Abus de droit, fraude à la loi et avoir fiscal

Vincent Chaulin Newsletter 1 Nouveautés fiscales de la loi de finances pour 2009
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Abus de droit, fraude à la loi et avoir fiscal
Dans un arrêt du 7 septembre 2009 (n° 305586), le Conseil
d’Etat a jugé qu’une opération impliquant une détention de titres
très courte au moment de la distribution du dividende n’était pas
constitutive d’un abus de droit ou d’une fraude à la loi.
Au cas présent, une banque avait réalisé plusieurs opérations d’emprunt
et d’achat à réméré de titres qu’elle n’avait détenus que pendant de très
brèves périodes du fait des particularismes des emprunts en cause, très
courts, et de l’achat à réméré qui accorde au cédant un faculté de
rachat des biens cédés, faculté qui avait été exercée rapidement par le
cédant. Le paiement du dividende est
intervenu au cours de ces brèves périodes. Du fait de ces emprunts ou
achat de titres, la banque, propriétaire des titres au moment du
paiement du dividende, a bénéficié de l’avoir fiscal attaché aux
dividendes.
Les sociétés prêtant ou cédant les titres étant le plus souvent
déficitaires, elles ne pouvaient profiter de l’avoir fiscal, celui-ci,
supprimé depuis 2005, étant un revenu mais aussi un crédit d’impôt
non restituable étant un moyen de payement de l’impôt sur les sociétés.
L’administration a considéré qu’il s’agissait d’un abus de droit, c’est-àdire d’une opération à motivation uniquement fiscal.
Suivie en premier instance par le tribunal administratif, l’administration
n’avait pas convaincu la cour administrative d’appel. Elle s’est pourvue
en cassation devant le Conseil d’Etat qui a accepté son pourvoi et a
rejugé l’affaire au fond.
Le Conseil d’Etat a, tout d’abord, écarté l’application de l’article L 64 du
Livre des procédures fiscales relatif à la répression de l’abus de droit. Ce
dernier ne vise, en effet, dans sa rédaction applicable à l’époque (cf.
Newsletter 01/09), que les actes dissimulant la réalisation ou le
transfert d’un revenu. Cette solution n’allait pas soi, l’avoir fiscal étant
aussi un revenu, ayant justement fait l’objet d’un transfert au cas
présent. Il est vrai toutefois que ce transfert n’était pas dissimulé et que
l’objet du litige était le transfert de l’avoir fiscal en tant que moyen de
paiement de l’impôt. L’administration ayant substitué la fraude à la loi à
l’abus de droit, le Conseil d’Etat a dû examiner ce moyen.
Actualité de la taxe professionnelle
La taxe professionnelle est sur le
point d’être réformée. Les principaux
traits de cette réforme commencent à
être connus. La jurisprudence a, par
ailleurs, récemment précisé certains
points concernant le contrôle de cette
taxe ou l’impact des réorganisations
sur son calcul.
Modalités d'exercice des contrôles
fiscaux et droits du contribuable
Le Conseil d’Etat et le tribunal
administratif de Montpellier se sont
prononcés,
dans
de
récentes
décisions,
d’une
part,
sur
des
situations ne pouvant entraîner de
procédure d’imposition d’office et ont
précisé, d’autre part, les règles
relatives aux garanties contre les
changements
de
doctrine
administrative de l’article L 80 A du
livre des procédures fiscales.
Retour sur la cellule de
régularisation des avoirs détenus
dans des paradis fiscaux
Les premiers retours d’expérience de
la cellule de régularisation des avoirs
détenus dans des paradis fiscaux et
non déclarés commencent à être
diffusés.
L’expérience
semble
intéressante.
Après avoir rappelé que les objectifs du législateur instituant l’avoir
fiscal étaient de favoriser l’actionnariat des entreprises ainsi que le
développement de la place financière de Paris et d’éliminer à cet effet la
double imposition qui frappe le profit distribué, le Conseil d’Etat souligne
qu’aucune condition de délai de détention n’a été posée par le
législateur. Le Conseil d’Etat précise ensuite, d’une part, que, du fait
des textes encadrant les ventes à réméré (Code civil, art. 1659), les
vendeurs n’étaient pas tenus de racheter les titres en cause et, d’autre
part, que le risque pesait sur la banque emprunteuse pendant sa
période de détention des titres. Dès lors, la Haute Cour administrative
en conclut que les opérations en cause n’étaient pas artificielles, le fait
que la banque supporte un risque ayant été essentiel dans cette
conclusion. En conséquence, l’administration ne démontre pas que les
textes relatifs à l’avoir fiscal ont été appliqués à l’encontre des objectifs
poursuivis par leurs auteurs.
Cette solution n’allait pas de soi. On se rappelle que dans un arrêt du 29
décembre 2006, le Conseil d’Etat avait jugé, dans un contexte quelque
peu différent, qu’un schéma impliquant la détention temporaire
d’actions sans droit de vote à dividende prioritaire de la filiale française
d’une société américaine par une banque anglaise était constitutif d’une
fraude à la loi ayant pour objet le remboursement de l’avoir fiscal.
Certes les deux opérations ont des caractéristiques différentes. Le
portage par la banque anglaise, du fait de la quasi-absence de risque
pour cette dernière, conduisait notamment à traiter l’opération comme
un prêt et à retirer à la banque la qualité de bénéficiaire effectif des
dividendes conditionnant le droit au remboursement de l’avoir fiscal
selon la convention fiscale franco-britannique. Pourtant, la motivation
essentielle de ces deux opérations litigieuses était bien la détention de
titres permettant de recevoir l’avoir fiscal ou son remboursement.
La comparaison de ces deux décisions souligne, s’il en était besoin, la
nécessité d’une analyse préalable approfondie des opérations ayant une
dimension fiscale. L’existence d’un risque justifiant un profit est souvent
un élément permettant de considérer qu’une opération n’est pas
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29/09/2009
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artificielle et n’est donc pas constitutive d’un abus de droit ou d’une
fraude à la loi.
Vincent Chaulin
Spécialiste en Droit Fiscal
Avocat au Barreau de Paris
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29/09/2009