Quelles sont les implications comptables et fiscales Relatives à des

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FAQ
2011 LETTRE D’INFORMATION n°.3
FAQ
Quelles sont les implications comptables et fiscales relatives
à des marchandises reçues « en cadeau » à l’achat d’autres
marchandises ?
Dans le chef du fournisseur et dans le chef de l’entreprise cliente…
Des enseignes de grande distribution bien connues pratiquent régulièrement des offres telles que "1 acheté = 1 reçu" ou "2+1 gratuit". Cette formule
commerciale a son succès et a depuis été reprise par grand nombre d’entreprises. Il arrive dès lors qu’une entreprise "offre" ou "reçoive" des biens en
"bonus" à d’autres biens acquis de manière onéreuse.
Comment ces entreprises doivent-elles traiter ces marchandises reçues gratuitement et qui sont liées à des marchandises payantes ?
La Commission des Normes Comptables a donné son avis sur le traitement comptable de ces offres (avis 2011/4 du 12 janvier 2011).
Notre contribution tentera de faire le point sur les aspects suivants : la livraison de marchandises à titre gratuit et la réception de ces marchandises.
Pour chaque étape, nous décrirons le traitement comptable, le traitement à l’impôt sur les revenus et le traitement TVA 1.
Le cas pratique
Une entreprise qui vend des marchandises décide de récompenser la fidélité de son client en lui offrant 10 biens gratuits à l’achat de 100 achetés.
Le prix de revient unitaire des biens livrés est de 100€ (PRU). Ils sont vendus avec une marge bénéficiaire de 20€, soit un prix de vente unitaire de
120€ (PVU). Les marchandises sont revendues par le client-détaillant avec une marge bénéficiaire de 100%, soit un prix consommateur de 240 €.
Quelles sont les écritures comptables que le fournisseur et le client devront inscrire dans leurs livres ?
Dans le chef du fournisseur
Dans le chef du fournisseur, la livraison de ces marchandises sera comptabilisée comme suit (écritures présentées abstraction faite de la TVA) :
100 unités cédées au PVU de 120€/pièce + 10 "gratuités"
4000 Client12.000 €
A 7000 Chiffre d’affaires12.000 €
A l’inventaire, l’entreprise doit indiquer que 110 unités d’une valeur de revient unitaire de 100€ ont quitté le stock (100 vendues et 10 offertes) :
6094 Variation des stocks de marchandises
A 3400 Stocks de marchandises
11.000 €
11.000 €
Dans le chef du client-détaillant
Dans le chef du client-détaillant, cette "gratuité" ne doit pas générer d’écriture additionnelle en comptabilité. Dès lors, la réception des marchandises sera comptabilisée de la manière suivante (écritures présentées abstraction faite de la TVA):
100 unités acquises au PRU de 120€/pièce + 10 "gratuités"
604 Achats de marchandises 12.000 €
A 440 Fournisseurs12.000 €
La valorisation unitaire de ces marchandises dans l’inventaire du client-détaillant sera quant à elle de 109,09€ (12.000€/110pièces) et non de 120€
car l’entreprise aura reçu 110 pièces et non 100 en contrepartie de la valeur d’acquisition de 12.000€.
3400 Stocks de marchandises
A 6094 Variation des stocks de marchandises
12.000 €
12.000 €
1 Notons que les développements exposés ci-après ne visent pas les cas où des biens ou cadeaux sont offerts sans obligation d’achat. Dans de tels cas, il s’agira alors de cadeaux d’affaires
ou d’activités promotionnelles.
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FAQ
2011 LETTRE D’INFORMATION n°.3
L’octroi de ces marchandises gratuites est-il une dépense déductible ou un bénéfice imposable ?
Dans le chef du fournisseur
Comme le suggère le traitement comptable, les biens offerts le sont dans le cadre d’une politique de promotion des ventes. Ils doivent être assimilés
à une réduction du prix de vente. Il ne s’agit aucunement d’un cadeau commercial. Le client-détaillant va revendre ces biens reçus gratuitement dans
le cadre de ses activités professionnelles.
Par conséquent, le prélèvement dans le stock des biens remis à titre gratuit est une dépense professionnelle déductible 2 qui répond aux conditions
de l’article 49 du CIR (dépenses en vue de conserver ou d’acquérir des revenus imposables).
Dans le chef du client-détaillant
Les marchandises en stock sont valorisées au prix de revient unitaire de 109,09€ au lieu des 120€ suite à la réception gratuite des 10 marchandises.
A prix de vente constant (par exemple 240€), la marge bénéficiaire lors de leur revente s’en trouvera augmentée (130,91€ au lieu de 120€). Ce complément de bénéfice (10,91€) est bien entendu imposable dans le chef du bénéficiaire (article 24 CIR).
Situation du client détaillant
Prix payé pour l'achat de marchandises
Sans marchandises gratuites
Avec marchandises gratuites
12.000 €
12.000 €
100
100 + 10 gratuites
Prix de revient unitaire
120 €/pièce
109,09 €/pièce
Prix de vente unitaire
240 €/pièce
240 €/pièce
100
100 + 10 reçues gratuitement
120 €
130,91 €
12.000 €
= 14.400,10 €
Nombre de pièces acquises
Nombre de pièces à vendre
Marge bénéficiaire par pièce vendue
Marge bénéficiaire totale
Comment appliquer la TVA sur la facture de vente de ces marchandises offertes gratuitement et comment déduire cette TVA ?
Dans le chef du fournisseur
La fourniture gratuite d’un ou plusieurs biens liés à l’acquisition de biens principaux constitue une offre conjointe. Cette remise peut s’effectuer soit
sous la forme d’un bien de même nature (100 + 10 pièces gratuites), soit sous la forme d’un bien différent du produit principal. Sur le plan de la TVA,
le régime applicable aux offres conjointes ne doit pas être confondu avec le régime des prélèvements. En effet, la vente de l’objet principal avec
l’autre bien en prime doit être considérée comme une vente ayant pour objet l’ensemble des biens livrés (soit 110 pièces) 3. Il n’y a pas de cession
gratuite de l’objet constituant la prime. Etant donné que l’objet remis en prime est toujours imposable, la TVA ayant grevé le coût d’acquisition ou
les éléments qui le composent est totalement déductible.
Si le bien "offert gratuitement" à l’achat de la marchandise vendue à titre principal est soumis à un taux de TVA différent, il convient de ventiler le
prix unique à payer par le client.4
2 Q.P. 94/756 du 5 mai 1994.
3 Voir commentaire de l’article 26 du CTVA.
4 L’administration de la TVA en fait le commentaire pratique dans la circulaire 72/085 du 13 juillet 1972.
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FAQ
2011 LETTRE D’INFORMATION n°.3
FAQ
Dans le chef du client-détaillant
Étant donné que le bien reçu sera in fine vendu, la TVA acquittée pour acquérir les marchandises (principales et gratuites) est totalement déductible.
Conclusion
Schématiquement, les marchandises offertes "en cadeau" à l’achat de marchandises payantes devront être traitées de la manière suivante :
Offre gratuite de biens liés
à une opération rémunérée
Dans le chef du fournisseur
Dans le chef du client
609 à 34 Variation des stocks.
34 à 609 Variation des stocks.
Pas de comptabilisation d’une valeur "additionnelle" pour les marchandises gratuites.
Prix de revient unitaire déterminé en tenant
compte des quantités gratuites reçues.
Traitement contributions directes
Article 49 CIR : la charge est déductible car
l’offre est effectuée dans le cadre d’une relation
professionnelle dans le but d’acquérir ou de
conserver des revenus imposables (maintenir,
fidéliser ou accroître la clientèle)
Article 24 CIR : le bénéfice est imposable
au moment où les biens offerts sont vendus
à des tiers
Traitement TVA
Article 26 CTVA : la TVA est applicable sur
l’ensemble des biens et marchandises (même
offerts gratuitement). La base imposable
correspond au prix payé par le client pour les
biens et les marchandises demandés par lui
(le prix unique).
La TVA acquittée pour acquérir les biens
est totalement déductible.
Traitement comptable
Il découle des quelques lignes qui précèdent que tant sur le plan comptable, que sur celui des contributions directes ou de la TVA ces « gratuités »
sont en fait assimilables à des actions commerciales. Par conséquent, les opérations d’achats et ventes accompagnées d’articles offerts gratuitement
doivent être considérées comme des réceptions et livraisons de marchandises dont le prix porte sur la totalité des articles concernés par l’opération.
Damien MASSANGE
[email protected]
BDO Réviseurs d’Entreprises
Joëlle TEUWEN
[email protected]
BDO Conseils fiscaux
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