memoire master 2 audit et cg

UNIVERSITE CHEIKH ANTA DIOP DE DAKAR
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION
INSTITUT DE FORMATION EN ADMINISTRATION ET EN
CREATION D’ENTREPRISE (IFACE)
ANNEE SCOLAIRE : 2007-2008
Remerciements
Je tiens tout d’abord à remercier mon encadreur qui m’a
épaulé pour la rédaction de ce mémoire. Ses conseils
toujours avisés
avisés et précieux, m’ont apporté un éclairage
éclairage
extrêmement important sur la comptabilité analytique et
sur la rédaction d’un mémoire.
mémoire.
Je remercie Mme Diallo directrice de la coopération de
l’UCAD et la société ASYLIQ qui m’ont octroyé
une bourse de formation pour ce master.
Je remercie bien sûr toutes les personnes qui, au sein de
la structure du CHN de Pikine ou en dehors, m’ont
permis d’approfondir et de travailler concrètement sur ce
thème.
LA MISE EN OEUVRE D’UNE COMPTABILITE
ANALYTIQUE DANS UNE STRUCTURE
HOSPITALIERE : LE CAS DU CENTRE HOSPITALIER
NATIONAL DE PIKINE
INTRODUCTION
PREMIERE PARTIE : LE SYSTEME DE SANTE HOSPITALIER
SENEGALAIS DANS LE CONTEXTE DE LA REFORME.
Chapitre 1 : La réforme hospitalière
Section 1 : L’objectif de la réforme
Section 2 : Les limites de la réforme
Chapitre 2 : Naissance d’une structure au cœur de la réforme
Section 1 : Présentation du centre hospitalier national de
Pikine.
Paragraphe 1 : Historique et situation géographique
Paragraphe 2 : Cadre spatial et architectural et les
services existants.
Section 2 : Le système d’information de la structure
Paragraphe 1 : Analyse de l’existant
Paragraphe 2 : Les outils de pilotage et d’aide à la
décision.
DEUXIEME PARTIE : LA NECESSITE DE LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE DANS UNE STRUCTURE
HOSPITALIERE.
Chapitre 1 : Les piliers du système de comptabilité analytique
Section 1 : La revue de la littérature
Paragraphe 1 : L’approche théorique
Paragraphe 2 : L’approche empirique
Section 2 : Le modèle proposé
Paragraphe 1 : Découpage analytique de l’établissement,
détermination des charges à ventiler analytiquement sur la
base du compte de résultat et répartition des effectifs, des
charges et des produits.
Paragraphe 2 : Définition des unités d’œuvre, des clefs de
ventilation et méthodologie de construction des coûts des
fonctions médico-techniques et cliniques.
Chapitre 2 : Les enjeux de la mise en œuvre de la comptabilité
analytique
Section 1 : Les utilisations de la comptabilité analytique par
les Pouvoirs Publics.
Section 2 : Les utilisations de la comptabilité analytique par
l’Hôpital.
CONCLUSION
LISTE DES ABREVIATIONS
CHNP : Centre Hospitalier National de Pikine
ACP : Agent Comptable Particulier
CME : Commission Médicale d’Etablissement
CTE : Comité Technique d’Etablissement
DES : Direction des Etablissements de Santé
DMS : Durée Moyenne de Séjour
EPS : Etablissement Public de Santé
OMS : Organisation Mondiale de la Santé
SIM : Système d’Information Médicale
TOM : Taux d’Occupation Moyen
Service Administratif et Financier : (SAF)
Service des Ressources Humaines : (SRH)
Service Contrôle de Gestion : (SCG)
Agence comptable : (AC)
Service Contrôle Interne : (SCI)
Service des Soins Infirmiers : (SSI)
Service Social : (SS).
INTRODUCTION
Au lendemain de leur indépendance, les pays africains déclaraient la santé
comme un droit et instauraient la gratuité des soins pour tous. Les
systèmes de santé hérités de la période coloniale, basés sur des
infrastructures hospitalières lourdes, n'étaient pas adaptés à la répartition
démographique et aux besoins de santé de base de ces pays. Les années 80
virent donc une réorganisation profonde des systèmes de santé en Afrique,
avec une forte décentralisation et une stratégie axée sur la prévention et les
soins de santé primaires (SSP). C'est à Alma Ata en 1978 que les pays
membres de l'Organisation Mondiale de la Santé donnèrent officiellement
le point de départ de cette nouvelle stratégie. Elle se heurta pourtant
rapidement à la question de son financement. Les pays africains
surendettés ne pouvant plus financer leurs services de santé, l'idée du
financement des services de soins par le recouvrement des coûts des
prestations auprès des malades fit son apparition au début des années 80
et fut officiellement lancée par l'OMS à Bamako en septembre 1987 sous le
nom d'Initiative de Bamako (IB). Son postulat de base était que le malade
serait prêt à payer une somme raisonnable pour sa santé, à condition qu'il
puisse trouver un service et un personnel de qualité, adapté à sa demande.
Néanmoins, la profondeur de la crise économique a hypothéqué largement
les chances de succès d’une telle initiative. La baisse du budget de l’Etat
alloué à la santé, emporté par le remboursement de la dette extérieure,
s’est accompagnée d’une baisse du revenu moyen des ménages (mais aussi
par une hausse des disparités au sein des populations). Les années 90 se
sont alors traduites par une détérioration de l’ensemble des indicateurs de
santé (taux brut de mortalité, taux de mortalité infantile, taux de morbidité
général, etc.). Le Sénégal à l’image des autres pays africains devraient
réagir pour décanter la situation. Ceci ne pouvait se faire que par le biais
d’une restructuration en profondeur des structures sanitaires existantes
qui ont connu beaucoup de difficultés tant du point de vue de leur
organisation que de leur fonctionnement.
Il était donc apparu nécessaire aux autorités sanitaires d’engager une
réforme en profondeur de ce secteur afin de répondre aux « exigences
d’une politique orientée vers la santé pour tous et aux exigences d’une
société moderne qui demande une médecine de plus en plus efficace ».
Cette réforme hospitalière adoptée par l’assemblée nationale le 12 février
1998 sous forme de deux lois complémentaires.
La première : loi n° 98-08 du 02 mars 1998 intitulée « loi portant réforme
hospitalière ».
La deuxième : loi n° 98-12 du 02 mars 1998 intitulée « loi relative à la
création, à l’organisation et au fonctionnement des Etablissements Publics
de Santé ».
Plus d’une décennie après la mise en place de la reforme hospitalière,
certaines structures traversent des situations difficiles caractérisées par :
Des charges de fonctionnement disproportionnées (frais du personnel) ;
Des personnels médicaux et soignants insuffisants à coté de personnel non
qualifié pléthorique ;
Une dégradation constante de la qualité de la prise en charge ;
L’absence de mécanismes de contrôle par la tutelle ;
L’insatisfaction des usagers, des professionnels de la santé et des autorités
de l’Etat ;
Difficultés de la tutelle de se prononcer sur l’efficience des ressources. Face
à ce dernier constat, les acteurs pensent que la mise en place de la
comptabilité analytique est une impérieuse nécessité.
Nous allons d’abord revoir le système de santé hospitalier sénégalais dans
le contexte de la réforme, avant de voir l’organisation d’une structure
hospitalière née de cette réforme pour enfin voir l’applicabilité du modèle
de comptabilité analytique proposé par la tutelle.
PREMIERE PARTIE : LE SYSTEME DE SANTE HOSPITALIER
SENEGALAIS DANS LE CONTEXTE
DE LA REFORME.
Le secteur de la santé occupe une place prépondérante sur l’échiquier
économique et social d’une nation. Un pays dont la population est malade
ne peut en aucune manière prospérer. Conscient de ce fait, le
Gouvernement du Sénégal a enclenché d’importantes mesures visant une
meilleure organisation du secteur en vue de rendre accessibles les services
socio-sanitaires de bases de qualité à tout citoyen quelque soit son niveau
socio-économique.
L’importance de la politique de santé trouve son fondement dans la
Constitution Sénégalaise qui dispose en son article 17 que «…L’Etat et les
Collectivités publiques ont le devoir de veiller à la santé physique et
morale de la famille et, en particulier, des personnes handicapées et des
personnes âgées. L’Etat garantit aux familles en général et à celles vivant
en milieu rural en particulier l’accès aux services de santé et au bien
être… ».
La politique de santé reste basée sur les soins de santé primaires et prend
en compte les engagements internationaux du Sénégal vis-à-vis des
organisations sous régionales, régionales et mondiales en matière de santé
dont les objectifs du millénaire pour le développement (OMD).
Face aux multiples problèmes de gestion publique qui se sont fortement
intensifiés, le Sénégal a entrepris dans le secteur de la santé des
changements politiques et économico-financiers basés sur la réforme
hospitalière. Ces changements sont organisés dans un cadre juridique qui
après avoir conféré à l’hôpital public sénégalais un statut d’établissement
public de santé hospitalier, le classe dans une carte sanitaire (selon
l’importance et la spécificité des soins et services offerts), lui définit des
objectifs stratégiques, des critères de performances, des outils de
régulation de tutelle, des structures d’implantation et un système de
gestion hospitalière.
Abordons d’abord la réforme hospitalière intervenue au courant de
l’année 1998 et faisons connaissance d’une structure née au cœur de celleci à savoir le centre hospitalier national de Pikine.
Chapitre 1 : La réforme hospitalière
Dans ce chapitre, nous allons revisiter les objectifs qui ont été assignés à la
réforme hospitalière et s’interroger sur l’atteinte ou non de ces objectifs.
Section 1 : L’objectif de la réforme
Tout comme la plupart des pays d’Afrique noire, la République du Sénégal
s’est
engagée dans une ambitieuse restructuration de son système
hospitalier intervenue en application de la loi n° 98-08 portant réforme
hospitalière et de la loi n° 98-12 relative à la création, l’organisation et au
fonctionnement des établissements publics de santé, toutes deux adoptées
par l’Assemblée nationale le 12 février 1998.
Cette réforme hospitalière si besoin en est de le rappeler n’est pas un
désengagement de l’Etat, car celui-ci va continuer à subventionner les
structures sanitaires selon leur niveau dans le cadre de son budget annuel
de la Santé.
La loi 98- 12 du 12 février 1998 stipule que «Les EPS sont des personnes
morales de droit public spécialisé, dotées d’un patrimoine propre dont
l’objet consiste à prendre en charge des patients, à produire des soins et
services, à former des personnels et à effectuer de la recherche ». Cette loi
précise aussi qu’il existe des « EPS hospitaliers et des EPS non
hospitaliers ». Et la loi 98-08 portant réforme hospitalière stipule
que « les EPS hospitaliers assurent des fonctions de diagnostic, de
surveillance et de traitement des malades, des blessés et des femmes
enceintes en tenant compte des aspects psychologiques du patient ». Selon
cette même loi, l’EPS hospitalier est géré par un Conseil d’Administration
(CA) en tant qu’organe délibérant et par un directeur d’hôpital exécutant
les délibérations du CA. Ces deux organes s’appuient sur deux conseils
consultatifs
professionnels
que
sont
la
Commission
Médicale
d’Etablissement (CME) et le Comité Technique d’Etablissement (CTE).
Ces organes et conseils sont chargés d’implanter la réforme hospitalière à
travers la mise en œuvre d’un système de gestion hospitalière et d’un
système de régulation de tutelle dont les composantes seront détaillées
dans les pratiques que demande la mise en œuvre de la réforme.
Une telle réorganisation de l’hôpital public sénégalais est orientée vers
l’atteinte d’objectifs stratégiques majeurs.
L’information semble être bien passée et la majorité des personnels de la
santé et les partenaires sociaux semblent adhérer à cette réforme.
La principale innovation de cette réforme a été de conférer aux hôpitaux la
personnalité morale de droit public ainsi que l’autonomie financière et
administrative en les érigeant en établissements publics de santé. Il s’agit
d’une rupture, puisque les hôpitaux étaient auparavant, sauf exception,
directement rattachés au ministère de la Santé et gérés administrativement
en régie d’État.
Un nouveau découpage géographique a été mis en place, par le biais d’une
carte sanitaire qui détermine les zones de couverture de chaque
établissement ainsi que ses structures techniques. Les projets de création,
d’extension, de conversion et de regroupement sont désormais encadrés
par un régime d’autorisation préalable.
Les hôpitaux doivent tous se doter de projets d’établissement et mettre en
place une politique d’évaluation donnant lieu à un rapport annuel du
directeur. La place des malades est redéfinie avec l’édiction d’une charte
des droits et devoirs des patients.
Cette réforme avait pour but de revitaliser le service public hospitalier, à
travers une amélioration de la qualité et de la sécurité des soins, ainsi
qu’un renforcement des capacités de gestion. Il ne faut pas parler de
rentabilité, mais plutôt d’objectif de recouvrement des coûts.
L’Etat va supporter une partie des charges et soutenir l’usager dans le
paiement des coûts des prestations de services. Une tarification va
permettre l’accessibilité des soins aux populations et surtout aux plus
démunies d’entre elles auxquelles des tarifs sociaux seront concédés.
L’Etat va venir maintenant en appoint auprès de ces EPS qui appliquent
ces tarifs sociaux. Le tarif est fixé par un arrêté du conseil interministériel.
Le manque à gagner sera ainsi résorbé.
Les EPS vont bien sûr s’atteler à une recherche de performance dans l’offre
de soins au bénéfice des populations, par une meilleure motivation des
personnels des établissements publics de santé (EPS).
En un mot la condition de viabilité de ce dispositif était double : que l’Etat
consacre une dotation budgétaire suffisante au fonctionnement de l’offre
publique et veille à investir pour éviter qu’elle ne se dégrade ; que les
structures hospitalières gèrent correctement leur dotation et se mettent au
service des patients. Malheureusement, nous constatons beaucoup de
problème au point de s’interroger sur les limites de la réforme.
Si le personnel décrie le non paiement par les Pouvoirs Publics des
imputations budgétaires et la modestie de la subvention, ces derniers
parlent plutôt d’une mauvaise gestion des ressources de l’hôpital alors que
les usagers se plaignent du coût élevé des médicaments et prestations
facturés.
Section 2 : Les limites de la réforme
Le décor est bien campé maintenant depuis l’adoption en 1998, des lois sur
la réforme hospitalière et la création des EPS. Après plus d’une décennie
de réforme, les résultats semblent être mitigés. La plupart des hôpitaux
s’écroulent sous le poids de la dette. Dette dénoncée par la plupart des
journaux et par les plus hautes autorités de ce pays. Aujourd’hui plus que
jamais, l’Etat, le personnel de la santé et les usagers, aucun de ces acteurs
n’est satisfait de l’hôpital au point de s’interroger.
Est-il vraiment pertinent d’attribuer l’autonomie de gestion à des
structures qui n’arrivent pas à tenir de véritables budgets, ne gèrent leurs
ressources humaines que de manière lointaine, n’ont qu’une connaissance
très limitée de leur activité médicale et n’arrivent pas à recouvrer une
partie importante de leurs recettes ? Un tableau aussi sombre impliquait
peut-être de dégager d’autres priorités qu’une réforme d’ordre très
institutionnel. En tout cas, les préalables techniques à la mise en place de
cette réforme sont très nombreux, et pas des moindres. On peut citer, en
particulier, l’élaboration d’un plan comptable, l’établissement de manuels
de procédure, la mise en place d’un système de gestion des ressources
humaines, la création d’un système d’information médicale, la remise à
plat des liens entre les facultés de médecine et les centres hospitaliers, ou
encore l’institution d’un contrôle central effectif. La tâche paraît titanesque
et l’on peut se demander à juste titre si on n’a pas mis la charrue avant les
bœufs.
Le constat est là, dix ans après la mise en œuvre de la réforme, les
problèmes au niveau des hôpitaux demeurent les mêmes. Pire, du fait
d’une mauvaise gestion des finances, ils croulent sous le poids de dettes
avec des dysfonctionnements chroniques qui vont jusqu’aux ruptures
d’intrants de base et un personnel démotivé qui forcément donc offre des
prestations de qualité moindre. Aujourd’hui, les acteurs de la santé sont
tous unanime à reconnaître la nécessité de réformer la réforme de 1998.
Chapitre 2 : Naissance d’une structure au cœur de la réforme
Avant de procéder à la présentation spécifique du centre hospitalier
national de Pikine revisitons sommairement l’histoire de l’hôpital d’une
manière générale.
L’hôpital a connu plusieurs définitions en fonction du rôle qu’il a joué
dans l’histoire de la vie des sociétés. Durant toute la période médiévale
jusqu’à la fin du 18e siècle ; l’hôpital a été conçu comme un centre
d’assistance sociale destiné à ne recevoir que les pauvres les pestiférés et
les blessés de guerre (hôtel-Dieu). A partir du 19e siècle de nouvelles
fonctions de diagnostic, de traitement, de formation, d’expertise et de
recherche furent attribuées à l’hôpital. Et François Gonet (1992) estime que
l’hôpital est devenu désormais le lieu privilégié où sont vécues et orientées
la naissance et la mort et représente par conséquent un nouveau centre
d’espoir. Cet espoir est né, poursuit F. Gonet, de l’arrivée dans l’hôpital
des grandes notoriétés scientifiques de la médecine, des sciences sociales et
de la technologie dont les interactions nécessitent par conséquent de
nouvelles compétences en matière de gestion hospitalière.
L’hôpital de Pikine se retrouve dans ce sillage, un haut lieu de cohabitation
de compétences et dispose d’un terreau pour toute étude médico-sociale.
Section 1 : Présentation du Centre Hospitalier National de Pikine
Paragraphe 1 : Historique et situation géographique
A. Historique
Le Centre Hospitalier National de Pikine (CHNP) est le fruit de la
coopération entre le royaume d’Espagne et la République du Sénégal. Les
travaux ont été entamés en 2001 et la réception a eu lieu en 2003.
Le coût global de la construction de l’hôpital est estimé à sept milliards
cent quatre vingt neuf millions trois cent mille francs (7 189 300 000 F
CFA). Le démarrage officiel des activités remonte au 02 mai 2006 par les
services de consultations et d’aide aux diagnostics (radiologie et
laboratoire), ensuite en aout 2006 les services d’hospitalisation de
Médecine interne et de Pédiatrie ont suivi.
Enfin après son inauguration officielle par Monsieur le Président de la
République, le 26 décembre 2006, les services de Maternité, des Urgences,
du Bloc opératoire, de la Chirurgie et de la Réanimation ont démarré leurs
activités.
L’hôpital de Pikine a été érigé en établissement public de santé hospitalier
(E.P.S.H.) de niveau III par décret n° 2007-317 du 1er mars 2007.
Les membres du Conseil d’Administration ont été aussi nommés par
décret n° 2008-410 du 22 Avril 2008 et installés le 23 octobre 2008.
B. Situation géographique
Le Centre Hospitalier National de Pikine (C.H.N.P) est construit dans
l’enceinte de l’ex Camp Militaire de Thiaroye. Il se situe dans la commune
d’arrondissement de Guinaw-Rail Nord, département de Pikine à 15 km
de la ville de Dakar.
Seul Hôpital de Niveau III de la banlieue dakaroise, il est limité :
A l’Est par la commune d’arrondissement de Diamaguène
Sicap M’bao ;
A l’Ouest par la commune d’arrondissement de Pikine et
Guinaw Rail Sud ;
Au Nord par la commune d’arrondissement de Thiaroye gare ;
Et au Sud par la commune d’arrondissement de Sicap M’Bao,
la commune d’arrondissement de thiaroye sur mer et l’Océan
Atlantique.
Paragraphe 2 : Cadre spatial et architectural et les services existants
A - Cadre spatial et architectural
La superficie du CHN de Pikine est de 4,5 hectares avec plus de la moitié
de surface bâtie. Il comprend cinq (05) bâtiments :
Le
bâtiment 1 comprend le bloc administratif
et les
consultations externes ;
Le
bâtiment
2
comprend
la
pharmacie
centrale,
la
physiothérapie, les services d’aide aux diagnostics (laboratoire,
banque de sang, imagerie médicale), les urgences, la morgue et le
laboratoire d’anatomo-pathologie ;
Le bâtiment 3 comprend les services d’hospitalisation de
Pédiatrie, Gynécologie obstétrique, de Chirurgie (Chirurgie
générale, Ophtalmologie, ORL) de médecine interne ;
Le
bâtiment
4
comprend
le
bloc
technique
(salle
d’accouchement, bloc opératoire, soins intensifs) ;
Le bâtiment 5 comprend le service technique de maintenance,
les magasins, la buanderie, la cuisine, le réfectoire, et
Le bâtiment annexe comprend : la salle de cours, l’unité
d’incinération, la station d’épuration.
B - Services existants et capacité d’accueil
Services existants
Le Centre Hospitalier National de Pikine (C.H.N.P), dispose des services
suivants :
•
Services Administratifs
Direction
Service Administratif et Financier(SAF)
Service des Ressources Humaines (SRH)
Service Contrôle de Gestion (SCG)
Agence comptable (AC)
Service Contrôle Interne (SCI)
Service des Soins Infirmiers (SSI)
Service Social (SS).
• Services Cliniques
Médecine interne
Pédiatrie
Chirurgie Générale
Gynécologie Obstétrique
Ophtalmologie
Odontostomatologie et Laboratoire de Prothèse dentaire
ORL
Accueil/Urgences
Bloc opératoire et Réanimation
• Services para-cliniques
Laboratoire
Imagerie Médicale
• Services d’appui aux traitements
Pharmacie (Centrale et IB)
Physiothérapie
Banque de sang (dépôt).
• Service technique de Maintenance et Annexes
Maintenance
Hygiène et Sécurité
Morgue
Buanderie
Stérilisation
Cuisine.
Capacité d’accueil
Le CHN de Pikine dispose d’une Capacité de cent vingt deux (122) lits
répartis selon les services de la façon suivante :
SERVICES
LITS THEORIQUES LITS INSTALLES
Médecine interne
27
27
Maternité Gynécologie
32
32
Pédiatrie
26
24
Chirurgie-
21
21
Soins intensifs
8
8
Urgences
10
10
TOTAL
124
122
Ophtalmologie-ORL
C - Prestations offertes
Réanimation polyvalente (chirurgicale et médicale)
Médecine interne et générale
Cardiologie (ECG)
Dermatologie
Pédiatrie
Chirurgie générale, Chirurgie orthopédique
Gynécologie obstétrique (Consultations, CPN, CPoN, PF…)
Ophtalmologie (Réfraction)
Odonto-stomatologie et Laboratoire de Prothèse dentaire
ORL
Médecine du travail
Physiothérapie (Massage, Acupuncture, Rééducation)
Médecine Traditionnelle chinoise
Soins paramédicaux
Analyses de
laboratoire
:
Biochimie,
Bactériologie,
Parasitologie, Sérologie, Hématologie
Imagerie
médicale
(Radiologie
standard,
endoscopie,
échographie cardiaque)
Endoscopie.
Section 2 : Le système d’information de la structure
Un Système d'Information Hospitalier (abrégé SIH) est un système
d'information appliqué au secteur de la santé, et plus particulièrement aux
établissements de santé. En se référant à la Circulaire ministérielle numéro
275 du 6 janvier 1989 du Ministère de la Santé français, le Système
d'Information d’un établissement de santé "[...] peut être défini comme
l'ensemble des informations, de leurs règles de circulation et de traitement
nécessaires à son fonctionnement quotidien, à ses modes de gestion et
d'évaluation ainsi qu'à son processus de décision stratégique." Cette
définition réglementaire est cependant plus restrictive que les définitions
de référence des systèmes d'information, car elle exclut implicitement les
organisations et processus implémentés. Le SIH est une des composantes
du Système d'Information de Santé.
« Le système d'information hospitalier est inséré dans l'organisation
"hôpital" en perpétuelle évolution; il est capable, selon des règles et modes
opératoires prédéfinis, d'acquérir des données, de les évaluer, de les traiter
par des outils informatiques ou organisationnels, de distribuer des
informations contenant une forte valeur ajoutée à tous les partenaires
internes ou externes de l'établissement, collaborant à une œuvre commune
orientée vers un but spécifique, à savoir la prise en charge d'un patient et
le rétablissement de celui-ci».
Paragraphe 1 : Analyse de l’existant
Au niveau de la structure, en l’absence de manuel de procédures
spécifiques conçu pour l’établissement, on se réfère au manuel de
procédures standard adopté par la Direction des Etablissements de Santé.
Les différents rapports d’activités trimestriels sont produits ainsi que le
rapport de gestion annuel. Dans ces rapports, le suivi des activités
médicales, sociales et financières est effectué.
En outre, il est tenu une comptabilité administrative permettant de suivre
le budget ainsi qu’une comptabilité s’inspirant du SYSCOA permettant de
réaliser les états financiers. En plus les règles de la comptabilité publique
sont utilisées. A ce jour l’hôpital n’a pas encore produit d’états financiers et
le commissaire aux comptes vient d’être nommé.
Les ressources de la structure sont principalement composées des produits
issus de la tarification des actes et de la subvention reçue de l’Etat. Ce
dernier, compte tenu de son engagement de permettre aux hôpitaux de
disposer d’une certaine autonomie et d’appliquer des tarifs qui permettent
l’accessibilité des populations aux structures sanitaires, soutient à la fois
l’offre et la demande de soins.
Comme le stipule la réforme, il est mis en place un conseil
d’administration de même qu’une commission médicale d’établissement
(CME). Le seul organe central qui reste à mettre en place est le comité
technique d’établissement (CTE) qui regroupe l’ensemble des corps de
métiers intervenant dans la structure. Ce système d’information qui
s’organise permet à la direction de prendre les décisions stratégiques.
En outre, le CHN de Pikine depuis son démarrage dispose d’un système
informatisé qui permet de saisir le patient. Dès son entrée dans la
structure, le patient est codifié. Il reçoit un numéro d’index qui est unique
et peut servir pour n’importe quelle consultation. Médicalement, une fiche
de consultation lui est établi et servira pour ses rendez vous ultérieurs. Ce
système d'information est abordé comme un processus, dont la finalité
première dans le domaine de la santé est de produire un soin de qualité à
moindre coût.
Une fois le malade enregistré, il est facturé et peut recevoir ses soins. La
facturation et l’encaissement est assuré par un caissier qui sert d’agent
d’encaissement et de facturation. Le centre hospitalier national de Pikine
dispose d’un réseau câblé où tous les postes sont reliés.
A la fin de la journée les caissiers font leur situation au niveau du caissier
principal. Ce dernier centralise toutes les recettes, avec le chef du service
administratif et financier fait le point administratif avant de faire un
versement au niveau des comptes bancaires ouverts. Au niveau de
l’agence comptable les écritures sont passées.
Pour les dépenses, un bon de commande existe au niveau du chef du SAF
qui reçoit les expressions de besoin des différents services et établit un bon
de commande.
Préalablement à la signature de l’administrateur et ordonnateur des
crédits, le contrôleur de gestion avant qu'un engagement juridique puisse
être conclu avec un tiers, vérifie l’existence d’une ligne budgétaire
autorisant l'activité en question dans le budget annuel. En outre, cette ligne
budgétaire doit être dotée de suffisamment de crédits pour couvrir les
dépenses. Si ces conditions sont réunies, les crédits requis doivent être
réservés dans le budget au moyen d'un engagement budgétaire.
C’est après exécution des travaux, fournitures ou prestation que la
liquidation est engagée pour paiement au niveau de l’agence comptable.
Cette dernière procède également à la comptabilisation.
Pour les consommations en médicaments et produits pharmaceutiques de
fonctionnement, le pharmacien reçoit une expression de la part des
différents services via son logiciel sys-pharma. A partir du logiciel, il peut
savoir le stock théorique disponible et pouvoir satisfaire ou non à la
demande.
A ce niveau la connaissance des dépenses et des recettes ne souffre
d’aucune difficulté. L’application du modèle analytique proposée par la
tutelle est possible du fait de la disponibilité de la quasi-totalité des
informations.
Paragraphe 2 : Les outils de pilotage et d’aide à la décision
Les outils de pilotage et d’aide à la décision s’appuient sur différents types
d’indicateurs : des indicateurs d’activités, des indicateurs économiques et
financiers, des indicateurs qualité et des indicateurs sociaux. Comme, nous
avons décrit dans le paragraphe précédent, plusieurs de ces rapports sont
transmis à la Direction pour une prise de décision.
L’existence d’une cellule d’information médicale permet de rassembler
l’ensemble des données médicales des différents services au niveau des
secrétariats des unités médicales. Une des utilisations de ces recueils
d’information est de pouvoir élaborer des statistiques. Ces recueils de
données ont pour entre autre finalité d’être un outil de travail et de suivi
des comptes-rendus d’hospitalisation et des dossiers médicaux.
La cellule information médicale et le contrôleur de gestion élaborent
mensuellement la lettre de la conjoncture relative à l’occupation de tous les
services. Ces indicateurs correspondent au nombre de journées, au taux
d’occupation, la durée de séjours, les exécutions budgétaires, les
exonérations accordées et les dépenses en personnel, médicaments et
charges à caractère général et hôtelier. Cela engendre des demandes
d’explications de la part de la Direction auprès des responsables de service
lorsqu’il est constaté une baisse du taux d’occupation ou une
augmentation du taux décès ou une consommation plus grande de
ressources que celles prévues. On établit des tableaux de bord financier et
budgétaire.
La cellule de contrôle de gestion réalise une situation budgétaire mensuelle
des dépenses et recettes à partir d’extraction faites sur le logiciel de gestion
financière. Ce suivi est destiné à calculer les motivations mensuelles. La
motivation est fonction de l’activité et se déduit des 25% des recettes
générées hors médicaments IB.
Une réflexion est à mener sur l’intérêt de suivre ce type de dépense par
service afin qu’il devienne un véritable outil d’aide à la décision en reliant
les ressources consommées et les moyens mobilisables. Par ailleurs le
système actuel ne permet pas de connaître précisément les coûts par
service, encore moins par activité. Or, la perspective connue est la mise en
place de la tarification à l’activité pour les activités du budget général. En
plus, certaines décisions ont des répercussions sur la vie des autres
services et des répercussions financières qu’il convient de mieux anticiper
(exemple : un recrutement a un coût : non seulement en termes de charges
et salaires mais aussi en habillement, produit d’entretien de lavage des
mains, …).
De plus, le morcellement budgétaire peut induire des pratiques fort peu
économique, mais difficilement perceptibles en l’absence de vue
d’ensemble des coûts d’une unité.
Un tableau de bord purement financier présente donc peu d’intérêt car il
ne livre pas la réponse à cette question essentielle : pourquoi ce déficit ou
cet excédent? A cet inconvénient s’en ajoute un dernier : le tableau de bord
financier est tourné vers les résultats passés. Il n’est pas orienté vers
l’avenir.
L’établissement devra bâtir une comptabilité analytique afin de répondre à
quatre types de questions correspondant à quatre finalités de connaissance
de l’activité. Il s’agira de répondre à : « qui » dépense ? , « Quoi » ? , pour
« Quelle » activité ? Et avec « quelle référence » ?
La mise en place de cette comptabilité analytique hospitalière représentera
ainsi un outil supplémentaire d’information et de contrôle des opérations
réalisées au sein de l’établissement. Elle fournira des éléments sur
l’utilisation des ressources et permettra de mettre en lumière des points
sur lesquels agir.
DEUXIEME PARTIE : LA NECESSITE DE LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE DANS UNE STRUCTURE HOSPITALIERE
La première partie renseigne et corrobore si besoin en était de la nécessité
de mettre en place une comptabilité analytique dans une structure
hospitalière. Nous allons passer en revue les piliers du système de
comptabilité analytique proposé par la tutelle avant de voir les enjeux de
la mise en œuvre de celle-ci.
Chapitre 1 : Les piliers du système de comptabilité analytique
La mise en œuvre de la comptabilité analytique constitue une étape
importante, non seulement dans le développement du calcul des coûts
dans les hôpitaux, mais plus généralement dans la mutation de leur
gestion.
Ce travail permet tout d’abord de prendre conscience de la richesse et de la
diversité des approches analytiques.
Rompant avec la dictature de la feuille de répartition et d’imputation du
calcul du prix de journée, il concrétise l’emploi de la comptabilité
analytique comme étant un outil de gestion interne conformément à
l’objectif défini par les autorités.
Section 1 : La revue de la littérature
Cette revue de la littérature va s’intéresser d’abord aux avancées
théoriques puis voir les applications qui ont été faites ici et ailleurs surtout
dans le cadre des structures hospitalières pour rendre cette comptabilité
analytique opérationnelle.
Paragraphe 1 : L’approche théorique
Le rôle de l’information comptable dans une structure hospitalière n’est
pas à démontrer. Mais cette information peut prendre plusieurs formes et
parvenir de différentes sources, selon les objectifs et les attentes des
gestionnaires. Bien que la comptabilité générale constitue un outil de
gestion efficace, mais ses informations sont destinées au tiers et de ce fait,
elle ne peut renseigner les décideurs des conditions internes d’exploitation
en vue de prendre des décisions.
Les deux systèmes (comptabilité générale et comptabilité analytique)
constituent des outils de gestion indispensables à l’entreprise et qu’ils sont
complémentaires, il n’en demeure pas moins qu’un certain nombre de
points les différencie en l’occurrence les points suivants :
En comptabilité générale, le classement des documents et des
informations se fait par nature : les salaires, les achats, les
immobilisations, etc. alors que la comptabilité analytique classe les
documents et les informations par destination : Il s’agit des salaires
de la section médicale, de l’amortissement des appareils de mesure
de la section technique ou médico-technique,… etc.
Les documents de base utilisés par la comptabilité générale
sont des documents externes : les factures des clients, les factures
des fournisseurs, les états de paie. Les documents de base utilisés
par la comptabilité analytique ont souvent un caractère interne tel
que les bons de sortie matières, les fiches de contrôle, les bons de
travail, les procès verbaux de réception,… etc.
La comptabilité générale donne une vue globale et synthétique
des comptes de l’hôpital, alors que la comptabilité analytique
donne une vue détaillée de chacune des activités, d’où son terme
analytique.
Les objectifs de la comptabilité générale sont essentiellement
financiers, tandis que les objectifs de la comptabilité analytique
sont essentiellement économiques.
La comptabilité générale est un outil de gestion au niveau des
directions, la comptabilité analytique est un outil de gestion au
niveau de tous les responsables.
La comptabilité générale tend principalement à analyser les
flux existant entre l’hôpital et l’extérieur. La comptabilité
analytique s’intéresse à la répartition des flux d’entrées dans la
structure, aux origines des flux sortants et aux mouvements
internes.
Sur le plan de l’information, la comptabilité générale et la
comptabilité analytique utilisent les mêmes données d’entrée, mais la
comptabilité analytique doit disposer d’une batterie d’informations
spécifiques telles que des bons matières, des bons de travail, des fiches de
contrôle, etc. pour connaître et quantifier ces flux et mouvements internes.
La littérature fait référence à plusieurs modèles qui sont largement
débattus par les experts de la comptabilité analytique. Une connaissance
du coût des facteurs et de son évolution facilite la détermination de ce prix
de vente, la mesure du coût complet permet d’y parvenir. Si ce prix doit
être modulé en fonction des clients entre autres, le coût complet sera utile
mais pas suffisant, le calcul du coût partiel apporte une réponse adéquate.
Cet inventaire des divers modèles de comptabilité analytique nous donne
l'occasion de voir le modèle récent de comptabilité ABC (Activity Based
Costing), comptabilité par activités en français, manière nouvelle de bâtir
et d'utiliser une comptabilité analytique adaptée à la gestion. La méthode
ABC est une variante des coûts complets qui permet d’aller plus loin que
le simple calcul des coûts de revient. Les méthodes traditionnelles de
calcul des coûts ne présentent pas les rapports avec les facteurs clés de
succès sur le marché et l’analyse des causes de performance (ou de
dérapage) n’est pas prépondérante. De plus contrairement aux autres
méthodes dont le langage est celui du comptable et non des opérationnels,
qui se trouvent exclus de la compréhension de l’analyse de performance
de leur métier, la méthode ABC permet une meilleure politique de
communication interne surtout en milieu hospitalier.
Paragraphe 2 : L’approche empirique
Nous allons d’abord nous intéresser sur ce qui se passe en termes d’outils
et d’applications dans l’hexagone où l’effervescence et les avancées
empiriques sont assez visibles dans ces pays avant de s’intéresser à notre
cadre local où récemment des actions sont faites pour sa mise en œuvre.
Qu’ils prennent la forme de comptes d’exploitation par service, de
Tableaux Coûts Case-Mix (TCCM) par service, d’élaboration d’outils
prévisionnels
de
gestion,
d’études
ponctuelles
sur
le
coût
des
consommables ou sur les frais de personnel au bloc opératoire, ces travaux
démontrent que, au-delà des guides et des traités, la comptabilité
analytique médicalisée est sortie des limbes et cela suffit pour souligner
l’intérêt de l’initiative prise par la Direction des Etablissements de Santé
(DES).
La lecture des expériences relatées permet de comprendre que ce
changement de finalité et de statut de la comptabilité analytique
(d’obligation réglementaire quasi rituelle à l’outil de gestion) est dû, pour
l’essentiel à la mise en œuvre de la tarification à l’activité (T2A). Ces
concepts pour la mise en œuvre de la comptabilité analytique très
développés dans l’hexagone restent tout de même en balbutiement dans le
cadre des hôpitaux sénégalais.
La comptabilité analytique induit le passage de l’administration à la
gestion en instaurant le souci d’optimisation dans l’emploi des ressources
sans lequel le « management » reste un mot creux.
Certains travaux témoignent de la préoccupation constante de rester
articulés sur le mode de financement externe, par la transposition de ses
règles au sein de l’hôpital sous forme de compte d’exploitation par service
(rapport de la mission MEAH en France).
Ce rapport souligne que cette démarche de la création du point ISA
permettait d’esquisser, et d’acquérir avec la T2A une nouvelle dimension.
Cette approche lie le calcul des coûts et la production de recettes et
présente de ce fait de nombreux avantages, notamment dans le dialogue
avec les équipes soignantes –objectif essentiel du projet de mise en œuvre
de la comptabilité analytique.
Au-delà d’un discours toujours réducteur, souvent perçu comme
accusateur, sur les charges générées par le fonctionnement des services,
elle permet d’intégrer la contrainte économique dans un processus positif
de création médico-économique : l’équilibre budgétaire dépend pour
l’essentiel de l’activité et de l’organisation médicale. C’est pourquoi cette
orientation doit être poursuivie.
Parallèlement, dans un mode de financement fondé sur la concurrence par
comparaison comme la T2A, il est certain que les travaux d’analyse des
coûts s’inspirant de la technique du « benchmarking » peuvent apporter
des informations utiles à la gestion.
Initialement le TCCM, outil diagnostic, a été pensé pour s’appliquer au
case-mix global d’un établissement et il est certain que, par construction,
c’est à ce niveau qu’il est le plus directement opérationnel. Cependant, les
renseignements tirés de la construction de TCCM par service peuvent
également alimenter le dialogue avec les services, sous réserve qu’à ce
niveau, plus que jamais, le comptable analytique fasse preuve de modestie
et de prudence : la reconstitution des charges et la définition du case-mix à
ce niveau supposent, à l’évidence, une entente préalable sur les méthodes
au niveau de l’établissement.
Dans certains hôpitaux de l’hexagone, cette approche est mise en œuvre en
complément du compte d’exploitation par service. Le bilan de cette double
étude mérite d’être approfondi : si, par certains aspects, le croisement des
résultats paraît enrichir l’analyse, il peut également, en cas de divergence
apparente ou réelle, être source de confusion.
De manière plus générale, s’il est certain qu’un projet de calcul des coûts
qui vise à construire un outil embrassant la totalité des charges d’un
établissement est légitime, le souci d’opérationnalité doit prévaloir.
À cet égard, le rapport de la mission montre de façon très nette la
différence d’approche entre les centres hospitaliers publics. Chaque
structure hospitalière, en fonction de ses préoccupations temporaires,
esquissent un modèle pour le suivi de sa gestion. Ce constat est aussi
valable pour les structures sénégalaises où chaque EPS ébauche en
fonction de ses besoins un modèle.
Dans l’hexagone, hors de toute visée globalisante, des établissements ont
mené des travaux centrés sur une question précisément définie et
circonscrite. Ainsi, l’examen des coûts des consommables ou des frais de
personnel au bloc opératoire sont à la fois proches et différents des travaux
effectués dans le public.
Proches, parce que ici également, comme pour le TCCM, il s’agit d’une
analyse de type « benchmarking » et qui plus est centrée sur la pratique
médicale.
Différents, car la préoccupation dominante n’est pas celle de construire un
outil de gestion dont on espère à terme qu’il permettra de mieux dialoguer
avec les soignants dans le cadre d’une comparaison nationale administrée
par les pouvoirs publics. Il s’agit de comprendre pourquoi l’on ne produit
pas des soins au niveau de productivité du plus performant de
l’échantillon afin d’y remédier. C’est tout l’intérêt de la description, dans
cette synthèse, du travail effectué par une clinique sur les consommables
dans l’intervention sur la cataracte. Dans la mesure où la règle d’or de la
comptabilité analytique – « la recherche d’une information ne doit pas
coûter plus cher que ce qu’elle rapporte » – est loin d’être toujours
respectée, on ne peut que saluer le résultat obtenu.
Cependant, sur les autres thèmes, la volonté d’optimisation des coûts s’est
heurtée à ce qui est défini comme étant des « limites contextuelles ». Ce
point mérite d’ailleurs d’être analysé. Ce dont il s’agit en fait ici, c’est de la
capacité des gestionnaires des établissements de santé de faire évoluer les
pratiques soignantes en fonction de leur impact économique.
Le bilan des résultats obtenus dans les établissements privés apparaît
mitigé : très positif dans un cas et beaucoup plus incertain dans la majorité
des expériences.
Le caractère limité des remises en cause tient manifestement à de multiples
facteurs (psychologiques, économiques, socio-organisationnels).
On peut cependant penser que le recours à un outil d’analyse globale du «
contexte », type TCCM, permettrait une mise en perspective non de la
pratique professionnelle d’un individu isolé mais du mode de
fonctionnement de l’institution. Cette dimension supplémentaire confère
indéniablement une légitimité et une pertinence accrues à une politique
d’optimisation des coûts d’une structure.
La conclusion des experts confirme, par ses limites également, la
complémentarité de l’ensemble des approches décrites.
Enfin, au-delà des aspects techniques, la principale question demeure celle
de l’utilisation des résultats et plus précisément des conséquences tirées,
soit sur les organisations et les activités, soit sur l’attribution de moyens.
Bien qu’elle soit présentée comme un outil de dialogue avec les équipes
soignantes, la comptabilité analytique voit ses résultats faire l’objet d’une
diffusion prudente – du moins quand les données font apparaître un état
de surcoût.
Dans ce cas, la tentation est grande de reporter les mesures de gestion à
des études complémentaires et d’attendre avec le secret espoir que les
travaux à conduire permettront d’éviter des remises en cause trop
douloureuses – éventuellement par une relativisation de la pertinence de
l’outil.
S’il devait en être ainsi, le progrès indéniable dont témoigne ce rapport ne
se confirmerait pas et le rôle de la comptabilité analytique dans la gestion
hospitalière resterait marginal.
Ce progrès réalisé dont nous faisons allusion n’est pas patent dans les pays
africains en général et au Sénégal en particulier. Différence est constatée
dans les structures hospitalières sénégalaises par rapport au degré de
maturité sur l’élaboration des outils et a fortiori par rapport à leur usage.
Section 2 : Le modèle proposé
Nous allons adopter la méthode développée par une étude dans le cadre
de la mise en place de la comptabilité analytique dans les structures
hospitalières. Il est noté dans la conclusion du groupe d’études « La visite
des différents établissements pilotes lors de la mission a fait apparaître des
préoccupations très diverses d'un établissement à l'autre quant aux
informations que peut fournir une comptabilité analytique. Le présent
rapport et l'outil Excel proposé ne peut répondre aux attentes de chacun
mais propose une méthode commune ; chaque établissement est ensuite
libre d'adapter, selon ses préoccupations internes, l'outil proposé. ».
De ce constat, nous l’avons adopté pour l’appliquer au contexte du Centre
Hospitalier National de Pikine. Nous allons passer en revue les grandes
lignes de ce modèle en tenant compte des spécificités de la structure pour
pouvoir faciliter son application.
Le retraitement des données comptables de l’établissement a pour objectif :
• De déterminer des coûts bruts ou nets par unité d'œuvre des principales
activités des établissements afin de procéder à des comparaisons entre
établissements.
• De déterminer un coût complet par journée ou par passage, incluant le
coût des services d'aide au diagnostic et des services supports, des activités
d'hospitalisation et de consultation. Cet objectif, indépendant des
préoccupations de tarification des établissements de santé, constitue un
niveau colligé d'information pour la comparaison entre établissements.
Il est un indicateur du coût pour le patient. Ce coût est une donnée
nouvelle pour beaucoup d'établissements préoccupés légitimement et
principalement par la détermination de coût à rapporter aux tarifs
pratiqués.
Paragraphe 1 : Découpage analytique de l’établissement, détermination
des charges à ventiler analytiquement sur la base du compte de résultat
et répartition des effectifs, des charges et des produits
A - L'ouverture d'une section d'analyse
1 - Nature et hiérarchie des sections d'analyse
ouvertes
La nature et la hiérarchie des sections d'analyse ouvertes est une
convention, garantissant une grille de lecture commune des charges des
établissements. Dans le modèle, il est clairement dit que les sections
d'analyse présentées dans l'outil sont obligatoirement ouvertes par les
établissements, dès lors que l'activité existe effectivement. Elles constituent
en effet un niveau suffisamment fin pour permettre des résultats
significatifs, sans être trop détaillé, ce qui pourrait bloquer certains
établissements ne disposant pas des informations pertinentes. Il appartient
à l'établissement de définir les sections plus détaillées qu'il souhaite ouvrir.
Dans tous les cas, le choix de l'établissement et du contrôleur de gestion
devra s'appuyer sur le principe de faisabilité. En effet, l'ouverture d'une
section d'analyse n'a d'intérêt que lorsqu'à la section ainsi ouverte peut être
rattachée une unité d'œuvre donnée et des charges. Lorsque l'information
n'est pas immédiatement disponible, le contrôle de gestion devra
s'interroger sur l'intérêt de l'ouverture d'une section au regard du temps
nécessaire au recueil des données de coût et d'activité et de l'utilisation qui
pourrait être faite de l'information ainsi constituée.
Ainsi pour les sections obligatoirement ouvertes, l'établissement s'efforce,
si ces informations ne sont pas immédiatement disponibles, de
reconstituer les dépenses et les unités d'œuvre correspondantes. Pour les
sections optionnelles, lorsque ces informations ne sont pas directement
disponibles, l'établissement pourra s'en tenir aux seules sections
obligatoirement ouvertes.
Le Centre Hospitalier de Pikine n’a qu'un seul service de chirurgie,
composé de 21 lits. Ce service accueille des patients relevant des spécialités
de chirurgie générale, d'ophtalmologie, d'orthopédie et d’ORL. Le
personnel soignant affecté à ce service prend en charge indifféremment les
patients relevant de ces spécialités. La pharmacie du service est commune
aux quatre spécialités. Seuls les praticiens sont spécialisés par discipline.
Hormis les charges de personnel médical, les charges se rapportant à
l'activité de ce service sont donc indifférenciées, et seules des clefs de
répartition sont susceptibles de déterminer la part de ces charges relevant
de la chirurgie générale, de l'ophtalmologie ou de l'orthopédie. Dans ce cas
de figure, une seule section d'analyse est ouverte (401 : chirurgie).
2 - Découpage analytique et découpage par centre de responsabilité
Le découpage par section d'analyse n'a pas vocation à correspondre au
découpage en centre de responsabilité. Ces découpages ne poursuivent en
effet pas les mêmes finalités. Si les sections d'analyse correspondent à une
grille commune de lecture centrée sur la notion de coût, les centres de
responsabilité répondent avant tout à une logique managériale et de
détermination des tarifs.
Ainsi dans l’établissement, la restauration et la blanchisserie appartiennent
au centre de responsabilité Service administratif et financier ; de même le
service social est-il souvent rattaché à la direction. Dans ces deux cas de
figure, c'est avant tout l'autorité hiérarchique (SAF / Directeur) sur les
services concernés qui a déterminé le rattachement à un centre de
responsabilité. Dans le découpage en section d'analyse, la notion de coût
significatif amène à constituer la restauration et la blanchisserie en sections
d'analyse directement rattachées à la fonction gestion générale et
logistique tandis que le service social est rattaché à la catégorie autres de la
gestion générale et logistique.
De même le découpage par section d'analyse peut amener à définir des
sections qui n’auraient pas lieu d'exister dans un découpage par centre de
responsabilité. Le rapport mentionne « lorsque l'établissement n'assure pas
lui même une activité mais que cette activité correspond à une section
d'analyse
obligatoirement
ouverte
ou
qu'il
souhaite
en
assurer
particulièrement le suivi, il crée la section correspondante, sur laquelle
seront affectées les charges relatives aux factures présentées par
l'entreprise extérieure réalisant pour le compte de l'établissement l'activité
concernée ». Le centre hospitalier de Pikine a confié à une société
extérieure la prestation de gardiennage de ses bâtiments, il crée une
section d'analyse 131 – Sécurité, sur laquelle seront affectées les charges
correspondantes aux prestations de gardiennage qui lui sont facturées.
Certains services comme le nettoiement des cours intérieures et extérieures
et la restauration sont également externalisés.
B - Description des sections d'analyse
Pour la majorité des sections, la nature des activités retracées se déduit
aisément de l'intitulé de la section concernée. Des précisions sont toutefois
nécessaires pour les intitulés génériques.
1 - Fonction gestion générale et logistique
134 : Transport : cette section d'analyse retrace les charges relatives aux
transports de biens ainsi qu'aux équipes dédiées au transport pédestre des
patients au sein de l'établissement, lorsque de telles équipes existent et
qu'elles constituent un pool mutualisé entre les différents services.
139 : Autres : cette section d'analyse regroupe, outre les charges se
rattachant à la fonction générale et logistique et ne correspondant pas aux
autres sections d'analyse de la fonction, les charges d'électricité et
d'assurance de l'établissement.
14 Charges et produits indifférenciés : cette section d'analyse déroge à la
définition de la section d'analyse comme compartiment d'affectation des
charges se rapportant à une activité homogène. Sur cette section d'analyse
sont en effet imputées toutes les charges pour lesquelles l'affectation au
titre d'une section d'analyse autre n'est pas
possible. Il s'agit
essentiellement des écarts qui subsisteraient après analyse entre
consommation telle que déduite de la somme des achats et des variations
de stocks inscrite au compte de résultat et consommations reconstituées
par service par le contrôleur de gestion sur la base des informations qui lui
ont été fournies par le comptable matière ou la pharmacie.
Dans le modèle, il est précisé que les établissements doivent s'efforcer de
minimiser au maximum les charges inscrites sur cette section d'analyse. Le
montant des charges ainsi affecté constitue en effet un élément
d'appréciation de la qualité des données analytiques de l'établissement.
2 - Fonction médico-technique
La fonction médico-technique rassemble les activités fournissant des
prestations de support aux patients ou aux services cliniques (notamment
d'aide au diagnostic). Dans certains établissements, ces activités ne sont
pas analytiquement différenciées des activités d'hospitalisation et font
l'objet d'un suivi au sein d'un même centre de responsabilité. Au niveau
du CHN de Pikine, il a été procédé à la création de sections d'analyse
médico-techniques propres distinctes des sections d'analyse cliniques :
• Les actes réalisés par certaines de ces sections font l'objet d'une
tarification spécifique. Ainsi des interventions au bloc opératoire ou des
explorations fonctionnelles. Il est donc nécessaire de connaître le coût
propre de ces activités, qui doit être différencié du coût de la journée
d'hospitalisation, pour comparer ce coût au tarif pratiqué mais également
pour apprécier le tarif de l'année par rapport au coût de l'année
précédente.
• L'activité médico-technique réalisée par un service pour des patients
hospitalisés ne bénéficie pas toujours aux seuls patients hospitalisés dans
le service même. C'est le cas lorsqu'une exploration fonctionnelle est
demandée par le praticien du service A, pour un patient hospitalisé dans
ce même service A, et réalisée par le service B. Il serait donc incorrect
d'affecter l'intégralité des charges liées à la réalisation de cette activité
(notamment le temps médical) au seul service B, alors qu'une partie de ces
charges entre dans le coût de prise en charge des patients hospitalisés dans
le service A.
Au niveau du CHN de Pikine, les explorations fonctionnelles et l’imagerie
sont détachées des services cliniques.
20 : Ambulances : Cette section regroupe les charges relatives aux
transports
en
ambulance
des
patients
hospitalisés
au
sein
de
l'établissement et transférés au cours de leur hospitalisation dans un autre
établissement. Le modèle précise qu’elle n'a lieu d'être que dans la mesure
où ces transferts sont réalisés par les propres véhicules de l'établissement
ou par des sociétés extérieures rémunérées directement par l'établissement
(quand bien même ce transport serait ensuite refacturé au patient).
Lorsque le patient prend directement en charge le coût de son transfert, il
n'y a pas lieu de créer une section d'analyse particulière. Pour le CHN de
Pikine, l’établissement assure le transport des malades hospitalisés.
22
Accueil des urgences : cette section retrace les charges relatives à
l'accueil des urgences médicales et chirurgicales. Si tout établissement de
santé accueille, de par ses missions, des urgences, les modalités de cet
accueil sont extrêmement variables. Dans l’établissement existe un service
centralisé d'accueil afin de mieux gérer les flux non maîtrisables que
constitue l'urgence. La section d'analyse accueil des urgences retrace les
charges et l'activité du service centralisé ; aussi cette section n'a pas
vocation à retracer l'ensemble des charges liées à la prise en charge de
l'urgence par l'établissement.
Pour les patients se présentant par leurs propres moyens et ceux relevant
d'une urgence vitale, les patients sont adressés au service « Accueil des
urgences ». Le personnel soignant sur place effectue un premier tri entre
les patients et assure leur orientation vers le médecin présent dans le
service d'urgences. Après consultation, le patient :
Rentre chez lui ;
Est transféré dans le service dit service-porte, comprenant dix
lits d'observation.
Est transféré vers le service de médecine ou de chirurgie ou de
la maternité.
Pour les patients présentant une urgence vitale, tels les accidentés de la
route, les patients sont consultés et directement acheminés dans le service
de chirurgie ou après un passage au bloc opératoire, hospitalisés en
réanimation ou en chirurgie.
La section d'analyse Accueil des urgences retrace en charge le coût des
personnels affectés uniquement au service Accueil des urgences et des
personnels médicaux qui y sont affectés ou qui y interviennent (sur la base
de clefs de répartition [cf. infra]). L'unité d'œuvre est le nombre de patients
accueillis. Dans la mesure du possible, les charges correspondant à
l'activité de simple consultation sont différenciées de celle relative à
l'observation (dans ce cas en effet le patient peut être considéré comme
hospitalisé).
30 : Laboratoire : l'activité de sérologie est réalisée par le labo, les charges
et les unités d'œuvre afférentes sont affectées sur la section d'analyse
laboratoire. La banque du sang est une unité du laboratoire.
31 : Imagerie : l'établissement ne dispose pas d'appareils d'imagerie lourds
(scanners, IRM), nous ne pouvons pas ouvrir une sous section d'analyse
pour ces types d'appareil. La section d’analyse imagerie va comprendre
uniquement la radiologie classique.
32 : Bloc opératoire : par bloc opératoire central, on entend tout bloc
opératoire accueillant différentes spécialités et disposant de personnels
non médicaux dédiés. A l'inverse, le bloc opératoire de spécialité est
réservé au traitement de certaines pathologies. Par extension, la notion de
bloc de spécialité s'entend également des blocs d'urgence, lorsqu'un tel
bloc existe dans l'établissement. Au niveau du CHN de Pikine, le bloc
opératoire est commun à toutes les spécialités.
33 : Explorations fonctionnelles : sont regroupés dans cette section
d'analyse les charges relatives à la réalisation des examens suivants :
Explorations fonctionnelles du tube digestif
Explorations fonctionnelles en ORL
Explorations fonctionnelles en ophtalmologie
Autres explorations fonctionnelles spécialisées
34 : Rééducation fonctionnelle : cette section d'analyse regroupe les
charges des personnels de kinésithérapie. Avec la mission médicale
chinoise, nous y ajoutons les activités d’acupuncture réalisées au niveau de
cette section d’analyse.
3 - Fonction clinique
Le découpage proposé est volontairement sommaire, se limitant à la
distinction Médecine /Chirurgie / Gynécologie Obstétrique / Soins de suite
et de réadaptation. Du fait du niveau global de distinction choisi,
l'affectation de certains services doit être précisée :
• le service de réanimation polyvalente est une subdivision du 400 ou du
401 en fonction de l'activité dominante réalisée (chirurgicale ou médicale).
Lorsqu'aucune dominante ne se dégage, le service de réanimation
polyvalente est par convention une subdivision du 400 – Hospitalisation
médecine. Le même principe s'applique aux disciplines à la fois médicale
et chirurgicale (ex : urologie).
Le service de réanimation polyvalente du CHN de Pikine est une
subdivision du 401 du fait de l’activité dominante chirurgicale.
• Le service de soins externes / pansements est une subdivision du 411 –
Consultation chirurgie.
Découpage du centre de responsabilité Anesthésie – Réanimation.
Dans l'établissement, il n'existe pas de service d'anesthésie à part entière.
L'ensemble des personnels médicaux et paramédicaux d'anesthésieréanimation sont affectés sur le centre de responsabilité réanimation
polyvalente, à dominante chirurgicale, qu'ils interviennent uniquement sur
le bloc opératoire, ou en réanimation, ou les deux. Les charges des
personnels affectés sur ce service devront être réparties entre les sections
suivantes : 32 – Bloc opératoire, 401 – Hospitalisation Chirurgie, 411 Consultations de chirurgie (pour les charges relatives aux consultations
pré-anesthésiques) par l'utilisation de clefs de répartition (cf. infra).
C - Détermination des charges à ventiler analytiquement sur la base du
compte de résultat (onglet 2 et 3 de l'outil Excel).
Afin de s'assurer que le retraitement analytique des charges et des
produits de l'établissement reprend l'ensemble des charges (hors charges
non incorporables) de l'exercice considéré, l'outil Excel propose à l'onglet 2
et à l'onglet 3 la ressaisie de l'ensemble des charges et des produits de
l'établissement pour l'année considérée. Cette ressaisie permet :
L'insertion de contrôle automatique garantissant la ventilation
de l'intégralité des données concernées entre sections d'analyse
dans les onglets suivants.
Le renseignement des charges et des produits supplétifs
entrant dans le coût de production de l'établissement, mais non
prises en charge en comptabilité générale.
Le contrôle par l'autorité de tutelle de la conformité des
données proposées par l'établissement avec celles retracées par le
comptable public dans ses états financiers.
1 - La nomenclature comptable
La nomenclature comptable utilisée dans l'onglet 2 de l'outil Excel est
basée sur les principaux comptes du SYSCOA. Les pratiques d'affectation
comptable des charges sont toutefois très diverses d'un établissement à
l'autre. Le modèle précise « que lorsque l'établissement, pour des charges
données, utilisent un compte différent de celui proposé dans l'outil Excel,
c'est l'outil Excel qui prime ». Le contrôleur de gestion porte alors les
charges concernées sur la ligne de l'outil dont l'intitulé du compte
correspond aux charges concernées.
Ex : si dans la comptabilité de l'établissement X, le compte 604 3
correspond aux produits alimentaires alors que l'outil Excel fait référence
pour ces mêmes produits au compte 604 14, le contrôleur de gestion inscrit
le montant constaté sur le compte 604 3 dans la comptabilité de
l'établissement sur la ligne correspondant au compte 604 14 de l'outil
Excel.
2 - La notion de variation de stocks
La colonne C de l'onglet 2 reprend les résultats constatés par compte pour
l'exercice concerné. Les charges inscrites doivent être identiques aux
charges inscrites dans les états financiers du comptable de l'établissement,
à la différence près des charges supplétives. La comptabilité de
l'ordonnateur et celle du comptable devant être strictement identiques, les
charges inscrites à l'onglet 2 en colonne C incluent donc les variations de
stocks.
Il est rappelé que la consommation se définit selon la formule suivante :
• Consommation = Stock initial + Achats – Stock final.
• Ou encore Consommation = Achats +/- variation de stocks (compte 603).
Lors même que les états financiers de l'agence comptable ne sont pas
finalisés, le rapport stipule que la variation de stocks peut se retrouver
aisément à partir des inventaires de fin d'année n – 1 et n, établis
réglementairement par l'ordonnateur. L'inscription de la variation de
stocks permettra par ailleurs au contrôleur de gestion de s'assurer qu'il a
bien ventilé, au niveau de l'onglet 5, l'ensemble des consommations de
l'année. Les consommations sont ventilées par type de compte en colonne
D de l'onglet 2.
3 - Le renseignement des charges supplétives
Pour permettre la comparaison entre établissements, il est indispensable
de retracer en comptabilité analytique l'ensemble des charges entrant dans
le coût de production, lors même que certaines charges ne sont pas
retracées dans la comptabilité de l'ordonnateur. Nous étions donc amenés
à inscrire dans l'onglet 2 certaines charges dites supplétives. Les
principales charges identifiables à ce titre sont :
La part de la rémunération des personnels étatiques non
supportée par l'établissement (c'est-à-dire hors primes). Le montant
correspondant doit être estimé sur la base de l'estimation du coût
moyen réalisé par la Direction des Etablissements de Santé (DES).
Lorsqu'un agent étatique affecté dans l'établissement ne relève
d'aucune des catégories prévues par la grille des coûts moyens
fournis, il est rattaché à la catégorie la plus proche proposée. Le
coût moyen est pondéré par la période d'affectation dans
l'établissement. Ainsi pour un médecin fonctionnaire affecté dans
l'établissement pour une durée de 6 mois et travaillant à temps
plein, la charge supplétive à inscrire est de 2 568 000 FCFA, pour un
effectif moyen de 0,5 sur l'année. Ces charges constituent également
un produit supplétif à l'onglet 3.
Les rémunérations des personnels de coopération non inscrites
au compte de résultat parce que supportées par l'Etat de nationalité
du coopérant, et les participations en nature consenties par la
coopération
internationale
au
titre
du
fonctionnement
de
l'établissement. Ces charges constituent également un produit
supplétif à l'onglet 3. le CHN de Pikine dispose de personnel de la
mission médicale chinoise composée de médecins et infirmiers.
La participation des collectivités locales au fonctionnement
courant de l'établissement. Quatre agents ont été affectés par la
Ville de Pikine à la structure.
Du fait de la difficulté éventuelle à valoriser les charges supplétives
hors personnel étatique, le recueil de ces charges doit être
prioritairement orienté sur les montants les plus significatifs, même
si cela doit se faire au détriment de l'exhaustivité comme le propose
le groupe des experts.
D - Répartition des effectifs et charges de personnel (onglet 4 de l'outil
Excel)
L'onglet 4 a pour objet la répartition par effectif et par charge des dépenses
de personnel de l'établissement. Les effectifs sont ventilés en trois
catégories : personnel médical, personnel soignant et autres personnels :
Personnel médical : il s'agit des praticiens, internes, étudiants,
vacataires...
Personnel
soignant
:
cette
catégorie
correspond
aux
personnels paramédicaux, soit les infirmiers, techniciens de santé,
sages femmes...
Personnel autre : par différence, la catégorie personnel autre
regroupe tous les personnels non classés dans les deux premières
catégories.
La notion d'ETP (équivalent temps plein) s'entend d'un effectif moyen
rémunéré. Un agent affecté au sein de l'établissement de janvier à mars et
travaillant à temps plein doit il être indiqué dans la colonne effectif pour 3
/ 12 = 0,25.
Les charges de personnel constatées dans l'onglet 2 sont réparties dans cet
onglet par section d'analyse. La répartition inclut les charges supplétives.
E - Répartition des charges hors personnel (onglet 5 de l'outil Excel)
Le principe retenu est celui d'une répartition des charges entre les sections
d'analyse consommatrices, sauf pour certaines charges pour lesquelles la
répartition se fait sur une section unique. Le principe d'une affectation
unique est retenu dans la mesure où les enquêtes menées sur le terrain ont
mis en évidence que les établissements ne disposaient que rarement de
l'information nécessaire à la répartition des charges concernées par section
d'analyse, ou que cette répartition, soit nécessitait l'utilisation de clefs de
répartition trop complexes, soit ne présentait pas un caractère déterminant
dans la constitution du coût. La structure hospitalière de Pikine ne déroge
pas à cette règle.
Les charges d'assurance et d'électricité sont imputées sur la
section 139 – Autres;
Les charges de provisions, frais financiers, dotations aux
amortissements sont imputées dans la rubrique charges de
structure.
Les charges de médicaments achetés par la pharmacie IB et les
produits pharmaceutiques utilisés dans les services sont imputés:
Sur les sections d'analyse concernées pour les médicaments consommés
par les services (médicaments d'urgence, petits dispositifs médicaux tels
que pansements...) et les médicaments revendus aux patients hospitalisés
(en l'occurrence la section d'analyse dans laquelle le patient est
hospitalisé).
Sur la pharmacie pour les médicaments revendus aux patients extérieurs
ou externes (patients non suivis dans l'établissement ou consultants
externes).
La
première
modalité
de
répartition
correspond
à
l'option
1.
L'établissement précise l'option retenue en fin d'onglet 5.
F - Répartition des produits (onglet 5 de l'outil Excel)
1 - Les différents types de produits
Les produits sont regroupés dans l'onglet 5 en catégories cohérentes,
sensiblement différentes de celles retenues dans le plan comptable :
Les produits des services rendus et revente de médicaments
(groupe 1 et groupe 2 hors produits accessoires) : il s'agit des produits liés
à la facturation des prestations réalisées et services rendus en rapport
direct avec la mission de soin de l'établissement.
Il convient de distinguer pour les sections médico-techniques trois
catégories de produits :
Les produits de la facturation aux patients hospitalisés ;
Les produits de la facturation aux patients référés et extérieurs
à l'établissement (soit les patients non suivis médicalement par
l'établissement). Pour les produits de la revente des médicaments par la
pharmacie centrale, la facturation de médicaments pour les patients non
hospitalisés est toujours considérée comme produit extérieur, que le
patient soit un patient extérieur à l'établissement ou un consultant de
l'établissement.
Les produits des patients externes pris en charge par
l'établissement (consultants).
Comme pour les consommations, la distinction peut présenter des
difficultés dans certains établissements pour les produits des sections
d'analyse médico-techniques et pour la revente de médicaments. Dans la
plupart des établissements visités, les produits sont en effet suivis par
centre de responsabilité, mais pas par catégorie de patient. Si
l'établissement n'est pas dans l'immédiat en mesure de faire cette
distinction, il le précisera à la fin de l'onglet 5 et affectera alors l'intégralité
des produits des services rendus et revente de médicaments sur la ligne
patients hors établissement du même onglet. Dans ce cas de figure, une
partie seulement des données de l'onglet 9 sera exploitable pour l'analyse.
Pour le découpage analytique qui a été retenu, nous pouvons
renseigner les différentes sections d’analyse.
Les produits accessoires (groupe 2) : ils correspondent à la
facturation par l'établissement de prestations hors prestations de soins ; ces
produits ne correspondent pas directement à la mission première de
l'établissement : ainsi de la location d'une salle ou de chambres, de la
revente de repas, du traitement de linge pour un établissement tiers...
Les participations extérieures : cette catégorie regroupe toutes
les participations financières extérieures, hors subvention étatique, aux
dépenses d'exploitation de l'établissement. Elle reprend certains produits
inscrits au compte de résultat (subvention de la région inscrite au compte
de résultat), mais correspond principalement à des participations non
inscrites (part des salaires des fonctionnaires étatiques prise en charge par
l'Etat, part des salaires des coopérants internationaux prise en charge par
leur pays d'origine, subvention régionale non inscrite au compte de
résultat [l'inscription de cette subvention en produit a pour corollaire
l'inscription des charges supplétives correspondantes]).
Transferts reçus et autres recettes : cette catégorie reprend les
recettes de groupe 5.
2 - La ventilation des produits
La ventilation des produits entre les différentes sections doit être en
cohérence avec l'imputation des charges. Ainsi si l'établissement a choisi
l'option 1 (cf. supra) et a été en mesure de distinguer dans les médicaments
revendus aux patients ceux qui l'ont été pour les patients externes et
extérieurs (imputation Pharmacie) d'une part et ceux qui l'ont été pour les
patients hospitalisés (imputation sur chaque section d'analyse concernée)
d'autre part, il impute les produits correspondant aux premiers sur la
section Pharmacie et les produits correspondant aux seconds sur les
sections concernées.
Selon le coût recherché et sa finalité, ces produits seront considérés
dans la suite comme déductibles ou non des charges brutes pour la
détermination du coût recherché.
Paragraphe 2 : Définition des unités d’œuvre, des clefs de ventilation et
méthodologie de construction des coûts des fonctions
médico-techniques et cliniques
A - Des unités d'œuvre nécessairement communes (onglet 6)
Les unités d'œuvre permettent de quantifier l'activité réalisée dans une
unité de mesure commune à l'ensemble des établissements. Il convient
donc, à défaut de réel instrument de mesure partagé par tous, de définir le
plus petit dénominateur commun. C'est l'objet de l'onglet 5.
Si certains établissements disposent en effet d'outils de mesure présentant
une certaine homogénéité médico-économique, telles que des lettres clefs
sur la base de la nomenclature générale des actes professionnelles ou de la
nomenclature des actes de biologie médicale. Le CHN de Pikine n'utilise
toutefois pas ces nomenclatures, ou alors l’a adapté à sa préoccupation
locale, rendant inopérante toute utilisation à des fins de comparaison.
Le rapport incite les établissements à développer l'utilisation de ces outils
de mesure [notamment dans le cadre du programme de médicalisation des
systèmes d'information (PMSI)]. Pour les objectifs d'une comptabilité
analytique comparative, des unités de mesure plus simples mais
directement opérationnelles sont proposées dans l'outil Excel.
Si la définition de certaines unités d'œuvre se déduit de l'intitulé, d'autres
doivent être précisées :
Blanchisserie : quantité de linge distribué dans les services
Radiologie : pour tenir compte de la très forte hétérogénéité de
l'unité d'œuvre. Nombre d'examens lorsque l'établissement dispose d'un
scanner, voire d'une IRM (en cours d'implantation dans certains
établissements), un examen radiologique classique est compté par
convention pour 1, un scanner pour 4 et une IRM pour 9.
B - Définition et utilisation de clefs de ventilation (onglet 7)
Les clefs de ventilation ont pour objet de permettre le déversement de
charges
médico-techniques sur les sections d'analyse cliniques. Elles
mesurent la consommation de moyens de logistique, de gestion générale et
de structure et de moyens médico-techniques par les sections d'analyse
clinique.
Il faut toutefois noter que l'homogénéité médico-économique de ces
nomenclatures est très imparfaite pour assurer la prise en charge des
patients accueillis au sein de l'établissement.
Dans le rapport, des clefs de ventilation sont proposées dans l'onglet 7.
Elles correspondent aux clefs de ventilation les plus simples et disponibles
en principe dans tous les établissements du Sénégal.
Toutefois lorsque cela est possible, l'établissement peut choisir une clef de
ventilation plus précise, rendant mieux compte de la consommation de
ressources.
C - Méthodologie de construction des coûts des fonctions
médico-technique et clinique
1 - Détermination des charges majorées (onglet 8)
L'onglet 8 a pour objet premier d'affecter à chacune des sections d'analyse
médico-technique et clinique leur part des charges nettes des produits
accessoires de gestion générale et logistique et de structure. La répartition
se fait en fonction des clefs de ventilation retenues par l'établissement.
Pour cette première étape de ventilation, les produits accessoires sont
retenus comme des produits déductibles des charges brutes de gestion
générale et logistique et de structure. Il s'agit ici de tenir compte de la
politique de certains établissements ayant volontairement dimensionné
leurs charges de gestion générale et logistique en vue d'en tirer un bénéfice
direct (vente de services annexes telle que la location de boutique ou
espace antenne pour la SONATEL). Il n'y aurait donc pas de sens à
déterminer un coût brut sans tenir compte des recettes générées par ces
investissements.
La deuxième étape de l'onglet 8 déduit des charges majorées
précédemment déterminées les produits de la fonction gestion générale et
logistique autres que les produits accessoires, les produits accessoires
propres aux sections d'analyse médico-technique, la participation de l'Etat
et ses démembrements au titre de la rémunération des personnels
étatiques pour la part lui incombant et les participations extérieures autres.
Les charges ainsi déterminées correspondent aux charges qui ont
théoriquement vocation à être couvertes par les ressources propres.
La troisième étape rapporte ces charges aux ressources propres. La
ventilation de la subvention étatique, au pro rata des charges brutes
majorées des charges nettes des produits accessoires de gestion générale,
de logistique et de structure permet in fine de déterminer un résultat pour
chaque section.
2 - Détermination du coût complet de la fonction clinique (onglet 9)
L'onglet 9 a pour objet de déterminer le coût de la prise en charge des
patients par l'établissement.
L'optique de calcul des charges et du coût est donc différente de l'onglet 8.
L'onglet 8 présente les charges nettes de chaque section d'analyse médicotechnique et clinique mais ne permet pas de déterminer ce que coûte
réellement en moyenne pour un patient une journée d'hospitalisation ou
un passage en consultation ou aux urgences. L'onglet 8 est donc avant tout
un outil d'analyse rétrospective dans une perspective gestionnaire. Les
coûts issus de cet onglet peuvent être une aide à la compréhension des
résultats de l'exercice pour chaque section.
L'onglet 9 se place non plus du côté de l'établissement mais du point de
vue du patient. Quel est le coût moyen par jour pour un patient hospitalisé
? Quel est le coût moyen d'un passage en consultation ? Nous allons poser
ces interrogations, bien vrai que les établissements ne se sont
qu'exceptionnellement posé cette question. L'analyse de gestion est en effet
quasi exclusivement orientée autour de la question des tarifs des
prestations réalisées.
La première étape de l'onglet 9 part donc des charges déterminées à
l'onglet 8, c'est-à-dire des charges nettes des produits accessoires et
majorées de la fonction générale et logistique et de la structure. L'onglet 9
recherchant le coût de la prise en charge des patients suivis par
l'établissement, ces charges doivent être corrigées du produit des
prestations délivrées aux patients non pris en charge médicalement par lui.
Ces produits sont donc considérés pour la constitution du coût complet de
la fonction clinique comme des produits déductibles. Les charges des
sections d'analyse clinique ainsi déterminées sont majorées des charges des
sections médico-techniques par ventilation de ces dernières.
La deuxième étape de l'onglet 9 consiste en la ventilation des ressources
propres de chaque section médico-technique sur les sections d'analyse
clinique. L'étape 3 ventile enfin la subvention étatique, sur la même base
qu'à l'onglet 8.
D - Quels coûts par unité d'œuvre pour quel usage ?
L'onglet 10 rapporte les charges déterminées aux onglets 8 et 9 aux unités
d'œuvre retenues.
Chacun des coûts ainsi élaborés doit être interprété au regard des choix
méthodologiques effectués pour sa constitution.
1 - Coûts significatifs de la fonction gestion générale et logistique
Coût global net des produits accessoires de la fonction gestion
générale et logistique dans son ensemble (A) : ce coût, rapporté à la totalité
des charges de l'établissement, permet de mesurer la part de cette fonction
et peut être un élément de comparaison entre établissement.
La comparaison n'est pertinente qu'au niveau du coût net pour les
raisons évoquées supra.
Coût net des produits accessoires de chacune des sections
d'analyse de la fonction gestion générale et logistique (A) : il permet
d'effectuer des comparaisons plus fines par grande catégorie de sections de
gestion générale et logistique.
Coût brut par unité d'œuvre des activités de restauration et de
blanchisserie incluant les charges nettes des autres SA de gestion générale
et logistique : ce coût n'est pas directement issu des données de l'onglet 8
(B) : Il nécessite en effet de décaler la restauration et la blanchisserie au
niveau des sections d'analyse médico-technique et clinique et de procéder
à la ventilation des autres sections d'analyse de gestion générale sur ces
sections. Le coût brut peut être rapproché du tarif pratiqué, le cas échéant,
pour la revente au personnel de l'établissement ou à l'extérieur (sachant
que l'établissement est libre de déterminer un tarif supérieur au coût de
revient).
Coût net des produits déductibles par unités d'œuvre
consommées par l'établissement de la restauration et de la blanchisserie
(C) : ce coût permet de réaliser des comparaisons entre les établissements.
En effet le coût net des produits déductibles apporte une information
supplémentaire par rapport au coût brut. Ainsi si un coût brut supérieur à
la moyenne des établissements peut paraître préoccupant, le jugement doit
être relativisé si les recettes autres permettent de réduire le coût net par
rapport au coût brut. Bien que le coût net soit inférieur à la moyenne des
établissements, l'existence d'un coût brut supérieur peut indiquer un
gisement de productivité potentiel.
2 - Coûts significatifs de la fonction médico-technique
1. Coût brut majoré n°1 des charges nettes des produits accessoires de la
fonction gestion générale et logistique (D) : ce coût permet de déterminer
un coût de revient des sections médico-techniques de l'établissement. Ce
coût peut être utilisé pour des comparaisons entre établissements.
2. Coût net majoré n°2, après ventilation du coût net des produits de la
fonction gestion générale et logistique, des produits accessoires propres
aux sections d'analyse médico-technique, de la participation de l'Etat au
titre de la rémunération des personnels étatiques pour la part lui
incombant et des participations extérieures autres (E) : le coût ainsi obtenu
peut être rapporté aux ressources propres. Il permet de comparer la part
des charges théoriquement couvertes par les ressources propres avec la
part effectivement couverte par ces mêmes ressources.
3. Coût net majoré n°3 (F) : il correspond au coût E après déduction des
ressources propres générées par l'activité. Il permet de dégager la marge
par unité d'œuvre produite.
4. Coût net majoré n°4 (G) : il correspond au coût E après déduction de la
subvention étatique, pour la part imputée aux sections d'analyse médicotechniques. Ce coût devrait être théoriquement nul et constitue une forme
de résultat par unité d'œuvre.
3 . Coûts significatifs de la fonction clinique
1. Coût majoré 1 (H) : ce coût illustre le coût global complet de prise en
charge d'un patient au sein de l'établissement. Ce coût permet des
comparaisons entre établissements mais n'a de sens que si l'établissement a
été en mesure d'isoler le produit de la facturation aux patients non suivis
par l'établissement et de répartir les consommations et les produits de la
revente des médicaments entre les différentes sections d'analyse. Lorsque
cela n'est pas le cas, seul le coût majoré 2 constitue une donnée d'analyse et
de comparaison pertinente.
2. Coût majoré 2 (I) : ce coût correspond au coût H après déduction des
ressources propres générées par les activités médico-techniques. Ce coût
est un indicateur à rapporter au tarif pratiqué par l'établissement pour ses
journées d'hospitalisation. Il permet de comparer la part des charges
théoriquement couvertes par les ressources propres avec la part
effectivement couverte par ces mêmes ressources.
3. Coût majoré 3 (J) : ce coût correspond au coût I après déduction des
ressources propres. Il permet de dégager la marge par unité d'œuvre
produite.
4. Coût majoré 4 (K) : ce coût correspond au coût J après déduction de la
subvention étatique. Il constitue un résultat par unité d'œuvre.
Chapitre 2 : Les enjeux de la mise en œuvre de la comptabilité
analytique
Section 1 : Les utilisations de la comptabilité analytique
par les Pouvoirs Publics
La mise en œuvre de la comptabilité analytique au niveau des structures
permet à l’Etat de procéder à un arbitrage plus équitable de la subvention
accordée aux structures hospitalières. Les dotations qu’obtiendront les
hôpitaux seront basées sur leur capacité d’absorption et d’une plus grande
efficacité et efficience de la dépense publique. Aujourd’hui, nous
constatons que le Ministère de la santé et de la prévention,
lors de
l’attribution des subventions de fonctionnement et d’investissement
suscite de la part des responsables des hôpitaux de la contestation sur les
critères mis en exergue, sur le flou qui entoure cette répartition.
En somme, la mise en œuvre et le développement de la comptabilité
analytique dans l’administration d’une manière générale et dans les
structures hospitalières (où le besoin se fait de plus en plus sentir)
permettra :
Une recherche d’une plus grande efficacité de la dépense
publique : de meilleurs résultats par rapport à des objectifs plus
clairs
Une liberté : souplesse, flexibilité, marges de manœuvre
accrues pour les gestionnaires
Une responsabilité : rendre compte et répondre de ses résultats,
Une connexion des systèmes d’information budgétaires avec
les systèmes analytiques,
Une facilitation de l’élaboration et du suivi budgétaire
Une comparaison inter-hospitalière.
Nous remarquons aujourd’hui une montée en puissance de la fonction «
contrôle de gestion » dans les administrations publiques ce qui laisse
présager des lendemains meilleurs pour l’utilisation rationnelle des
deniers publics.
Section 2 : Les utilisations de la comptabilité analytique par
l’hôpital
La tenue d’une comptabilité analytique dans une structure hospitalière est
bénéfique. Il permet entre autre de connaître le coût des activités et au-delà
de pouvoir se prononcer sur la rentabilité des activités développées. La
comptabilité analytique est un système d’information permettant à chaque
responsable d’une entreprise, grande ou petite, publique ou privée de
connaître la valeur des flux et des faits, et de pouvoir analyser les
conséquences de ses décisions ou de ses engagements dans le cadre d’un
contrat budgétaire. Ce système est fondé sur la rapidité d’information plus
que sur sa précision. Elle apporte des informations économiques sur le
passé et sur le présent. Elle est intégrée au système de gestion globale et
elle est très liée au contrôle budgétaire. La comptabilité analytique doit
répondre aux besoins de ceux qui ont des décisions à prendre quel que soit
leur niveau de responsabilité.
La comptabilité analytique permet l’analyse des performances de
l’entreprise et au-delà apparaît son rôle d’outil d’information interne,
utilisé par les gestionnaires pour déterminer les responsabilités par centre
de profit et d’évaluer les rendements par activité, voire même par produit
et par région géographique.
Elle fournit une base d’évaluation pour certains postes du bilan : dans une
entreprise industrielle, le stock final de matières premières doit être évalué
au coût d’achat, c’est à dire incluant, en plus du prix d’achat, les frais
d’approvisionnement. De la même façon, le stock final de produits finis
doit être évalué au coût de production, incluant en plus du coût des
matières utilisées, les frais de fabrication. L’un des objectifs de la
comptabilité analytique est de proposer des méthodes permettant de
calculer ces coûts et d’évaluer les stocks.
C’est à partir de ce point précis que commence à s’éclairer la nécessité
d’une comptabilité analytique au sein du système d’information de la
structure hospitalière, étant donné que les états financiers qui doivent être
établi et présenté par la comptabilité générale, aux différents utilisateurs
extérieurs à l’entreprise notamment, le trésor, les administrateurs, la cour
des comptes, doivent comporter obligatoirement la valeur des stocks, et
cette tâche ne peut être rempli que par la comptabilité analytique.
Autrement dit, dans le cas où il existe des variations de stocks, la
comptabilité générale a besoin d’informations fournies par la comptabilité
analytique au niveau des stocks.
Expliquer les résultats, en comparant les coûts et les prix de vente :
Concrètement, la comptabilité analytique a tout d’abord pour objectif
d’analyser la formation du résultat global et de dégager la contribution des
différentes activités à ce résultat. Elle va permettre d’expliciter le résultat
global comme étant une somme algébrique de résultats par activités.
Même si l’objectif de l’hôpital n’est pas de rechercher des profits mais
d’équilibrer ses comptes. Elle permet de mieux réduire les activités dont
elle ne dispose pas d’avantage compétitif.
La comptabilité analytique permet de faire une prévision des charges et
des produits : nul ne peut ignorer le rôle de la comptabilité analytique
dans l’évaluation des budgets. En effet, si la comptabilité analytique est
une façon de créer et de traiter l’information pour la rendre utile à la
décision, la gestion prévisionnelle est une façon d’utiliser cette
information. C’est à travers elle, que la gestion prévisionnelle arrive à ses
fins par :
L’établissement des prévisions globales ou par destination ;
Le suivi des réalisations ;
La détermination des écarts : réalisations – prévisions ;
L’analyse de ces écarts pour permettre une meilleure décision
corrective.
CONCLUSION
Le but de cette réforme était d’une part de moderniser l’organisation et la
gestion des hôpitaux pour les rendre plus performants (sur le plan de la
gestion et de la qualité des soins), et d’autre part, de les rendre plus
autonomes en décentralisant les pouvoirs de décisions et motiver
davantage tous les acteurs qui contribuent à l’amélioration de la qualité
des soins. En résumé, de réhabiliter le service public hospitalier en
redéfinissant ses missions et en précisant les droits et devoirs des malades.
Dès lors les hôpitaux détiennent une certaine autonomie de gestion avec
un statut d’établissement public. L’objectif des nouveaux dirigeants est de
veiller à assurer l’équilibre des comptes et la qualité des soins. En d’autres
termes faire en sorte que la performance prime sur la logique
administrative qui a toujours été de mise au niveau des hôpitaux.
C’est dans ce sens qu’il faut comprendre la volonté des autorités sanitaires
de voir la réforme prendre corps et d’atteindre les objectifs fixés.
En outre, donner une base au contrôle de gestion : l’aptitude à gérer et,
idéalement
à
anticiper
les
changements
survenant
au
sein
de
l’environnement de l’organisation et à en contrôler les effets au quotidien
est devenue un facteur clé dans la réussite de toute entreprise en général et
à la structure hospitalière en particulier.
Mais cette aptitude ne peut s’exercer valablement que si l’hôpital met en
place un système d’information cohérent, orienté à la fois vers le suivi et le
contrôle des opérations quotidiennes et vers l’anticipation du changement
survenant au sein de son environnement.
Pour pouvoir s’exercer efficacement, cette aptitude nécessite dès lors des
outils et des techniques spécifiques, notamment :
Des outils de veille stratégiques ;
Et des outils de contrôle de gestion, dont la comptabilité
analytique en fait partie.
La comptabilité analytique fournit des informations sur lesquelles
peuvent s’appuyer les études et les raisonnements permettant de
prendre des décisions engageant l’avenir de l’hôpital.
A chaque fois qu’un projet est engagé, l’étude du dossier exige de réunir
des données comptables concernant la structure des coûts d’où
l’importance de la mise en œuvre de la comptabilité analytique
hospitalière.
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Hospitalières N°624 mars 1998.
Rapport de mission MEAH
Sites internet du Ministère de la Santé et de la Prévention et de
l’Organisation Mondiale de la Santé.