Décision TVA n° ET 116.111 dd. 21.02.2011

Décision TVA n° E.T. 116.111 dd. 21.02.2011
Réalisation, par des médecins ou des hôpitaux, de travaux de recherche impliquant des essais
cliniques
Application de la TVA sur les opérations ainsi réalisées
Réglementation particulière pour le paiement de la TVA.
1. Introduction
Dans la pratique, il arrive que des médecins ou des hôpitaux effectuent, à titre onéreux et hors du
cadre de leur activité habituelle, des travaux de recherche au profit de tiers (p. ex. des
expériences, des études observationnelles, …).
Il arrive en particulier qu'un médecin ou un hôpital effectue des essais cliniques au profit
d'entreprises pharmaceutiques ou de centres de recherche. En l'occurrence, un médecin, ou un
médecin lié à un hôpital, examine le patient pour le compte de ces entreprises ou centres, lui
administre un nouveau médicament ou lui applique un nouveau traitement, suit le patient et
procède ensuite à l'analyse des résultats et à la rédaction de rapports. Les sociétés et les centres
de recherche paient une rémunération en contrepartie.
2. Application de la TVA sur les opérations effectuées
Les exemptions visées par l'article 44, § 1er, 2°, du Code de la TVA relativement aux prestations
de services exécutées par les médecins, et par l'article 44, § 2, 1°, du Code précité relativement
aux prestations de services effectuées par les hôpitaux, doivent s'interpréter à la lumière,
respectivement, des points c) et b) de l'article 132, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du
28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée. En l'occurrence,
les exemptions sont limitées aux soins médicaux et aux prestations d'hospitalisation, pour ce qui a
trait aux hôpitaux, et aux prestations de soins à la personne effectuées dans l'exercice de la
profession de médecin. Ces exemptions sont de stricte application.
Les opérations qui sont réalisées par les hôpitaux pour le compte d'entreprises extérieures (p. ex.
le suivi de nouveaux médicaments ou de nouvelles méthodes de traitement pour le compte
d'entreprises pharmaceutiques) sont par conséquent soumises à la TVA, même lorsqu'elles sont
effectuées
dans
le
cadre
d'un
traitement
médical.
De
telles
opérations
sont
en
effet
incontestablement
rendues
dans
l'intérêt
direct
des
entreprises
précitées
(v.
Question
parlementaire n° 23 de monsieur Brotcorne, du 07.12.2009).
Pour ce qui est des prestations des médecins, l'administration a admis que l'exemption dont il
s'agit vise toutes les opérations qui sont effectuées dans l'exercice normal de la profession de
médecin.
Toutefois, malgré le fait que, par exemple dans le cas d'essais cliniques, l'administration de
nouveaux médicaments se fait à l'occasion d'un traitement médical par ailleurs exempté, il n'en
reste pas moins que les médecins qui réalisent les essais et rédigent les rapports, le font aussi
incontestablement dans l'intérêt direct de l'entreprise pharmaceutique qui développe les produits
pharmaceutiques et les nouveaux traitements. En outre, l'application de l'exemption de l'article 44,
§ 1er, 2°, du Code de la TVA conduirait à un traitement différent par rapport à des opérations
identiques rendues par les médecins dans les hôpitaux.
Par conséquent, le travail de recherche impliquant des essais cliniques et réalisé, à titre onéreux,
par des médecins et des hôpitaux au profit de tiers (entreprises pharmaceutiques, centres de
recherche,…) n'est pas visé par les exemptions de l'article 44, §1er, 2°, et de l'article 44, §2, 1°,
du Code de la TVA. De telles prestations de services sont localisées conformément à l'article 21, §
2, du Code de la TVA.
Il va de soi que sont seules concernées les prestations de services relatives au travail de recherche
effectué par le médecin ou l'hôpital pour le compte du preneur de services, dans le cadre d'un tel
contrat. Si, à l'occasion de l'exécution d'une telle étude ou d'un tel travail de recherche, un
médecin ou un hôpital fait appel, pour le traitement du patient associé à l'essai clinique, aux
services de personnes visées à l'article 44, § 1er, 2°, du Code de la TVA, ces services continuent à
bénéficier de l'exemption précitée, même lorsqu'ils sont portés en compte au médecin ou à l'hôpital
qui effectue le travail de recherche (p.ex. les prestations d'un radiologue qui pratique une
échographie au patient pour le compte d'un médecin, dans le cadre du travail de recherche en
question). Pour autant que les prestations effectuées en sous-traitance remplissent les conditions
de l'exemption visée à l'article 44, §1er, 2°, du Code de la TVA, ne seront donc taxées que les
prestations accomplies dans la relation entre le médecin ou l'hôpital concerné et le preneur de
services.
3. Identification à la TVA
Les médecins et les hôpitaux qui procèdent aux recherches et études précitées et qui ne sont pas
encore identifiés à la TVA pour une autre activité, doivent, par conséquent, s'identifier à la TVA.
L'assujetti est tenu d'informer l'office de contrôle de la TVA dont il dépend du commencement de
son activité soumise à la taxe (document n° 604 A).
Il est en principe soumis au régime normal en matière de TVA avec dépôt de déclarations
périodiques à la TVA (voir n°5).
La présente décision prévoit toutefois la possibilité de bénéficier du "Régime particulier pour les
médecins et les hôpitaux" (voir n°4).
Le médecin ou l'hôpital en question doit choisir entre le régime normal en matière de TVA et ce
régime particulier. En raison de l'instauration de ce régime particulier, le régime de la franchise de
la taxe pour les petites entreprises tel que prévu à l'article 56, § 2, du Code de la TVA est exclu
pour le travail de recherche visé étant donné que le régime particulier offre des avantages
complémentaires au niveau des obligations en matière de TVA (voir toutefois le n° 7).
Pour être complet, il est fait remarquer que les médecins et les hôpitaux, qui, pour quelle que
raison que ce soit, sont déjà identifiés à la TVA mais ne sont pas tenus au dépôt de déclarations
périodiques à la TVA, doivent informer l'office de contrôle de la TVA compétent de leur choix entre
le régime particulier et le régime normal.
Le médecin ou l'hôpital doit informer le preneur de services du régime auquel il est soumis (soit
régime particulier soit régime normal).
4. Régime particulier pour les médecins et les hôpitaux.
Lorsque des médecins ou des hôpitaux n'exercent, en plus de leurs activités exemptées en vertu de
l'article 44 du Code de la TVA, aucune autre activité soumise à la TVA que le travail de recherche
visé, y compris les essais cliniques, ils peuvent choisir le "Régime particulier pour les médecins et
les hôpitaux".
En vertu de ce régime particulier, les assujettis précités n'auront qu'un minimum d'obligations en
ce qui concerne la TVA. Comme cela a déjà été mentionné, ils doivent s'identifier à la TVA et se
voient appliquer ce qui suit.
4.1 Dispense de l'obligation de dépôt de déclarations périodiques mensuelles ou trimestrielles.
Renonciation au droit à déduction.
Un tel assujetti est dispensé de l'obligation de dépôt de déclarations périodiques mensuelles ou
trimestrielles. Durant toute la période pendant laquelle il est soumis au régime particulier, il
renonce volontairement à son droit à déduction de la TVA.
4.2 Paiement de la TVA
Lorsque le médecin ou l'hôpital visé effectue un travail de recherche localisé en Belgique, il est en
principe redevable de la TVA en vertu de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA.
Toutefois, lorsque le preneur du travail de recherche est un déposant de déclarations périodiques à
la TVA établi en Belgique, il y a, en vertu de la présente décision, un report de paiement de la taxe
dans le chef du cocontractant (voir 4.3.1). Par conséquent, le preneur de services sera tenu
d'acquitter la TVA due sur les opérations visées au moyen de l'inscription de ces opérations dans sa
déclaration périodique à la TVA.
Lorsque le médecin ou l'hôpital effectue le travail de recherche pour un preneur établi en Belgique
qui n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, il n'y a pas de possibilité de
report de paiement dans le chef du cocontractant. Dans ce cas, le médecin ou l'hôpital acquitte la
TVA conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, en reprenant ces services dans sa
déclaration spéciale à la TVA (voir n°s 4.3.2 et 4.6.3)
Quand le preneur du travail de recherche est un assujetti non établi en Belgique, le service est
localisé à l'étranger conformément à l'article 21,§ 2, du Code de la TVA et aucune TVA belge n'est
due (voir 4.5).
4.3 Facturation
4.3.1 Le preneur de services est un déposant de déclarations périodiques à la TVA établi en
Belgique
-
Le preneur du travail de recherche visé, qui est établi en Belgique et qui dépose des
déclarations périodiques à la TVA, doit établir une facture en deux exemplaires au nom et
pour le compte du médecin ou de l'hôpital (self-billing obligatoire), en tenant compte des
modalités décrites dans la circulaire AFER n°48/2005 (voir www.fisconetplus.be, Fiscalité,
TVA, Directives et commentaires administratifs, Circulaires).
-
Ce document comporte les mentions habituelles de la facture telles que visées à l'article 5,
§ 1er, de l'arrêté royal n°1. La mention suivante est apposée en lieu et place du taux de
TVA et du montant de la taxe due : "Taxe à acquitter par le cocontractant - Décision ET
116.111". Pour la numérotation de ce document, le preneur de services utilise un numéro
séquentiel prélevé dans une série ininterrompue qui est établie par médecin ou hôpital
distinct.
-
Le preneur de services délivre le double de ce document au médecin ou à l'hôpital
-
En principe, la procédure d'acceptation implicite du document délivré s'applique. Ceci
implique que le médecin ou l'hôpital ne réagira pas endéans un délai convenu par les
parties ( qui ne peut excéder la fin du deuxième mois calendrier suivant le mois au cours
duquel la TVA due sur le service facturé est devenue exigible ) s'il est d'accord avec le
contenu de la facture (self-bill) délivrée par le preneur de services. En cas de désaccord
avec le contenu de la facture (self-bill), le médecin ou l'hôpital l'indiquera de manière
explicite au preneur endéans le délai susmentionné. Lors de la réception du document
indiquant le désaccord, le preneur de services devra sans délai délivrer au médecin ou à
l'hôpital un document rectificatif relatif au self-bill contesté.
-
Le médecin ou l'hôpital conserve les factures à la sortie, par preneur de services et selon
la numérotation reprise sur le document.
Le preneur de services doit acquitter la TVA à la place du médecin ou de l'hôpital. Il reprend le
montant des services reçus (bases d'imposition) en grilles 82 et 87 de sa déclaration périodique à
la TVA. Il reprend le montant de la taxe due sur ces services en grille 56. La déduction de cette
taxe peut être exercée selon les règles habituelles en grille 59 de la même déclaration.
4.3.2 Le preneur de services est établi en Belgique mais n'est pas tenu au dépôt de déclarations
périodiques à la TVA
Lorsque le médecin ou l'hôpital effectue un travail de recherche pour un preneur établi en Belgique
qui n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, il doit, endéans le délai prévu par
la réglementation, délivrer à son client une facture mentionnant le taux de TVA applicable et le
montant de la taxe due. C'est notamment le cas lorsqu'il effectue des travaux de recherche pour
un assujetti totalement exempté en vertu de l'article 44 du Code de la TVA.
Les deux parties peuvent toutefois convenir d'appliquer la procédure de self-billing. Dans ce cas,
les dispositions reprises dans la circulaire AFER n°48/2005 sont d'application.
Il est à noter
qu'aucun report de paiement n'est possible et que par conséquent, le self-bill doit mentionner le
taux de TVA et le montant de la taxe due. En outre, la procédure d'acceptation explicite des
documents délivrés s'applique dans ce cas.
4.3.3 Le preneur de services n'est pas établi en Belgique
Lorsque le médecin ou l'hôpital effectue des travaux de recherche pour un preneur non établi en
Belgique, il doit délivrer une facture sur laquelle est apposée une mention indiquant que la
prestation de services n'est pas soumise à la TVA belge (référence à l'article 21, §2, du Code de la
TVA ou à l'article 44 de la Directive 2006/112/CE).
Lorsque le service est localisé dans un autre Etat membre de l'UE, et qu'il n'est pas exempté dans
cet Etat membre, il y a en outre, lieu d'apposer une mention indiquant que la TVA étrangère doit
être acquittée par le cocontractant (article 196 de la Directive 2006/112/CE).
4.4 Dépôt d'une liste annuelle des clients assujettis
Les médecins et les hôpitaux sont, conformément à l'article 53quinquies du Code de la TVA, tenus
de déposer une liste de leurs clients assujettis chaque année pour le 31 mars au plus tard.
Concrètement, les médecins et les hôpitaux doivent déposer une liste reprenant les clients pour
lesquels ils ont effectué des travaux de recherche pour un montant d'au moins 250 EUR (TVA non
comprise) au cours de l'année écoulée.
4.5 Dépôt d'un relevé des opérations intracommunautaires
Lorsque les médecins et les hôpitaux effectuent des travaux de recherche pour un preneur de
services établi dans un autre Etat membre de l'UE, ces services sont localisés dans l'autre Etat
membre en vertu de l'article 21, § 2, du Code de la TVA , et sont, sauf exemption, soumis à la TVA
dans cet Etat membre.
Ces services doivent être repris dans un relevé des opérations intracommunautaires tel que visé à
l'article 53sexies, § 1er, du Code de la TVA, à déposer par le médecin ou l'hôpital.
4.6 Dépôt d'une déclaration spéciale à la TVA
Le médecin ou l'hôpital est tenu de déposer une déclaration spéciale à la TVA telle que visée à
l'article 53ter du Code de la TVA lorsqu'il effectue des acquisitions intracommunautaires de biens,
qu'il reçoit des prestations de services intracommunautaires ou qu'il effectue un travail de
recherche visé pour un client assujetti établi en Belgique qui n'est pas tenu au dépôt de
déclarations périodiques à la TVA.
4.6.1 Acquittement de la TVA sur les acquisitions intracommunautaires
Quand le médecin ou l'hôpital effectue une acquisition intracommunautaire de biens telle que visée
à l'article 25bis du Code de la TVA et qu'il est redevable de la taxe en vertu de l'article 51, § 1er,
2°, du Code précité, il est tenu d'acquitter la TVA belge par le biais de la déclaration spéciale à la
TVA.
Etant donné qu'il n'est pas un assujetti tel que visé à l'article 25ter, § 1er, 2°, du Code de la TVA,
cette dérogation ne lui est pas applicable. En d'autres mots, aucun seuil d'achat n'est applicable et
il ne doit pas opter.
4.6.2 Acquittement de la TVA sur les services intracommunautaires reçus
Lorsque le médecin ou l'hôpital reçoit des prestations de services d'un assujetti non établi en
Belgique, les prestations de services (sauf quelques exceptions reprises à l'article 21, § 3, du Code
de la TVA) sont localisées en Belgique en vertu de l'article 21, § 2, du Code de la TVA, et le
médecin ou l'hôpital est redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 2, 1°, dudit Code.
Il doit acquitter la TVA sur les services reçus par le biais de la déclaration spéciale à la TVA, à
moins que les services soient exemptés de la TVA en Belgique.
4.6.3 Acquittement de la TVA sur le travail de recherche
Si le médecin ou l'hôpital effectue un travail de recherche pour un preneur de services établi en
Belgique qui n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, aucun report de
paiement n'est possible. Le médecin ou l'hôpital doit, par conséquent, acquitter la TVA sur les
opérations effectuées par le biais de la déclaration spéciale à la TVA.
5. Régime normal en matière de TVA avec dépôt de déclarations périodiques mensuelles
ou trimestrielles
Lorsque le médecin ou l'hôpital n'opte pas pour le régime particulier tel que visé sous le n°4 qui
précède, le régime normal en matière de TVA (avec dépôt de déclarations périodiques à la TVA) lui
est applicable.
L'attention est toutefois attirée sur ce qui suit.
En ce qui concerne la facturation, la méthode de facturation classique selon laquelle le médecin ou
l'hôpital établit les factures et les délivre à son client est en principe d'application. Lorsque ces
factures se rapportent à des opérations effectuées en Belgique, le taux de TVA applicable ainsi que
le montant de la TVA due doivent toujours être mentionnés. Le report de paiement de la TVA n'est
pas possible dans ce cas.
Toutefois, les deux parties peuvent convenir d'appliquer la procédure de self-billing. Dans cette
hypothèse, les dispositions reprises dans la circulaire AFER 48/2005 sont applicables.
En cas de self-billing, le preneur de services a, en tant que cocontractant du médecin ou de
l'hôpital, et en vertu de la présente décision prise en exécution du numéro 60, point c, sixième
tiret, de la circulaire précitée, le choix d'appliquer ou non le report de paiement de la TVA.
Dans l'hypothèse où il opte pour le report de paiement, il doit cependant le faire à l'égard de tous
les médecins et hôpitaux avec lesquels il utilise la procédure de self-billing pour ce travail de
recherche. De plus, ce choix disparaît dès qu'il est preneur du travail de recherche d'un médecin
ou d'un hôpital soumis au "Régime particulier pour les médecins et les hôpitaux". Dans ce dernier
cas, il doit appliquer le report de paiement de la TVA à tous les self-bills relatifs à ce travail de
recherche, et ce que le prestataire de services soit soumis au régime normal ou au régime
particulier (v. n° 60, point f de la circulaire précitée). En cas d'application du report de paiement, la
mention "Taxe à acquitter par le cocontractant - ET 116.111" doit être apposée sur le self-bill, en
lieu et place du taux de TVA et du montant de la TVA due.
En cas de report de paiement, la procédure implicite suffit en matière d'acceptation.
6. Passage volontaire du "Régime particulier pour les médecins et les hôpitaux" au
régime normal ou du régime normal à ce régime particulier
Le passage volontaire du régime normal en matière de TVA au "Régime particulier pour les
médecins et les hôpitaux" ou de ce régime particulier au régime normal, entre en vigueur au 1er
janvier de l'année qui suit et pour autant que le médecin ou l'hôpital en avertisse par écrit l'office
de contrôle de la TVA dont il dépend pour le 15 décembre au plus tard.
L'assujetti qui est passé volontairement du "Régime particulier pour les médecins et les hôpitaux"
au régime normal peut repasser au régime particulier au plus tôt au 1er janvier de la deuxième
année qui suit ce premier changement.
Lors d'un tel changement, il y lieu d'appliquer la révision du droit à déduction de la TVA visée aux
articles 48 et 49 du Code de la TVA et à l'arrêté royal n° 3. En cette matière, un assujetti soumis
au "Régime particulier pour les médecins et les hôpitaux" est assimilé à un assujetti qui perd tout
droit à déduction.
7. Activité complémentaire soumise à la TVA
Lorsque le médecin ou l'hôpital effectue encore une autre activité soumise à la TVA (ci-après
dénommée activité complémentaire) en plus de son activité exemptée en vertu de l'article 44 du
Code de la TVA et du travail de recherche visé ci-avant, la distinction suivante doit être opérée.
Si le chiffre d'affaires annuel de l'activité complémentaire ne dépasse pas 5580 EUR, le médecin ou
l'hôpital peut choisir d'appliquer d'une part, le "régime particulier pour les médecins et les
hôpitaux" au travail de recherche visé et, d'autre part, le régime de la franchise de la taxe pour les
petites entreprises prévu à l'article 56, §2, du Code de la TVA à l'activité complémentaire.
L'assujetti est néanmoins toujours libre d'appliquer le régime normal avec dépôt de déclarations
périodiques à la TVA à l'ensemble de son activité.
Dans l'hypothèse où le chiffre d'affaires annuel de l'activité complémentaire est supérieur à 5580
EUR, le médecin ou l'hôpital doit appliquer le régime normal avec dépôt de déclarations périodiques
à la TVA à l'ensemble de l'activité.
Si le médecin ou l'hôpital doit, par conséquent, passer au régime de la franchise ou au régime
normal avec dépôt de déclarations périodiques à la TVA, il doit en informer sans délai l'office de
contrôle de la TVA compétent, afin d'être soumis au nouveau régime avec entrée en vigueur au 1er
jour du trimestre suivant.
Lors d'un tel changement, la révision du droit à déduction de la TVA visée aux articles 48 et 49 du
Code de la TVA et à l'arrêté royal n°3 doit, le cas échéant, être appliquée.
8. Mesure transitoire
Compte tenu du doute qui pouvait exister quant au caractère taxable du travail de recherche visé,
il n'est pas dans l'intention de l'administration de sanctionner les prestataires de services qui, par
manque d'information, auraient facturé leurs opérations sans TVA jusqu'à présent. Les services
centraux ont dès lors décidé que le régime précité serait d'application à la TVA exigible à partir du
1er avril 2011.
Les médecins et hôpitaux qui sont déjà identifiés à la TVA en raison de leur travail de recherche
sous le régime normal avec dépôt de déclarations périodiques à la TVA, mais qui peuvent prétendre
au "Régime particulier pour les médecins et les hôpitaux" et qui n'ont pas procédé à temps aux
formalités pour pouvoir passer au régime particulier au 1er avril 2011, peuvent passer à ce régime
particulier avec entrée en vigueur au 1er juillet 2011, pour autant qu'ils en avertissent l'office de
contrôle de la TVA dont ils dépendent pour le 15 juin 2011 au plus tard. Le cas échéant, les
révisions nécessaires du droit à déduction de la TVA devront être opérées.