sur les crédits pour la vente d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques, la vente de marchandises et la réalisation de travaux de construction, d'installation et de montage. Les prêts à plus de 5 ans sont exonérés, ainsi que les intérêts payés à l'Etat de l'Equateur ou à ses subdivisions politiques ou institutions financières publiques. (18) Exonération pour les droits de propriété intellectuelle dans le pays d'origine (Convention Espagne – Equateur : 5%). (19) 3% pour les nouveaux droits. 5% pour les droits sur les œuvres littéraires, dramatiques, musicales et artistiques. (20) (21) (22) (23) 10% pour l'utilisation ou le droit d'utiliser des équipements industriels, commerciaux ou scientifiques. 20% pour le paiement de redevances dues pour la prestation de services d'assistance technique et dans les autres cas. (28) - si elle est résidente en Espagne, elle détient une participation significative au capital de la société payeuse. (29) Il n'y a pas d'imposition si le payeur est l'Etat ou une de ses subdivisions politiques, si les intérêts sont payés sur des prêts destinés à financer la cession d'activités ou d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques, ou sur des prêts concédés par des institutions financières. (30) Il n'y a pas d'imposition de l'utilisation ou de la licence d'utilisation des droits sur les œuvres littéraires ou artistiques (à l'exclusion des films, des bandes ou des œuvres visuelles enregistrées). (31) 10% si le récepteur est une institution financière (compagnies d'assurances comprises). 15% dans les autres cas. (24) Il n'y a pas d'imposition si le récepteur et bénéficiaire est une société assujettie à l'Impôt sur les Sociétés et, - si elle est résidente en France, elle détient au moins 10% du capital de la société payeuse. 10% sur les paiements de redevances par le Conseil des Investissements des Philippines. 20% sur les bandes cinématographiques, de télévision et de radio. les intérêts sont payés sur des comptes ou des avances nominatives entre institutions financières. (27) 10% sur les crédits pour la vente d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques, et sur les intérêts payés sur les obligations. Il n'y a pas d'imposition si les obligations sont émises par l'Etat, une de ses subdivisions politiques ou une collectivité locale, ou si les intérêts sont payés sur un prêt concédé, garanti ou avalisé par la banque centrale ou certaines institutions financières. - Il n'y a pas d'imposition si le récepteur et le bénéficiaire est l'Etat, une de ses subdivisions politiques, une collectivité locale ou la banque centrale. Le taux réduit s'applique si le bénéficiaire est une banque. Toutefois, le taux applicable est de 15% jusqu'au 1er janvier 2000. Le taux réduit s'applique si la société réceptrice détient au moins 25% des droits de vote dans la société payeuse et si les dispositions de la Directive société mère – filiale (UE) s'appliquent. les intérêts sont payés sur des prêts concédés, garantis ou avalisés par une institution publique de soutien aux exportations. (26) 10% pour les droits de propriété commerciale, industrielle ou scientifique. 15% dans les autres cas. - Il n'y a pas d'imposition si : - - les intérêts sont payés sur des prêts destinés à financer la cession d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques ou de marchandises. 0% si le prêt est concédé par la banque centrale ou, s'agissant de la Thaïlande, par la Banque d'export - import de Thaïlande, par des autorités locales ou par des institutions de l'Etat. les intérêts sont payés à l'Etat, ses subdivisions politiques ou à une institution financière. 15% dans les autres cas. (25) Il n'y a pas d'imposition si : (32) - les intérêts sont payés sur des prêts destinés à financer la cession d'équipements industriels ou commerciaux, de marchandises ou de services. 5% sur les droits sur les œuvres littéraires, dramatiques, musicales, artistiques et scientifiques (à l'exclusion des bandes de films, de télévision et de radio). 153 8% sur les équipements commerciaux, industriels ou scientifiques en régime de crédit-bail. - au titre d'un crédit à long terme (5 ans ou plus) concédé par un établissement de crédit ou une institution financière résidente de l'autre Etat signataire. 15% dans les autres cas. (37) (33) 5% si : Exonérés lorsque le percepteur est le bénéficiaire effectif et que : a) 1) il s'agit d'un Etat signataire (ou d'une de ses subdivisions politiques) ; ou 2) les intérêts sont payés au titre de crédits à long terme (7 ans ou plus) concédés par une institution financière. b) le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) ayant investi au moins 100 000 euros dans le capital de la société qui paie les dividendes ; ces dividendes sont exonérés dans l'autre Etat. (38) 10% lorsque seule une des deux conditions précédentes est remplie. (34) Il n'y a pas d'imposition si : a) b) les intérêts sont issus de titres de dette garantis ou assurés par un Etat. c) les intérêts payés sur des crédit à long terme (5 ans ou plus) concédés par une banque ou d'autres institutions financières résidentes dans un Etat partie ne peuvent être imposés que dans cet Etat. d) (35) (36) les intérêts payés sur la vente à crédit d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques ne peuvent être imposés que dans l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif. Sont exonérées les redevances perçues au titre de l'utilisation ou de la concession de l'utilisation de navires ou d'aéronefs à coque nue, ou de conteneurs utilisés pour le commerce international ; ils ne sont imposables que dans l'Etat partie où le percepteur est résident. Il n'y a pas d'imposition dans le pays d'origine si l'impôt est payé : - - 154 le bénéficiaire effectif ou le payeur est un Etat signataire, une de ses subdivisions politiques, une de ses collectivités locales ou un organisme dépendant de ceux-ci. par l'autre Etat signataire ou une de ses subdivisions politiques ou une collectivité locale ; par une entreprise d'un Etat signataire à une entreprise de l'autre Etat relativement à la vente à crédit de marchandises, d'équipements commerciaux, industriels ou scientifiques ; Exonérés lorsqu'ils sont payés au titre de prêts concédés ou garantis par l'Etat ou un organisme financier choisi d'un commun accord. Taux réduit de 5% pour les ventes à crédit et d'équipements individuels, commerciaux ou scientifiques. (39) 5% des redevances pour l'utilisation ou la concession de l'utilisation de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, dramatiques, musicales ou artistiques, ou pour l'utilisation ou la concession de l'utilisation d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques. (40) Ne sont imposés que dans l'Etat signataire dans lequel réside le percepteur si ce dernier est le bénéficiaire effectif et est de plus un Etat signataire ou une de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales, ou si le payeur est un Etat signataire, une de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales. (41) Le taux réduit s'applique si le bénéficiaire est une société (à l'exclusion des sociétés de personnes) qui possède directement au moins 25% du capital de la société payeuse. (42) N'est imposable que dans l'Etat signataire dans lequel réside le percepteur si ce dernier en est le bénéficiaire effectif, ou si le bénéficiaire effectif est un Etat signataire, une de ses subdivisions politiques ou une de ses collectivités locales. (43) Les intérêts issus d'un Etat signataire sont exonérés d'impôt dans cet Etat si : a) le payeur est cet Etat signataire, une de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales ; ou b) le récepteur est un autre Etat signataire, une de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales ou un organisme (institutions financières comprises) entièrement détenu par cet autre Etat signataire, une de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales ; ou c) le récepteur est un autre organisme (institutions financières comprises) relativement à des prêts concédés en vertu d'un accord signé par les Etats signataires. (44) Le taux réduit s'applique si le bénéficiaire effectif est une société (sociétés de personnes exclues) qui détient directement au moins 20% du capital de la société payeuse. (45) 5% du montant brut des intérêts produits par : (47) Le taux réduit s'applique si le bénéficiaire est une société (autre qu'une société de personnes) détenant directement au moins 25% du capital de la société payeuse. (48) Est exonéré si le bénéficiaire est l'autre Etat, ses subdivisions politiques, la banque centrale ou une institution financière entièrement contrôlée par l'Etat, ou s'il s'agit d'intérêts payés au titre d'un prêt garanti par cet autre Etat ou une de ses subdivisions, organismes ou institutions publiques agissant dans le cadre du soutien aux exportations qui aura été convenu d'un commun accord par les autorités compétentes de ces Etats. Egalement si le bénéficiaire effectif est une entreprise de l'autre Etat signataire et si les intérêts sont payés au titre d'une dette en raison de la vente à crédit par une entreprise de cet autre Etat de marchandises ou d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques à une entreprise de l'Etat visé en premier lieu, sauf si la dette est contractée entre des sociétés liées. (49) Le taux réduit s'applique si le bénéficiaire effectif est une société de personnes qui possède directement au moins 25% du capital de la société payeuse. (50) 10% si les intérêts sont produits par un prêt concédé par une banque, ou s'ils sont payés au titre de la vente à crédit de marchandises ou d'équipements à une entreprise d'un Etat signataire. (51) Le taux réduit s'applique si le bénéficiaire effectif est une institution financière. 10% dans les autres cas. a) des prêts concédés par des banques et des compagnies d'assurances ; b) les bons et les valeurs qui sont négociés régulièrement et significativement sur une bourse de valeurs reconnue ; c) les ventes à crédit accordées à l'acheteur de machines et d'équipements par le bénéficiaire effectif qui est le vendeur des machines et des équipements. 15% dans les autres cas. (46) 5% du montant brut des redevances payées pour l'utilisation ou le droit d'utilisation d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques. 10% dans les autres cas. - Clauses de crédit d'impôt ("tax sparing") qu'il aurait dû payer à défaut d'avantage fiscal. En raison de l'existence dans la législation espagnole de mécanismes d'exonération et/ou de réduction des impôts étrangers payés sur certains types de revenus (essentiellement les intérêts), les clauses de crédit d'impôts présentes dans de nombreuses conventions signées par l'Espagne ont une importance indéniable. En vertu de ces clauses, le prêteur non résident peut déduire dans son pays non seulement l'impôt effectivement payé en Espagne sur les intérêts, mais également l'impôt Des traités avec différents pays (notamment l'Algérie, le Costa Rica, l'Égypte, l'Estonie, le Guatemala, l'Iran, la Malaisie, la Nouvelle Zélande, l'Afrique du Sud et le Vietnam) se trouvent actuellement en phase avancée de négociation. Les traités avec le Chili, la Lettonie, la Lituanie, la Turquie et le Venezuela ont été publiés au Boletín Oficial del Estado et sont entrés entièrement en vigueur le 1er janvier 2005. 155 − Taxe spéciale sur les biens immeubles des personnes morales non résidentes Les personnes morales non résidentes qui sont propriétaires d'immeubles en Espagne sont assujetties à une taxe de 3% annuels sur la valeur cadastrale des immeubles au 31 décembre de chaque année. Cette taxe ne s'applique pas : - aux Etats et institutions publiques étrangers et aux organismes internationaux; - aux personnes morales résidentes dans des pays avec lesquels l'Espagne a conclu une convention en vigueur pour éviter la double imposition comprenant une clause d'échange d'informations, sous réserve que leurs propriétaires directs ou indirects soient résidents en Espagne ou dans un pays avec lequel l'Espagne a signé une convention avec clause d'échange d'informations. Pour appliquer cette exonération, les personnes morales non résidentes doivent présenter chaque année certains renseignements à l'administration fiscale (immeubles sis en Espagne dont elles sont propriétaires, personnes physiques détentrices en dernier ressort de leur capital), en y joignant les certificats de résidence correspondants ; - aux personnes morales qui exercent en Espagne des activités économiques, définies réglementairement, se différenciant de la simple 156 détention ou l'immeuble ; location de - aux sociétés cotées sur des marchés secondaires de valeurs officiellement reconnus. - aux personnes morales sans but lucratif à caractère caritatif ou culturel reconnues par la législation d'un Etat ayant souscrit avec l'Espagne une convention comprenant une clause d'échange d'informations, sous réserve que les immeubles soient utilisés pour exercer les activités constituant leur objet. Cette taxe est considérée comme une charge déductible de la personne morale non résidente aux effets de l'Impôt sur les Sociétés. − Représentant fiscal Les contribuables non résidents (I) qui exercent leurs activités en Espagne par l'intermédiaire d'un établissement permanent (I) qui ont des exploitations économiques sans établissement permanent permettant la déduction de certaines charges, ou (III) qui sont des personnes morales en régime d'attribution de revenus constituées à l'étranger exerçant des activités économiques sur le territoire espagnol, tout ou partie de ces activités étant exercé de façon permanente ou habituelle au moyen d'installations ou de lieux de travail de toute nature, ou agissant en Espagne par le biais d'un agent agréé pour contracter au nom de la personne morale, ou (IV) auxquels l'Administration Fiscale le demande en raison du montant et des caractéristiques des revenus qu'ils obtiennent, sont tenus de désigner une personne physique ou morale résidente en Espagne en qualité de représentant fiscal, avant la fin du délai de déclaration des revenus obtenus en Espagne. La désignation doit être communiquée aux autorités dans le délai de deux mois suivant cette désignation. L'inexécution de cette obligation est sanctionnée par une amende pouvant aller de 600 à 6 000 euros. Sont considérés comme représentants des établissements permanents les personnes figurant au Registre du Commerce ou, à défaut, les personnes habilitées à contracter en leur nom. Les personnes qui, conformément à la Loi de l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents, sont : a) représentant fiscal d'établissements permanents de contribuables non résidents, ou b) représentant fiscal de personnes morales ayant le régime d'attribution de revenus comme visé au point (III) répondent solidairement du paiement des dettes fiscales correspondantes. Le payeur des revenus imposables obtenus par un contribuable sans l'intermédiaire d'un établissement permanent répond également solidairement du paiement des dettes fiscales correspondant aux revenus qu'il lui a versés, de même que le dépositaire ou le gestionnaire de biens ou de droits d'un contribuable non attachés à un établissement permanent pour la dette fiscale au titre des produits de ces biens ou de ces droits. Cette responsabilité n'existe pas lorsque le payeur ou le gestionnaire est tenu de procéder à des retenues et des paiements d'acomptes. Le dépositaire ou le gestionnaire des biens d'un non résident, ou qui a versé des revenus au non résident, répond solidairement du paiement des dettes fiscales correspondant à ces biens ou aux rendements qu'il a versés, lorsqu'il n'est pas tenu de procéder à des retenues et à des paiements d'acomptes. 4. Impôt sur le Patrimoine Les personnes physiques résidentes en Espagne sont assujetties à l'Impôt sur le Patrimoine net pour la totalité de leurs biens (patrimoine mondial) au 31 décembre de chaque année, évalués conformément aux règles fiscales. Les non résidents sont imposés uniquement sur les biens sis ou les droits exerçables en Espagne. Toutefois, certaines conventions peuvent avoir une incidence sur l'application de cette règle. La Loi prévoit l'exonération de l'Impôt sur le Patrimoine pour certains biens, par exemple ceux qui font partie du Patrimoine Historique Espagnol ; le mobilier du foyer ; les œuvres d'art et les antiquités, sous réserve que leur valeur ne dépasse pas certaines limites fixées par la réglementation ; les droits consolidés des adhérents de plans et de fonds de pensions ; l'œuvre personnelle de l'artiste dans la mesure où elle fait partie du patrimoine de l'auteur ; les biens ou les droits nécessaires pour l'exercice direct, personnel et habituel d'une activité sociale ou professionnelle constituant la principale source de revenus ; les 157 participations au capital de certaines personnes morales dans certains cas (essentiellement les entreprises familiales). La réglementation établit différentes méthodes d'évaluation pour chaque type de biens. La Loi 21/2001 régissant les mesures fiscales et administratives du système de financement des Communautés Autonomes de droit commun et des villes à statut d'autonomie fixe les barèmes d'imposition pour cet impôt. Toutefois, il ne s'applique que si la Communauté Autonome dans laquelle réside l'assujetti n'a pas approuvé un barème différent ou n'a pas exercé les facultés conférées à cet égard. Ainsi, à défaut de réglementation par la Communauté Autonome concernée, les taux suivants s'appliquent : Assiette imposable (jusqu'à euros) 0,00 167 129,45 334 252,88 668 499,75 1 336 999,51 2 673 999,01 5 347 998,03 10 695 996,06 Impôt à payer (euros) 0,00 334,26 835,63 2 506,86 8 523,36 25 904,35 71 362,33 183 670,29 Reste assiette imposable (jusqu'à euros) 167 129,45 167 123,43 334 246,87 668 499,76 1 336 999,50 2 673 999,02 5 347 998,03 au-delà Taux appli cabl e (%) 0,2 0,3 0,5 0,9 1,3 1,7 2,1 2,5 Ces taux sont appliqués aux résidents sur leur patrimoine mondial, et aux non résidents sur leurs biens et leurs droits sis en Espagne. De plus, à défaut de réglementation autonomique, la franchise exonérée et le seuil à partir duquel la présentation d'une déclaration est obligatoire est de 108 182,18 euros. Le logement habituel du contribuable est exonéré de cet impôt, à concurrence du plafond de 150 253,03 euros. 158 Le montant total de cet impôt, conjointement avec la part du montant correspondant à la partie générale de l'assiette imposable de l'IRPF, ne peut pas dépasser, pour les assujettis par obligation personnelle, 60% de la partie générale de l'assiette imposable de cet impôt. Au cas où l'addition de ces deux montants dépasserait cette limite, le montant de l'Impôt sur le Patrimoine sera réduit pour ne pas dépasser cette limite, sans que la réduction puisse dépasser 80%. 5. Impôt sur les Successions et les Donations Cet impôt pèse sur les héritiers, les bénéficiaires et les donataires espagnols pour tous les biens qu'ils reçoivent, que ceux-ci se trouvent en Espagne ou à l'étranger. En ce qui concerne les bénéficiaires non résidents, ils sont assujettis à cet impôt par obligation réelle et sont imposés en Espagne pour l'acquisition de biens et de droits, de quelque nature que ce soit, s'ils sont situés, peuvent être exercés ou doivent être exécutés sur le territoire espagnol. Une réduction de 95% de l'assiette imposable est établie sur les transmissions à cause de mort au conjoint, aux enfants naturels ou adoptifs et, en leur absence, aux ascendants naturels ou adoptants ou aux parents collatéraux jusqu'au troisième degré, sur la transmission d'une entreprise individuelle, d'une activité professionnelle, ou de parts dans des personnes morales ou de droits d'usufruit sur les biens du donateur ou du decujus qui était exonéré d'Impôt sur le Patrimoine. Les conditions sont les suivantes : - l'acquéreur à cause de mort doit conserver les biens acquis pendant au moins 10 ans ; - l'acquéreur ne peut pas procéder à des opérations qui se traduiraient par une réduction substantielle de la valeur de ces biens. Cette même réduction de 95% de l'assiette imposable est prévue en cas de transmission entre vifs de parts dans une entreprise individuelle, une activité processionnelle ou de parts dans des personnes morales du donateur qui étaient exonérées de l'Impôt sur le Patrimoine, faite en faveur du conjoint, des descendants ou des enfants adoptés, sous réserve que soient remplies, en sus des deux conditions énoncées pour les transmissions à cause de mort, les deux conditions suivantes : - le donateur doit être âgé de 65 ans au moins, ou être handicapé à titre permanent ; - si le donateur exerce des fonctions de direction, il doit cesser de les exercer et de percevoir des rémunérations à ce titre. L'impôt est calculé en appliquant un barème progressif (en fonction de l'importance de la succession ou de la donation) en fonction d'un coefficient qui prend en compte le patrimoine net préexistant et l'âge du bénéficiaire, ainsi que son degré de parenté avec le transmettant. De même que pour les autres impôts cédés aux Communautés Autonomes, la réglementation de cet impôt a été adaptée pour prendre en compte la capacité de réglementation des Autonomies pour instaurer des réductions de l'assiette imposable et des taux d'imposition ainsi que des coefficients correcteurs afin d'ajuster le montant de l'impôt en fonction du patrimoine préexistant de l'assujetti. La réglementation établit qu'en cas de transmission à cause de mort, l'impôt doit être liquidé dans la Communauté Autonome dans laquelle le decujus avait sa résidence habituelle (sauf auteur non résident, auquel cas la compétence est attribuée, en général, à la délégation de Madrid). En ce qui concerne l'acquisition de biens et de droits par donation ou tout autre acte juridique à titre gratuit et entre vifs, l'impôt doit être liquidé dans la Communauté Autonome dans laquelle l'acquéreur a sa résidence habituelle (sauf transmission de biens immeubles, auquel cas la Communauté Autonome compétente est celle de la situation du bien). La Loi 21/2001 fixe également les réductions, les taux et les coefficients qui s'appliquent si la Communauté Autonome concernée n'a pas exercé les compétences cédées en cette matière ou n'a pas encore réglementé cet aspect. En ce sens, il y a lieu de souligner que le gouvernement envisage la possibilité de supprimer progressivement cet impôt à l'échelon étatique, même si, dès lors qu'il s'agit d'un impôt transféré aux Communautés Autonomes, il est déjà en cours de suppression dans certaines d'entre elles, comme le Pays Basque, la Cantabrie, etc. Les taux d'imposition et les coefficients correcteurs applicables pour l'année 2005 sont les suivants : 159 TAUX D'IMPOSITION Assiette imposable (jusqu'à euros) 0,00 7 993,46 15 980,91 23 968,36 31 955,81 39 943,26 47 930,72 55 918,17 63 905,62 71 893,07 79 880,52 119 757,67 159 634,83 239 389,13 398 777,54 797 555,08 Impôt total (euros) 0,00 611,50 1 290,43 2 037,26 2 851,98 3 734,59 4 685,10 5 703,50 6 789,79 7 943,98 9 166,06 15 606,22 23 063,25 40 011,04 80 655,08 199 291,40 Reste assiette imposable Taux applicable (jusqu'à euros) (%) 7 993,46 7,65 7 987,45 8,50 7 987,45 9,35 7 987,45 10,20 7 987,45 11,05 7 987,46 11,90 7 987,45 12,75 7 987,45 13,60 7 987,45 14,45 7 987,45 15,30 39 877,15 16,15 39 877,16 18,70 79 754,30 21,25 159 388,41 25,50 398 777,54 29,75 au-delà 34,00 PRINCIPALES REDUCTIONS DE L'ASSIETTE IMPOSABLE EN CAS D'ACQUISITION A CAUSE DE MORT Acquéreurs Réduction Groupe I : enfants naturels ou adoptifs de moins 15 956,87 euros plus 3 990,72 de 21 ans euros par année d'âge de l'héritier en deçà de 21 ans, jusqu'à 47 858,59 euros Groupe II : enfants naturels ou adoptifs de 21 15 956,87 euros ans ou plus, conjoints, ascendants et parents Fondées sur le degré adoptants de parenté : Groupe III : parents collatéraux des deuxième et 7 993,46 euros. troisième degrés, ascendants et descendants "par affinité". Groupe IV : parents collatéraux du quatrième degré et au-delà, non parents. Personnes ayant un handicap physique, psychique 47 858,59 euros. ou sensoriel entre 33% et 65%. Personnes ayant un handicap physique, psychique 150 253,03 euros. ou sensoriel égal ou supérieur à 65%. Autres réductions Conjoints, ascendants, descendants, adoptants 100% des sommes reçues par les compatibles ou adoptés, en cas de bénéficiaires d'assurances. bénéficiaires d'assurances vie, à concurrence de 9195,49 euros. Conjoints, ascendants ou adoptés, en cas Jusqu'à 95% sous d'entreprise individuelle, d'activité certaines conditions. professionnelle, d'entreprise familiale et de résidence habituelle. 160 réserve de COEFFICIENTS BASES SUR LE DEGRE DE PARENTE ET LE PATRIMOINE PREEXISTANT Patrimoine préexistant en euros 0 – 402 678,11 > 402 678,11 – 2 007 380,43 > 2 007 380,43 – 4 020 770,98 > 4 020 770,98 I et II 1,0000 1,0500 1,1000 1,2000 Groupes de l'article 20 III 1,5882 1,6676 1,7471 1,9059 IV 2,0000 2,1000 2,2000 2,40001 * Ce coefficient s'applique si les héritiers sont inconnus, sans préjudice de la restitution de la somme correspondante le jour où ils sont connus. 6. Taxe sur Ajoutée (TVA) la Valeur La législation espagnole (Loi 37/1992 en vigueur depuis le1er janvier 1993) transpose en droit espagnol les directives communautaires qui régissent la taxe sur la valeur ajoutée, dont les règles principales sont harmonisées dans les différents Etats Membres de l'Union Européenne. La TVA est un impôt indirect dont la caractéristique principale est qu'elle n'entraîne normalement aucun coût pour les chefs d'entreprise ou les professionnels libéraux, mais uniquement pour le consommateur final, puisque les premiers ont en général le droit de déduire la taxe payée de la taxe collectée. Sur le territoire espagnol, la TVA ne s'applique pas aux Iles Canaries, à Ceuta et à Melilla. Aux Iles Canaries, l'Impôt Général Indirect des Canaries (IGIC), en vigueur depuis le 1er janvier 1993, fondé sur la TVA, est un impôt indirect qui frappe les livraisons de biens et les prestations de services réalisées dans les Iles par les chefs d'entreprise et les professionnels libéraux, ainsi que les importations de biens. Le taux général de l'IGIC est de 5%. A Ceuta et à Melilla, un autre impôt indirect s'applique, l'Impôt sur la Production, les Services et les Importations. a) Fait imposable Les opérations suivantes sont soumises à la taxe lorsqu'elles sont réalisées par des chefs d'entreprise ou des professionnels libéraux dans le cadre de leurs activités : - livraisons de biens, définies en termes généraux comme étant la cession du droit de disposition sur des biens corporels, état entendu que certaines opérations qui ne donnent pas lieu à cette cession sont assimilées à les livraisons aux effets de la taxe ; - acquisitions intracommunautaires de biens : il s'agit en général d'acquisitions de biens en provenance d'un autre Etat Membre envoyés ou transportés sur le territoire espagnol d'application de la taxe; - importations de biens. Ces opérations sont soumises à la taxe, indépendamment de qui les réalise ; - prestations de services. 161 b) Taux d'imposition exonérations Les taux suivants. d'imposition sont et - voitures pour handicapés ; les - prothèses pour handicapées ; personnes - certains logements à loyer modéré. Le taux général est de 16%, applicable à la plupart des livraisons de biens et des prestations de services. Il y a toutefois un taux réduit de 7% applicable, entre autres, aux livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations de : - produits destinés à l'alimentation humaine ou animale, excepté les boissons alcoolisées ; Toutefois, d'autres opérations exonérées (essentiellement celles qui ont trait au commerce international, comme les exportations) ouvrent droit à déduire la taxe payée. - eau ; - logement ; et, entre suivants : Certaines opérations sont exonérées de la taxe (par exemple les opérations financières et d'assurances, les services médicaux, les services d'éducation, les contrats de bail d'habitation). Dès lors que le chef d'entreprise ou le professionnel libéral qui exerce ces activités ne facture pas la TVA sur elles, leur prestation ne donne pas droit à déduire la TVA acquittée suivant les modalités exposées ci-après. autres, aux services - transport de voyageurs et leurs bagages ; - hôtellerie ; c) Lieu de imposable réalisation du fait La taxe espagnole grève les opérations énoncées ci-dessus dans la mesure où elles sont réputées se produire sur son territoire. - restaurants ; - places de théâtre et de cinéma. Il y a également un taux super réduit de 4% applicable aux produits suivants : - pain, farine, lait, fromage, œufs, fruits et légumes ; - livres, journaux et revues ne contenant pas essentiellement de la publicité ; - spécialités pharmaceutiques ; 162 En ce sens, la Loi instaure des règles pour déterminer le lieu où sont réputées se produire les différentes opérations. Ainsi, en cas de livraison de biens, la règle générale dispose qu'elle est réputée se produire sur le territoire d'application de la taxe lorsque le bien est mis à disposition de l'acquéreur sur ce même territoire. Toutefois, si le bien est transporté pour être mis à disposition, la mise à disposition est réputée intervenir sur le lieu de départ de l'opération de transport. Il y a d'autres exceptions à la règle générale, comme celles qui régissent les livraisons de biens qui font l'objet d'une installation ou d'un montage, etc. En ce qui concerne le lieu de réalisation des prestations de service, on distingue les cas suivants. En règle générale, les services sont considérés comme étant assurés sur le territoire espagnol d'application de la TVA lorsque le prestataire y a son siège ou un établissement permanent (le concept d'établissement permanent est analysé plus avant aux effets de l'impôt). Il y a toutefois quelques exceptions à cette règle générale : - les services relatifs à des biens immobiliers sont considérés réalisés sur le lieu d'implantation de l'immeuble ; - les services de transport sont considérés assurés sur le territoire espagnol d'application de la TVA pour la partie du trajet qui s'y déroule. Il y a toutefois des règles spécifiques en ce qui concerne les services de transport intracommunautaires ; - certains services sont considérés assurés en Espagne lorsque leur prestation s'effectue matériellement sur le territoire d'application de la TVA. C'est le cas, entre autres, des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de loisir et similaires ; - d'autres services sont considérés assurés sur le territoire espagnol d'application de la taxe lorsque le bénéficiaire du service a le siège de son activité économique sur ce territoire. C'est le cas, par exemple, des cessions et concessions de droits d'auteur, de brevets, de licences, de marques de fabrique ou commerciales et d'autres droits de propriété intellectuelle ou industrielle ; des services de publicité ; des services professionnels de conseil, d'audit, d'ingénierie, des cabinets d'étude, d'avocats, de consultants, d'experts comptables ou fiscaux et autres analogues ; des opérations financières et d'assurances, etc. ; - les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision sont également réputés assurés sur le territoire dans lequel leur destinataire a le siège de son activité économique, sous réserve que ce dernier soit un chef d'entreprise ou un professionnel libéral. Si ledit destinataire n'est pas un chef d'entreprise ou un professionnel libéral, le service est réputé assuré sur le territoire espagnol d'application de la taxe si l'utilisation matérielle de la prestation a lieu sur ce territoire ; - enfin, des règles spéciales s'appliquent pour la détermination du lieu de prestation de certains services d'intermédiation, ou de travaux sur des biens meubles corporels ainsi que pour les services transmis par voie électronique (voir chapitre 8). d) Etablissement permanent Comme déjà signalé, les concepts de "siège de l'activité économique" et d'"établissement permanent" sont pertinents pour la détermination du lieu de réalisation 163 des opérations soumises à la taxe. De même, comme indiqué ci-après, ils sont également pertinents pour définir qui est l'assujetti pour ces opérations La loi définit le siège de l'activité économique comme étant le lieu dans lequel l'assujetti centralise la gestion et l'exercice habituel de son activité sociale ou professionnelle. Quant à l'établissement permanent, il est défini comme tout lieu fixe d'activité au moyen duquel un chef d'entreprise ou un professionnel libéral exerce ses activités économiques. En particulier, sont considérés comme établissement permanent aux effets de la TVA : - le siège de la direction, les succursales, bureaux, usines, ateliers, installations, magasins et, en général, les agences ou les bureaux de représentation agréés pour contracter au nom et pour le compte de l'assujetti; - les mines, les carrières ou les terrils, les puits de pétrole ou de gaz ou les autres lieux d'extraction de produits naturels ; - les chantiers de construction, d'installation ou de montage dont la durée est supérieure à douze mois ; - les exploitations agricoles, forestières ou d'élevage ; - les installations exploitées à titre permanent par un chef d'entreprise ou un professionnel libéral pour l'entreposage et la livraison ultérieure de ses marchandises ; 164 - les centrales d'achat de biens ou d'acquisition de services ; - les immeubles exploités à bail ou à tout autre titre. Il y a lieu de souligner que si le concept et les cas où l'on considère l'existence d'un établissement permanent sont similaires aux effets des impôts directs et de la TVA, ils ne coïncident pas entièrement. e) Assujetti L'assujetti est la personne tenue de facturer ou de collecter la TVA. Cette obligation incombe normalement au chef d'entreprise ou au professionnel libéral qui réalise la livraison de biens, la prestation de services ou d'autres opérations soumises à la taxe. Toutefois, dans certains cas la qualité d'assujetti est attachée au destinataire de l'opération. C'est en général le cas des opérations dont le prestataire n'a pas le siège de son activité économique ou un établissement permanent sur le territoire d'application de la taxe. De même, lorsque le fournisseur a un établissement permanent sur le territoire espagnol d'application de la taxe, il est assujetti à la taxe au titre des opérations taxables qu'il réalise, que ce soit à partir de cet établissement permanent ou non. En sus de la perception de la taxe, l'assujetti est tenu des obligations suivantes : - présenter des déclarations quant au début, à la modification ou à la cessation de ses activités ; - demander à l'Administration son numéro d'identité fiscale et le communiquer et le confirmer dans les circonstances prévues ; - établir et délivrer des factures de toutes ses opérations ; - tenir la comptabilité et les livres comptables obligatoires (livres spécifiques pour la TVA) ; - présenter périodiquement, ou à la demande de l'Administration, des renseignements sur ses opérations économiques avec des tiers ; - présenter les déclarations liquidations (mensuelles ou trimestrielles en fonction du volume des opérations, ainsi que la déclaration de synthèse annuelle) ; - pour les assujettis n'ayant pas d'établissement permanent sur le territoire d'application de la taxe, nommer un représentant chargé de l'exécution de leurs obligations. Cette obligation ne s'impose qu'aux chefs d'entreprise qui n'ont pas de siège dans l'UE, et uniquement s'ils ressortissent d'un Etat n'ayant pas souscrit d'instrument d'assistance mutuelle. f) Déduction de la TVA acquittée La réglementation instaure de façon générale au profit des assujettis à la taxe le droit de déduire la taxe payée de la taxe qu'ils ont collectée, sous réserve que les biens et les services acquis l'aient été en vue, notamment, des opérations suivantes : - livraison de biens et prestation de services soumis à la taxe et non exonérés ; - opérations exonérées ouvrant droit à déduction en vue d'avoir un effet neutre dans le commerce intracommunautaire ou international (par exemple, exportations) ; - opérations réalisées en dehors du territoire d'application de la taxe et qui auraient été sujettes à déduction si elles avaient été réalisées sur ce territoire. La taxe supportée lors de l'acquisition ou de l'importation de biens ou de services qui ne sont pas affectés directement et exclusivement à l'activité sociale ou professionnelle ne peut pas être déduite de façon générale, sans préjudice de l'existence de règles spécifiques, comme celles relatives à l'impôt supporté sur les biens d'équipement (déduction partielle). Le droit à déduction est également subordonné à certaines conditions de forme, et peut être exercé dans le délai de quatre ans. Il y a plusieurs régimes de déduction, dont les principales caractéristiques sont les suivantes : − Règle du prorata général Cette règle s'applique lorsque l'assujetti réalise conjointement aussi bien des opérations ouvrant droit à déduction que des opérations n'ouvrant pas un tel droit (par exemple, les opérations financières exonérées). 165 Cette règle s'applique également lorsque l'assujetti perçoit des subventions qui ne sont pas directement liées au prix d'opérations soumises à la taxe (étant entendu qu'il y a des règles spéciales pour ce type de subventions). - inversement, la TVA acquittée sur les acquisitions ou les importations de biens et de services destinés exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction n'est pas déductible ; En application de cette règle, la TVA acquittée est déductible à proportion de la valeur des opérations ouvrant droit à déduction sur le total des opérations réalisées par l'assujetti dans le cadre de ses activités sociales ou professionnelles. - la TVA acquittée en raison de l'acquisition ou de l'importation de biens et de services utilisés seulement en partie pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction sera déductible dans la limite de l'application de la règle du prorata général ; Ainsi le pourcentage de TVA déductible est déterminé par la formule suivante: Opérations ouvrant droit à déduction Opérations totales + subventions − Régime des déductions dans des secteurs différenciés des activités sociales Lorsque l'assujetti a des activités sociales différenciées, il doit appliquer le régime de déduction correspondant à chacune de ces activités de façon indépendante. X 100 Le pourcentage obtenu arrondi à l'unité supérieure. est Pour que les activités sociales puissent être considérées comme étant différenciées, elles doivent être classées dans des catégories distinctes du classement national des activités économiques 2 (C.N.A.E. ) et, de plus, avoir un régime de déduction différent. Cette condition est considérée comme remplie, notamment, lorsque les pourcentages de TVA déductible obtenus en appliquant la règle du prorata général ont un écart de plus de 50 points de pourcentage. − Règle du prorata spécial Ce régime s'applique, de façon générale, au choix de l'assujetti (l'option devant normalement être déclarée au cours du mois de décembre précédant l'année où le régime doit s'appliquer). Les caractéristiques de base de ce régime de déduction sont les suivantes : - la TVA acquittée sur les acquisitions ou les importations de biens et de services utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction peut être déduite intégralement ; 166 Dans un tel cas, l'assujetti doit appliquer la règle du prorata 2 NdT : équivalent de la nomenclature des activités française utilisée pour le code activité principale exercée (APE) général ou la règle du prorata spécial à chacun de ses secteurs d'activité, en fonction des termes exposés ci-dessus. La TVA acquittée à raison d'acquisitions ou d'importations de biens et de services qui ne sont imputables à aucune des activités est déduite en fonction du prorata général résultant de l'ensemble de ses activités. g) Remboursements [Si le montant de la TVA collectée est supérieur au montant de la TVA] déductible, l'assujetti doit verser la différence apparaissant dans ses déclarations périodiques (mensuelles ou trimestrielles). Si, inversement, le montant de la TVA déductible dépasse le montant de la TVA collectée, l'assujetti peut demander le remboursement de cet excédent, mais uniquement à l'occasion de sa dernière déclaration pour l'année, sans préjudice de l'existence de régimes spéciaux. Le délai d'obtention du remboursement est fixé à six mois à compter de l'expiration du délai de présentation de la dernière déclaration pour l'année(30 janvier de l'année suivante). Les remboursements de la TVA acquittée en Espagne par des chefs d'entreprise non établis sur le territoire d'application de la taxe sont régis par des règles spécifiques. Pour obtenir ce remboursement, ils doivent satisfaire aux conditions suivantes : - la personne qui demande le remboursement doit être établie dans l'Union Européenne ou, à défaut, établir l'existence de la réciprocité dans son pays d'origine pour les chefs d'entreprise et les professionnels libéraux établis en Espagne (autrement dit, que les chefs d'entreprise espagnols obtiendraient le remboursement d'une taxe analogue dans cet Etat) : - le chef d'entreprise non établi [dans l'UE] ne doit pas avoir réalisé sur le territoire d'application de la taxe des opérations pour lesquelles il aurait la qualité d'assujetti ; - contrairement aux assujettis établis dans l'Union Européenne, les personnes non établies dans l'Union Européenne doivent désigner un représentant résident du territoire espagnol d'application de la taxe qui sera chargé d'assurer l'exécution des formalités ou des procédures pertinentes ; ce dernier sera solidairement responsable en cas de remboursement indu et pourra se voir demander la constitution d'une garantie suffisante à cet effet ; - les taxes acquittées dont le remboursement est demandé doivent découler de l'acquisition de biens et de services ou de l'importation de biens destinés à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, aussi bien en Espagne que dans l'Etat où le chef d'entreprise est établi. Les demandes de remboursement ne peuvent porter que sur l'année ou le trimestre précédent, et le délai de présentation expire le 30 juin de l'année suivante. 167 7. Impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés L'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales et les Actes Juridiques Documentés (ITP et AJD) grève un nombre limité d'opérations, notamment les suivantes : Taux d'imposition (*) - Opérations sociales telles la constitution, l'augmentation ou la réduction de capital, etc. - Cessions de biens immobiliers - Cessions de biens mobiliers et concessions administratives - Certains droits réels - Certains actes authentiques (%) 1 6 4 1 0,5 (*) Les Communautés Autonomes ont la faculté d'appliquer des taux différents dans certains cas. En fait, beaucoup d'entre elles ont fixé le taux de 7% pour les cessions d'immeubles. Si le vendeur est une entreprise ou un promoteur immobilier privé, la cession de terrains privés constructibles ou la première livraison de bâtiments sont soumises à la TVA. Toutefois, les livraisons suivantes de bâtiments construits par des sociétés, des chefs d'entreprise ou des professionnels libéraux dans le cadre de leurs activités habituelles peuvent être soumises, au choix, à l'imposition à ce titre ou à la TVA. L'option est possible si l'acquéreur est un chef d'entreprise ou un professionnel libéral et si le vendeur choisit de payer la TVA au lieu de l'ITP. Les cessions d'actions de sociétés espagnoles ne sont normalement soumises à aucun impôt indirect, sauf en cas de cession de plus de 50% du capital social si plus de 50% de l'actif de la société est composé de biens immeubles sis en Espagne. Dans ce cas, l'opération est considérée, aux effets 168 de l'imposition indirecte, comme une cession d'immeubles soumise à l'ITP de 6%. Plusieurs Communautés Autonomes ont opté pour l'application de taux d'imposition différents (par exemple, 7% sur les cessions de biens immobiliers). L'ITP est un coût supporté par l'acquéreur/bénéficiaire. Enfin, pour les cessions d'immeubles, les contribuables non résidents en Espagne ont, aux effets de l'exécution de leurs obligations fiscales au titre de cet impôt, leur domicile fiscal au domicile de leur représentant, qu'ils doivent désigner comme prévu par la Loi sur l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents. Cette désignation doit être communiquée à l'Administration fiscale compétente dans le délai de deux mois à compter de la date d'acquisition de l'immeuble. A défaut de désignation d'un représentant ou en cas d'inexécution de l'obligation de communiquer cette désignation, le contribuable non résident sera réputé avoir élu domicile au lieu de situation de l'immeuble objet de la cession. 8. Impôts spéciaux Il y a en Espagne différents impôts spéciaux conformes aux Directives communautaires. Les impôts spéciaux sur la consommation grèvent les produits correspondants (alcool et boissons alcoolisées, bière, hydrocarbures et industrie du tabac) au cours des phases de fabrication, de transformation ou d'importation. En général, ces impôts spéciaux ne sont pas applicables aux Iles Canaries, à Ceuta et à Melilla (les impôts sur la vente abandonnées. spéciaux sur l'alcool et les bières s'appliquent également aux Iles Canaries). de marchandises Le système harmonisé de désignation et de codification des marchandises et le tarif de la CEE* (TARIC) sont entrés en vigueur en Espagne en 1987. De plus, depuis l'entrée de l'Espagne dans la Communauté Européenne, seules s'appliquent les exonérations instaurées par cette dernière. L'impôt spécial sur l'immatriculation de certains véhicules a été introduit suite à la suppression du taux majoré de la taxe sur la valeur ajoutée. Cet impôt spécial est également applicable aux Iles Canaries, à Ceuta et à Melilla. Le taux d'imposition applicable est de 12% dans la péninsule, 11% aux Iles Canaries et 0% à Ceuta et à Melilla (pour les voitures de tourisme de moins de 1 600 cc ou de 2 000 cc s'il s'agit de voitures à moteur diesel : 7% dans la péninsule et 6% aux Iles Canaries). Une réduction de 50% de l'assiette imposable est accordée pour les véhicules de cinq à neuf sièges destinés aux familles à partir de trois enfants. 10. Taxe sur les primes d'assurance Il s'agit d'une taxe de nature indirecte qui grève, à titre unique, les opérations d'assurance et de capitalisation fondées sur des techniques actuarielles, convenues par des compagnies d'assurance ayant des activités en Espagne, y compris en régime de libre prestation de services, dont la réglementation correspond au schéma suivant : De même, il y a un impôt sur l'électricité applicable sur tout le territoire espagnol. Cet impôt grève la production, l'importation et l'acquisition intracommunautaire d'énergie électrique. L'assiette imposable est déterminée en prenant celle de la TVA et en la multipliant par le coefficient 1,05113. Le taux d'imposition est de 4,864%. - les opérations issues des conventions conclues par les compagnies d'assurance avec les organismes de l'Administration de la Sécurité Sociale ou avec des organismes de droit public chargés de la gestion de certains régimes spéciaux de la Sécurité Sociale ne sont pas grevées de cet impôt. Il y a également un grand nombre d'activités exonérées, comme les assurances sociales obligatoires, les assurances collectives qui mettent en œuvre des systèmes alternatifs aux plans et aux fonds de pensions, les assurances vie, les opérations de capitalisation, les opérations de réassurance, les assurances caution, les assurances de crédit à l'exportation, les assurances agricoles, les assurances d'assistance sanitaire et maladie, les opérations relatives aux plans de prévoyance 9. Droits de douane sur les importations Pour la plupart, les droits de douane appliqués en Espagne sont des droits de douane payés sur les importations, normalement lors du dédouanement des marchandises par les Douanes. A de très rares exceptions près, les droits sont ad valorem, c'est-à-dire sur le prix CIF ou similaire, en fonction du prix facturé. Les autres sont des droits de douane mineurs sous forme de droits d'entreposage ou de dépôt et * L'UE actuelle 169 assurés et certaines opérations d'assurances en rapport avec le transport international ou les navires ou aéronefs destinés à ces transports ; - l'impôt est fixé au taux unique de 6% sur les primes payées ; - la qualité d'assujetti au nouvel impôt est attachée en général aux organismes assureurs qui réalisent ces opérations grevées, ces organismes devant le récupérer intégralement sur les personnes qui 170 contractent les assurances objet de la taxe. A cet effet, les règles instaurées pour la taxe sur la valeur ajoutée sont applicables ; - l'impôt est exigible au moment du paiement de la prime par le souscripteur de l'assurance ; - de façon générale, les assujettis doivent présenter une déclaration et payer l'impôt mensuellement. III. Impôts locaux Le Texte Refondu de la Loi sur les Finances Locales approuvé par Décretloi royal 2/2004 du 5 mars, qui a remplacé la Loi 39/1988 sur les Finances Locales, suit la ligne tracée par cette dernière loi, qui instaurait un régime destiné à rationaliser les systèmes d'imposition locaux et à faciliter l'activité des collectivités locales. En vertu de cette législation, les autorités locales ont la faculté de modifier certain aspects de ces impôts. Cette Loi, partiellement modifiée avec effet à partir du 1er janvier 2003, établit deux types d'impôts municipaux, que nous pouvons classer de la façon suivante : Cet impôt est payable annuellement sur la détention de biens immobiliers ou de droits réels sur les biens immobiliers ; il est assis sur la valeur cadastrale déterminée conformément aux dispositions des règles régissant le cadastre immobilier, à différents taux plafonnés à 1,30% pour les biens urbains et 1,22% pour les biens ruraux. b) Impôt sur Economiques les Activités − impôts à caractère périodique : Cet impôt est payable annuellement au titre des activités des entreprises réalisées sur le territoire de la commune. - Impôt sur Immobiliers ; Nonobstant ce qui précède, les assujettis suivants sont exonérés : - Impôt sur les Economiques ; - les Biens Activités Impôt sur les Véhicules à Traction Mécanique. − Autres impôts : - Impôt sur les Constructions, les Installations et les Travaux ; - Impôts sur les Plus-Values des Terrains de Nature Urbaine. 1. Impôts périodique à caractère a) Impôt sur les Biens Immobiliers - les personnes physiques ; - les assujettis qui débutent l'exercice de leurs activités sur le territoire espagnol, pour les deux premières périodes d'imposition ; - les assujettis à l'Impôt sur les Sociétés et les entités sans personnalité juridique dont le chiffre d'affaires net est inférieur à 1 million d'euros pour l'exercice précédent (calculé à l'échelon du groupe, conformément aux dispositions de l'article 42 du Code de Commerce) ; - en ce qui concerne les contribuables au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non 171 Résidents, l'exonération ne bénéficie qu'à ceux qui exercent leurs activités en Espagne par l'intermédiaire d'un établissement permanent, sous réserve que leur chiffre d'affaires net soit inférieur à 1 million d'euros pour l'exercice précédent. Le montant de l'impôt à payer est calculé en fonction de plusieurs facteurs (nature de l'activité, surface utilisée, montant net du chiffre d'affaires, etc.). Les taux minimum sont publiés par le gouvernement et peuvent être adaptés par chaque municipalité. c) Impôt sur les Traction Mécanique Véhicules à Cet impôt est payable annuellement et assis sur la puissance en chevaux du véhicule. Les municipalités peuvent augmenter jusqu'au double le taux minimum de cet impôt. 2. Autres impôts a) Impôt sur les Constructions, les Installations et les Travaux 172 Cet impôt grève le coût réel de tous travaux ou activités de construction qui requièrent un permis municipal préalable, hors Taxe sur la Valeur Ajoutée et impôts analogues. Le taux d'imposition est fixé par chaque municipalité, sans pouvoir dépasser 4%. b) Impôt sur les Plus-Values des Terrains de nature Urbaine Cet impôt grève les plus-values des terrains de nature urbaine constatées au moment de la cession. L'assujetti à l'impôt est le cédant. Le taux d'imposition est fixé par chaque municipalité, sans pouvoir dépasser 30%. L'assiette imposable de cet impôt est constituée par la plus-value du terrain (à savoir l'écart entre le prix de cession et la valeur cadastrale du terrain). Cet impôt est déduit de la valeur de cession des biens immobiliers aux effets de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques. IV. Infractions et sanctions La réglementation fiscale espagnole instaure différentes sanctions pour les infractions fiscales. A cet égard, il y a lieu de signaler l'entrée en vigueur le 1er juillet 2004 de la Loi générale fiscale 58/2003, du 17 décembre, qui abroge la Loi générale fiscale qui était en vigueur depuis 1963. les principaux objectifs que poursuit cette loi sont les suivants : renforcer les garanties des contribuables et la sécurité juridique, engager l'unification des critères d'action de l'administration, mettre en œuvre l'utilisation des nouvelles technologies et moderniser les procédures fiscales, établir des mécanismes pour renforcer la lutte contre la fraude, le contrôle fiscal et le recouvrement des dettes fiscales, et réduire les niveaux actuels de contentieux en matière fiscale. En principe, un contribuable qui n'exécute pas correctement ses obligations envers les Autorités fiscales peut être sanctionné par des amendes pouvant varier entre 50% et 150% de la somme impayée et entraîner, dans certains cas, la perte du droit aux exonérations fiscales et le droit de contracter avec l'Etat ou d'autres organismes publics pour une durée pouvant atteindre cinq années. Tout retard de paiement des dettes fiscales donne lieu à une majoration de 5% si le paiement a lieu dans les 3 mois suivant la fin du délai ; de 10% si le paiement a lieu entre 3 mois et 6 mois suivant la fin de ce délai ; de 15% entre 6 mois et 12 mois de retard, et de 20% (plus les intérêts de retard) si le retard est supérieur à 12 mois. La législation en vigueur instaure également une obligation de renseignement envers l'Administration fiscale, sanctionnée par des amendes en cas d'inexécution. En cas d'infraction de la part d'une personne morale, ses administrateurs peuvent être responsables solidaires du paiement de la sanction s'ils ont consenti ou participé à l'infraction. Le défaut de paiement frauduleux de dettes fiscales pour un montant supérieur à 90 151,82 euros constitue un délit fiscal. La limite de 90 151,82 euros s'applique par impôt et par année. Est également constitutive de délit fiscal l'obtention frauduleuse d'une subvention de l'Etat d'un montant supérieur à 60 101,21 euros. Les délits fiscaux sont sanctionnés par des amendes pouvant aller jusqu'au sextuple de la somme impayée et par des peines d'emprisonnement de 1 à 4 ans. S'agissant de personnes morales, le délit fiscal est réputé avoir été commis par les administrateurs de la société ou son représentant légal. 173 Annexe I : Exemple pratique Une société à responsabilité limitée résidente fiscale en Espagne (Teleco, S.L.) a pour objet social la prestation de services de télécommunications. La société a obtenu au cours de l'exercice précédent un résultat comptable avant impôts de 500 000 euros. La société a passé les écritures comptables et réalisé les activités suivantes pouvant avoir une incidence sur la liquidation de l'impôt à payer à l'Administration fiscale : - elle est installée dans des bureaux dont elle n'est pas propriétaire pour lesquels elle paie un loyer annuel de 36 000 euros à une autre société espagnole ; - la société a comptabilisé des charges pour l'Impôt sur les Sociétés de 185 000 euros ; - elle a comptabilisé une provision pour créances douteuses ayant une ancienneté à la date d'exigibilité de l'impôt de moins de six mois, pour 10 000 euros ; - elle a un logiciel qu'elle a acquis le 1er juillet de l'année précédente pour 60 000 euros. Elle a enregistré cette année un amortissement pour 30 000 euros ; - elle a enregistré l'année précédente une provision pour créances douteuses pour 35 000 euros au titre de créances ayant une ancienneté de six mois à la date d'exigibilité de l'impôt pour cette année-là ; 174 - elle a enregistré une provision pour primes au personnel qu'elle versera probablement aux salariés au mois de mars pour un montant de 20 000 euros. Il ne s'agit pas toutefois d'une dette certaine dans la mesure où la société n'est pas obligée de payer une telle somme ; - la société a des ordinateurs qu'elle a acquis le 1er octobre de l'exercice précédent pour une somme de 12 000 euros. Elle a enregistré comptablement pour le présent exercice un amortissement de 5 000 euros. - elle a fait des investissements en R+D pour un montant de 62 000 euros. L'investissement moyen de la société à ce titre au cours des deux années précédentes a représenté 12 000 euros ; - du personnel de la société a effectué des déplacements à l'étranger pour promouvoir la société dans différents salons de télécommunications, avec des frais d'un montant de 14 000 euros ; - elle a exposé des frais de formation de son personnel sous forme de cours d'informatique et d'autres cours techniques pour un montant de 9 000 euros. La moyenne des frais exposés à ce titre au cours des deux années précédentes a été de 2 500 euros ; - la société détient des actions qui lui ont rapporté un dividende brut de 30 000 euros, avec une retenue à la source de 4 500 euros ; - la société a effectué des paiements échelonnés au cours de la période pour un montant de 95 000 euros. LIQUIDATION DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES Euros Résultat de l'exercice 500 000 AJUSTEMENTS POSITIFS Charges pour l'impôt sur les sociétés exercice 2002 185 000 Provision pour créances douteuses 10 000 Excédent d'amortissement du logiciel 10 000 Excédent d'amortissement des équipements informatiques 2 000 Provision pour primes 20 000 AJUSTEMENTS NEGATIFS Provision pour créances douteuses dotée lors de l'exercice précédent <35 000> Assiette imposable 692 000 Taux d'imposition 35% Impôt total 242 200 DEDUCTIONS Investissements en R+D <28 600> Activités exportatrices (salons) <3 500> Charges de formation du personnel <450> Liquidation de l'impôt Retenues à la source et paiements d'acomptes Retenues pour dividendes Retenues pour baux Paiements échelonnés Impôt liquidé à payer 209 650 <4 500> 400> <95 000> 104 750 175 Annexe II Cas des non résidents : revenus obtenus sans l'intermédiaire d'un établissement permanent La société hollandaise TPC, BV mute en Espagne un de ses salariés au mois de septembre 2004. Ce salarié a travaillé aux Pays-Bas jusqu'au mois d'août de cette même année. Son salaire pour la période septembre – décembre a été de 12 000 euros et a été versé par une succursale de la société hollandaise en Espagne. Le salarié cotise toujours à la Sécurité Sociale hollandaise et verse pour ces quatre mois la somme de 800 euros. date de leur perception, si celle-ci est antérieure. 1. Revenus du travail : la succursale espagnole qui lui verse son salaire doit payer chaque mois (ou chaque trimestre si son chiffre d'affaires pour l'exercice précédent est inférieur à 6 010 121 euros) les retenues à la source sur le salaire brut versé, sans déduire aucune charge. Ce qui suppose, dans le présent exemple, qu'elle devra verser 25% du salaire brut versé, à savoir 3 000 euros. 2. Intérêts du compte courant : le non résident peut demander le remboursement de l'euro retenu par la banque, car les rendements des comptes des non résidents sont exonérés d'impôt. 3. Actions : seules sont imposables en Espagne les ventes d'actions de sociétés espagnoles. Par ailleurs, les plus-values et les moins-values ne se compensent pas entre elles. Par ailleurs, le salarié ouvre un compte courant en Espagne pour lequel il perçoit des intérêts de 6 euros, avec une retenue à la source de 1 euro. En 2004 il achète et il vend des actions d'une société espagnole et en retire une plus-value de 100 euros. A l'occasion d'opérations de même nature avec des actions d'une autre société espagnole il subit une moinsvalue de 20 euros. Il vend également des actions d'une société hollandaise avec une plus-value de 50 euros. Le salarié est considéré comme non résident fiscal en Espagne pour l'exercice 2004, dès lors qu'il séjourne moins de 183 jours sur le territoire espagnol et qu'il n'a pas ses centres d'intérêt économiques et vitaux en Espagne. L'imposition s'effectue sur ses différents revenus au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents, l'impôt devenant exigible au moment où les revenus sont exigibles ou à la 176 Par conséquent, la plus-value obtenue en Espagne pour la vente d'actions de la première société espagnole est imposable en principe. Toutefois, en vertu des dispositions de la convention pour éviter la double imposition souscrite par l'Espagne et les Pays-Bas, cette plus-value ne peut être imposée qu'aux Pays-Bas, pays de résidence du salarié, et sera donc exonérée en Espagne. 177 Annexe III : Cas pratique de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) Une société espagnole, leader dans le secteur de la vente de machines spécialisées, est chargée de la distribution dans plusieurs pays, dont l'Espagne, de certaines machines fabriquées sur mesure pour l'industrie automobile. Tous ses clients sont des chefs d'entreprise ou des professionnels libéraux déclarés aux effets de la TVA dans le pays destinataire. Pour l'exercice de ses activités, la société a les charges suivantes : - 900 000 euros plus la TVA pour l'achat des matières premières nécessaires à sa production. Ces matières premières sont acquises entièrement sur le marché espagnol. - 30 000 euros plus la TVA pour le loyer de ses installations. - 7 500 euros plus la TVA pour d'autres charges au titre de son activité. L'acquisition des biens et des services susvisés supporte la TVA espagnole au taux d'imposition général de 16%. En ce sens, la TVA acquittée mensuellement par la société atteint la somme de 150 000 euros (937 500 X 16%). Par ailleurs, la société espagnole vend et distribue tous les mois ses produits 178 sur le marché espagnol, le marché européen et le marché international, ses revenus au titre de ces ventes étant les suivants : - ventes à l'intérieur du pays : 1 000 000 euros plus TVA - ventes dans d'autres Etats Membres de l'UE : 200 000 euros - ventes sur le marché international : 100 000 euros. La société espagnole doit facturer la TVA pour la totalité des livraisons effectuées sur le marché intérieur au taux de 16% (1 000 000 X 16% = 160 000). Toutefois, les livraisons de biens effectuées dans d'autres Etats Membres ou dans d'autres pays tiers (exportations) sont exonérées de la taxe dans la mesure où les conditions instaurées par la réglementation espagnole sont satisfaites, entre autres que la preuve soit établie que les biens abandonnent le territoire d'application de la taxe et que le destinataire de ces biens est un chef d'entreprise ou un professionnel libéral établis dans un autre Etat Membre (pour les livraisons effectuées sur le marché européen). Etant donné que le chiffre d'affaires de la société espagnole au cours de l'exercice précédent a été supérieur à 6 010 121,04 euros, la société est considérée comme une grande entreprise et tenue par conséquent de présenter des déclarations mensuelles. Si tel n'était pas le cas, les déclarations seraient trimestrielles. La TVA collectée sur ses ventes doit figurer dans ses déclarations (160 000 euros). Toutefois, cette somme peut être compensée avec la TVA qu'elle a acquittée sur les acquisitions de biens et de services utilisés pour l'exercice de ses activités (150 000 euros). En conséquence, l'écart entre les deux sommes étant de 10 000 euros, c'est cette somme qu'elle devra payer au moment de la présentation de ses déclarations liquidations. 179 180