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Kramer Levin Paris Private Banking :
Quand vous voulez sécuriser les vôtres …
«Le maquis du contrôle fiscal immobilier et des
investissements notamment non-résidents
ou sociétés personnes»
SNPI - 11 mars 2016
Rémi DHONNEUR
Avocat à la Cour de Paris
Associé responsable du département fiscal Europe
[email protected] M. (33 – 6) 08 93 95 33
Kramer Levin Naftalis & Frankel LLP
Transparence et nouvelles stratégies fiscales françaises
Plan
I.
Maquis du contrôle fiscal immobilier: quels risques ?
A – Quoi de neuf Docteur; LFR 2015 et LF 2016
B – Quels contribuables ciblés par le contrôle en 2016 ?
C – Quel rendement réel du contrôle fiscal ?
D – Une sévérité accrue ? Vers une répression pénale ?
E – Les conflits contribuables-DGFIP se règlent-ils ?
F – Changements pour 2017: la Répression Fiscale pour seul Horizon ?
II. Maquis des investissements immobiliers NR / Soc Personnes
A – Le régime des plus-values immobilières: les cas d’exonération
B – Les structures de détention simple: SCI, SARL de famille…
C – Avenant à la CDI Luxembourgeoise: le retour aux classiques
D – Réorganisation des structures double-tiers étrangères: cas pratiques, la
transparence, réorganisation des trusts, fondations et contrôle fiscal en
France
E – Le régime des cessions de titres de SCI
Conclusion: de la démaquisation !!!
I- Contrôle fiscal: quels risques ?
« Le canard enchainé »
mercredi 30 décembre 2015
•
I – Contrôle fiscal: quels risques ?
I.A – Quoi de Neuf Docteur: LFR 2015 et LF 2016 ?
La télédéclaration et le télépaiement
seront progressivement généralisés :
La
souscription
par
voie •
électronique de la déclaration d'ensemble
des
revenus
est
rendue
obligatoire en 2016 pour les contribuables
dont le revenu fiscal de référence de 2014
est supérieur à 40 000 €. Les contribuables
dans l'impossibilité d'effectuer cette •
télédéclaration
pourraient
cependant
continuer d'utiliser la déclaration papier. Le
seuil de revenu fiscal de référence sera
progressivement
abaissé
pour
les
déclarations des revenus des années
suivantes de telle sorte que la
télédéclaration soit généralisée en 2019
(plus de contrôles fiscaux ?).
Le seuil de paiement dématérialisé des
impôts perçus par voie de rôle (impôt sur le
revenu, ISF, taxes foncières et taxe
d'habitation) est abaissé à 10.000 € à
compter de 2016, puis progressivement
réduit de 2017 à 2019.
Le dispositif dit « ISF-PME » est recentré
sur les entreprises jeunes et innovantes,
c’est-à-dire de moins de sept ans (dix ans
pour certains investissements intermédiés).
Le montant des réductions d’impôts reste
inchangé: 18.000 € ou 45.000 € (plus de
contrôles fiscaux ?).
I.B – Quels contribuables ciblés ? Qui paie l’IR en France ?
•
•
•
•
•
En 2014, alors que le nombre de foyers fiscaux a légèrement augmenté, le nombre de ménages
imposables est, lui, tombé à 17,6 millions, sur un total de 37,1 million de foyers fiscaux, soit une
proportion de 47 %.
Légèrement plus de quatre foyers fiscaux sur dix sont dans la tranche marginale d'imposition à
14% de l’impôt sur le revenu en 2014. Il est à noter que la tranche à 5,5% a été supprimée par la
Loi de finances de 2016. Mais ce sont les tranches supérieures (30%, 41% et 45%) qui apportent
le plus d’argent au fisc.
En effet, 14,5 millions sur 37 millions, c’est le nombre de foyers fiscaux dont le taux maximal
d'imposition (celui appliqué sur la partie supérieure de leurs revenus) est de 14% (revenu fiscal
par part est situé entre 11.991 euros et 26.631 euros). Mais ils ne s’acquittent que de 28% du
montant total perçu par le fisc.
La tranche à 30% (4,4 millions de foyers), c’est-à-dire les foyers (revenu par part compris entre
26.631€ et 71.397€ en 2013), les contribuables s’acquittent de 46% de l’impôt sur le revenu,
alors qu’ils ne représentent que 12,6% des foyers fiscaux.
Les 355.247 foyers fiscaux appartenant à la tranche à 41% et les 60.596 figurant dans celle à
45% s’acquittent de 29,5% de l’impôt sur le revenu alors qu’ils ne représentent que 1.3% des
foyers fiscaux. Les trois tranches supérieures du barème paient plus de 75% du montant total de
l’impôt sur le revenu.
I.B – Quels contribuables ciblés par le contrôle en 2016 ?
ISF
2012
2013
2014
Nombre de
déclarations
260 065
312 406
331 010
Recettes au
profit de l’Etat
(en M€)
5 043
4 390
5 198
Concernant l’ISF, le nombre de
déclarations a augmenté de
127% de 2012 à 2014, atteignant
un nombre de déclaration fiscale
d’un montant de 331 010 en
2014.
I.B – Quels contribuables ciblés par le contrôle en 2016 ?
•
•
•
Les contrôles approfondis visent principalement les entreprises (47 776/3967)=12 fois moins. Or il y a
dix fois plus de foyers fiscaux que d’entreprises ( 3,71 millions d’entreprises dont 9800 ETI (entreprise
de taille intermédiaire dont 5200 qui ont – de 500 salariés)…et seulement 200 grandes entreprises
(0,26%)….comparables aux « The 45% 60596 » (0,17%). Why ?
Le nombre de contrôles sur pièces, sur l’impôt sur le revenu (-11%), les impôts patrimoniaux (-24%)
ou les revenus des professionnels (-10%) est en baisse depuis 2012.
C’est le même constat pour les vérifications de comptabilité légèrement en baisse, ainsi que pour les
examens de situation fiscale personnelle (ESFP) qui ont chuté de 5% depuis 2013 (donc une baisse
généralisée du contrôle fiscal).
I.C – Quel rendement réel du contrôle fiscal ?
•
•
Le montant des droits éludés et des pénalités a augmenté globalement de 106% depuis 2012,
particulièrement pour l’impôt sur le revenu (+ 85%), les droits d’enregistrement (+ 134,5%) et
l’ISF (+ 315,4%). Why ? « Cellules Repentis » Woerth et Cazeneuve (STDR = 2,7 milliards en
2015)..
De plus, le rendement budgétaire du contrôle fiscal a augmenté depuis 2012 de 115,6%
puisqu’il rapportait 9 milliards d’euros en 2011 et a atteint 10,4 milliards d’euros en 2014. Pourtant
y compris Repentis le recouvrement est demoins de 50%
I.D – Une sévérité accrue ? Vers une répression pénale ?
La répression stagne en pourcentage MAIS
de 2012 à 2014, le nombre de perquisitions
fiscales a baissé de 20% avec un rendement
général répressif de -12,63%.
De 2012 à 2014, le nombre de dossiers
transmis à l’autorité judiciaire a augmenté
de 110%, là encore au vu des dénonciations
des banques et des renseignements obtenus
auprès des « Repentis Trahis » ….
I.E - Les conflits contribuables DGFIP se règlent-ils ?
En 2014, sur un total de 5 510 018 réclamations et
demandes gracieuses, seulement 17 991 affaires ont
été déposées devant les tribunaux administratifs et 581
devant le TGI (0,34%). De plus, pour la même année,
seulement 613 affaires ont abouti devant le Conseil
d’Etat (3,4% des contentieux) et 41 devant la Cour de
cassation (7%). Ainsi, malgré un contrôle fiscal dur
en apparence, notre système fiscal (Loi + procédure
+DGFIP) est très efficient quant à la résolution des
litiges qui génère peu de contentieux!
I.F - Changements pour 2017 : la Répression Fiscale pour seul Horizon ?
Le législateur excelle de plus en plus dans
l’appréhension de la manne fiscale : échange de
renseignements, suppression du secret bancaire,
absence de lois d’amnistie fiscale, cellule de
régularisation répressive- présomption de
donation d’un tiers pour toutes les sommes
figurant sur des comptes ouvert à l’étranger non
déclarés (impôt à 60%), règles déclaratives
spécifiques imposées aux administrateurs des
trusts depuis le 31 juillet 2011, exit tax, police
fiscale aux moyens étendus, agressivité des
contrôles fiscaux (augmentation de l’abus de
droit fiscal et des établissements stables),
échange automatique, échanges conventionnels,
BEPS, digitalisation des déclarations et de la
comptabilité, limitation des paiements en
espèce à 1000€ ou 15000€ depuis septembre
2015…
La répression fiscale et le changement des règles
du jeu en cours de partie donnent le vertige. Le
tribut fiscal augmente et les contribuables français
sont tentés de transférer leur domicile fiscal vers de
nouveaux horizons plus favorables…. Les
principaux départs ne sont plus simplement liés à
la détention d’avoirs non déclarés… En effet, un
tel transfert ne change pas les conséquences
fiscales pour le passé… L’échange automatique
d’informations dès 2017 entre en vigueur …bientôt
100 Etats ?
USA ?
•
Le système des déclarations de soupçons
auprès de TRACFIN s’est amplifié. Grâce à
sa faculté de transmettre les déclarations à
l’administration fiscale dès lors qu’il suspecte
l’existence d’une fraude fiscale au sens de l’art
•
1741 du CGI, la lutte contre la fraude fiscale
s’intensifie au point de constater une
augmentation significative sur les quatre
dernières années. Le Gouvernement a établi une
liste de 16 critères permettant de qualifier
l’existence d’une présomption de fraude fiscale
ayant pour finalité un contrôle systématique
desdites déclarations (ex: « le retrait fréquent
d’espèces d’un compte professionnel ou leur dépôt sur
un tel compte non justifié par le niveau ou la nature de
l’activité
économique
»,
«le transfert de fonds vers un pays étranger suivi de
leur rapatriement sous la forme de prêts).
Le contrôle sur pièces évolue (CSP) vers une
démarche davantage fondée sur l’initiative et la
sélectivité des dossiers à contrôler à partir d’une
analyse des zones d’enjeux et de risques pour
assurer une couverture harmonieuse et équilibrée
du tissu fiscal. L'objectif est de mieux détecter les
dossiers frauduleux présentant des enjeux
importants en vue notamment de la programmation
du contrôle fiscal externe. Le CSP de l’impôt sur
les sociétés diminue en nombre de dossiers
rectifiés (-9 %) mais augmente fortement en
montant de droits rappelés (+51 %), tirés par les
résultats de la Direction des Grandes Entreprises
(DGE).
•
•
•
Les régularisations: L’administration fiscale
française ne fait plus de cadeaux et affecte ses
meilleures troupes au STDR (le rendement baisse
de 5% sur les droits et 7% sur les pénalités)… Les
contribuables de bonne foi souhaitant régulariser
leurs avoirs étrangers se retrouvent avec l’angoisse
de poursuites pénales… Reste-t-il des troupes
d’élite pour le contrôle fiscal des particuliers ?
La régularisation auprès du STDR ne constitue plus
une garantie…sachant que les règles légales sont
appliquées de façon spéciales (prescription,
amendes, 123bis..).
Les banques, les fiduciaires et les avocats
fiscalistes sont dans le collimateur de autorités
avec la loi Galut du 6 décembre 2013 (écoutes
téléphoniques sonorisation, affaires Arlette Ricci,
Cahuzac, UBS et bien d’autres…
Les infractions fiscales sont désormais sous le
coup d’un potentiel couronnement de 500.000
euros
d’amende
et
de
5
ans
d’emprisonnement sans compter l’existence de
circonstances
aggravantes
(compte
à
l’étranger…) qui accroissent les sanctions
jusqu’à 2 millions d’euros et 7 ans
d’emprisonnement… Dans le cadre d’une
succession, le contribuable peut être poursuivi
pour blanchiment de fraude fiscale s’il ne
régularise pas les biens non déclarés issus de la
fraude du défunt … Les pouvoirs du procureur
de la République en matière de blanchiment de
fraude fiscale (imprescriptible !!!!) sont
accrus…
I-F : Changements pour 2017 : la
Répression Fiscale pour seul Horizon ?
Pour retrouver le luxe de la tranquillité, le
poète invite au voyage… fiscal ?
L’invitation au voyage
Mon enfant, ma sœur,
Songe à la douceur
D’aller là-bas vivre ensemble!
Aimer à loisir,
Aimer et mourir
Au pays qui te ressemble!
Les soleils mouillés
De ces ciels brouillés
Pour mon esprit ont les charmes
Si mystérieux
De tes traitres yeux,
Brillant à travers leurs larmes.
Là, tout n’est qu’ordre et beauté,
Luxe, calme et volupté. »
Charles
Baudelaire
(1821-1867)
Les Fleurs du Mal
II- Maquis des investissements immobiliers des
non-résidents
II – Maquis des investissements immobiliers des non-résidents
II.A - Le régime des plus-values immobilières : les cas d’exonération
A.1 Résidence principale
A.4 Vente n’excédant pas 15 000€
La plus-value réalisée lors de la cession d'une résidence Les plus-values de cession d'immeubles, de parties
principale est exonérée, quel que soit le type de logement d'immeubles ou de droits relatifs à ces biens sont exonérées
(maison individuelle ou appartement).
lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 €. Ce
plafond s'apprécie bien par bien et non pas annuellement.
A.2 Logement autre que la résidence principale
A.5 Abattement pour durée de détention
Les plus-values réalisées au titre de la première cession d'un
logement autre que la résidence principale (ou de droits Lorsque l'immeuble cédé est détenu depuis plus de cinq
démembrés portant sur un tel logement) sont exonérées à la ans, la plus-value est diminuée d'un abattement pour durée de
double condition que le cédant n'ait pas été propriétaire de sa détention dont le montant diffère selon qu'il s'agit de calculer
résidence principale, directement ou par personne interposée, l'impôt sur le revenu ou les prélèvements sociaux.
au cours des quatre années précédant la cession et qu'il
remploie le prix de cession dans l'acquisition ou la Pour la détermination du montant imposable à l'impôt sur le
construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement revenu, l'abattement est de : 6 % pour chaque année de
ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation détention au-delà de la cinquième et jusqu'à la vingt et
principale.
unième et 4 % au terme de la vingt-deuxième année de
détention. L'exonération d’IR est ainsi acquise après vingtA.3 Logement possédé par un non-résident
deux ans de détention. Par exemple, une plus-value réalisée
Personnes physiques, non résidentes, ressortissantes d'un Etat le 1er juin 2015 est exonérée si l'immeuble a été acquis avant
de l’EEE qui cèdent un logement situé en France. Une seule
er
résidence par contribuable, double condition (fiscalement le 1 juin 1993. Trente ans pour les prélèvements sociaux.
domicilié en France pendant au moins 2 ans en continu et
cession réalisée au plus tard au 31/12 de la 5è année après le
départ de France), et limité à la fraction de la plus-value nette
imposable qui n'excède pas 150 000 €.
II.B - Les structures de détention simples : SCI, SARL de famille …
B.1 Loueur en meublé professionnel:
•Si membre du foyer fiscal exploitant, travaux, amortissements, charges
déductibles du revenu global du foyer fiscal
•Exonération d’ISF et possibilité d’exonération de plus value en cas de revente
de l’activité ou transmission.
B.2 Revenus fonciers, achats avec travaux:
•Achats avec travaux et rénovation: financement déductible sans limite.
•Mise en location d’un logement : déduction des déficits fonciers du revenu
global dans la limite de 10.700 € par an et par foyer fiscal; si le montant du
déficit foncier généré dépasse cette limite, le résidu est imputable sur les
revenus des 6 années suivantes.
•Attention, travaux de reconstruction et agrandissement: non déductibles des
revenus (de la plus value future).
B.3 Plus value sur la résidence principale:
•Exonération de la plus value dans l’IR
B.4 Gestion IS/IR des flux immobiliers, la foncière familiale (sans opter)
Gestion de l’immobilier à l’IS avantageuse pour les patrimoines
immobiliers assez importants car :
•
permet de déduire les amortissements, les intérêts
d’emprunt, les autres frais de gestion ;
•
permet de créer du déficit indéfiniment reportable ;
•
permet d’arbitrer entre mise en réserves ou distributions
de dividendes
Mais sortie à l’IR préférable (application de l’abattement pour durée
de détention).
•
Possibilité de démembrer la propriété des parts sociales
de la SCI entre une société de capitaux à l’IS (qui détient
l’usufruit temporaire sur 10 ans) et une personne physique
(nu-propriétaire); Revenus fonciers perçus par la SARL
avec possibilité d’amortissement de l’immeuble et de
déduction des intérêts (attention à la 3ème LFR pour 2012,
avec première cession usufruit soumises au revenus
fonciers pour le cédant ; article 13-5 du CGI);
II.C - Avenant à la CDI franco-luxembourgeoise : le retour aux classiques
•
Jusqu’à l’entrée en vigueur de l’avenant, les cessions, par des sociétés luxembourgeoises, de titres de sociétés
françaises détenant majoritairement des biens immobiliers français ne sont pas imposables en France.
•
A compter de l’entrée en vigueur de l’avenant signé le 5 septembre 2014, les plus-values de cession de titres de
sociétés à prépondérance immobilière françaises réalisées par des sociétés luxembourgeoises seront imposables en
France.
•
Les plus-values de cession de titres de sociétés françaises à prépondérance immobilière par des sociétés
luxembourgeoises seront soumises au prélèvement du tiers en vertu de l’article 244 bis A du CGI.
•
Les cessions jusqu'à présent exonérées de toute imposition ne pourront être taxées par la France qu'à compter du 1er
janvier 2017, sous réserve d'une ratification conjointe avant le 30 novembre 2016.
•
Même si la France avait notifié sa ratification avant le 30 novembre 2015, une imposition des cessions effectuées à
compter du 1er janvier 2016 n'aurait pas été possible, la ratification de l'avenant par le Luxembourg étant intervenue le
7 décembre 2015.
•
Lors de la période de transition, dans quelles conditions les sociétés luxembourgeoises détenant indirectement des
immeubles français peuvent-elles légitimement bénéficier des avantages offerts par la convention toujours en vigueur
actuellement ? Aucun problème pour les cessions à un tiers, mais risque d’abus de droit pour les réorganisations
internes.
LES QUESTIONS DIFFICILES………..
•
•
•
•
•
•
•
Règle de réserve héréditaire et de la quotité disponible ?
ISF ?
Droits de succession ?
Taxe de 3% ?
Impôt sur les plus-values des personnes physisques
Droit de mutation/enregistrement sur cession de titres ?
Obligations déclaratives pour les trusts sans bénéficiaires ou constituant
résidents français et sans autre actifs français ?
• Impôt sur le revenu/CSG sur les loyers ?
• Les inconvénients de l’IS sur le long terme…
• Exit strategies et substance …
« Quelles solutions d’optimisation fiscale pour les non-résidents dans ce contexte ?
Quels schémas ne tiennent plus et par quoi les remplacer ?»
Le droit au prélèvement :
Les successions internationales ont pendant longtemps connu
un principe permettant de régler certains contentieux : le
droit de prélèvement. Ce dernier permettait à des héritiers
français qui se voient privés par une loi étrangère de leur
portion successorale de prélever une part sur la succession
des biens situés en France.
Le Conseil constitutionnel dans une décision rendue le 5 août
2011 est venu mettre un terme à ce droit de prélèvement
(décision n°2011-159 QPC du 05 août 2011).
Une question ministérielle du 13 janvier 2015 a suggéré le
rétablissement de ce droit de prélèvement en respectant le
principe constitutionnel d'égalité, quelle que soit la
nationalité de l'héritier lésé par la loi successorale. Une
proposition de loi allant dans le même sens avait été déposée
le 23 janvier 2013.
II.D - Réorganisation des structures double-tiers étrangères : la transparence du pays d’origin
réorganisation des trusts, fondations et gestion du contrôle fiscal en France
Non resident shareholders/Trust
Convertible Bond
The Fretzel Fin Company
Diekirch
Luxco 2
Intercompany Loan 1
Non resident
shareholders/Trust
The Lux Sandwich
Lux BanK
Grund Luxco 1
Pas de Prepon IMO
The Double Tier
Intercompany Loan 2
Apport des titres de la SARL à un holding de reprise
SAS soumise à l’IS ou
SCI IR article 8 CGI ?
Préponderance Imo
Emprunt contracté pour l’achat
immobilier et loyers pour le
remboursement
II – Maquis investissements immobiliers non-résidents
Nominee
Nominee
contract
Switzerland
Lien (privilège)
€25.01M
1 share
€100K
100%
Bank loan €25.01M
SA
Service Agreement
Administrative support
Management, accounting,
Sales Agent service
Luxembourg
Holding and Service Co
Foreign Bank
99,99% Intercompany
30 years
in fine loan
renewable
€25.06M
Lien
(privilège)
€50K
Luxembourg
France
Singapore
€50K
SCI
Family office
Rental Agreement
2,5% of acquisition
cost / year
Shares
Loans
Agreements
Warranties
not opting CIT
Employees if needed
3
II – Maquis investissements immobiliers non-résidents
Papa
Maman
Hong Kong
Fiston 2
Fiston 1
25%
25%
25%
25%
Switzerland
Bank loan €2,5M
Foreign Bank
Lien
(privilège)
€50K
France
€10K
SARL Famille
not opting CIT
Location meublée
Shares
Loans
Agreements
Warranties
3
Buyers transfer Taxes /
Notary Fees
French Income Tax
French Wealth and
inheritances Taxes
Capital gains Tax on the
transfer of the real
property of the shares of
the company
3% Tax
Direct individual non
French Tax resident
ownership
About 6,9% (1% notary fees
+ 5,9% buyers transfer Tax)
If the real estate is leased,
rental income subject to
French personal income tax
at the progressive rate + SC
+ CEHR (64%). No taxation
in absence of rental income.
Applicable but real estate
specific mortgaged loan
may reduce taxable net
wealth together with other
affected debt
19%
But capital gains reduced
6% for 6-21 years and 4%
for 22-30 years.
Not applicable
French SCI
About 6,9% (but lower in
case of sale of the SCI’s
shares, i.e. 5%)
At individual partner level,
same principles as if held
directly.
No taxation in absence of
rental income except if
lease furnished (corporate
tax)
Applicable but split of the
shares among shareholders
and specific mortgaged
bank loan granted to the
SCI may reduce share value
for French Tax purposes
At individual partner level,
same as if held directly; no
difference if the shares of
the SCI are sold
Exempt if filling of an
annual Tax return or an
undertaking information
statement
Corporation established
in a country having
signed a Tax Treaty with
France
About 6,9% (but lower in
case of sale of the
corporation’s shares, i.e.
5%)
Taxation of net rental
income effectively received
and deemed received
(French corporate tax).
Same as the SCI
19% / 1/3 withholding tax
and corporate tax (sale price
less purchase price of the
building decreased of a 2%
depreciation per entire year
if non EEE resident), i.e.
less favorable
If EEE resident, same rules
as French corporations
Same as the SCI but
practically more Tax
audited
French real estate
indirectly held by a
foreign trust
5% if sale of the
corporation’s shares owning
the French real estate
Depends on nature of the
Trust
Applicable on value of
French assets held in the
trust unless the Trust is
irrevocable and
discretionary one and the
French tax administration
agrees on the French
Doctrine’s position
Same as the SCI or Tax
Treaty corporation
depending on the tax regime
of the Trust
Exempt if established in a
Tax Treaty country and if
filling of an annual Tax
return or an undertaking
information statement
II.E – Le régime des cessions de sociétés de personnes et
des titres de SCI
Parents
Enfants
SCivile IR
II.E – Le régime des cessions de titres de SCI
1 - Le particularisme des cessions de titres de sociétés " translucides "
•
•
•
En vertu de l'article 8 du CGI, les résultats des •
sociétés de personnes du type Sociétés civiles,
SNC, SARL " de famille ", sont imposables au
nom de leurs associés.
Cette règle s'applique tant aux bénéfices qu'aux
pertes des sociétés translucides et quel que soit
le régime fiscal auquel les associés sont soumis :
IS, revenus fonciers, revenus mobiliers, etc.
En outre, ces résultats sont systématiquement
taxés au titre de l'année de clôture de
l'exercice de réalisation du profit ou de la
perte. Or, l'affectation juridique et comptable
des résultats (notamment sous forme de
distribution de dividendes ou d'allocation de
pertes) intervient dans la grande majorité des
•
cas au cours de l'année suivante au plus tôt,
voire même après une période beaucoup plus
longue.
Dans l'intervalle, un associé qui a été taxé sur des
bénéfices qu'il n'a pas effectivement perçus, ou qui
a déduit des pertes qu'il n'a pas économiquement
supportées, peut être amené à céder ses parts. Or,
lesdits bénéfices ou pertes, qui affectent toujours
la situation nette de la société, contribuent à la
valorisation de la société et influencent par
conséquent le résultat de cette cession. Ainsi,
une perte non affectée diminue la plus-value ou
augmente la perte résultant de la vente des titres,
alors que cette même perte a pu être une source
d'économies fiscales pour le cédant. Inversement,
un bénéfice non distribué augmente la plus-value
imposable ou réduit la perte de cession, cependant
qu'il a déjà été imposé.
Intrinsèquement, le régime des sociétés de
personnes comporte une source d'anomalies
fiscales : double imposition ou double déduction.
2 – L’arrêt « Quémener » et les entreprises associées de sociétés translucides
Selon la jurisprudence du Conseil d'Etat à laquelle l'administration s'est ralliée, la nécessité d'assurer la
neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime d'imposition spécifique des sociétés de
personnes conduit à calculer la plus-value réalisée en ajustant le prix de revient des parts afin d'éviter que
la cession ne se traduise par une double imposition ou une double déduction des résultats précédemment
pris en compte par le cédant. Concrètement, pour le calcul des plus ou moins-values professionnelles, le
prix de revient des parts à retenir s'entend du prix d'acquisition :
- majoré, d'une part, de la quote-part des bénéfices (y compris des plus-values) ayant été précédemment
ajoutée aux résultats imposés de l'associé et, d'autre part, des pertes antérieures afférentes à des entreprises
exploitées par la société en France ayant donné lieu de sa part à un versement en vue de les combler ;
- et minoré, d'une part, des déficits (y compris des moins-values) que l'associé a effectivement déduits (CE
15-12-2010 n° 297513 : RJF 3/11 n° 324), à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une
disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif et,
d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu
à répartition à son profit (CE 16-2-2000 n° 133296, SA Ets Quemener : RJF 3/00 n° 334).
Pour corriger le prix de revient des parts, il convient de retenir les résultats réalisés par la société depuis la
date d'acquisition des parts du cédant jusqu'à leur cession (TA Montreuil 2-12-2010 n° 09-4802 et 1011035 : RJF 7/11 n° 782).
Dans un même souci de neutralité fiscale, le Conseil d’Etat a étendu ce mécanisme correcteur à la
valeur d'acquisition des parts de sociétés de personnes à prépondérance immobilière, pour le calcul
des plus-values taxables sur le fondement des anciens articles 150 A bis et 150 H du CGI (CE 9
mars 2005, n° 248825, 8e et 3e s-.s., min. c/ Baradé).
Encore de nombreuses questions à régler :
•
•
Au regard de l'objectif de neutralité fiscale
poursuivi par le Conseil d'Etat, le cas des
déficits appelle un mot de commentaire à
l'égard des cédants simples particuliers.
Lorsque le Conseil vise les " déficits que
l'associé a déduits ", il s'agit nécessairement
des déficits dont le contribuable a
effectivement retiré un avantage à la date de la
cession. On ne saurait concevoir, en effet,
qu'une plus-value soit augmentée à raison de
pertes jusqu'alors stériles, comme le sont des
déficits fonciers dégagés par une SCI dont le
cédant n'a jamais eu l'usage - et qu'il
n'imputera peut-être jamais - ou des déficits
BIC qu'un associé passif d'une SNC ne peut
déduire de son revenu global.
Il sera souvent très difficile en pratique de
reconstituer l'historique exhaustif des résultats
liés à une détention ancienne d'une
participation.
•
•
L'Administration
avait
annoncé
qu'elle
admettrait officiellement une limite temporelle à
cet égard ; malheureusement, cette louable et
pragmatique intention n'a jusqu'à ce jour pas été
suivie d'effet.
Bien que le texte des arrêts Quémener et Baradé
vise le résultat de l'opération par laquelle " un
associé cède les parts qu'il détient " dans une
société translucide, la solution Quémener a
manifestement vocation à s'appliquer également,
en toute logique, aux résultats dégagés par la
dissolution (avec ou sans liquidation) d'une
société de personnes. D'ailleurs, le Conseil
d'Etat estime que la dissolution d'une société
emporte " une transmission des droits sociaux
(...) bien que la dissolution de la société ait
entraîné la disparition des parts sociales" (cf. CE
29 décembre 1978 n° 8758, relatif à la
dissolution d'une SCP).
•
•
Dès lors, le résultat dégagé par la sortie des
actifs sociaux (du fait du partage) doit
naturellement être pris en considération, quand
bien même il ne correspond pas à " un revenu
imposé antérieurement " à l'opération.
En cas de dissolution, lorsque le prix
d'acquisition de parts social est représentatif
d'une plus-value latente recélée par un actif
social, la perte correspondant à l'annulation
des parts doit être admise en compensation
avec cette même plus-value dégagée par la
dissolution.
•
Comment doit-on traiter les gains réalisés par
les sociétés translucides qui ont bénéficié d'une
exonération totale ou partielle ? A priori, une
plus-value immobilière réalisée par une SCI
détenue par un particulier doit augmenter le
prix de revient des parts (et donc réduire la
plus-value) à concurrence du montant " effacé "
par le jeu de l'abattement pour durée de
possession (10 % par an après 5 ans). A cet
égard, ces plus-values exonérées doivent être
rangées dans la catégorie des " bénéfices
imposés ", comme l'a d'ailleurs admis
l'Administration pour l'application du dispositif
" Sarkozy " d'exonération des cessions de fonds
d'un montant inférieur à 300 000 Euro. A
défaut, le fisc reprendrait par la plus-value sur
les parts l'avantage consenti précédemment au
titre de la plus-value sur l'immeuble.
•
Lorsque les arrêts mentionnent les
"bénéfices imposés" ou les "pertes déduites",
il ne peut s'agir que des résultats fiscaux de
la société de personnes. En revanche, les
"bénéfices répartis" et les "pertes comblées"
ne peuvent correspondre qu'à des résultats
comptables. Or, il n'y a pas nécessairement
adéquation entre les "bénéfices imposés" et
les "bénéfices répartis", de même qu'entre
les "pertes déduites" et les "pertes
comblées". Cela étant, cette dissymétrie n'a
pu échapper au Conseil d'Etat lorsqu'il a
élaboré cette solution visant à " assurer la
neutralité de l'application de la loi fiscale
compte tenu du régime spécifique des
sociétés (de personnes)".
•
Quoi qu'il en soit, la lettre de l'arrêt
commande à notre avis que soient pris en
compte les "bénéfices imposés" et les
"pertes déduites" de nature fiscale d'une
part, et les "bénéfices répartis" et les
"pertes comblées" comptables d'autre
part, même si un écart existe entre ces
différents paramètres.
•
MAIS DE VRAIS OPPORTUNITES…..
Cession de parts de sociétés de personnes ou dissolution
C – Cas pratiques
Situation : Droits sociaux détenus par les entreprises
En 2013, la société 1 (SA) a acquis la société 2 (SCI) pour 1 000 €.
La société 2 a subi des pertes fiscales déduites par la société 1 pour
un montant de 300 €.
Ces pertes ont été comblées par la société 1 à hauteur de 200 €.
En 2015, la société 1 a cédé ses parts pour 1 500 €.
Le prix de revient de celle-ci est corrigé comme suit :
1 000 € - 300 € (pertes fiscalement déduites) + 200 € (pertes
comblées) = 900 €.
Calcul de la PV imposable:
Prix de cession – Prix de revient
1 500 – 900 = 600
600 x QPFC 12% = 72
72 x 33 1/3 = 24.
Société 1 SARL
Société 2
SCI transparente
Kramer Levin Paris Private Banking :
Quand vous voulez sécuriser les vôtres ...
Conclusion : Ces maquis à priori c’est des sushis  mais bien moins après notre
démaquisation… Voire beaucoup d’opportunités. ..A l’image de nos ancêtres romains le
contribuable français balloté s’adapte à son environnement fiscal sous le regard bienveillant
des juges et du Conseil Constitutionnel.
« Fluctuat nec mergitur»
(Devise de la ville de Paris pour le SNPI)
Merci et Bonne journée
Rémi DHONNEUR
Avocat - Associé
47, avenue Hoche 75008 PARIS
Tel (33-1) 44 09 46 00 Fax : (33-1) 44 09 46 01
M (33-6) 08 93 95 33
[email protected]

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