La consolidation à une date ultérieure à la date d`acquisition

RÉSUMÉ DU MODULE 4
La consolidation à une date ultérieure à la date
d’acquisition
Le module 4 porte sur l’utilisation de la méthode de l’acquisition pour
comptabiliser et présenter les filiales entièrement détenues (en propriété
exclusive) et non entièrement détenues (en propriété non exclusive) à une
date ultérieure à la date d’acquisition. Les sujets traités incluent le calcul
et l’amortissement/perte de valeur de l’écart de première consolidation. On
analyse également la consolidation d’une participation comptabilisée selon
la méthode de la mise en équivalence (valeur de consolidation) et au coût
(valeur d’acquisition).
Les unités génératrices de trésorerie auxquelles a été affecté un goodwill
doivent être soumises à un test de dépréciation chaque année.
Le processus du test de dépréciation se résume ainsi :
1. Comparer la valeur comptable de l’unité génératrice de trésorerie
(UGT) à la valeur recouvrable.
2. Si la valeur comptable de l’UGT est inférieure à sa valeur recouvrable,
l’UGT ne s’est pas dépréciée et le processus s’arrête là.
3. Si la valeur comptable de l’UGT est supérieure à sa valeur
recouvrable, l’UGT s’est dépréciée et une perte de valeur doit être
comptabilisée.
4. Les pertes de valeur viennent réduire la valeur comptable — d’abord
celle du goodwill affecté à l’UGT, ensuite celle des autres actifs de
l’UGT, au prorata.
5. Les pertes de valeur du goodwill sont présentées séparément.
6. Les pertes de valeur du goodwill ne peuvent être reprises.
Préparer le plan d’amortissement/perte de valeur de l’écart de première consolidation pour
la première année après l’acquisition d’une filiale.
Chaque année, il faut amortir/déprécier l’écart de première consolidation
pour refléter l’extinction, du fait de leur utilisation, des actifs et des passifs
de la filiale, en appliquant le même raisonnement que si ces actifs et ces
passifs avaient été acquis directement par la société mère.
Les pertes de valeur du goodwill sont également comptabilisées dans le
même tableau.
Lorsque la filiale vend des stocks et comptabilise un coût au titre des
marchandises vendues, elle comptabilise l’opération à l’aide des valeurs
qui figurent dans ses propres comptes. Cependant, l’état financier
consolidé devrait refléter le coût de ces stocks pour la société mère. Si
l’écart de première consolidation comprend un écart d’évaluation au titre
des stocks, la juste valeur excédentaire doit alors être ajoutée au coût des
stocks pour la filiale au moment de la détermination du coût des
marchandises vendues du point de vue de la consolidation. Le même
raisonnement s’applique à toutes les autres composantes de l’écart de
première consolidation.
Pour préparer le plan d’amortissement/perte de valeur de l’écart de
première consolidation, tous les écarts d’évaluation (y compris ceux qui ne
sont pas amortissables comme ceux ayant trait aux terrains) et le goodwill
au moment de l’acquisition sont pris en compte dans la première colonne
et doivent correspondre, au total, au montant de l’écart de première
consolidation.
Des hypothèses sont posées quant à la durée restante de l’élément, à la
période avant l’échéance ou au moment où l’élément sous-jacent sera
utilisé (ou payé) par la filiale. Veuillez noter que certains actifs comme les
terrains ne sont pas susceptibles d’être amortis et l’écart d’évaluation
initial demeure jusqu’à ce que l’actif soit vendu à l’extérieur de l’entité
consolidée.
On calcule la dotation annuelle aux amortissements des écarts
d’évaluation de chaque élément et la perte de valeur annuelle du goodwill
se rattachant à la participation de la société mère pour déterminer
l’ajustement annuel du revenu de participation. Le solde non amorti
intégral de chaque actif et passif à la fin de l’exercice est utilisé pour
préparer le bilan consolidé.
Préparer les écritures de journal aux fins de la comptabilisation selon la méthode de la
mise en équivalence (comptabilisation à la valeur de consolidation) un an ou plus
après l’acquisition et calculer la valeur comptable de la participation dans une entité
détenue.
Lorsque la société mère comptabilise sa participation selon la méthode de
la mise en équivalence et qu’elle acquiert 100 % de la filiale, les écritures
suivantes sont passées dans les comptes de la société mère :

Une écriture est passée à la date d’acquisition pour créer le compte de
participation.

Les écritures de fin d’exercice suivantes seront aussi passées chaque
année :
o
o
o
une écriture pour comptabiliser la quote-part du résultat net de la
filiale pour l’exercice qui revient à la société mère;
une écriture pour comptabiliser les dividendes reçus de la filiale;
une écriture pour comptabiliser le montant de l’amortissement/perte
de valeur de l’écart de première consolidation pour l’exercice.
Par suite de l’enregistrement de ces écritures directement dans les comptes
de la société mère, le résultat net consolidé est équivalent au résultat net
présenté dans le compte de résultat individuel de la société mère préparé
selon la méthode de la mise en équivalence.
Les résultats non distribués consolidés correspondent aux résultats non
distribués dans le bilan individuel de la société mère préparé selon la
méthode de la mise en équivalence.
Préparer les états financiers consolidés d’une société mère et de sa filiale un an ou plus
après l’acquisition lorsque la société mère utilise la méthode de la mise en équivalence
(valeur de consolidation).
(Les sujets 4.4 à 4.7 sont résumés ci-après.)
Lors de la préparation des états financiers consolidés, déterminer d’abord
ce que devraient être les soldes de comptes définitifs dans les états
financiers consolidés. Il faut donc suivre la démarche en sept calculs
décrite au sujet 3.5.
Les états financiers consolidés devraient représenter l’addition pure et
simple des états financiers de la société mère et de la filiale auxquels on
ajoute, ou desquels on déduit, les ajustements de consolidation.
Les états financiers consolidés sont établis comme suit :

Préparer les tableaux suivants dans l’ordre indiqué pour déterminer les
ajustements de consolidation :
o
o
o
o
calcul et ventilation de l’écart de première consolidation
plan d’amortissement/perte de valeur de l’écart de première
consolidation
créances et dettes intra-groupe
calcul des participations ne donnant pas le contrôle

Préparer les états financiers consolidés à l’aide des tableaux qui
précèdent.

S’efforcer de comprendre la logique des soldes définitifs.
Méthode du chiffrier
En vertu de la méthode du chiffrier, vous devez procéder aux éliminations
suivantes :

Éliminer le résultat net établi selon la méthode de la mise en
équivalence et les dividendes de l’exercice de la filiale, ramenant ainsi
le compte de participation à son solde au début de l’exercice.

Éliminer le solde d’ouverture des résultats non distribués et des actions
ordinaires de la filiale, créer le solde d’ouverture des participations ne
donnant pas le contrôle et effectuer la contrepassation du solde du
compte de participation.

Enregistrer en même temps le total de l’amortissement, pour l’exercice,
des écarts d’évaluation (y compris les radiations au coût des
marchandises vendues et la charge d’intérêts) et de toute perte de valeur
du goodwill, et établir le solde non amorti des écarts d’évaluation et le
solde non déprécié du goodwill à la fin de l’exercice selon le plan
d’amortissement/perte de valeur de l’écart de première consolidation.

Attribuer aux participations ne donnant pas le contrôle leur quote-part
du résultat net ajusté individuel de l’exercice de la filiale. Porter en
diminution des participations ne donnant pas le contrôle leur quote-part
des dividendes de l’exercice de la filiale.

Éliminer toutes les créances et dettes intra-groupe.
Méthode directe
En vertu de la méthode directe, vous devez effectuer les ajustements
suivants :

Remplacer le compte du revenu de participation par 100 % des produits
et des charges de la filiale ajustés pour tenir compte de la quote-part de
l’amortissement des écarts d’évaluation et de la perte de valeur du
goodwill pour l’exercice revenant à la société mère.

Les résultats non distribués consolidés demeurent inchangés par rapport
aux résultats non distribués individuels de la société mère établis selon
la méthode de la mise en équivalence.

Remplacer le compte de participation par les actifs et les passifs de la
filiale et les ajuster pour tenir compte du solde non amorti des écarts
d’évaluation et du solde non déprécié du goodwill.

Déduire la quote-part du résultat net ajusté de la filiale revenant aux
participations ne donnant pas le contrôle dans le compte de résultat
consolidé et inclure leur quote-part des actifs nets individuels de la
filiale dans le bilan consolidé.

Éliminer toutes les créances et dettes intra-groupe.
Que l’on utilise la méthode du chiffrier ou la méthode directe, le résultat
net consolidé attribuable à la société mère devrait être équivalent au
résultat net présenté dans ses états financiers individuels établis selon la
méthode de la mise en équivalence.
Expliquer pourquoi et comment les créances et les dettes intra-groupe (intersociétés) sont
éliminées au moment de la consolidation des états financiers.
Les IFRS exigent que la société mère et la filiale soient traitées comme
une même entité économique, du point de vue comptable, même si elles
constituent des entités juridiques distinctes.
Lors de la préparation des états financiers consolidés, les opérations et/ou
soldes intra-groupe qui sont survenus au cours de l’exercice entre une
société mère et sa filiale doivent être éliminés. Les soldes des créances et
des dettes intra-groupe, les prêts et les emprunts, et toutes autres paires de
comptes réciproques sont donc éliminés pour les besoins de la
consolidation.
Préparer les états financiers consolidés d’une société mère et de sa filiale entièrement
détenue (en propriété exclusive) pour le premier exercice après l’acquisition et les exercices
ultérieurs, lorsque la société mère utilise la méthode du coût.
(Les sujets 4.9 et 4.10 sont résumés ci-après.)
Les soldes définitifs figurant dans les états financiers consolidés sont
identiques, quelle que soit la méthode utilisée (coût ou mise en
équivalence) pour la préparation des états individuels de la société mère.
Comme le point de départ est différent, les ajustements de consolidation
doivent donc être différents pour que les états financiers consolidés soient
identiques, selon que la participation a été comptabilisée au coût ou selon
la méthode de la mise en équivalence.
Pour préparer les états financiers consolidés lorsque la participation est
comptabilisée au coût dans les comptes de la société mère, il faut suivre
les étapes suivantes :

Préparer des tableaux permettant de convertir les comptes de la société
mère de la méthode du coût à la méthode de la mise en équivalence. Il
est utile de calculer, outre le résultat net et les résultats non distribués
établis selon la méthode de la mise en équivalence, le résultat net
consolidé et le solde d’ouverture des résultats non distribués consolidés.

Appliquer les mêmes procédures que celles mises en œuvre lorsque la
participation est comptabilisée selon la méthode de la mise en
équivalence, à quelques différences près.
Lorsque la participation est comptabilisée au coût, les ajustements de
consolidation sont notés dans un chiffrier de consolidation et ils ne sont
jamais enregistrés dans les comptes individuels de la société mère.
Les sujets 4.11 et 4.12 portent sur la consolidation des comptes au moyen
d’informations obtenues à partir de feuilles de calcul électroniques et
résument le processus de consolidation.
Consolidation
Le résultat net s’entend du résultat pour un exercice, par exemple
l’exercice terminé le 31 décembre 20X2. Lorsque vous calculez le résultat
net consolidé, ne tenez compte que des ajustements qui s’appliquent pour
l’exercice.
Par exemple, si la consolidation est effectuée trois ans après l’acquisition,
la dotation aux amortissements des écarts d’évaluation et la perte de valeur
du goodwill de l’exercice ont une incidence sur le résultat net consolidé de
l’exercice, alors que les amortissements/pertes de valeur des deux
exercices précédents ont une incidence sur le solde d’ouverture des
résultats non distribués consolidés.
Les résultats non distribués comprennent les résultats nets déduction faite
des dividendes cumulatifs de toutes les périodes jusqu’à la fin de
l’exercice faisant l’objet des états financiers, par exemple jusqu’au
31 décembre 20X2. Lorsque vous calculez les résultats non distribués
consolidés, prenez en compte l’effet cumulatif de tous les ajustements de
consolidation effectués depuis la date d’acquisition jusqu’à la fin de
l’exercice. Rappelez-vous qu’il ne faut tenir compte que du résultat net
consolidé attribuable à la société mère dans les résultats non distribués
consolidés.
Les participations ne donnant pas le contrôle figurant dans le compte de
résultat consolidé correspondent à la quote-part qui revient à ces
participations du résultat net ajusté de la filiale pour un exercice. Lorsque
vous calculez la quote-part revenant aux participations ne donnant pas le
contrôle dans le compte de résultat, prenez seulement en considération les
ajustements qui s’appliquent à l’exercice.
Les participations ne donnant pas le contrôle figurant dans le bilan
consolidé correspondent à la quote-part qui revient à ces participations des
capitaux propres de la filiale additionnés de la quote-part qui leur revient
de tout solde non amorti de l’écart de première consolidation à la date de
clôture. Lorsque vous calculez les participations ne donnant pas le
contrôle, prenez en considération l’effet cumulatif de tous les ajustements
effectués depuis la date d’acquisition jusqu’à la fin de l’exercice.