TITRE III : LA T.V.A. Propos introductifs *Un champ d`application très

TITRE III : LA T.V.A.
Propos introductifs
*Un champ d’application très large
*Limité aux opérations réalisées en France
*Un impôt en « cascade »
*Existence de régimes particuliers
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CHAPITRE I : CHAMP D’APPLICATION DE LA T.V.A
En matière de TVA, on distingue trois masses :
•
•
•
LES OPERATIONS HORS CHAMP :
o Il s’agit d’opérations qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Pour
ce type d’opérations, la TVA n’est pas due
o les opérateurs qui réalisent ce type d’opérations seront qualifiés de non-assujettis à la
TVA
LES OPERATIONS DANS LE CHAMP ET NON EXONEREES :
o Il s’agit d’opérations qui entrent dans le champ d’application de la TVA et qui ne
bénéficient pas d’une exonération. Ici, la TVA est exigible et exigée soit en vertu des
articles 256 I et 256 A, soit en vertu d’un texte spécifique
o Les opérateurs qui réalisent ce type d’opérations seront qualifiés d’assujettis
redevables de la TVA
LES OPERATIONS DANS LE CHAMP ET EXONEREES
o Il s’agit d’opérations qui entrent dans le champ d’application de la TVA mais qui
bénéficient d’une exonération. Ici, la TVA est exonérée, selon le cas, avec ou sans
possibilité d’option
o Les opérateurs qui réalisent ce type d’opérations sont qualifiés d’assujettis non
redevables.
Une opérations sera imposée à la TVA :
•
•
•
par nature (articles 256 I et 256 A du CGI)
par détermination de la loi (article 257 du CGI)
sur option
Schématiquement, on pourrait résumé ceci comme suit :
Opération
Dans le champ (assujettis)
Non exonéré (non redevable)
TVA due
Hors champ (non assujettis)
Exonéré (redevable)
TVA non due sauf option
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I. LES OPERATIONS IMPOSABLES PAR NATURE
Sont assujetties à la TVA les activités économiques consistant en des livraisons de biens corporels ou
les prestations de services réalisées par un assujetti redevable agissant en tant que tel.
A. Les prestations de service et les livraisons de biens corporels effectuées à titre onéreux.
1) La notion de livraison de biens corporels
On parle de livraison de biens corporels lorsqu’il y a transfert de propriété, plus exactement, transfert
du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
Le transfert de propriété implique deux personnes distinctes (non applicable en cas de livraisons à des
succursales).
Ne sont pas visée ici les meubles incorporels.
En revanche, depuis la loi de finance rectificative pour 2010 , n°2010 237 du 9 mars 2010, les
immeubles sont désormais visés (antérieurement, l’article 256-I du CGI visait seulement les
« biens meubles corporels », depuis cette date, le mot « meuble » a été supprimé).
Précisions : l’article 16 de la loi n°2010 237 du 9 mars 2010 a procédé à une réécriture complète des
dispositions relatives à la TVA immobilière, en vu de les mettre, dès la publication de la loi, en
conformité avec la directive TVA et de les simplifier.
Désormais, l’acquisition d’un immeuble est quasiment assimilée à l’acquisition d’un bien corporel,
ainsi :
• Un particulier (non assujetti) qui vend un immeuble procède à une activité hors du champ
d’application de la TVA (exit la notion de vente d’immeuble neuf ou de terrain à bâtir pour les
particuliers) ;
• Un chef d’entreprise (assujetti redevable) qui acquiert un immeuble bâti en vu de l’affecter à
une activité taxable est en principe soumis à la TVA à la revente du bien (de plein droit s’il a
moins de 5 ans, sur option s’il a plus de 5 ans)
• … voir la fiche consacrée à la question…
2) La notion de prestation de services
Les prestations de services sont définies de façon négative comme englobant les opérations autres que
les livraisons de biens corporels.
On citera pour l’exemple :
→Les cessions et concessions de brevets
→Les travaux immobiliers
→Les travaux à façon
→Les locations, crédits-baux …
La location meublée et la TVA
•Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage
d'habitation sont en principe exonérées de TVA.
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•Seules sont imposables les six catégories d'opérations dont la liste suit :
→. première catégorie d'opérations imposables : les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels
de tourisme classés ;
→. deuxième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances classés
ou agréés ;
•Les associations exploitant des villages de vacances classés ou agréés sont toutefois susceptibles
d'être exonérées sur le fondement de l'article 261, 7-1° -b du CGI.
→troisième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées
lorsque celles-ci sont destinées à l'hébergement des touristes et sont louées par un contrat d'une durée
d'au moins neuf ans à un exploitant ayant souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger
dans les conditions fixées par les articles 176 à 178 de l'annexe II au CGI ;
•Sous réserve de souscrire cet engagement de promotion touristique, le propriétaire qui exploite luimême (ou par l'intermédiaire d'un mandataire) une résidence de tourisme est admis à taxer ses
prestations (en l'absence même du contrat de location susvisé).
→ quatrième catégorie : les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à
titre onéreux et de manière habituelle, lorsque l'exploitant (qui peut avoir recours à un mandataire)
offre, outre l'hébergement, au moins trois des prestations suivantes, qui doivent être
rendues dans les conditions similaires à celles proposées par les établissements
d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit
déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la
réception, même non personnalisée, de la clientèle. Sont ici visées les prestations
d'hébergement fournies dans des conditions proches de l'hôtellerie (parahôtellerie).
Sont susceptibles d'être imposés sur ce fondement, notamment, les maisons de retraite, les résidences
pour étudiants, les gîtes ruraux, les chambres d'hôtes, les maisons ou appartements meublés.
→ cinquième catégorie : les locations de locaux (nus, meublés ou garnis) consenties par bail
commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement entrant dans l'une des quatre catégories cidessus ;
Le bail commercial n'est exigé qu'entre l'exploitant et son bailleur. Celui-ci peut lui-même avoir pris à
bail les locaux, par exemple dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. En vertu de l'article 260 D du
CGI, la location entre le crédit-bailleur et l'investisseur sera elle aussi imposable.
→ sixième et dernière catégorie d'opérations imposables de plein droit : les prestations d'hébergement
fournies dans les villages résidentiels de tourisme lorsque ceux-ci sont destinés à l'hébergement des
touristes et qu'ils sont loués par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant, dans les
conditions fixées par le décret 2001-343 du 19-4-2001. Ces villages résidentiels de tourisme doivent
s'inscrire dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs définie par l'article L 318-5 du
Code de l'urbanisme et les locaux d'habitation de ces villages doivent avoir été achevés depuis plus de
neuf ans.
Qu'elles procèdent à une location en meublé « directe » (cas par exemple d'un exploitant hôtelier) ou «
indirecte » (cas des investisseurs procédant à la location de locaux meublés ou nus dont la destination
finale est le logement meublé que, pour l'application de la TVA, l'article 260 D du CGI assimile aux
loueurs en meublé « directs »).
Les principales caractéristiques de ces règles sont les suivantes :
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Les locations en meublé sont imposables en France, comme les autres opérations d'hébergement, dès
lors qu'elles y sont matériellement exécutées, y compris donc si elles sont faites au profit de personnes
ne résidant pas en France.
Tous les loueurs en meublé peuvent déduire dans les conditions de droit commun la taxe ayant grevé
leurs acquisitions de biens et services. Autrement dit, ils peuvent soit imputer cette taxe, soit en
demander le remboursement.
Les obligations déclaratives et comptables des loueurs en meublé sont, à titre général, les mêmes que
celles des autres assujettis à la TVA et dépendent du régime d'imposition dont ils relèvent.
A cet égard, ce sont les limites de 76 300 € pour la franchise en base et de 763 000 € pour le régime
simplifié qui sont applicables à ces loueurs.
Le lieu de dépôt des déclarations de TVA est normalement celui du lieu du meublé. (En cas de
pluralité de meublés, le service compétent est, soit celui du lieu de résidence du redevable, soit celui
de situation d'un des meublés, en principe le plus important.) Les loueurs en meublé qui exercent une
autre activité taxable déposent leurs déclarations auprès du service compétent pour cette autre activité.
Le taux réduit est applicable aux prestations relatives à la fourniture de logement dans les
établissements de logement en meublé ou en garni imposables.
Sont exclues du bénéfice du taux réduit :
- les prestations d'hébergement fournies par des établissements qui n'ont pas pour objet principal la
fourniture du logement (D. adm. 3 C-314 n° 2 ; doctrine confortée par CE 22-05-2002 n° 226954 :
RJF 8-9/02 n° 922) ;
- ainsi que les locations de matériels ou biens corporelstels que : caravanes automotrices ou non (leur
location dans les terrains de camping classés est cependant susceptible de bénéficier du taux réduit :
voir la remarque figurant in fine), house-boats (bateaux de plaisance habitables, affectés à la
navigation en rivière ; leur mise à disposition peut cependant bénéficier sous certaines conditions, du
taux réduit applicable aux transports de voyageurs : roulottes hippomobiles.
Voici diverses précisions à propos des opérations relevant du taux réduit :
→ Le taux réduit s'applique exclusivement au prix du logement.
Tous les services annexes facturés en sus (petit déjeuner, téléphone, garage pour automobiles,
blanchissage, soins de coiffure ou de beauté, etc.), toutes les ventes (cartes postales, bibelots) ainsi que
les recettes annexes (publicité, locations de vitrines, de salles) doivent être imposés au taux qui leur est
propre (D. adm. 3 C-2211 n° 7).
A noter que, selon la cour administrative d'appel de Lyon, des prestations de mise à disposition de la
clientèle par un hôtelier, dont l'établissement est équipé à cet effet, d'une piscine, d'un sauna,
d'appareils de musculation et de salles de séminaires, sans facturation distincte de celle de
l'hébergement, constituent des prestations accessoires à la prestation d'hébergement dont elles
partagent le sort fiscal. Elles bénéficient, par suite, du taux réduit (CAA Lyon 1-4-2004 n° 98-53 : RJF
7/05 n° 676).
→ Dans les hôtels (classés ou non) et autres établissements d'hébergement, les prix de pension et de
demi-pension bénéficient du taux réduit à concurrence des trois quarts de leur montant, le surplus (soit
le quart) étant passible du taux normal.
→ Dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées, le taux
réduit est applicable à la fourniture du logement et de la nourriture pour son montant total, ainsi qu'aux
prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part,
aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements et qui sont dans
l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne. Les forfaits soins dans les maisons
de retraite sont exonérés.
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→ Dans les résidences services dont la gestion est désintéressée, la fourniture de la nourriture aux
résidents eux-mêmes bénéficie (pour son montant total) du taux réduit lorsque les conditions suivantes
sont remplies : prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et ne dégageant pas d'excédent ; services
adaptés à l'âge et aux besoins des résidents et réservés en principe à ces derniers ou à leurs visiteurs ;
résidence constituant l'habitation principale de ses occupants.
→ Selon l'administration (D. adm. 3 C-2211 n° 11) lorsqu'un séjour à prix forfaitaire comprend des
services autres que le logement et la nourriture (exemples : voyages, excursions, piscine), la fraction
du prix correspondant à ces prestations doit être imposée au taux qui lui est propre (voir toutefois au a
ci-dessus l'arrêt CAA Lyon du 1-4-2004). (Cas des croisières et excursions maritimes ou fluviales dans
lesquelles le logement et la nourriture ne sont que l'accessoire du transport)
→ Le taux réduit s'applique aux opérations taxables de crédit-bail portant sur des locaux
d'hébergement.
→ En Corse, la fourniture de logement et les ventes à consommer sur place (petit déjeuner...)
bénéficient de taux spécifiques.
Remarque : La fourniture de logement dans les terrains de camping classés (qui ne relève pas du
régime de l'article 261 D, 4° du CGI) bénéficie également du taux réduit lorsque l'exploitant du terrain
de camping délivre une note dans les conditions fixées à l'article 279, a ter du CGI, assure l'accueil et
consacre 1,5 % de son chiffre d'affaires total hors taxes (ou du montant total des sommes mentionnées
sur les notes délivrées au titre de la location d'emplacements et de la fourniture de logement) à des
dépenses de publicité, ou si l'hébergement est assuré par un tiers lorsque celui-ci consacre 1,5 % de
son chiffre d'affaires total hors taxes en France à la publicité.
3) l’exigence du caractère onéreux de l’opération
L’opération est à titre onéreux lorsqu’elle comporte une contrepartie. La contrepartie versée par le
client peut prendre d’autre formes qu’un prix payé en espèces. Elle peut être versée en nature (échange
ou apport en société) ou prendre la forme d’une prestation de services (distributeur qui rémunère son
fournisseur).
Il importe peu que l’opération soit réalisée avec bénéfice, à prix coûtant ou à
perte. Il faut simplement qu’elle ne soit pas réalisée à titre gratuit ou sans contrepartie.
La contrepartie peut être fournie par le client ou par un tiers (subvention).
4) Le lien direct entre l’opération et la contrepartie
Selon la jurisprudence “Apple and Pear” CJCE 8 mars 1988, il n’y a de prestation de service exercée à
titre onéreux que s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur perçue, ce qui
implique que les trois conditions suivantes soient réunies :
•
•
•
Le service doit être rendu à un bénéficiaire déterminé ;
Il doit être individualisé et ne pas présenter un caractère collectif ;
Il doit y avoir une équivalence entre le niveau de l’avantage retiré par le bénéficiaire et le
montant de la contrepartie versée
Il résulte de cette jurisprudence que :
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La plupart des comités économiques et groupements professionnels créés par les collectivités
territoriales sont exonérés de TVA (sauf prestations individualisées aux membres : consultations…)
La plupart des subvention sont exonérées de TVA (subventions d’équipements, d’équilibre, de
fonctionnement)… sans pour autant pénaliser les redevables totaux, ni les assujettis partiels (mais les
redevables partiels, si).
Les subvention complément de prix sont assujetties à la TVA (s’il existe un accord préalable de
versement d’une subvention, la subvention est d’un niveau tel qu’elle influe sur le prix pratiqué, le
prix pratiqué est inférieur au prix du marché).
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B. La notion d’assujetti
1) L’assujetti doit exercer une activité économique de manière indépendante
• La notion d’activité économique
Article 256 A du CGI :
Il s’agit :
= des contribuables qui exercent une activité professionnelle
= ceux qui se livrent à l’exploitation lucrative d’un bien
En dépit du silence des textes, la CJCE a décidé que la gestion des participations financières ne
relevait pas de l’activité économique.
Cas particulier des collectivités :
Une collectivité exerce une activité taxable si elle exerce une activité concurrente avec le secteur
privé.
Dans un arrêt CAA Lyon 7 juin 2007 n°04-124, 2e ch., Commune de Saint Jorioz, RJF 12/07,
n°1398, la Cour administrative d’appel de Lyon a jugé, en se fondant sur l’article 256 B du CGI,
que l’exploitation par une commune d’une plage ouverte au public moyennant un droit d’accès et
comportant notamment un plongeoir, un ponton, des bouées, délimitant une zone de baignade
ainsi qu’un snack bar ne pouvait échapper à la TVA dès lors que d’autres plages similaires sont
exploitées dans des conditions comparables autour du lac et notamment une plage situé à 10 km
de celle-là. La clientèle n’était pas constituée par les seuls habitants de la commune et la plage en
question concurrençait des opérateurs privés.
Notion d’activité professionnelle taxable :
En principe, la notion d’activité professionnelle taxable suppose la répétition des actes
(prestations ou ventes).
Certains arrêts ont toutefois jugé que la réalisation d’une seule opération pouvait entrainer
l’assujettissement de celle-ci à la TVA.
Il a ainsi été jugé que le fait, pour un inventeur, de céder un brevet à titre onéreux, quel que soit le
mode de rémunération de la cession et alors même qu'il n'en aurait retiré qu'une recette unique,
constitue une opération relevant d'une activité économique comprise dans le champ d'application
de la TVA.
CE 20 octobre 2000 n° 204129, 8e et 3e s.-s., Cambon : RJF 1/01 n° 19 (solution issue de
l’ancienne rédaction des textes, voir ci-après).
CAA Douai 26 octobre 2004 n° 02-454, 2e ch., Vanholsbeke : RJF 8-9/05 n° 838 (solution issue de
la nouvelle rédaction des textes mais qui devra être confirmée, voir ci-après) : Considérant qu'aux
termes de l'article 256, 1 du CGI : « Sont soumises à la TVA les livraisons des biens meubles et les
prestations de service effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel » ; qu'aux termes de
l'article 256 A du même Code dans sa rédaction issue de la loi du 17 juillet 1992 : « Sont assujetties à
la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques
mentionnées au 3e alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard
des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (...). Les activités économiques visées au
premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteurs, de commerçants ou de
prestataires de services, y compris les activités extractives, agricoles et celle des professions libérales
ou assimilées » ; que contrairement à ce que soutient M. Vanholsbeke, ces dispositions ne font pas
obstacle à ce qu'une personne soit assujettie à la TVA, alors même qu'elle n'a effectué, qu'à titre
occasionnel, une activité relevant des activités économiques ci-dessus visées ; qu'il résulte de
l'instruction, que relève d'une telle activité le fait d'être intervenu en négociant notamment avec les
différents acheteurs potentiels au profit du groupe Arcadie dans le cadre de la mise en vente d'un
important ensemble immobilier ; que dès lors, l'opération dont s'agit effectuée de manière
occasionnelle par M. Vanholsbeke et pour laquelle ce dernier a reçu une rémunération d'un montant
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de 3 millions de francs, entrait dans le champ d'application de la TVA au sens des articles 256, 1 et
256 A précités du CGI ;
Ce fut également le cas pour la cession d’une marque non exploitée (l’exonération au titre de la
cession du fonds de commerce n’étant pas applicable). CAA Nantes, 30 octobre 2006, n°05 1192,
1er ch. Befat.
De même pour un contrat d’agent commercial procurant une recette unique. CAA Lyon 20
octobre 2005, n°10 1550.
L’assujettissement à la TVA d’une opération unique peut toutefois surprendre dès lors que la version
de l'article 256 A du CGI applicable en l'espèce, issue de l'article 3 de la loi 92-677 du 17 juillet 1992,
ne précise plus que les opérations peuvent être réalisées à titre habituel ou occasionnel, contrairement
à la version antérieure de l'article 256 A (issue de la loi 78-1240 du 29 décembre 1978).
Ces solutions pourraient également apparaître contraires à la doctrine administrative :
La réalisation à titre habituel de livraisons de biens et de prestations de services à titre onéreux
constitue une activité économique.
Le caractère habituel implique la réalisation répétée de prestations de services ou de livraisons de
biens.
En revanche, la personne qui réalise à titre occasionnel une opération économique n'a en principe
pas la qualité d'assujetti.
Inst. 31 juillet 1992, 3 CA-92 n° 95.
De même
• La notion d’activité indépendante
N’ont pas la qualité d’assujetti ceux qui se trouvant dans un lien de subordination, travaillent pour
autrui.
2) L’assujetti doit agir en tant que tel
Un commerçant qui gère son patrimoine privé ou une société qui réalise des placements financier
n’agit pas en tant qu’assujetti.
Ces personnes réalisent des opérations autres que celles qu’elles réalisent habituellement et pour
lesquelles elles sont assujetties à la TVA.
3) L’assujetti n’est pas forcément un redevable de la T.V.A
Certains assujettis sont dispensés de TVA : on dit qu’ils sont exonérés de TVA
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II .LES OPERATIONS IMPOSABLES PAR DETERMINATION DE LA LOI
Article 257 du CGI : un texte spécifique fait entrer certaines opérations dans le champ d’application de
la TVA.
Il s’agit notamment :
→Des livraisons à soi-même (un assujetti à pour la même opération la double qualité de fournisseur et
de consommateur)
→Des importations et acquisitions intracommunautaires
III .LES OPERATIONS IMPOSABLES SUR OPTION
A. Avantage de l’option : l’entrée dans la « chaine de T.V.A »
On peut déduire la TVA d’amont
On est dispensé de taxe sur les salaires
B. Opérations concernées
Articles 260, 260 A et 260 B du CGI
* Exploitants agricoles réalisant – 46000 € de recettes par an
* Collectivités locales pour certains services publics
* Locaux industriels ou commerciaux nus
* Certaines commissions bancaires
* Les micro entreprises qui bénéficient de la franchise en base
C. Durée de l’option
= Droit commun :
Option pour 5 ans, 10 en cas de remboursement de TVA
= Activité immobilières :
Option pour 10 ans, 20 en cas de remboursement de TVA
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IV .LES OPERATIONS EXONEREES
= L’activité entière est exonérée
Assurance, secteur médical, secteur privé d’enseignement, organismes d’utilité générale à caractère
social ou philanthropique, établissements de spectacles et les clubs sportifs professionnels
= Seules certaines opérations sont exonérées
Certaines location immobilières, les intérêts de crédits accordés par une entreprise à un de ses clients,
certaines opérations réalisées par les banques.
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CHAPITRE II : REGIME DE DROIT COMMUN DE LA T.V.A
SECTION I .CALCUL DE LA T.V.A EXIGIBLE
Notion de FAIT GENERATEUR et d’EXIGIBILITE DE LA TVA
Le fait générateur est l’évènement qui donne naissance à la créance fiscale pour le Trésor
L’exigibilité est l’évènement qui accorde au Trésor le droit de réclamer le paiement de la taxe
A. Le régime des livraisons de biens corporels
Les deux évènements coïncident : c’est la livraison
C’est “le transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire” article 256 II 1er du CGI.
Cet évènement est indépendant :
•
•
Du transfert de propriété (ex : clause de réserve de propriété)
Du paiement du prix (ex : versement d’un acompte ou paiement ultérieur)
B. Le régime des prestations de services et des travaux immobilier
Les deux évènements ne coïncident plus : la taxe devient exigible au moment de l’encaissement (le fait
générateur intervient au moment de la réalisation de l’opération) :
•
•
La taxe sur l’acompte sera due même si l’opération n’est pas réalisée
La taxe sur le reste de l’opération sera due lorsque le prix sera encaissé
Il est toutefois possible d’opter pour les débits :
•
•
La taxe sur l’acompte sera dûe même si la prestation n’est pas encore réalisée
La taxe sur le reste de l’opération sera due dès que l’opération est réalisée, même si le prix
n’est pas encore payé
C. Régimes particuliers
Pour les livraisons à soi-même : la taxe est due à compter de la première utilisation
Pour les acquisitions de terrains à bâtir et ventes d’immeubles, la taxe est due à l’occasion de l’acte
notarié
Pour les importations, lors du dédouanement
Pour les acquisitions intracommunautaires, lors de l’arrivée des biens dans l’entreprise
SECTION II. BASE D’IMPOSITION A LA T.V.A
La base est constituée par le prix (la notion d’acte anormal de gestion n’existe pas en matière de TVA)
Pour les emballages non restituables, la TVA ne sera due sur la caution que si les emballages ne sont
pas restitués et que la caution est conservée (à défaut, pas de TVA)
SECTION III. TAUX DE T.V.A
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1) Le taux de droit commun en matière de TVA est de 19,6%
2) Il existe un taux réduit de 5,5% sur “les consommations populaires” :
Produits et services relevant du taux réduit de 5,5 %
Eau
Produits alimentaires (à l'exclusion, d'une part, des boissons alcooliques
et de quelques produits alimentaires solides et, d'autre part, des ventes à
consommer sur place et des ventes à emporter ou à livrer en vue d'une
consommation immédiate)
Certains appareillages et équipements pour handicapés
Prestations (logement et nourriture notamment) fournies dans les maisons
de retraite et dans les établissements accueillant des personnes
handicapées
Certains services d'aide aux personnes âgées dépendantes et aux
personnes handicapées
Fourniture de repas dans les cantines scolaires
Abonnements au gaz, à l'électricité de petite puissance et à l'énergie
calorifique, fourniture de chaleur
Commissions, courtages et façons sur produits au taux réduit de 5,5 %
3) Il existe désormais un taux à 7% applicable notamment aux consommations qui suivent :
Produits et services relevant du taux réduit de 7 %
Médicaments non remboursables
Produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture
Bois de chauffage
Certains produits destinés à l'alimentation animale
Produits à usage agricole (amendements calcaires, engrais...)
Livres
Soins dispensés par les établissements thermaux autorisés
Transports de voyageurs
Fourniture de logement en hôtel ou en meublé et dans les terrains de
camping classés
Locations d'emplacements sur les terrains de camping classés
Locations d'aires d'accueil ou de terrains de passage des gens du voyage
Ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons
Ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue
d'une consommation immédiate
Fourniture de logement et de nourriture dans les lieux de vie et d'accueil
Prestations relatives à la fourniture et à l'évacuation de l'eau
Prestations de balayage des caniveaux et voies publiques et prestations de
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Produits et services relevant du taux réduit de 7 %
déneigement des voies publiques
Collecte et tri sélectifs ainsi que traitement des déchets ménagers
Travaux forestiers réalisés au profit d'exploitants agricoles
Services d'aide à la personne
Travaux portant sur des locaux d'habitation
Commissions, courtages et façons sur produits au taux réduit de 7 %
Presse :
- cessions d'informations entre des entreprises de presse
- fourniture d'éléments d'information par les agences de presse
Certains spectacles, jeux et divertissements (cinéma, théâtre, concerts,
attractions foraines, musées, monuments, expositions, parcs, jardins...)
Abonnements télévisions privées (ainsi que rémunérations versées par les
collectivités territoriales aux télévisions locales ayant conclu un contrat
d'objectifs et de moyens)
Cessions de droits par les auteurs des oeuvres de l'esprit et artistesinterprètes
Cessions de droits portant sur les livres et sur les oeuvres
cinématographiques
4) Les journaux et les médicaments remboursés par la sécurité sociale bénéficient d’un taux “super
réduit” de 2,10%
SECTION IV. REGLES DE FACTURATION
La facture est un élément essentiel du contrôle de la comptabilité.
A. Les modalités de facturation
Par principe, la facture doit être émise dès qu’une opération taxable est réalisée, qu’il s’agisse de la
livraison d’un bien ou d’une prestation de services (Code de commerce, article L 441-3).
La facture est traditionnellement émise sur papier par le fournisseur à l’occasion de la réalisation de
l’opération taxable.
Ce principe souffre toutefois d’aménagements (cf. directive du 20 décembre 2001) :
•
•
•
Délivrance de factures périodiques (facturation périodique)
Auto-facturation et sous-traitance de facturation (mandat donné au client lui-même de
facturer)
Facturation électronique (envoie électronique de la facture)
La facture doit contenir, notamment :
→Le numéro d’identification du fournisseur et celui du client
→Le numéro de série de la facture
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→La date d’exécution de l’opération
→Le prix HT, le taux de TVA et le montant TTC
→Les mesures d’exonération
→Les régimes particuliers tels que le calcul de la TVA sur la marge bénéficiaire
Une amende de 50% sanctionne les ventes sans facture, les fausses identités mentionnées sur les
factures et les factures fictives ne correspondant à aucune livraison (article 1750 ter du CGI). Ces
mesures ont été prises notamment pour lutter contre le travail clandestin
B. Le lien entre la facturation et la déduction
Le client ne peut déduire la TVA que dans la mesure où il est détenteur d’une facture régulièrement
délivrée par le fournisseur (notamment avec la mention de la TVA).
À l’inverse, toute personne qui émettrait une facture, même irrégulière sur laquelle il serait fait
mention d’un montant de TVA collectée devrait la reverser au Trésor (article 283-3 du CGI). S’il est
de bonne foi, l’Administration accepte toutefois qu’il demande réparation de l’erreur qu’il a commise
(émission d’une facture rectificative).
C. Les règles de comptabilité
Indépendamment des obligations générales qu’imposent le Code de commerce et le CGI, il existe
certaines règles spécifiques que doivent respecter les assujettis redevables :
•
•
•
Ventilation des opérations imposables et non imposables ;
Ventilation des taux de TVA ;
Justification de la TVA collectée et déduite par la conservation des facture ;
À défaut de ventilation, le taux applicable est le taux de 19,6%. La comptabilité est en principe tenue
HT.
15
SECTION V. CALCUL DE LA T.V.A DEDUCTIBLE
I. Réglementation générale : le cas des assujettis redevables
A. Les conditions du droit a déduction
Seuls les assujettis redevables, totaux peuvent déduire 100% de la TVA d’amont supportés à
l’occasion de leurs achats.
Le mécanisme de la TVA repose sur le droit à déduction de toute personne réalisant des opérations
ouvrant droit à déduction.
Ce droit a pour fondement l'article 271, I du CGI. Selon cet article, la TVA qui a grevé les éléments du
prix d'une opération imposable (taxe « d'amont ») est déductible de la TVA applicable à cette
opération (taxe « d'aval »).
A chaque stade de la production ou de la distribution, le redevable calcule et facture à son client une
taxe (taxe « d'aval ») correspondant au prix de vente qu'il pratique. Mais, lors du règlement au Trésor,
il impute sur cet impôt le montant de la taxe (taxe « d'amont ») qui a grevé les éléments de son prix de
revient (matières premières, marchandises en stock, immobilisations, prestations de services...) et il ne
verse que la différence entre la taxe facturée au client et la taxe déductible.
En réalité, ce principe ne peut s'appliquer à la lettre car les redevables n'acquittent pas la TVA
opération par opération. Dès lors qu'ils procèdent à la liquidation de la taxe pour l'ensemble des
opérations réalisées au cours d'une période déterminée (mois, trimestre ou année), ils sont
nécessairement conduits à opérer globalement l'imputation de la taxe qui a grevé l'ensemble des
acquisitions de biens ou de services réalisées au cours d'une période de même durée. C'est ce
qu'exprime l'article 271, III du CGI lorsqu'il précise que les assujettis sont autorisés à opérer
globalement l'imputation de la TVA.
Pour être déductible, la TVA supportée à l’occasion d’un achat par l’assujetti redevable doit respecté
des conditions de fond et des conditions de forme :
1) Les conditions de fond
L’acquisition doit être nécessaire à l’exploitation ou “utile” (jurisprudence des pots de fleurs). Ainsi,
l’achat doit avoir un lien avec l’activité exercée.
Par ailleurs, une TVA supportée à l’occasion de l’acquisition d’un bien, même utile pour l’entreprise,
peut ne pas ouvrir droit à déduction (coefficient d’admission nul ou inférieur à 1, voir II).
Tel sera le cas de l’achat de véhicules de tourisme, de dépenses de logement, de frais de transport de
personnes (train, avion, taxi), de biens cédés sans rémunération ou avec une rémunération symbolique
(sauf les cadeaux ou présentoirs publicitaires), de frais d’essence, de frais de gazole (déductible à 80%
si TVA sur le véhicule qui en bénéficie n’a pas été déductible à l’achat), de services afférents à des
biens non déductibles…
2) Les conditions de forme
La réalité de l’opération doit pouvoir être justifiée.
Ainsi, selon l’opération, le contribuable devra être en mesure de justifier du montant de TVA déduite
et la réalisation de l’opération au moyen d’une facture, d’un document douanier (pour une
importation), d’une déclaration de l’entreprise (pour une livraison à soi-même), d’un acte notarié (pour
un immeuble).
16
3) Délai
En principe, la TVA sera déductible chez celui qui l’a supportée, dès qu’elle sera devenue exigible
chez celui qui l’a collectée.
B. Les modalités du droit à déduction
1) Principe : l’imputation
En principe, la TVA déductible est imputable sur la TVA collectée. Ce n’est que lorsqu’il y a un
excédent de TVA déductible que le « crédit de TVA » peut alors être remboursé.
En pratique, le remboursement d’un crédit de TVA fait l’objet d’un contrôle accru de la part de
l’administration fiscale qui, par principe, se méfie des entreprises créditrices.
Normalement, à l’exception des entreprises qui réalisent d’importantes opérations d’exportation, une
entreprise qui serait en permanence créditrice de TVA serait vouée à la faillite (elle supporterait plus
de charges qu’elle n’aurait de recettes).
2) Exception : le remboursement
A titre exceptionnel, une entreprise qui ne réalise pas d’opérations d’exportations peut avoir à solliciter
de l’administration fiscale le remboursement d’un crédit de TVA.
En principe, le remboursement intervient en fin d’année si le crédit de TVA est inférieur à 150 €.
Il intervient au trimestre ou au mois, selon le cas que le redevable procède à des déclarations
trimestrielles ou mensuelles, sous réserve le crédit soit supérieur à 760 €.
Nota : La procédure du remboursement mensuel intéresse seulement les onze premiers mois de
l'année civile (ou s'agissant des redevables déposant des déclarations trimestrielles les trois
premiers trimestres civils) car, au terme du mois de décembre (ou du dernier trimestre), il est fait
application des règles (plus souples) prévues pour le remboursement annuel.
Il interviendra enfin en fin de mois en cas d’importantes opérations d’exportation ou de livraisons
intracommunautaires.
17
II. Régimes particuliers : le cas des redevables et des assujettis partiels
Toutes les opérations réalisées par les opérateurs économiques n'ouvrent pas droit à déduction de la
taxe « d'amont ».
Lorsqu'une partie seulement des opérations ouvre droit à déduction, des dispositions spéciales sont
prévues pour limiter en conséquence le montant de la taxe déductible.
En outre, certaines dispositions législatives ou réglementaires prévoient diverses exclusions ou
restrictions du droit à déduction de la TVA ayant grevé certains biens ou services.
Un nouveau régime a été mis en place à compter du 1er janvier 2008. Il est décrit ci-dessous.
A. Coefficient de déduction
1) Les règles applicables
La taxe déductible relative à chaque bien ou service est déterminée en proportion de son « coefficient
de déduction ». Le coefficient de déduction constitue une formule synthétique tenant compte à la fois
du degré d'utilisation du bien ou du service pour des opérations ouvrant droit à déduction et des
restrictions éventuelles prévues par la loi ou le règlement.
Remarque : Le régime mis en place à compter du 1er janvier 2008 n'opère pas de distinction entre les
immobilisations et les autres biens et services.
Le coefficient de déduction permet à la fois de déterminer les montants de taxe
déductible initialement et, au travers de ses variations, les régularisations de taxe
auxquelles l'assujetti pourra être tenu.
La TVA grevant un bien ou un service qu'un assujetti acquiert, importe ou se livre à lui-même est
déductible à proportion de son coefficient de déduction (CGI ann. II art. 205 nouveau) ; le montant de
la taxe déductible s'obtient donc de la manière suivante :
TVA déductible = TVA acquittée en amont × coefficient de déduction.
Le coefficient de déduction est lié à un bien ou à un service et pourra donc varier d'un bien ou d'un
service à l'autre. Les assujettis devront ainsi calculer un coefficient de déduction pour chaque bien et
service.
Le coefficient de déduction est égal au produit de trois coefficients (coefficient d'assujettissement,
coefficient de taxation et coefficient d'admission) (CGI ann. II art. 206, I nouveau).
Le coefficient de déduction se calculera donc de la manière suivante :
Coefficient de déduction = coefficient d'assujettissement × coefficient de taxation
× coefficient d'admission.
Préalablement au calcul du produit, chacun des trois coefficients (assujettissement, taxation et
admission) devra être arrondi à la deuxième décimale par excès. Le produit des trois coefficients (dont
résulte le coefficient de déduction) sera lui-même arrondi à la deuxième décimale par excès (CGI ann.
II art. 206, V-2 nouveau).
18
Si l'un des trois coefficients est égal à zéro, l'opérateur n'aura aucun droit à déduction.
2) Coefficients provisoires et coefficients définitifs
Chacun des coefficients sera d'abord déterminé de façon provisoire lors de l'acquisition du bien ou du
service.
Ils devront ensuite être définitivement arrêtés avant le 25 avril de l'année suivante (CGI ann. II art.
206, V-2 nouveau).
La différence constatée entre le montant définitif et le montant de la déduction opérée au titre de
l'année d'acquisition fera l'objet d'une déduction complémentaire ou d'un reversement selon que cette
différence sera positive ou négative.
Cette régularisation devra être effectuée quel que soit l'écart entre le coefficient de déduction
provisoire et le coefficient de déduction définitif.
Pour les nouveaux redevables, voir plus loin.
Exemple 1
Soit un contribuable dont les coefficients provisoire d’admission sont de 1, d’assujettissement de 90% et
de taxation 80%.
Les coefficients définitifs d’admission seront de 1, d’assujettissement de 90% et de taxation 83%.
Le coefficient de déduction provisoire est donc de 72% (1 x 90% x 80%) et le coefficient définitif de
0,75% (1 x 90% x 83% = 0,747, arrondi à 0,75, soit 75%).
Dans l’hypothèse d’un achat utilisé pour l’ensemble des activités de l’entreprise grevé d’une TVA de
200, le contribuable déduira de manière provisoire 144 (200 x 72%), puis, aura droit à un complément
de déduction de 4 [(200 x 75%) – (200 x 72%)].
Exemple 2
Une commune acquitte une TVA de 1 000 à raison de l'achat du gazole utilisé par un véhicule de
tourisme affecté indistinctement à son activité de service de l'eau et à son service de déchets soumis à la
taxe d'enlèvement des ordures ménagères.
La première activité est située dans le champ de la TVA alors que la seconde est de plein droit placée en
dehors du champ de la taxe. Il en résulte un coefficient d'assujettissement par exemple de 50 %. On
suppose que le gazole utilisé pour l'activité imposable l'est entièrement pour des opérations qui ouvrent
droit à déduction : le coefficient de taxation est donc égal à 1. Enfin ce gazole n'ouvre droit à déduction
qu'à hauteur de 80 % en vertu de la loi dès lors qu'il est utilisé comme carburant pour certains véhicules
(C. douanes art. 265 tableau B). Le coefficient d'admission est donc de 0,8. Par suite le coefficient de
déduction est égal à 0,4 (soit 0,5 x 1 x 0,8) et la TVA déductible est de : 1 000 x 0,4 = 400.
Le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation (0,5 x 1) correspond à la part d'utilisation du
gazole à des opérations imposables ouvrant droit à déduction.
Le produit du montant de la TVA par le coefficient d'admission (1 000 x 0,8) correspond au montant
maximum de TVA que l'assujetti peut déduire en vertu de la réglementation indépendamment de
l'utilisation qui est faite de ce gazole.
Le recours à un produit implique qu'il suffit que l'un des trois coefficients soit nul pour que l'assujetti
n'ait aucun droit à déduction.
19
C. Coefficient d’assujettissement
Le coefficient d’assujettissement (ancienne clé de répartition) permet de distinguer
entre les opérations dans le champ d’application de la TVA et les opérations hors
champ.
Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à la proportion d'utilisation de ce
bien ou de ce service pour la réalisation d'opérations imposables (CGI ann. II art. 206, II nouveau).
A cet égard, les opérations imposables devront s'entendre des opérations situées dans le champ
d'application de la TVA en application des articles 256 et suivants du CGI, qu'elles soient imposées ou
légalement exonérées (CGI ann. II art. 206, II précité).
Dès l'acquisition ou la première utilisation d'un bien ou d'un service, l'assujetti devra procéder à son
affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d'assujettissement :
•
•
•
Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé exclusivement pour la
réalisation d'opérations non imposables (opérations placées hors du champ d'application de la
TVA) est égal à zéro.
Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé exclusivement pour la
réalisation d'opérations imposables (opérations placées dans le champ d'application de la
TVA) est égal à l'unité, que ces opérations soient taxées ou légalement exonérées.
Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service utilisé à la fois pour la réalisation
d'opérations non imposables et pour des opérations imposables est égal à la proportion
d'utilisation de ce bien ou service pour la réalisation d'opérations imposables. Cette proportion
d'utilisation devra être déterminée par l'assujetti, sous sa propre responsabilité.
Une fois calculé, le coefficient d'assujettissement sera, on le rappelle arrondi par excès à la deuxième
décimale.
Comme indiqué précédemment, le coefficient d'assujettissement sera d'abord déterminé de façon
provisoire et devra ensuite être définitivement arrêté avant le 25 avril de l'année suivante.
En principe, un coefficient d’assujettissement par biens et services
L'assujetti devra, en principe, calculer un coefficient d'assujettissement pour chacun des biens et
services qu'il acquiert.
Toutefois, il pourra, par année civile et sous réserve d'en justifier, retenir un coefficient
d'assujettissement unique pour l'ensemble des biens et services utilisés à la fois pour des
opérations imposables et pour des opérations non imposables (CGI ann. II art. 206, V-1-1° nouveau).
On peut penser que les assujettis pourront utiliser, pour calculer ce coefficient, les
critères suivants : répartition en fonction des temps d'utilisation des principaux
matériels communs, en fonction des salaires, en fonction des surfaces, en fonction
des recettes...
Comptabilisation dans des comptes distincts :
Le décret précise que les opérations situées hors du champ d'application de la TVA et les opérations
imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à
déduction (CGI ann. II art. 209, I nouveau).
20
Cette obligation sera remplie dès lors que la comptabilité tenue l'est de manière suffisamment précise
pour que le suivi de la proportion d'utilisation des biens et services soit possible. En revanche, il ne sera
pas exigé qu'il y ait deux comptabilités distinctes
Exemple 1
un commerçant fait construire un immeuble de 300 m2 comprenant au rez-de-chaussée les locaux qui
abritent son fonds de commerce (soit 200 m2) et au-dessus des locaux réservés à son habitation (soit
100 m2).
Si ce commerçant n'affecte à son entreprise que les locaux abritant son fonds de commerce, le
coefficient d'assujettissement sera de 2/3.
21
D. Coefficient de taxation
Le coefficient de taxation (anciennement prorata*) distinguera entre les assujettis
redevables de la TVA et les assujettis non redevables.
Le coefficient de taxation traduit le principe posé par l'article 271, II-1 du CGI selon lequel, dans le
cadre des opérations imposables, seule peut être déduite la TVA grevant les biens ou services utilisés
pour la réalisation des opérations ouvrant droit à déduction.
Nous retrouvons en la matière les règles de principes utilisées pour la détermination du coefficient
d’assujettissement :
•
Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations
imposables pour lesquelles il est utilisé ouvrent toutes droit à déduction (CGI ann. II art. 206,
III-1 nouveau).
Le fait qu'un bien ou un service utilisé pour des opérations imposables ouvrant droit à
déduction soit également utilisé pour la réalisation d'opérations non imposables est sans
incidence sur le calcul de son coefficient de taxation ; dans une telle hypothèse, l'utilisation du
bien ou du service pour la réalisation d'opérations non imposables sera en effet prise en
compte au niveau du seul coefficient d'assujettissement.
Ainsi, par exemple, le coefficient de taxation d'un bien utilisé à la fois pour la réalisation
d'opérations imposables et pour la réalisation d'opérations non imposables sera égal à l'unité si
les opérations imposables auxquelles il est affecté ouvrent toutes droit à déduction (le
coefficient d'assujettissement d'un tel bien sera, en revanche, inférieur à l'unité).
•
Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à zéro lorsque les opérations
imposables pour lesquelles le bien ou le service est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction
(CGI ann. II art. 206, III-2 nouveau).
Il peut s'agir des hypothèses suivantes :
- soit le bien ou le service est utilisé uniquement pour des opérations non imposables. Dans ce
cas, le coefficient de taxation et le coefficient d'assujettissement sont tous les deux égaux à
zéro ;
- soit le bien ou le service est utilisé uniquement pour la réalisation d'opérations imposables
mais n'ouvrant pas droit à déduction. Dans ce cas, le coefficient d'assujettissement est égal à 1
et le coefficient de taxation est égal à zéro ;
- soit le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations non
imposables et pour la réalisation d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction. Dans
ce cas, le coefficient d'assujettissement, est compris entre zéro et un et le coefficient de
taxation est égal à zéro.
Pour les besoins des éventuelles régularisations futures, il est nécessaire de déterminer les
deux coefficients (assujettissement et taxation) y compris lorsque l'un des deux est égal à zéro.
•
Le coefficient de taxation est déterminé de manière forfaitaire lorsque le bien ou le service est
utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et
pour la réalisation d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction (CGI ann. II art.
206, III-3 nouveau).
Il importe peu que le bien ou le service soit utilisé concurremment pour la réalisation
d'opérations non imposables : cette circonstance est, en effet, sans incidence sur la
détermination forfaitaire du coefficient de taxation.
Conformément à l'article 206, III-3 précité, pour les biens et services d'utilisation mixte, le coefficient
de taxation est égal au rapport entre :
22
a. au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à
déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ;
b. au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables
(opérations ouvrant droit à déduction et opérations n'ouvrant pas droit à déduction), y compris les
subventions directement liées au prix de ces opérations.
Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris à
l'exclusion de la TVA.
Le coefficient de taxation sera déterminé de façon provisoire en fonction du chiffre d'affaires de
l'année précédente et sera définitivement arrêté avant le 25 avril de l'année suivante (pour les
nouveaux redevables) ; il sera arrondi par excès à la deuxième décimale.
Les sommes qui se rapportent à des opérations situées hors du champ d'application de la TVA sont
exclues des deux termes du rapport qui détermine le coefficient de taxation forfaitaire.
Sommes exclues du coefficient de taxation forfaitaire :
Certaines sommes seront expressément exclues du calcul du coefficient de taxation forfaitaire (c'est-àdire n'auront à figurer ni au numérateur ni au dénominateur) alors même qu'elles sont afférentes à des
opérations situées dans le champ d'application de la TVA. Il s'agira, en pratique, des sommes
afférentes aux opérations suivantes, qui sont déjà exclues du calcul du prorata de déduction actuel :
- cessions de biens d'investissement corporels ou incorporels (CGI ann. II art. 206, III-3-3° nouveau) ;
- opérations immobilières et financières accessoires exonérées de TVA ;
- livraisons à soi-même de biens immobilisés imposés à la TVA (les autres livraisons ou prestations à
soi-même figureront aux deux termes du rapport) ;
- recettes correspondant à la taxe sur les conventions d'assurance recouvrée par les assureurs sur leurs
clients ;
- encaissements d'un mandataire qui, ne correspondant pas à de véritables recettes, n'entrent pas dans
sa base d'imposition à la taxe, à savoir : remboursement de débours, du type frais de procédure ;
recettes encaissées pour le compte d'un tiers pour lui être reversées (à l'exclusion, bien sûr, des
honoraires rétrocédés imposables, à prendre en compte aux deux termes du rapport) et sommes
perçues avec mandat de les répartir au bénéfice d'autres personnes et d'en rendre un compte exact ;
- pour le calcul du coefficient de taxation des éditeurs, producteurs ou sociétés de perception et de
répartition de droits, droits d'auteurs sur lesquels ils acquittent la TVA par retenue.
*Différence entre le coefficient de taxation et le prorata
Le coefficient de taxation forfaitaire correspond peu ou prou à l'actuel « prorata de déduction ». On
observera d'ailleurs que les modalités de calcul de ce forfait sont assez proches de celles de l'actuel
prorata. Toutefois, le coefficient de taxation forfaitaire diffère de l'actuel prorata de déduction sur
quelques points notables. Parmi ces différences, on relèvera les suivantes :
- le coefficient de taxation forfaitaire s'applique non seulement aux immobilisations, mais
également aux autres biens et aux services ;
- le coefficient de taxation forfaitaire s'applique uniquement lorsqu'il s'agit d'un bien ou d'un service
utilisé de façon mixte, c'est-à-dire concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant
droit à déduction et pour la réalisation d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction. Cette
nouvelle règle traduit l'alignement des dispositions réglementaires sur la jurisprudence Socofrein du
Conseil d'Etat ;
23
- les subventions qui ne constituent ni la contrepartie d'un bien ou d'un service ni le complément de prix
d'une opération imposable ne sont pas prises en compte dans le calcul du coefficient de taxation
forfaitaire ;
- un coefficient de taxation doit être calculé pour chacun des biens et services acquis par l'assujetti, ce
dernier ayant toutefois la possibilité, pour l'ensemble des biens et services acquis, de retenir un
coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire. On observera que, en cas de recours à
cette possibilité, il n'y aura pas lieu de demander l'autorisation préalable de l'administration.
Aujourd'hui, on le rappelle, l'article 220, alinéa 1 de l'annexe II au CGI prévoit que les entreprises qui
ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction doivent demander l'autorisation
à l'administration pour appliquer le prorata à l'ensemble de leurs biens et services.
En principe un coefficient individuel
L'assujetti devra, en principe, calculer un coefficient de taxation individuel pour chacun des biens ou
services qu'il acquiert. Toutefois, il pourra, par année civile, retenir, pour l'ensemble de ses biens et
services, un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire (CGI ann. II art. 206,
V-1-2° nouveau). Il n'y aura pas lieu, en cas de recours à cette possibilité, de demander l'autorisation
préalable à l'administration.
Précisions concernant les opérations immobilières et financières accessoires
Seront considérées comme accessoires les opérations qui présentent un lien avec l'activité principale de
l'entreprise et dont la réalisation nécessite une utilisation limitée au maximum à 10 % des
biens et des services grevés de TVA qu'elle a acquis.
Pour l'application de ce critère, il sera nécessaire de déterminer, pour chaque bien et service grevé de
TVA, la proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations financières ou immobilières
présentant un lien avec l'activité principale.
Cette proportion sera appliquée à la valeur d'acquisition par le redevable de chacun de ces biens et
services pour déterminer leur valeur d'utilisation.
Le seuil de 10 % sera apprécié au regard du rapport existant entre la somme des
valeurs d'utilisation des biens et services grevés de TVA et le montant total de leur
valeur d'acquisition.
On peut penser que, pour l'application du nouvel article 206, III-3-3° de l'annexe II au CGI,
l'administration maintiendra les mesures de tolérance prises pour l'application de l'article 212, 2-b
(possibilité de négliger les produits financiers lorsqu'ils n'excèdent pas 5 % du
chiffre d'affaires TTC de l'entreprise ; possibilité de créer un secteur financier lorsque le seuil de
10 % est dépassé). On attendra toutefois sur ce point les commentaires administratifs.
Précisions concernant les subventions
Pour la détermination du coefficient de taxation forfaitaire, seules les subventions directement
liées au prix des opérations imposables (ouvrant ou non droit à déduction) sont à prendre en
compte au dénominateur du rapport et non plus, comme actuellement, l'ensemble des
subventions.
Il conviendra donc désormais, conformément au nouvel article 206, III-3-1° de l'annexe II au
CGI, d'appliquer les règles suivantes :
- les subventions directement liées au prix d'opérations imposables ouvrant droit à déduction
devront figurer aux deux termes du rapport servant à déterminer le coefficient de taxation
forfaitaire. Même solution pour les subventions constituant la contrepartie directe d'opérations
imposables ouvrant droit à déduction ;
- les subventions directement liées au prix d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à
déduction ne devront figurer qu'au seul dénominateur de ce rapport. Même solution pour les
24
subventions constituant la contrepartie directe d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à
déduction ;
- les autres subventions (c'est-à-dire celles qui ne constituent ni la contrepartie directe ni un
complément de prix d'opérations imposables) n'auront pas à être prises en compte dans le
calcul du coefficient de taxation forfaitaire.
Cette modification, qui vise à écarter l'inscription au dénominateur du rapport des subventions
qui ne constituent ni la contrepartie directe ni un complément de prix d'opérations imposables,
avait été annoncée par l'administration (voir notamment Rép. Bouin : AN 9 janvier 2007 p.
272 n° 100682 : BF 03/07, n°285).
Notion de subvention non directement liée au prix :
On compte parmi les subventions qui ne sont pas directement liées au prix les subventions d’équilibre
ou encore les subventions d’équipement.
Remarque relative à la taxe sur les salaires :
On observera que le prorata de déduction calculé selon ces modalités est désormais encore plus éloigné
qu'il ne l'était du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires prévu à l'article 231 du CGI (ancien
contre-prorata) et qui, comme par le passé, continue à intégrer à son numérateur et à son dénominateur
toutes les subventions non imposables.
Exemple 1 : Coefficient unique
L'assujetti a le choix de retenir par année civile un coefficient unique.
Au lieu de suivre chaque bien ou service un à un pour déterminer un coefficient d'assujettissement
propre à chacun d'entre eux, l'assujetti peut opter pour un coefficient unique à condition d'en justifier.
Cette justification reposera sur le critère retenu : prorata financier, prorata à la tonne, prorata à la
surface...
Ainsi, si un hôpital public a une blanchisserie commerciale et utilise des produits de nettoyage
concurremment au titre de son activité liée aux patients (activité hors champ) et de celle de la
blanchisserie (activité dans le champ), il pourra au lieu de suivre chacun des produits pour les affecter
retenir un coefficient d'assujettissement unique égal, par exemple, au prorata des recettes commerciales
dans ses recettes totales (versements de sécurité sociale + contributions des patients + recettes
commerciales).
25
E. Coefficient d’admission
1) Principes
Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service permet de prendre en compte
l'existence de dispositifs particuliers d'exclusion ou de restriction du droit à
déduction.
•
•
•
Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à un lorsque ce bien ou ce
service ne fait l'objet d'aucune mesure d'exclusion ou de restriction du droit à déduction (CGI
art. 206, IV-1 nouveau).
Ce coefficient est nul lorsque le bien ou le service fait l'objet d'une mesure d'exclusion du
droit à déduction.
Il est inférieur à un lorsque le bien ou le service fait l'objet d'une restriction du droit à
déduction.
Les exclusions ou restrictions du droit à déduction sont mentionnées à l’article 206, IV-2 à 4 de
l'annexe II au CGI.
Remarque : Lorsqu'un changement de réglementation viendra à créer une nouvelle exclusion du droit à
déduction ou, au contraire, supprimera une exclusion existante - changement de réglementation qui se
traduira alors par une modification du coefficient d'admission du bien ou du service - celui-ci
entraînera une régularisation de la taxe initialement déduite.
2) Application
a. Coefficient d’admission nul
Seuil de 90%
Le coefficient d'admission est nul lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90
% à des fins étrangères à son entreprise (CGI ann. II art. 206, IV-2-1°). On rappelle à cet
égard que la taxe n’est déductible que si le bien est utilisé par l’assujetti pour les besoins de ses
opérations imposables.
Dépenses de logement
Le coefficient d'admission est nul lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit
du logement des dirigeants ou du personnel de l'entreprise, à l'exception de celui du personnel de
gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l'entreprise (CGI
ann. II art. 206, IV-2-2°).
Biens fournis sans contrepartie suffisante et cadeaux
Le coefficient d'admission est nul lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une
rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification,
rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution,
sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur. Un arrêté du ministre chargé du budget
en fixe la valeur maximale (CGI ann. II art. 206, IV-2-3°, anciennement article 238 2e de l’annexe II
du CGI). Pour les biens de très faible valeur, le coefficient d'admission sera donc égal à l'unité.
26
Pour l'application de cette disposition, l'article 28-00 A de l'annexe IV du CGI (texte
applicable avant le 1/01/2008), dans sa rédaction issue de l'arrêté du 12 octobre 2005, prévoit
une valeur plafond unitaire de 60 € taxe comprise par année et par bénéficiaire.
Ce montant sera réévalué au 1er janvier 2011, puis tous les cinq ans, proportionnellement à la
variation de l'indice mensuel des prix à la consommation, hors tabac, de l'ensemble des
ménages, et arrondi à l'euro supérieur.
Inst. 16 novembre 2005, 3 D-2-05.
Les entreprises ont le droit d'opérer la déduction de la taxe afférente aux présentoirs
publicitaires d'une valeur unitaire inférieure à 107 € (700 F avant le 1er janvier
2002) taxe comprise qu'elles remettent gratuitement ou à un prix réduit à leur clientèle, quel
que soit le nombre d'exemplaires remis dans l'année à un même bénéficiaire.
Par présentoirs publicitaires, il convient d'entendre les biens qui sont destinés à être utilisés
chez le client exclusivement comme support matériel pour la présentation commerciale d'un
produit ou d'une marque sur le lieu de vente (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes,
meubles, présentoirs...).
Rép. Sergheraert : AN 11 août 1980 p. 3378 n° 32043 ; Inst. 18 février 1981, 3 D-81 ; Inst. 2
novembre 1989, 3 D-11-89 ; D. adm. 3 D-1535 n° 38, 2 novembre 1996.
Interrogé sur la déductibilité de la TVA grevant les aliments et boissons (tels que fromage,
café, chocolat, confiserie, nougats, charcuterie, liqueurs, vin) offerts gratuitement dans les
foires, à la dégustation du public, par les négociants qui vendent directement dans ces
foires les mêmes produits soit qu'ils les livrent immédiatement, soit qu'ils en enregistrent la
commande, le ministre a fait la réponse suivante. Les distributions gratuites de produits
identiques à ceux qui font l'objet de ventes ouvrent droit à déduction dès lors qu'ils sont
consommés sur place en quantités très réduites, aux seules fins de dégustation par les clients.
Rép. Moine : AN 24 octobre 1973 p. 4697 n° 5270.
Les cadeaux d'entreprise, notamment ceux offerts en fin d'année, sont régis par les
dispositions générales de l'article 238 de l'annexe II au CGI.
Rép. Commenay : AN 23 mai 1968 p. 2079 n° 8335 ; Rép. Braconnier : Sén. 16 septembre
1976 p. 2560 n° 19650.
Publicité et Code de la santé publique
Le coefficient d'admission est nul lorsque le bien ou le service est utilisé pour des publicités prohibées
par les articles L 3323-2, L 3323-4 et L 3323-5 du Code de la santé publique (CGI ann. II art. 206, IV2-4°). Il s'agit des publicités pour boissons alcooliques.
Véhicules de transport de personnes
Conformément au nouvel article 206, IV-2-6° de l'annexe II au CGI, le coefficient d'admission est nul
pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou
à usages mixtes. Par exception, le coefficient d'admission est égal à un pour les véhicules ou engins
suivants :
- véhicules ou engins destinés à être revendus à l'état neuf ;
- véhicules ou engins donnés en location ;
- véhicules ou engins comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises, et utilisés
par des entreprises pour amener leur personnel sur les lieux de travail ;
- véhicules ou engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite ;
27
- véhicules ou engins de type tout terrain affectés exclusivement à l'exploitation des remontées
mécaniques et des domaines skiables, dès lors qu'ils ont été certifiés par le service technique des
remontées mécaniques et des transports guidés, dans des conditions fixées par décret ;
- véhicules ou engins acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon
exclusive à la réalisation desdits transports.
Le coefficient d'admission est nul pour les éléments constitutifs, pièces détachées et accessoires des
véhicules et engins conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes qui sont eux-mêmes
exclus du droit à déduction (c'est-à-dire dont le coefficient d'admission est nul) (CGI ann. II art. 206,
IV-2-7°).
Ces dispositions reprennent à droit constant la règle prévue actuellement par l'article 237, alinéa 2 de
l'annexe II au CGI.
Remarque : On observera que le décret ne reprend pas les dispositions de l'article 273 septies
B du CGI permettant la déduction de la TVA afférente à l'électricité consommée par les
véhicules terrestres exclus du droit à déduction. En réalité ces dispositions sont
superfétatoires dans la mesure où l'électricité ne fait l'objet d'aucune mesure d'exclusion du
droit à déduction à laquelle viendrait déroger l'article 273 septies B. Ceci explique sans doute
que les dépenses d'électricité consommée par des véhicules terrestres exclus du droit à
déduction ne soient pas mentionnées par le décret parmi les exceptions à l'exclusion du droit à
déduction. En tout état de cause, l'article 273 septies B du CGI devrait être maintenu après le
1er janvier 2008.
Produits pétroliers
Conformément au nouvel article 206, IV-2-8° de l'annexe II au CGI, le coefficient d'admission est nul,
pour autant qu'ils ne soient pas ultérieurement livrés ou vendus en l'état ou sous forme d'autres
produits pétroliers :
a. pour les essences utilisées comme carburants mentionnées au tableau B de l'article 265 du Code des
douanes, à l'exception de celles utilisées pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de
moteurs ou d'engins à moteur ;
b. pour les carburéacteurs mentionnés à la position 27.10.00 du tableau B de l'article 265 du Code
des douanes utilisés pour les aéronefs et engins conçus pour transporter des personnes ou à usages
mixtes qui sont eux-mêmes exclus du droit à déduction (c'est-à-dire dont le coefficient d'admission est
nul) ;
c. pour les produits pétroliers utilisés pour la lubrification des véhicules et engins conçus pour
transporter des personnes ou à usages mixtes qui sont eux-mêmes exclus du droit à déduction.
Ces dispositions, qui concernent les exclusions totales du droit à déduction chez l'utilisateur final de
produits pétroliers, sont la reprise des dispositions législatives figurant actuellement à l'article 298, 41° -a, d et e et 298, 4-1° bis du CGI.
Opérateurs imposés sur la marge
Le coefficient d'admission est nul, en vertu du nouvel article 206, IV-2-9° de l'annexe II au CGI, pour
les biens acquis ou construits ainsi que les services acquis dont la valeur d'achat, de construction ou de
livraison à soi-même est prise en compte pour l'application des régimes de la marge prévus aux
articles :
• 257, 6° du CGI (marchands de biens),
28
•
•
•
266, 1-e du CGI (agents de voyages et organisateurs de circuit touristique)
266, 2-6e alinéa du CGI (cessions de droits sociaux soumises à la TVA immobilière)
297 A du CGI (négociants en biens d'occasion, oeuvres d'art, objets de collection et
d'antiquité).
Services afférents à des biens exclus du droit à déduction
Le coefficient d'admission est nul pour les prestations de services de toute nature, notamment la
location, afférentes aux biens dont le coefficient d'admission est nul (CGI ann. II art. 206, IV-2-10°
nouveau).
b. Coefficient d’admission inférieur à l’unité
Le coefficient d'admission est égal à 0,5 pour les gaz de pétrole et autres hydrocarbures présentés à
l'état gazeux (position 27.11.29 du tarif des douanes) et le pétrole lampant (position 27.10.19.21 du
tarif des douanes) utilisés comme carburants, lorsque ces produits sont utilisés pour des véhicules et
engins conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes exclus du droit à déduction et pour
autant qu'ils ne soient pas ultérieurement livrés ou vendus en l'état ou sous forme d'autres produits
pétroliers (CGI ann. II art. 206, IV-3 nouveau). Dans cette hypothèse, la taxe grevant les dépenses en
cause sera donc déductible à hauteur de 50 % (dans la mesure bien entendu où les coefficients
d'assujettissement et de taxation sont tous les deux égaux à un). Dans les autres hypothèses (produits
utilisés comme carburants dans des véhicules ou engins ouvrant droit à déduction, produits vendus en
l'état ou sous forme d'autres produits pétroliers), le coefficient d'admission sera égal à un.
Le coefficient d'admission est égal à 0,8 pour les gazoles et le superéthanol E 85 mentionnés au
tableau B de l'article 265 du Code des douanes utilisés comme carburants pour des véhicules et engins
conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes exclus du droit à déduction, à l'exception de
ceux utilisés pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à
moteur et pour autant qu'ils ne soient pas ultérieurement livrés ou vendus en l'état ou sous forme
d'autres produits pétroliers (CGI ann. II art. 206, IV-4 nouveau). Dans cette hypothèse, la taxe grevant
les dépenses en cause sera donc déductible à hauteur de 80 % (dans la mesure bien entendu où les
coefficients d'assujettissement et de taxation seront tous les deux égaux à un). Dans les autres cas
(produits pétroliers utilisés pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteur ou
d'engins à moteur, produits vendus en l'état ou sous forme d'autres produits pétroliers, produits utilisés
comme carburants dans des véhicules ou engins ouvrant droit à déduction), le coefficient d'admission
sera égal à un.
29
F. Régularisations
Les déductions de TVA régulièrement opérées par un assujetti présentent, en principe, un caractère
définitif. Elles peuvent cependant être remises en cause dans certains cas expressément et
limitativement prévus par la réglementation.
A compter du 1er janvier 2008, ces cas - qui étaient antérieurement prévus par les articles 271, III du
CGI et 207 bis, 210, 211, 215, 221, 226 et 226 bis de l'annexe II à ce Code – sont fixés par le nouvel
article 207 de l'annexe II au CGI (issu du décret 2007-566 du 16 avril 2007), lequel reprend également
dans son paragraphe I le principe du caractère définitif de la déduction rappelé ci-dessus et figurant
actuellement à l'article 206 de l'annexe II au CGI.
Une régularisation devra être effectuée lorsque le coefficient de déduction du bien ou du service sera
modifié en raison de l'évolution de l'utilisation du bien ou de la survenance de certains événements.
Ces régularisations obéiront à des règles différentes selon qu'elles concernent des
immobilisations ou les autres biens et les services.
En ce qui concerne les immobilisations, il convient de distinguer deux catégories
régularisations :
• les régularisations dites « annuelles », qui tiennent compte de l'évolution
l'utilisation du bien immobilisé (utilisation pour la réalisation d'opérations ouvrant droit
n'ouvrant pas droit à déduction) ;
• les régularisations dites « globales » qui sont déclenchées par la survenance
certains événements affectant le coefficient de déduction de l'immobilisation.
de
de
ou
de
1) Régularisations applicables aux services
Alors que les régularisations précédentes intéressent seulement les immobilisations, les régularisations
prévues au nouvel article 207, VI de l'annexe II au CGI se rapportent exclusivement aux biens autres
que les immobilisations et aux services.
Ces régularisations, comme c'est le cas actuellement, ne trouveront à s'appliquer que dans deux cas :
- lorsque les marchandises ont disparu ;
- lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les a grevés ont été
utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt.
Lorsque l'un de ces deux événements surviendra, la régularisation devra être opérée quelle que soit la
date à laquelle il se produit.
Cette régularisation consistera dans le reversement de l'intégralité de la taxe dont la déduction avait été
opérée.
Ce reversement devra être opéré avant le 25 du mois qui suit celui au cours duquel l'événement qui
motive le reversement est intervenu.
Toutefois, le reversement ne sera pas exigé lorsque les biens ont été détruits avant toute utilisation ou
cession, ou volés, et qu'il est justifié de cette destruction ou de ce vol.
30
2) Régularisations applicables aux immobilisations
1) Valeurs d’inscription à l’actif immobilisé :
L'article 207-II de l'annexe II au CGI prévoit que pour les biens immobilisés, une régularisation de la
taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans pour les biens meubles immobilisés
ou pendant vingt ans pour les immeubles immobilisés, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis,
importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité.
Chaque année, cette régularisation est égale au cinquième ou au vingtième du produit de la taxe initiale
par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence.
Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement
dans le cas contraire.
Cette régularisation n'est cependant effectuée que lorsque la différence entre le produit des coefficients
d'assujettissement et de taxation de l'année et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation
de référence excède, en valeur absolue, un dixième.
Par analogie avec la solution préconisée par le passé (D. adm 4-C-432, n° 17) pour les assujettis
redevables partiels de la TVA, il est admis que la régularisation annuelle ne remet pas en cause les
valeurs d'inscription des biens à l'actif immobilisé de l'entreprise.
Corrélativement, l'assujetti doit procéder, selon les situations, à la comptabilisation d'une perte
ou d'un produit exceptionnel.
Décision de rescrit 16 décembre 2008 n° 2008/32 (TCA).
2) Anciennes décisions
Variation du prorata :
L'administration admet, pour des raisons de simplicité, que les valeurs comptables définies initialement
ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au
cours de la période de régularisation suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans
l'actif de l'entreprise (CGI ann. II art. 215). Mais, corrélativement, les reversements de taxes et les
déductions complémentaires en résultant doivent figurer respectivement au débit ou au crédit d'un
compte de résultats.
BOCD 1968-II-4093 n° 110 ; D. adm. 4 D-1321 n° 10, 26 novembre 1996 ; D. adm. 4 C-432 n° 17 et
19, 30 octobre 1997.
Variation de la clé de répartition :
Il résulte de la documentation administrative que les conséquences en matière d'impôts directs des
régularisations liées aux variations dans le temps du pourcentage d'affectation des immobilisations à des
opérations placées dans le champ d'application de la TVA sont identiques à celles des régularisations du
prorata : le coût de revient des immobilisations concernées reste inchangé. Corrélativement, les
reversements de taxes et les déductions complémentaires doivent être compris dans le résultat
imposable (En ce sens : D. adm. 4 C-432 n° 17 et 19, 30 octobre 1997).
Modification de la situation du bien :
Il convient de tenir compte des reversements exceptionnels qui découlent de vente, de cession, d'apport
en sociétés, de certains transferts entre secteurs d'activité ou de l'abandon de la qualité d'assujetti (CGI
ann. II art. 210) en débitant le compte d'immobilisation correspondant par le crédit d'un compte de tiers
« Etat TVA due » ou « Trésor ».
BOCD 1968-II-4093 n° 110 ; D. adm. 4 D-1321 n° 12, 26 novembre 1996.
31
a. Période de régularisation
La régularisation (annuelle ou globale) de la taxe initialement déduite ne devra être opérée que
pendant une certaine période.
La durée de cette période, qui varie selon qu'il s'agit d'immeubles ou d'autres immobilisations, sera la
même que celle prévue dans le cadre du régime actuel. La période de régularisation sera donc de cinq
ans pour les biens immobilisés autres que les immeubles et de vingt ans pour les immeubles.
Le point de départ du délai de régularisation se situera, quant à lui, l'année au cours de laquelle le bien
a été acquis, achevé, utilisé pour la première fois ou transféré entre secteurs d'activité distincts, ladite
année comptant pour une année entière.
On observera que, dans le cadre du nouveau dispositif, il n'est prévu de rouvrir un délai complet de
régularisation que pour les biens qui changent de patrimoine ou par assimilation qui sont transférés à
un autre secteur d'activité.
En revanche, et contrairement à ce que prévoyaient les dispositions antérieures (CGI ann. II art. 210, I4e phrase nouveau), pour les biens maintenus dans le même patrimoine, il n'y aura pas
remise à zéro du délai de régularisation lorsque le bien sera désormais utilisé pour
la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction ou lorsqu'il cessera d'être
exclu du droit à déduction, dans la mesure où la régularisation opérée lors de la survenance de
l'un de ces événements tiendra déjà compte des années écoulées.
C'est donc désormais le délai d'origine qui se poursuivra.
b. Taxe initialement déduite
Pour le calcul des régularisations annuelles ou globales concernant les immobilisations, la taxe initiale
s'entend, selon le cas :
- de la taxe mentionnée sur les factures d'achat, de celle perçue à l'importation ou de celle acquittée par
les redevables eux-mêmes en vertu du mécanisme d'autoliquidation (acquisition intracommunautaire,
achat auprès d'un assujetti non établi en France, livraison à soi-même...) ;
- de la taxe mentionnée sur les attestations lors du transfert de droit à déduction en cas de vente non
soumise à la taxe ou de transfert entre secteurs ;
- de la taxe mentionnée sur les attestations délivrées lors du transfert du droit à déduction par une
autorité affermante ou concédante ou par une société de construction « transparente » (CGI ann. II art.
207, V-1 nouveau).
c. Coefficients de référence
Les coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission de référence sont initialement égaux aux
coefficients retenus pour le calcul de la déduction opérée lors de l'acquisition, de l'importation ou de la
livraison à soi-même.
Le coefficient de déduction de référence est égal au produit de ces trois
coefficients de référence.
Ces coefficients de référence sont susceptibles de varier au cours du temps, en fonction de la survenue
de certains événements limitativement énumérés.
32
Lorsque l'un de ces événements survient, pendant la période de régularisation, l'opérateur doit alors
recalculer de nouveaux coefficients de référence qu'il devra ensuite utiliser pour d'éventuelles
régularisations futures. Ces événements sont les suivants :
•
transfert d'un bien entre secteurs d'activités ;
•
modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion ;
•
bien immobilisé en cours d'utilisation venant à être utilisé pour la réalisation d'opérations
ouvrant droit à déduction ;
•
bien cessant d'être utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction.
d. Régularisation annuelle
* Cas de régularisation
Chaque année, durant la période de régularisation (5 ou 20 ans, en réalité, 4 ou 19 ans), une
régularisation de la taxe initialement déduite sur les biens immobilisés devra être opérée lorsque la
différence entre le produit des coefficients d'assujettissement (Casj) et de taxation (Ctax) de l'année
d'une part, et le produit des coefficients d'assujettissement (Casj) et de taxation (Ctax) de référence
d'autre part, sera supérieure, en valeur absolue, à un dixième.
[(Casj) x (Ctax) année*] - [(Casj) x (Ctax) référence*] ≠ 1/10e
*le coefficient d’admission n’est pas pris en compte
La régularisation annuelle s'opérera uniquement au vu de la variation de l'activité de l'entreprise. C'est
pour cette raison qu'il n'est tenu compte que des coefficients d'assujettissement et de taxation (à
l'exclusion du coefficient d'admission) pour le calcul du produit servant à déterminer s'il y a lieu ou
non à régularisation.
Le produit du coefficient d'assujettissement par le coefficient de taxation traduit en effet la proportion
d'utilisation du bien à des opérations ouvrant droit à déduction.
Pour les biens immobilisés autre que les immeubles, la régularisation interviendra par cinquième. Pour
les biens immobilisés immeubles, la régularisation interviendra par vingtième.
Il s’agit naturellement de régulariser la taxe initiale, c'est-à-dire la taxe initialement acquittée (et non la
taxe initialement déduite).
Le nouvel article 207, II-6 de l'annexe II au CGI précise que lorsque l'un des trois coefficients de
référence sera modifié en cours d'année en raison de la survenance de l’un des évènements suivants :
• transfert d'un bien entre secteurs d'activités ;
• modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion ;
• bien immobilisé en cours d'utilisation venant à être utilisé pour la réalisation d'opérations
ouvrant droit à déduction ;
• bien cessant d'être utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction.
il conviendra de retenir, pour le calcul de la régularisation annuelle à opérer au titre de ladite année, les
coefficients de référence applicables avant l'intervention de cet événement.
33
Exemple
Soit un immeuble acquis neuf en N. Taxe grevant le bien à l’achat 1000.
Coefficient de déduction provisoire : 70% (coefficient d’admission 1, coefficient d’assujettissement de
0,82 et coefficient de taxation de 0,85 = 0,697, arrondi à 0,70, soit 70%).
Le 25 avril N+1, est arrêté le coefficient de déduction référence à 78% (coefficient d’admission 1,
coefficient d’assujettissement de 0,87 et coefficient de taxation de 0,89 = 0,7743, arrondi à 0,78, soit
78%).
Taxe déduite provisoirement : 700
Taxe déduite après détermination du coefficient de déduction de référence : 780 (complément de 80)
Voici les variation des coefficient d’assujettissement et de taxation au cours des années suivantes :
N+1
coefficient d'assujettissement
coefficient de taxation
N+2
N+3
N+4
N+5
85%
100%
89%
80%
56%
78%
Produit
0,476
Arrondi
48%
89%
70%
0,78 0,7921
0,56
79%
57%
80%
N+6
84%
95%
90%
97%
0,756 0,9215
76%
93%
Le calcul de la différence entre ces coefficients et le coefficient de déduction de référence nous indique
que les pourcentages de variations sont les suivants :
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
Arrondi
48%
79%
80%
57%
76%
93%
coefficient ded de référence
78%
78%
78%
78%
78%
78%
-30%
1%
2%
-21%
-2%
15%
Variation
Compte tenu de ce qui précède, la variation d’1/10e n’intervient qu’en N+1, N+4 et N+6.
Les régularisations au titre de ces années sont alors les suivantes :
N+1 : 1000 x (48% - 78%) / 20 = -15 (reversement de TVA)
N+4 : 1000 x (57% - 78%) / 20 = -10,50 (reversement de TVA)
N+6 : 1000 x (93% - 78%) / 20 = 7,50 (complément de déduction de TVA)
* Modalités de régularisation
La régularisation devra être effectuée, en principe, avant le 25 avril de l'année suivante.
En pratique, les redevables déposant des imprimés CA 3 effectueront cette régularisation lors du dépôt
de leur CA 3 afférente au mois de mars ou au premier trimestre, et ceux déposant des déclarations
annuelles l'effectueront sur cette déclaration.
Dans l'hypothèse où la déduction complémentaire à laquelle le cas échéant le redevable sera en droit
de prétendre n'aura pas été opérée dans ce délai, il pourra la faire figurer sur ses déclarations
ultérieures jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (en ce sens, pour le
régime actuel, lettre DLF du 26 décembre 2005)
* Exception à la régularisation
34
Le nouvel article 207, II-5 de l'annexe II au CGI prévoit qu'aucune régularisation ne devra être opérée
(il ne pourra donc y avoir ni reversement ni déduction complémentaire) pour les biens suivants :
- biens immobilisés dont le coefficient d'assujettissement de référence est nul. Il s'agit
des biens qui sont dès l'origine ou au cours de leur utilisation exclusivement utilisés à la réalisation
d'opérations placées hors du champ d'application de la taxe. Ce cas d'exclusion vise à tirer les
conséquences de la jurisprudence de la Cour de justice (notamment CJCE 11 juillet 1991, Lennartz :
RJF 10/91, n°1325), qui refuse tout droit à déduction, quelle que soit l'affectation ultérieure du bien à
une opération imposable, dès lors que le bien acquis est d'abord utilisé pour une opération hors champ.
Ces biens ne peuvent donc bénéficier d'aucun crédit de départ ;
- immeubles livrés, acquis, apportés ou utilisés avant le 1er janvier 1996. Pour ces immeubles, on le
rappelle, aucune régularisation n'est plus nécessaire dans la mesure où le délai de régularisation qui
leur était applicable était fixé à dix ans (Décret 95-1328 du 28 décembre 1995)
Il résulte de ce qui précède que seul un coefficient d’assujettissement nul empêche toute régularisation
ultérieure.
Par suite, en cas de coefficient de taxation initialement nul, les changements ultérieurs peuvent entraîner
une régularisation de la TVA.
Exemple :
Location de locaux professionnels sans option à la TVA et option trois ans plus tard : complément de
déduction de 16/20e.
e. Régularisations globales
La taxe initialement déduite sur les biens immobilisés devra également faire l'objet d'une
régularisation lorsque certains événements affectant la situation du bien au regard du droit à déduction
interviendront avant l'expiration de la période de régularisation au terme de laquelle la déduction
présente un caractère définitif.
Les régularisations devant être effectuées lors de la survenance de ces événements sont dites
« globales », en ce sens qu'elles constituent la somme des régularisations annuelles qui devraient
intervenir jusqu'au terme de la période de régularisation s'il était possible d'étaler ces régularisations
annuelles jusque-là.
Les régularisations globales sont indépendantes des régularisations qui auront pu être déjà opérées par
le passé.
Les cas de régularisations globales sont les suivants :
- cession ou apport en société non soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale ;
- transfert d'immobilisations entre secteurs d'activités ;
- cession ou apport d'un bien soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale ;
- modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion ;
- biens cessant d'être utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction ;
- biens en cours d'utilisation venant à être utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à
déduction (« crédit de départ »).
* Cession ou apport en société non soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale
Toutes les formes de cession (à titre onéreux ou à titre gratuit) et d'apport (apports purs et simples ou à
titre onéreux, apports globaux ou partiels) sont visées. Mais elles ne constitueront une cause de
35
régularisation que lorsque la cession ou l'apport ne sera pas soumis à la TVA sur le prix total ou la
valeur totale du bien, de sorte que la régularisation ne concernera guère en pratique que les immeubles.
En effet, on rappelle que la cession ou l'apport en société, par leurs utilisateurs, de biens mobiliers
d'investissement (outillage, matériel, etc.) usagés est imposable à la TVA lorsque (ce qui est fréquent)
ces biens ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA lors de leur acquisition (CGI
art. 261, 3-1° -a).
Corrélativement, comme aujourd'hui, de telles cessions n'entraîneront pas de régularisation de la
déduction antérieure. En revanche, la régularisation sera exigible lorsque la cession ou l'apport du bien
mobilier d'investissement bénéficiera d'une autre exonération (sauf celle prévue par l'article 261, 3-1° a précité, bien entendu et sous réserve des apports universalités, 1er tiret).
Actuellement, conformément à l'article 210 de l'annexe II au CGI, l'assujetti est redevable d'une
fraction de la taxe antérieurement déduite égale au montant de la déduction initiale diminuée d'un
vingtième par année civile ou par fraction d'année civile écoulée depuis la date d'acquisition ou
d'achèvement.
Le nouveau mode de calcul de la régularisation est basé sur un raisonnement inverse. On ne tient plus
compte du nombre d'années écoulées depuis l'acquisition ou l'achèvement mais du nombre d'années
restant à courir jusqu'à la fin de la période de régularisation.
La régularisation sera égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient
été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que, pour
chacune des années restantes de cette période, le coefficient de taxation de l'immobilisation est égal à
zéro. Pour toute la période restant à courir, l'immobilisation sera, en fait, réputée avoir été utilisée
uniquement pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction.
Cette régularisation prendra nécessairement la forme d'un reversement. A défaut de disposition
particulière, ce reversement devra être opéré, selon nous, comme aujourd'hui, sur la déclaration
déposée au titre du mois, du trimestre ou de l'année durant lequel ou laquelle s'est produit la cession ou
l'apport.
Lorsque la cession ou l'apport de l'immobilisation interviendront avant l'expiration de la période de
régularisation et que l'opération ne sera pas soumise à la TVA sur le prix total ou la valeur totale du
bien, le nouveau détenteur (bénéficiaire de la cession ou de l'apport) se verra attribuer un
droit à déduction à raison de ce bien, sous réserve que ce dernier constitue également pour ce
nouveau détenteur une immobilisation.
Le nouveau détenteur pourra ainsi déduire une fraction du montant de la TVA ayant grevé
initialement le bien, à proportion du rapport entre le nombre d'années restant à courir, pour le
cédant ou l'apporteur, jusqu'au terme de la période de régularisation et le nombre d'années
total de celle-ci.
A cette fin, le cédant ou l'apporteur devra délivrer au nouveau détenteur une attestation mentionnant le
montant de la taxe que ce dernier est en droit de déduire.
Remarque : Le droit à déduction du nouveau détenteur sera calculé sur la base de la taxe ayant
initialement grevé le bien et non pas sur le montant de la déduction initiale dans le cas où ces deux
montants ne sont pas identiques.
La déduction que le nouveau détenteur sera en droit d'opérer sera calculée dans les mêmes conditions
que celles indiquées aux selon la méthode du coefficient de déduction tel qu’indiqué plus haut.
36
Le nouveau détenteur devra ainsi calculer un nouveau coefficient de déduction pour le bien
immobilisé et appliquer ce coefficient au montant de la taxe qu'il sera en droit de déduire.
L'acquisition du bien ouvrira une nouvelle période de régularisation chez le nouveau détenteur. Ce
dernier devra ensuite procéder aux régularisations éventuelles pendant les vingt années (immeubles)
ou cinq années (autres immobilisations) suivant cette acquisition.
Ainsi, pour le nouveau détenteur, la période de régularisation court à compter de
son acquisition.
* Transfert d'immobilisations entre secteurs d'activités ;
Il s'agit du cas où un opérateur disposant de secteurs d'activités distincts transfère une immobilisation
d'un secteur à l'autre.
Le transfert d'immobilisation d'un secteur à un autre sera traité comme une cession non soumise à la
TVA, suivie d'un éventuel « transfert » du droit à déduction si le bien transféré est immobilisé dans le
nouveau secteur.
Remarque : En pratique, selon nous, ce cas de régularisation ne devrait concerner, comme aujourd'hui,
que le cas de transfert entre secteurs ouvrant droit à déduction. En effet, l'article 257, 8-1-c du CGI
prévoit que l'affectation d'un bien ayant ouvert droit à déduction complète ou partielle de la TVA à un
secteur exonéré n'ouvrant pas droit à déduction donne lieu à la taxation d'une livraison à soi-même, ce
qui dispense de la régularisation prévue par l'article 210 de l'annexe II au CGI.
La régularisation sera égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient
été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que, pour
chacune des années restantes de cette période, le coefficient de taxation de l'immobilisation est égal à
zéro. Pour toute la période restant à courir, l'immobilisation sera, en fait, réputée avoir été utilisée
uniquement pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction.
Cette régularisation prendra nécessairement la forme d'un reversement. A défaut de disposition
particulière, ce reversement devra être opéré, selon nous, comme aujourd'hui, sur la déclaration
déposée au titre du mois, du trimestre ou de l'année durant lequel ou laquelle s'est produit le transfert
Conséquences et droit à déduction dans le nouveau secteur. Lorsque, dans le nouveau secteur, le bien
est également immobilisé, l'opérateur pourra déduire une partie de la taxe transférée, en calculant s’il y
a lieu le coefficient de déduction.
L'opérateur devra ainsi calculer un nouveau coefficient de déduction en fonction des coefficients
d'assujettissement, de taxation et d'admission découlant de la nouvelle utilisation du bien.
Les coefficients de référence du bien seront modifiés lors du transfert entre secteurs d'activités.
Ils prendront la valeur des coefficients résultant de cette nouvelle utilisation.
Par ailleurs, et contrairement aux dispositions antérieures, le transfert entre secteurs
d'activités ouvrira un nouveau délai de régularisation. Durant cette nouvelle période, ce
sont les nouveaux coefficients de référence qui devront être utilisés pour les éventuelles
régularisations annuelles ou globales.
* Cession ou apport d'un bien soumis à la taxe sur le prix total ou la valeur totale
37
Il s'agit du cas où une cession ou un apport soumis à la TVA porte sur des biens, qui précédemment,
lors de leur acquisition, n'ont pas fait l'objet d'une détaxation totale, qu'il y ait eu soit seulement une
déduction partielle, soit même aucune déduction (exclusion).
Sont notamment visées les cessions de biens mobiliers d'investissement (outillages, matériels, etc.)
usagés par leurs utilisateurs, qui sont soumis à la TVA dès lors que ces biens ont antérieurement donné
lieu, lors de l'acquisition, à une déduction, même partielle (si la déduction a été totale, il n'y a
évidemment pas matière à la présente régularisation).
Forme et calcul de la régularisation. La régularisation sera égale à la somme des régularisations
annuelles qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que,
pour chacune des années restantes de cette période, le coefficient de déduction (produit des trois
coefficients) est égal à l'unité.
Cette régularisation se traduira nécessairement par un complément de déduction, lequel devra être
mentionné sur la déclaration afférente à la période durant laquelle est intervenu l'apport ou la cession.
Remarque : Par dérogation, en cas de cession ou d'apport soumis à la TVA sur le prix total ou sur la
valeur totale d'un immeuble affecté à l'habitation, la taxe initiale pourra être déduite intégralement
(CGI ann. II art. 207, IV-1 nouveau).
* Modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion
Il s'agit du cas (peu fréquent) où un changement de réglementation affecte la situation, au regard du
droit à déduction, d'une immobilisation en cours d'utilisation.
Cette modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion se traduit par une modification
de la valeur du coefficient d'admission du bien.
Forme et calcul de la régularisation. La régularisation sera égale à la somme des régularisations
annuelles qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que
pour chacune des années restantes de cette période, le coefficient d'admission est égal à sa nouvelle
valeur.
Si le bien cesse d'ouvrir droit à déduction (coefficient d'admission passant à zéro), le redevable devra
procéder à un reversement de la taxe initialement déduite.
Si, au contraire, le bien cesse d'être exclu du droit à déduction (coefficient d'admission devenant
supérieur à zéro), le redevable pourra bénéficier d'une déduction complémentaire.
Une fois la régularisation effectuée, le coefficient d'admission de référence sera modifié et prendra la
valeur résultant de la modification législative ou réglementaire. En revanche, cet événement
n'entraînera pas la remise à zéro du délai de régularisation.
* Biens cessant d'être utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction
Deux situations peuvent se présenter :
- soit les biens, qui cessent d'être utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction, restent utilisés
pour la réalisation d'opérations imposables ;
- soit lesdits biens cessent d'être utilisés pour la réalisation d'opérations imposables.
Biens restant utilisés pour la réalisation d'opérations imposables. Dans cette hypothèse, les biens
cessent d'être utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction mais ils continuent à
être utilisés pour la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA qui sont
exonérées sans ouvrir droit à déduction. Il peut s'agir notamment des situations suivantes :
38
- personne ayant opté, au titre d'une activité normalement exonérée, pour l'imposition à la TVA et qui
dénonce régulièrement cette option ou ne la renouvelle pas ;
- disposition légale exonérant à compter d'une certaine date les opérations pour la réalisation
desquelles les biens sont utilisés ;
- entreprise dont le chiffre d'affaires s'abaisse au-dessous de la limite de la franchise en base.
Dans ce cas, le coefficient de taxation des biens en cause devient nul. En revanche, leur coefficient
d'assujettissement n'est pas nul.
La régularisation sera égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient été effectuées
jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que pour chacune des années restantes de
cette période, le coefficient de taxation est égal à zéro.
Cette régularisation prendra la forme d'un reversement qui devra être opéré, selon la Documentation
Francis Lefèbre, comme indiqué dans le cas précédent.
Cet événement entraînera la modification du coefficient de taxation de référence. Ce nouveau
coefficient de taxation de référence sera donc égal à zéro.
En revanche, cet événement n'entraînera pas la remise à zéro du délai de
régularisation.
Remarque : Le coefficient d'assujettissement du bien n'étant pas nul, ce bien pourra faire l'objet le cas
échéant d'une nouvelle régularisation, durant la période de régularisation restant à courir, s'il est de
nouveau utilisé, en tout ou partie, à des opérations ouvrant droit à déduction. Cette nouvelle
régularisation prendra la forme d'un crédit de départ qui est accordé aux entreprises qui commencent à
réaliser des opérations ouvrant droit à déduction ; le bien se verra appliquer les règles prévues pour les
immobilisations en cours d'utilisation
Biens cessant d'être utilisés pour la réalisation d'opérations imposables.
Il s'agit des hypothèses suivantes :
- Les biens sont désormais utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations situées hors du
champ d'application de la TVA ;
- L'assujetti cesse son activité économique.
Dans ces hypothèses où les biens cessent d'être utilisés pour la réalisation d'opérations imposables, le
coefficient d'assujettissement de ces biens et leur coefficient de taxation deviennent nuls.
La régularisation sera égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient été effectuées
jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant que pour chacune des années restantes de
cette période, le coefficient d'assujettissement des biens est égal à zéro.
La régularisation prendra la forme d'un reversement de TVA.
Le coefficient d'assujettissement de référence du bien sera modifié. Ce nouveau coefficient de
référence sera nul.
Dans ces deux hypothèses, le bien sort définitivement du cycle des régularisations de sorte qu'aucune
déduction complémentaire ne pourra plus être effectuée même si le bien est ensuite à nouveau utilisé
pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction.
39
Exemple
Une entreprise achève de construire un immeuble avec une TVA de 2 millions € et un coefficient de
déduction de 0,2. La période de régularisation est de 20 ans. La TVA déductible est de 400 000 €.
Si au cours de l'année 4 elle vend cet immeuble (vente soumise à TVA), le coefficient passe à 1,
l'entreprise aura le droit de récupérer une somme supplémentaire calculée sur la base de 2 M x (1 - 0,2)
= 1 600 000 €.
Au lieu d'étaler la régularisation sur les 15 années qui restent, elle l'effectuera immédiatement en
procédant à la sommation sur les 15 ans restant à courir de la régularisation annuelle soit 15/20 de 1 600
000 = 1 200 000.
Exemple
La société ACTIV’ achète un immeuble neuf grevé de 1000 de TVA en N. Le bien est utilisé pour la
réalisation d’opérations taxables, une activité de conseil (coefficient de déduction 100%).
En N + 4, l’activité de conseil est cédée à l’exclusion de l’immeuble qui est conservé. Il est alors
envisagé de le transformer en logements d’habitations non loués (activité hors champ).
Deux ans plus tard, il est décidé d’affecter une partie des logements à locations de locaux
professionnels. Il sera opté dans le bail à la TVA.
La TVA initialement déduite est de 1000. à l’occasion de la vente, 15/20e de TVA devront être reversé,
soit 750.
Aucune déduction complémentaire ne pourra être obtenue. Le bien est définitivement sorti du cycle des
régularisations en N+4.
Nota : si le bien avait été affecté à une activité exonérée (location de logements d’habitations), seul le
coefficient de taxation aurait été nul et l’option ultérieure pour la TVA permis un complément de
déduction.
* Biens en cours d'utilisation venant à être utilisés pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à
déduction (« crédit de départ »)
Le nouvel article 207, III-4 de l'annexe II au CGI prévoit que les assujettis n'auront pas à procéder à la
régularisation de la taxe initialement déduite dans les cas suivants :
•
Transmission ou apport d'une universalité totale ou partielle de biens dispensé de TVA
en application de l'article 257 bis du CGI :
« Les livraisons de biens, les prestations de services et les opérations mentionnées aux 6° et 7°
de l'article 257, réalisées entre redevables de la TVA, sont dispensées de celle-ci lors de la
transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une
universalité totale ou partielle de biens.
Ces opérations ne sont pas prises en compte pour l'application du 2 du 7° de l'article 257.
Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des
régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s'il y a lieu, pour l'application des
dispositions du e du 1 de l'article 266, de l'article 268 ou de l'article 297 A. » ;
•
Destruction d'un bien immobilisé dès lors que celle-ci fait l'objet d'une justification :
Le bien n'est pas réputé faire l'objet d'une consommation finale lorsqu'il est détruit. C'est
pourquoi, en application de l'article 221-3 de l'annexe II au CGI, les assujettis sont dispensés
de la régularisation prévue à l'article 210-II de l'annexe II au CGI lorsque le bien est détruit,
à condition qu'il soit justifié de cette destruction, qui peut être soit fortuite (sinistre), soit
volontaire (outillage mis au rebut et détruit).
Inst. 18 février 1981, 3 D-81 ; D. adm. 3 D-1411 n° 21, 2 novembre 1996.
40
Par analogie avec la solution retenue en matière de destruction dûment justifiée, et
conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat (notamment CE 16 juin 1967 n° 66709, SA
Entreprise de travaux publics André Borie), la régularisation prévue à l'article 210-II de
l'annexe II au CGI n'est pas exigée lorsque les biens cédés sont inutilisables et destinés à la
mise au rebut, à la casse ou à la ferraille.
Inst. 18 février 1981, 3 D-81 ; D. adm. 3 D-1411 n° 21, 2 novembre 1996.
En pratique, pour le preuve, constat d’huissier…
•
Vol d'un bien immobilisé dès lors que celui-ci fait l'objet d'une justification ;
Le décret n° 84-502 du 26 juin 1984 a étendu la dispense de régularisation prévue en cas de
destruction justifiée du bien aux cas de vol prouvé. Ainsi, la régularisation ne concerne pas
les biens, autres que des immeubles, constituant des immobilisations lorsque le redevable
justifie qu'ils lui ont été volés (CGI ann. II art. 210-III, al. 3 et 221-4).
A compter de l'entrée en vigueur du décret susvisé, la déduction de la TVA effectuée pour
l'acquisition de biens et matériels n'a plus lieu d'être remise en cause lorsque les biens font
l'objet d'un vol ou d'un détournement.
Il s'agit des biens constituant des immobilisations et dont le délai de régularisation n'était pas
expiré au moment du vol.
Pour bénéficier de ces dispositions, les redevables doivent justifier auprès de l'administration
de la réalité du vol et de son montant. Cette justification est apportée par la plainte pour vol
ou pour abus de confiance déposée auprès du procureur de la République.
Note du 17 juillet 1984, 3 D-5-84 ; D. adm. 3 D-1411 n° 22, 2 novembre 1996.
Par suite, les régularisations s'appliquent principalement aux vols non prouvés. En effet,
désormais, en ce qui concerne l'utilisation personnelle par l'assujetti d'un bien de son
entreprise, il y a lieu en principe de procéder à la taxation de l'utilisation privative (prestation
de services à soi-même) ou du prélèvement du bien.
D. adm. 3 D-1411 n° 22, 2 novembre 1996.
•
Lorsque le coefficient d'assujettissement de référence du bien immobilisé est nul (cette
exception à la régularisation a pour objet d'interdire aux opérateurs concernés de
bénéficier d'une déduction complémentaire) ;
•
Par ailleurs, il n'y a pas lieu non plus de procéder à la régularisation de la taxe
initialement déduite s'agissant des immeubles acquis, livrés, apportés ou utilisés pour la
première fois avant le 1er janvier 1996 (CGI ann. II art. 207, III-2-1er al. nouveau).
Remarque : On notera que le décret ne reprend pas la dispense de régularisation anciennement prévue
par la doctrine administrative (D. adm. 3 D-1411 n° 14) en ce qui concernait les exportations et les
livraisons intracommunautaires exonérées de biens mobiliers d'investissement usagés effectuées par
leurs utilisateurs.
e. L’enchainement entre la régularisation annuelle et la régularisation globale
Quand surviennent les évènements mentionnés au 1 du III de l'article 207, qui déclenchent la
régularisation (cession, transfert entre secteurs, crédit de départ ou affectation à des activités n'ouvrant
pas droit à déduction), il y a lieu de procéder aussitôt à une régularisation globale de la taxe
initialement déduite, par anticipation des régularisations annuelles qui seraient intervenues les années
suivantes si l'évènement en cause n'était pas survenu, sans préjudice de la régularisation annuelle qui
devra être effectuée en fin d'année au titre de ladite année.
La régularisation globale est calculée en comparant le coefficient de déduction d'origine (dit « de
41
référence ») et ce même coefficient de déduction modifié par ajustement de l'une (ou, dans un des cinq
cas, de l'ensemble) de ses composantes ainsi que le précise le 2 du III selon la nature des évènements
en cause.
Cette régularisation globale ainsi acquise servira ensuite de référence pour les régularisations
annuelles au titre des seules années ultérieures, ainsi que pour toute autre régularisation globale
nouvelle que justifierait l'intervention d'un nouvel « événement ». Cette circonstance étant susceptible
de survenir dans la même année, il importait effectivement de préciser que les composantes ajustées
deviendraient les nouveaux coefficients « de référence » dès le moment de l'événement en cause.
Il n'en demeure pas moins que pour le calcul de la régularisation annuelle qui devra être effectuée
avant le 25 avril de l'année suivante au titre de l'année courante, il convient de s'appuyer pour la
dernière fois sur les coefficients de référence tels qu'ils étaient déterminés avant l'intervention de cet
évènement.
Un exemple permettra de prendre la mesure de cette question complexe. Une banque a opté pour la
TVA et son coefficient de taxation était de 25 % en N lors de l'acquisition en TVA d'un immeuble
dédié à une agence participant concurremment aux activités ouvrant droit à déduction et aux activités
exonérées. Elle a donc exercé à cette hauteur un droit à déduction sur la TVA y afférente. Mais, en
novembre N + 4, elle est amenée à renoncer à son option avec effet au 1er janvier de l'année suivante
(article 260 B du CGI). Le coefficient de taxation constaté en fin de N + 4 pour l'ensemble de la
banque sera toujours de 0,25 (par hypothèse), mais dès le 1er janvier N + 5, il y a lieu de procéder à
une régularisation globale (en application du 4° du 1 du III de l'article 207) en appliquant un
coefficient de taxation nul spécifiquement sur l'immeuble (conformément au 2 du III de l'article 206).
La banque doit ainsi restituer la taxe déduite à raison des 15 années restant à courir jusqu'au terme de
la période de régularisation. Le reversement sera de 15/20 de la taxe déduite multiplié par l'écart entre
le coefficient de déduction obtenu avec le nouveau coefficient de taxation (soit 0) et le coefficient de
déduction de référence (qui était de 1 x 0,25 x 1 = 0,25). Pour la suite, le coefficient de taxation de
référence (et celui de déduction qui s'en déduit) prend cette même valeur 0, en application du 2° du 2
du V.
Reste à déterminer la régularisation annuelle due au titre de N + 4. Pour l'application du II de l'article
207, le coefficient de déduction de l'année est de 0,25 puisque, pour cette année, l'immeuble a été
utilisé concurremment pour des opérations ouvrant et n'ouvrant pas droit à déduction (application du 3
du III de l'article 206).
Mais une régularisation globale peut parfois intervenir en cours d'année dans certaines situations. Par
exemple, si la banque cède l'immeuble dans lequel elle avait établi son siège social en cours d'année, et
que la cession de l'immeuble est soumise aux droits d'enregistrement. Dans une telle situation, une
contestation serait possible quant à la valeur du coefficient de référence à prendre en compte pour
calculer la régularisation annuelle afférente à l'année de cession.
L'esprit du texte et la logique de neutralité veulent qu'au titre de cette régularisation annuelle soient
pris en compte les coefficients (de taxation et de déduction) de référence d'origine (0,25) puisque c'est
bien la taxe déduite à l'origine qu'il s'agit de régulariser. Il n'y aura donc pas lieu à régularisation
annuelle dès lors que (par hypothèse) le coefficient de taxation est le même que celui d'origine qui a
servi au calcul de cette déduction (0,25 - 0,25 = 0).
Dans le silence du texte il aurait pu être soutenu, au nom de la lettre du 2° du 2 du V de l'article 207
que le coefficient de référence applicable, y compris pour le calcul de la régularisation due au titre de
l'année N + 3, est celui résultant de la nouvelle valeur ce qui conduirait à une régularisation favorable
calculée sur la base de : 0,25 - 0,00.
Le 6 vise donc à lever cette ambiguïté en précisant que, pour la détermination des coefficients de
42
référence mentionnés au 2 et au 4, il n'est pas tenu compte des dispositions du 1° et du 2° du 2 du V au
titre de l'année où il est fait application de ces mêmes dispositions.
Le même schéma aurait, sans cette clarification, été susceptible de se reproduire en cas de transfert
entre secteurs d'activité (évoqué au 1° du 1 du III de l'article 207) ou en cas de modification des règles
d'exclusion (cf. le 3° du 1 du III). Deux exemples en donnent une illustration.
Le premier exemple porte sur le transfert d'un bien immobilier d'un secteur « mixte » vers un secteur «
taxé ». Le coefficient de taxation de référence dans le secteur mixte est égal à 0,4 (le coefficient de
déduction de référence est égal à 0,4). Au moment du transfert, l'assujetti peut exercer une nouvelle
déduction en application de l'article 206 et du 3 du III de l'article 207. Le nouveau coefficient de
déduction de référence est égal à 1 (puisque le bien est désormais affecté à un secteur totalement taxé).
Pour le calcul de la régularisation annuelle exigible au sein du secteur d'origine au titre de l'année du
transfert, le coefficient de taxation de référence du bien doit rester égal à 0,4, sans quoi la
régularisation annuelle sera calculée sur la base d'un coefficient de déduction de référence égal à 1.
Le second exemple concerne donc la modification des règles d'exclusion. Durant l'année N, il est
procédé par voie réglementaire à l'ouverture partielle (à hauteur de 70 %) du droit à déduction
concernant un véhicule pour lequel la taxe était jusqu'à présent visée par une exclusion complète (0 %)
: le coefficient d'admission de référence du bien est égal à 0 (et le coefficient de déduction de référence
égal dès lors à 0). La régularisation globale prévue par le 3° du 1 du III est calculée sur la base d'un
coefficient d'admission égal à 0,7. Le coefficient de déduction de référence substitué est égal à 0,7. Le
coefficient d'admission de l'année est celui du premier janvier de l'année (0). Si l'on tenait compte de la
substitution pour le calcul de la régularisation annuelle au titre de N, nous aurions : coefficient de
déduction de l'année (0) - coefficient de déduction de référence (0,7), soit un reversement de TVA, ce
qui ne serait pas correct puisque aucune taxe n'a été déduite au titre de cette année. Pour calculer la
régularisation, il faut reprendre la valeur du coefficient de déduction de référence avant substitution
(0).
43
G. Dispositions particulières
1) Secteurs distincts d’activité
Le nouvel article 209 de l'annexe II au CGI prévoit que les secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à
des dispositions identiques au regard de la TVA doivent être comptabilisés dans des comptes distincts
pour l'application du droit à déduction.
Ce nouvel article donne, par ailleurs, une liste de cas pour lesquels la constitution de secteurs distincts
est exigée.
Ainsi, les cas de constitution de secteurs distincts résulteront :
• soit de l'application du principe général désormais énoncé au nouvel article 209, I-2e alinéa,
• soit de l'application des dispositions réglementaires particulières reprises aux alinéas 3 et
suivants du I du même article.
Remarque : Seul le cas des exploitants agricoles réalisant des activités non agricoles, qui ont
l'obligation de constituer un secteur distinct, demeure fixé par l'article 260 B de l'annexe II au CGI et
n'est pas repris par le nouvel article 209 de l'annexe II.
Seront ainsi constitués en secteurs d'activités distincts en application du nouvel article 209 de l'annexe
II au CGI :
- chaque immeuble ou ensemble d'immeubles ou fraction d'immeuble composé de logements sociaux à
usage locatif dont la livraison à soi-même est imposable en application des 9e à 12e alinéas de l'article
257, 7° -1-c du CGI ou dans lequel sont réalisés des travaux d'amélioration, de transformation ou
d'aménagement de logement dont les livraisons à soi-même sont imposables en application des 7° bis
et 7° quater de l'article 257 du CGI (BF 10/06 inf 1054) ;
- les immeubles, ensembles d'immeubles ou fractions d'immeubles nus à usage professionnel dont la
location est imposée par option en application de l'article 260, 2° du CGI ;
- les services publics pour lesquels les collectivités locales peuvent opter pour leur assujettissement à
la TVA en application de l'article 260 A du CGI ;
- s'agissant des organismes agissant sans but lucratif désignés à l'article 261, 7-1° du CGI, l'ensemble
de leurs opérations qui ne sont pas soumises à la TVA et des ventes qu'ils consentent à leurs membres
au-delà de 10 % de leurs recettes totales, ainsi que chacune des manifestations de bienfaisance ou de
soutien qu'ils organisent et dont les recettes sont imposables à la TVA ;
- chaque opération de lotissement ou d'aménagement de zone réalisée par les collectivités territoriales
ou leurs groupements.
La détermination du montant déductible de la taxe ayant grevé les biens et services affectés à un
secteur distinct s'effectuera dans les conditions de droit commun.
L’article 206, III-3-2° de l'annexe II au CGI précise que le chiffre d'affaires à retenir pour la
détermination forfaitaire du coefficient de taxation sera celui du ou des secteurs pour lesquels le bien
ou le service est utilisé.
Ainsi, pour les biens ou les services affectés à plusieurs secteurs mais non à l'ensemble des secteurs, le
coefficient de taxation forfaitaire sera calculé en fonction du chiffre d'affaires de ces secteurs
seulement et non en fonction du chiffre d'affaires total.
44
Il est rappelé que le transfert d'immobilisations entre secteurs d'activité distincts est l'un des
événements qui donne lieu à régularisation.
2) Les nouveaux redevables
* Coefficient de déduction provisoire
Les nouveaux redevables, au même titre que les autres, devront déterminer, pour chaque bien et
service, un coefficient de déduction provisoire calculé à partir de coefficients d'assujettissement, de
taxation et d'admission eux-mêmes provisoires. Ces coefficients devront ensuite être définitivement
arrêtés.
Pour ceux qui deviennent redevables de la TVA en cours d'année, les quatre coefficients devront être
arrêtés avant le 31 décembre de l'année suivante uniquement (et non le 25 avril de ladite année).
En tout état de cause, et comme indiqué précédemment pour les autres redevables, à la fin de la
période d'application du coefficient de déduction provisoire, le nouveau redevable devra procéder à
une régularisation dès lors qu'une différence est constatée entre le coefficient de déduction définitif et
le coefficient de déduction provisoire (quel que soit l'écart).
* Crédit de départ
On relèvera tout d'abord que le décret n'utilisait plus expressément le terme de « crédit de départ »
mais raisonne en termes de « personnes devenant redevables de la TVA » ou de « biens et services
venant à être utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction » et envisage le crédit de départ sous
forme d'une régularisation motivée par un changement dans la situation des biens ou des personnes au
regard du droit à déduction.
Ce changement de terminologie et de raisonnement n'a pas eu pour objet de modifier les règles
applicables aux nouveaux redevables en matière de crédit de départ.
En effet, comme c'est le cas actuellement, le crédit de départ sera constitué des trois éléments
suivants :
- les stocks ;
- les immobilisations neuves ;
- les immobilisations en cours d'utilisation.
Ainsi, le nouvel article 207, IV-2 de l'annexe II au CGI prévoit que lorsqu'un bien en stock viendra à
être utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe initiale pourra être déduite
à proportion du coefficient de déduction résultant de ce changement.
De même, lorsqu'un bien immobilisé non encore utilisé viendra à être utilisé pour la réalisation
d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe initiale pourra être déduite à proportion du coefficient
de déduction résultant de ce changement (CGI ann. II art. 207, IV-2).
Enfin, lorsqu'un bien immobilisé viendra en cours d'utilisation à être utilisé pour la réalisation
d'opérations ouvrant droit à déduction, le nouvel article 207, III-4° de l'annexe II au CGI prévoit
qu'une régularisation de la taxe initialement supportée devra être opérée. Cette régularisation prendra
la forme d'une déduction complémentaire.
Bien entendu, il n'y aura lieu à régularisation que si cet événement intervient au cours de la période de
régularisation de l'immobilisation et seulement si le coefficient d'assujettissement de référence de cette
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immobilisation n'est pas nul. Dans cette dernière hypothèse, en effet, nous avons vu qu'aucune
régularisation n'est possible.
Comme pour les autres régularisations globales, cette régularisation sera égale à la somme des
régularisations annuelles qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en
considérant que pour chacune des années restantes de la période de régularisation, le coefficient de
taxation est égal à sa nouvelle valeur.
Une fois la régularisation opérée, le coefficient de taxation de référence sera modifié et prendra la
valeur qui découle du nouvel usage du bien.
En revanche, cet événement (octroi d'un crédit de départ au titre des immobilisations en cours
d'utilisation) n'entraînera pas la remise à zéro du délai de régularisation.
3) Procédure de transfert
Le « transfert » est une procédure qui, dans certains cas particuliers limitativement définis par la
réglementation, permet au titulaire d'un droit à déduction de le déléguer à une autre personne.
Il n'existe actuellement que deux procédures de transfert :
- l'une, prévue à l'article 298, 4-4° du CGI, est propre à l'industrie pétrolière. Le décret a repris ces
dispositions in extenso au II du nouvel article 210 de l'annexe II au CGI ;
- l'autre concerne la déduction, par l'utilisateur, de la taxe ayant grevé certains biens dont il n'est pas
propriétaire. Cette procédure, anciennement codifiée sous les articles 216 bis à 216 quater de l'annexe
II au CGI, fut reprise, à compter du 1er janvier 2008 au I de l'article 210 de la même annexe.
Le nouvel article 210 de l'annexe II au CGI reprend quasiment à droit constant les deux premiers cas
de transfert du droit à déduction prévus à l'actuel article 216 ter de l'annexe II.
Ainsi, la TVA déductible sera celle afférente :
- aux dépenses exposées pour les investissements publics que l'Etat, les collectivités territoriales ainsi
que leurs groupements, ou leurs établissements publics confient à l'entreprise utilisatrice afin qu'elle
assure, à ses frais et risques, la gestion du service public qu'ils lui ont déléguée (1° du 2 de l'article
210, I) ;
- aux immeubles édifiés par les sociétés de construction dont les parts ou actions donnent vocation à
l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble (2° du 2 de
l'article 210, I).
Reprenant les dispositions de l'article 216 quater de l'annexe II au CGI, le nouvel article 210, I-3
prévoit que la taxe déductible sera celle due ou supportée à raison de l'acquisition ou de la construction
du bien, ou de la réalisation des travaux. La mise à disposition ou l'entrée en jouissance du bien, le
retrait ou l'interruption dans la jouissance du bien seront assimilés à des transferts de propriété. L'Etat,
les collectivités ou les personnes morales propriétaires délivreront à l'utilisateur une attestation du
montant de la taxe qui a grevé le bien. Une copie sera adressée au service des impôts.
En ce qui concerne les modalités de fonctionnement de cette procédure, voir .
Remarque : Il est rappelé que le fait qu'un redevable ne soit pas propriétaire des biens qu'il utilise ne
s'oppose pas à ce qu'il puisse déduire la taxe les ayant grevés et qu'il a directement supportée. Dans
une telle hypothèse, le droit à déduction est directement reconnu au locataire, sans avoir à transiter par
le bailleur. L'utilité de la procédure de transfert se limite donc aux hypothèses où le redevable n'est pas
en possession d'une facture établie à son nom.
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En revanche, le troisième cas de transfert prévu actuellement par l'article 216 ter de l'annexe II au CGI
n'est pas repris par le présent décret. Il s'agit des travaux de grosses réparations ou d'amélioration
d'immeubles à la charge du locataire. L'abandon de cette procédure de transfert tient au fait qu'elle ne
présente plus d'intérêt en pratique.
Modalités du transfert :
Lorsque le bien cédé ou apporté constitue également une immobilisation pour le nouveau détenteur, le
cédant peut, conformément à l'article 207, III-3 de l'annexe II au CGI, lui « transférer » une partie de la
TVA initiale, à proportion de la durée de régularisation non encore courue (Inst. 9 mai 2007, 3 D-1-07
n° 33).
Le nouveau détenteur peut ainsi déduire une fraction du montant de la TVA ayant grevé initialement le
bien, à proportion du rapport entre le nombre d'années restant à courir, pour le cédant ou l'apporteur,
jusqu'au terme de la période de régularisation et le nombre d'années total de celle-ci (les 27242,75
euros).
A cette fin, le cédant ou l'apporteur doit délivrer au nouveau détenteur une attestation mentionnant le
montant de la taxe que ce dernier est en droit de déduire.
L'attestation est établie par le cédant ou l'apporteur et doit mentionner le montant de la taxe susceptible
d'être déduite par l'acquéreur.
L'attestation doit, en outre, comporter l'identification du cédant ou de l'apporteur et de l'acquéreur ou du
bénéficiaire de l'apport (nom ou raison sociale, adresse), la description sommaire des biens, et s'il y a
lieu, leur numéro d'identification, la date de leur acquisition par le cédant ou l'acquéreur, la date de la
cession ou de l'apport.
Inst. 18 février 1981, 3 D-81 ; D. adm. 3 D-1411 n° 54, 2 novembre 1996.
L'attestation pouvant faire en partie double emploi avec la facture, il a été décidé de mettre en œuvre
une recommandation de la commission pour la simplification des formalités incombant aux entreprises
(Cosiforme) tendant à fusionner ces deux documents.
Dans l'hypothèse où les deux documents sont fusionnés, pour permettre la déduction de tout ou partie de
la TVA par l'acquéreur, la facture doit comporter, outre les mentions habituelles (date, identification
[nom ou dénomination] du cédant et de l'acquéreur, description sommaire des biens et leurs prix) :
- la date d'acquisition des biens par le cédant ;
- la date de la cession ;
- le montant de la taxe susceptible d'être déduite.
Inst. 10 octobre 1988, 3 D-13-88 ; D. adm. 3 D-1411 n° 53 et 54, 2 novembre 1996.
En l'absence d'attestation délivrée par le cédant, les immobilisations rachetées ne peuvent donner lieu à
aucune déduction de TVA. L'acquéreur dispose de la possibilité, dans le cadre de ses relations
contractuelles avec le cédant, d'obtenir de celui-ci la délivrance de l'attestation. Par contre, les règles du
secret fiscal s'opposent à ce que l'acquéreur soit autorisé à établir lui-même l'attestation au vu de
renseignements qui lui seraient communiqués par l'administration.
Rép. Braconnier : Sén. 16 juillet 1980 p. 3433 n° 32269
4) Mesures transitoires
Les nouvelles règles concernant les modalités de déduction de la TVA s'appliquent également, à
compter du 1er janvier 2008, aux immobilisations en cours d'utilisation à cette
date.
L'article 3, II du décret 2007-566 prévoit à cet égard que les opérateurs doivent calculer, pour
chacune de leurs immobilisations en cours d'utilisation au 1er janvier 2008, des coefficients de
référence. Il précise également la valeur de ces coefficients.
Le coefficient d'assujettissement de référence prendra la valeur qui aurait résulté de l'application des
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dispositions mises en place par le décret à la date de l'acquisition, de l'importation, de livraison ou de
la première utilisation ou du transfert entre secteurs d'activité.
Le coefficient d'admission de référence prendra la valeur qui aurait résulté de l'application des
dispositions mises en place par le décret à la date de l'acquisition, de l'importation, de livraison ou de
la première utilisation ou du transfert entre secteurs d'activité.
Le coefficient de taxation de référence prendra la valeur qui résulte du rapport entre :
- au numérateur, la taxe effectivement déduite lors de l'acquisition de l'importation, de la livraison, de
la première utilisation, ou du transfert entre secteurs d'activité et,
- au dénominateur, le produit de la taxe initiale mentionnée à l'actuel article 210, IV de l'annexe II au
CGI et du coefficient d'assujettissement tel que mentionné ci-dessus.
Exemple récapitulatif
Un organisme achète l'année N un immeuble neuf pour un prix hors taxe de 8 000 000 €. Cet organisme acquitte
la TVA d'un montant de 1 568 000 €.
Le bien est utilisé à 40 % pour la réalisation d'opérations non imposables (c'est-à-dire situées hors du champ
d'application de la TVA) et à 60 % pour la réalisation d'opérations imposables (ou situées dans le champ
d'application de la TVA).
Le coefficient d'assujettissement est donc de 0,6.
Parmi les opérations imposables pour lesquelles le bien est utilisé, certaines sont exonérées et n'ouvrent pas droit
à déduction. Le chiffre d'affaires relatif aux opérations exonérées est de 100 000 €, celui concernant les
opérations ouvrant droit à déduction est de 500 000 €.
Le coefficient de taxation déterminé de manière forfaitaire est le suivant : 500 000 € / (500 000 € + 100 000 €) =
0, 83333... arrondi à 0,84.
Le bien ne faisant l'objet d'aucune mesure d'exclusion ou de restriction particulière, son coefficient d'admission
est de 1.
Le coefficient de déduction de ce bien est de : 0, 6 × 0,84 x 1 = 0,504 arrondi à 0,51.
Le montant de la TVA déductible est de : 1 568 000 € × 0,51 = 799 680 €.
Le coefficient de taxation définitif (arrêté avant le 25 avril de l'année N + 1 : étant de 0,86, le coefficient de
déduction définitif est de 0,6 × 0, 86 × 1 = 0,516 arrondi à 0, 52.
La société peut donc effectuer une déduction complémentaire de : 1 568 000 € × 0, 52 - 799 680 € = 15 680 €.
En N + 1, le coefficient d'assujettissement passe à 0,7 ; le coefficient de taxation quant à lui passe à 1
(l'organisme n'ayant réalisé aucune opération exonérée au cours de N + 1).
La différence entre le produit du coefficient d'assujettissement et du coefficient de taxation de l'année (0,7 × 1 =
0,7) et le produit des coefficients de référence (0,6 × 0,86 = 0,52) est supérieure à un dixième, il y a donc lieu de
procéder à une régularisation annuelle calculée comme suit :
[(1 568 000 € × 0,7) - (1 568 000 € × 0,52)]/20 = 14 112 €.
Dans la mesure où le produit des coefficients de l'année est supérieur au produit des coefficients de référence,
cette régularisation prendra la forme d'une déduction complémentaire.
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En N + 2, le coefficient d'assujettissement s'abaisse à 0,6 et le coefficient de taxation demeure fixé à 1.
La différence entre le produit du coefficient d'assujettissement et du coefficient de taxation de l'année (0,6 × 1 =
0,6) et le produit des coefficients de référence (0,6 × 0,86 = 0,52) est inférieure à un dixième ; il n'y a donc pas
de régularisation à effectuer.
En N + 3, le coefficient d'assujettissement de l'immeuble est toujours de 0,6 et le coefficient de taxation passe à
0,65.
La différence entre le produit du coefficient d'assujettissement et du coefficient de taxation de l'année (0,6 × 0,65
= 0,39) et le produit des coefficients de référence (0,6 × 0,86 = 0,52) est supérieure à un dixième, il y a donc lieu
de procéder à une régularisation annuelle calculée comme suit :
[(1 568 000 € × 0,39) - (1 568 000 € × 0,52)]/20 = - 10 192 €.
Dans la mesure où le produit des coefficients de l'année est inférieur au produit des coefficients de référence,
cette régularisation prendra la forme d'un reversement de taxe.
En N + 4, l'immeuble est vendu et cesse donc d'être utilisé pour la réalisation d'opérations imposables. Cet
événement donne lieu à une régularisation globale.
Par hypothèse, la vente n’est pas assujettie à la TVA.
* Reversement
Dans cette hypothèse, le coefficient d'assujettissement et le coefficient de taxation deviennent nuls. La
régularisation est égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la
période de régularisation en considérant que, pour chacune des années restantes de cette période, le coefficient
d'assujettissement des biens est égal à zéro.
Elle se calcule comme suit. Pour une année, le montant de la régularisation annuelle qui devrait être effectuée si
on considère que le coefficient d'assujettissement de l'année est nul, est la suivante :
(1 568 000 € × 0 × 0 × 1) - (1 568 000 € × 0,52)/20 = - 40 768 €.
L'événement à l'origine de la régularisation s'étant produit en N + 4, il convient de faire la somme des
régularisations annuelles telles que calculées ci-dessus pour les années allant de N + 5 à N + 19, soit 15 ans.
Le montant de la régularisation à effectuer est donc de 40 768 € × 15 = 611 520 €. Cette régularisation prendra la
forme d'un reversement.
* Régularisation annuelle au 25 avril
Le coefficient d'assujettissement s’élève à 0,7 et le coefficient de taxation demeure fixé à 1.
La différence entre le produit du coefficient d'assujettissement et du coefficient de taxation de l'année (0,7 × 1 =
0,7) et le produit des coefficients de référence (0,6 × 0,86 = 0,52) est inférieure à un dixième ; il n'y a lieu à
régularisation.
[(1 568 000 € × 0,7) - (1 568 000 € × 0,52)]/20 = 14 112 €.
Cette régularisation prendra la forme d'une déduction complémentaire.
Suite de l’exercice…
Si l’immeuble est vendu à une personne pour qui il constitue une immobilisation, sous réserve de la délivrance
d’une attestation, le crédit de TVA transférable sera de 1 568 000 x 15/20 = 1 176 000 €.
•
Si son coefficient de déduction est de 60%, il pourra déduire 705 600 € de TVA,
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•
•
s’il est de 1, il pourra déduire 1 176 000 €,
s’il est de 0, il perd définitivement tout droit à déduction
o si c’est son coefficient d’assujettissement qui est nul
o ce ne sera pas le cas si c’est le coefficient de taxation
Un nouveau délai de 20 ans commence alors à courir (excepté lorsque le coefficient d’assujettissement est nul).
En cas de revente, les mêmes règles s’appliquent à nouveau. La période à prendre en compte étant alors celle du
cédant de la dernière vente.
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