Thierry Litannie Avocat Spécialiste agréé en droit fiscal Chargé de

Transcription

LE REGIME FISCAL DES RENTES ALIMENTAIRES
Thierry Litannie
Avocat
Spécialiste agréé en droit fiscal
Chargé de cours à L’EPHEC, au CEFIAD-FUCAM
Et à la Febelfin Academy
Avec la collaboration de
François-Xavier Eeckhout
Avocat
Rue des Combattants, 96 - 1301 Bierges – [email protected] - www.litannie.be
Tél. : 010/437.000 – Fax : 010/411.611
« Payer une pension alimentaire à une ancienne femme,
C’est comme donner de l’avoine à une jument morte »
(Groucho Marx)
« Le même principe s’applique aux étalons »
(Thierry Litannie)
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Le régime fiscal des rentes alimentaires
TABLE DES MATIERES
I. INTRODUCTION ............................................................................................................. 6 II. LA DEDUCTION DES RENTES ALIMENTAIRES DANS LE CHEF DU
DEBIRENTIER – L’ARTICLE 104,1° CIR 92 .......................................................................... 7 II.A. INTRODUCTION...........................................................................................................................................7 II.B. CONDITIONS DE DEDUCTIBILITE ............................................................................................................... 8 II.B.1. La rente alimentaire doit être payée en exécution d'une obligation légale ..................................... 8 II.B.1.a. Enumération : ...........................................................................................................................8 II.B.1.b. Appréciation : une décision judiciaire ? ........................................................................... 10 II.B.1.c. Cas exclus du champ d'application des rentes alimentaires ....................................... 10 i. Exclusion des collatéraux et alliés (au-delà du premier degré) .......................................... 11 ii. Enfants à charge ............................................................................................................................. 11 A. Notion d’enfants à charge : ..................................................................................................... 11 B. Principe : Exécution en nature ............................................................................................... 11 C. Majoration de la quotité exemptée d’impôt ....................................................................... 12 D. La coparenté fiscale .................................................................................................................. 12 iii. Cadeaux, argent de poche ........................................................................................................... 13 iv. Frais pour exercer le droit de visite – garde alternée des enfants .................................... 14 v. Sommes versées en dépassement de la pension pour paiement des impôts du
crédirentier .............................................................................................................................................. 14 vi. Partage du patrimoine commun et concessions financières dans le cadre du divorce
des époux. ................................................................................................................................................ 15 vii. Rentes étrangères aux obligations alimentaires légales ........................................................ 16 viii. Assurance-vie conclue au profit du débirentier ..................................................................... 17 II.B.1.d. Étendue de l'obligation alimentaire : le rapport entre la fortune du crédirentier et
les besoins du débirentier ......................................................................................................................... 17 II.B.2. L’état de besoin du crédirentier .................................................................................................................. 18 i. Émergence des principes du droit civil ..................................................................................... 18 ii. Limites normales de la rente : position du fisc ....................................................................... 18 iii. Définition de l’état de besoin et appréciation majoritaire ................................................... 19 iv. Appréciation jurisprudentielle de l’état de besoin ................................................................. 21 v. Charge de la preuve de l’état de besoin .................................................................................. 22 vi. L’état de besoin n’est pas requis pour toute obligation alimentaire ................................. 23 vii. Les rentes alimentaires payées aux étudiants ......................................................................... 24 II.B.3. Le bénéficiaire de la rente ne fait pas partie du ménage du débirentier....................................... 25 II.B.3.a. Notion de ménage distinct ................................................................................................. 25 II.B.3.b. Charge et objet de la preuve ............................................................................................. 26 II.B.3.c. Registre de la population : .................................................................................................. 27 II.B.3.d. A quel moment faut-il qu’il y ait deux ménages distincts ? ......................................... 31 II.B.3.e. Examen de jurisprudence ................................................................................................... 31 i. Ménage distinct : rentes alimentaires versées entre parents et enfants ........................... 31 A. Enfants et parents vivant sous le même toit ....................................................................... 31 B. Enfants étudiant vivant en « Kots » ou suivant un cursus à l’étranger ......................... 32 C. Changement d'habitation après le départ de l'enfant ....................................................... 34 D. Week-ends et vacances .......................................................................................................... 34 3
E. Cohabitation de l'enfant avec un tiers.................................................................................. 35 F. Situation de crise ou dissolution du couple parental........................................................ 35 G. Affiliation à la mutuelle, allocations familiales, assurance privée .................................... 35 H. Institution de soins – internement ........................................................................................ 36 II.B.4. La rente doit être régulière .......................................................................................................................... 37 i. Principe............................................................................................................................................. 37 ii. Capitalisation .................................................................................................................................. 37 iii. Rente payée avec retard .............................................................................................................. 38 iv. Principe d’annualité de l’impôt ................................................................................................... 39 v. Arriérés de rentes alimentaires ................................................................................................. 39 A. Préambule : historique et ratio legis ...................................................................................... 39 B. Paradoxe « constitutionnel » : ............................................................................................... 41 C. Article 132bis : ........................................................................................................................... 43 D. Jurisprudence unanime : .......................................................................................................... 43 II.B.5. Le paiement de la rente doit être prouvé ................................................................................................ 44 i. La charge et l’objet de la preuve ................................................................................................ 44 ii. La validité de la preuve ................................................................................................................. 44 A. La preuve peut-elle être rapportée par attestation ? ....................................................... 44 B. Quelle est l’influence de la déclaration ou de la taxation des rentes dans le chef du
crédirentier ? ....................................................................................................................................... 45 C. La preuve peut être rapportée par toutes voies de droit............................................... 46 D. La preuve doit pouvoir être rapportée pour chaque exercice d’imposition. ............. 47 II.C. CAS PARTICULIERS .................................................................................................................................... 48 II.C.1. Rentes alimentaires payées en nature ..................................................................................................... 48 II.C.1.a. Mise à disposition d'un immeuble ..................................................................................... 48 i. La mise à disposition d’un immeuble est assimilable à l’exécution d’une obligation
alimentaire ................................................................................................................................................ 48 ii. Mise à disposition du logement familial .................................................................................... 49 A. Durant la séparation de fait .................................................................................................... 49 II.C.1.b. Remboursement de l’emprunt hypothécaire ................................................................. 51 II.C.1.c. Prise en charge des dépenses du crédirentier ............................................................... 53 i. Paiements des impôts et cotisations sociales.......................................................................... 53 ii. Frais de gaz et d’électricité .......................................................................................................... 54 iii. Frais admis en considération du fait que la rente allouée à l’épouse aurait été
supérieure ................................................................................................................................................. 54 iv. Rente alimentaire par compensation dans le cadre d’une dette solidaire ....................... 54 v. Rentes payées au CPAS................................................................................................................ 55 II.C.2. Rentes payées en capital .............................................................................................................................. 55 II.C.3. Conséquences des éventuels éléments d'extranéité ............................................................................. 56 II.C.3.a. Rentes alimentaires payées en vertu d'une loi étrangère ........................................... 56 i. Position du problème ................................................................................................................... 56 ii. Attitude de l'administration......................................................................................................... 56 II.C.3.b. Rente payée à un résident étranger : retenue du précompte professionnel ......... 57 i. Rentes payées par un habitant du Royaume à un non-habitant du Royaume ................. 57 ii. Rente payée par un non-habitant du Royaume à un autre non-habitant du Royaume . 59 II.C.3.c. Rente payée par un non-résident à un résident ............................................................ 60 III. LA TAXATION DES RENTES ALIMENTAIRES DANS LE CHEF DU
CREDIRENTIER...................................................................................................................... 61 4
III.A. INTRODUCTION........................................................................................................................................ 61 III.B. CORRÉLATION ENTRE LA DÉDUCTION ET LA TAXATION DES RENTES ALIMENTAIRES .................... 61 III.B.1.a. La jurisprudence a parfois été très sensible à l'argument : ......................................... 62 III.B.1.b. La jurisprudence a parfois été totalement indifférente à celui-ci :............................ 62 III.C. CONDITIONS LÉGALES DE TAXATION – RAPPEL .................................................................................. 63 III.C.1. Renvoi................................................................................................................................................................. 63 III.C.2. Charge de la preuve ...................................................................................................................................... 64 III.D. TAXATION DES RENTES ALIMENTAIRES .................................................................................................. 65 III.D.1. Principe .............................................................................................................................................................. 65 III.D.2. Base taxable et calcul de l’impôt ............................................................................................................... 65 III.D.2.a. Capital ..................................................................................................................................... 66 III.D.2.b. Arriérés de rentes alimentaires ........................................................................................ 67 III.D.2.c. Rentes tardives ...................................................................................................................... 68 III.D.2.d. Redevable de l’impôt – La rente allouée pour l’entretien des enfants .................... 68 III.E. ELÉMENTS D’EXTRANÉITÉ......................................................................................................................... 68 5
I.
INTRODUCTION
Chacun conviendra du fait que la famille présente aujourd’hui de multiples facettes.
Les tribunaux civils ont à connaître de divorces toujours plus nombreux, les cellules
familiales recomposées se multiplient.
Les enfants prennent leur indépendance plus tôt, tout en vivant paradoxalement plus
longtemps avec leurs parents. D’autres, au contraire, abandonnent le foyer avec
l’empressement caractéristique de leur époque, les plaçant souvent dans une situation
financière précaire, s’autorisant une vie d’adulte sans pouvoir se l’offrir pleinement.
La précarité frappe de plus en plus les personnes âgées également, lesquelles se tournent
alors généralement vers ceux qu’ils ont éduqués et entretenus afin de se loger, de se nourrir
ou encore de se soigner.
Ces situations familiales complexes sont à l’origine de paiement de rentes alimentaires de
plus en plus nombreuses et de natures diverses.
Les rentes alimentaires sont des versements de sommes effectués en exécution d’une
obligation alimentaire légale ou judiciaire, dont le paiement peut s’avérer volontaire ou
résulter d’une décision de justice.
Ces rentes prennent généralement la forme de rétributions périodiques mais
remplacement par le paiement d’un capital unique est des plus fréquents. Le paiement
tiers, la mise à disposition de biens ou la prise en charge pour autrui de certains frais
souvent réalisés en exécution d’une obligation alimentaire, alors qualifiée de rente
nature ».
leur
à un
sont
« en
Comme pour la plupart des mouvements financiers, la législation s’est emparée du
traitement fiscal qu’il convient de leur réserver. Or, si le paiement des rentes alimentaires
est devenu une question centrale dans la vie des familles, leur régime fiscal est souvent
méconnu, tant des praticiens que des particuliers.
Le législateur offre en effet aux contribuables, sous de strictes conditions, de pouvoir
déduire de leurs revenus imposables 80 pourcents des rentes alimentaires au paiement
desquelles ils sont contraints. Parallèlement, il entend taxer ces 80 pourcents dans le chef de
leur bénéficiaire.
Ce régime a fait l’objet de larges interprétations doctrinales, jurisprudentielles et
administratives.
6
II.
LA DEDUCTION DES RENTES
L’ARTICLE 104,1° CIR 92
II.A.
Introduction
ALIMENTAIRES DANS LE CHEF DU DEBIRENTIER
–
La déduction des rentes alimentaires de la base imposable du débirentier qui en assume le
paiement, à concurrence de 80 pourcents de leur montant, nécessite qu’il soit satisfait à
quatre conditions cumulatives (article 104,1° CIR92).
Succinctement, relevons qu’il appartiendra au contribuable qui la postule de démontrer que :

La rente alimentaire est payée en exécution d'une obligation légale issue du Code
Civil, de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale, ou du Code
Judiciaire.

Le bénéficiaire de cette rente alimentaire ne fait pas partie de son ménage.

La rente alimentaire fait l'objet d'un versement régulier.

La preuve du paiement de la rente alimentaire est rapportée.
L’administration fiscale ajoute parfois à la loi fiscale en exigeant le respect d’une cinquième
condition, laquelle prend source dans le Code civil.
Selon elle, le débirentier qui postule cette déduction doit en outre être en mesure de
démontrer que le bénéficiaire se trouve dans un « état de besoin », que son dû lui est alloué
en raison de cet état, et plus particulièrement, à la juste mesure de celui-ci.
Si l’obligation alimentaire renvoie, a priori, à l’existence même de cet état de besoin, nous
verrons toutefois que cette exigence extralégale amène fréquemment l’administration fiscale
à refuser au contribuable la déduction de tout ou partie des rentes qu’il doit supporter.
Contrairement à une idée trop répandue, une décision judiciaire condamnant un
contribuable au paiement d'une rente alimentaire n’implique dès lors pas nécessairement que
l’administration fiscale doive considérer les sommes versées en suite de ce jugement comme
fiscalement déductibles.
Certes, dans ce cas, il est à supposer que la rente sera payée en exécution d'une obligation
légale, mais le respect des autres conditions issues tantôt du droit commun, c'est-à-dire des
dispositions du Code civil, tantôt de l'article 104, 1° C.I.R. 92 doit encore pouvoir, le cas
échéant, être démontré.
7
II.B.
Conditions de déductibilité
II.B.1.
La rente alimentaire doit être payée en exécution d'une obligation
légale
La rente alimentaire dont le débirentier postule la déduction doit nécessairement être payée
à son crédirentier en exécution d'une obligation légale issue d'une disposition du Code civil,
de la loi du 23 novembre 1998, ou du Code judiciaire.
II.B.1.a.
Enumération :
Toute rente alimentaire qui ne serait pas attribuée en vertu d'une des hypothèses que
recouvre cette formulation générale ne pourrait, en aucun cas, être considérée fiscalement
comme une rente susceptible de se voir appliquer les prévisions de l'article 104, 1° CIR 92
et ne pourrait dès lors jamais venir en déduction des revenus imposables. Leur identification
est dès lors cruciale.
Les obligations alimentaires visées sont prévues aux articles 203, 203bis, 205, 205bis, 206,
207, 213, 221, 223, 301, 308, 311bis, 336, 339bis, 353.14, 475bis et 475quinquies, 1477 et
1479 du Code civil, ainsi qu’aux articles 1256, 1280, al. 1 et 4 et 1305 du Code judiciaire.
Passons-les sommairement en revue, en classant celles-ci par la nature des liens familiaux qui
justifie le devoir légal de contribution. Il convient ainsi de distinguer :

Les rentes alimentaires entre parents et alliés telles que visées par les articles 203,
203bis, 205, 205bis, 206, 207, 353.14 du Code civil, et qu’il est possible de classer
comme suit :
- Entre les parents et leurs enfants, ainsi qu’entre les enfants et les autres
ascendants.
- Entre la succession du conjoint prédécédé et le conjoint survivant.
- Entre la succession du conjoint prédécédé et les ascendants de ce dernier.
- Entre les gendres et brus à l'égard de leur beau-père et belle-mère.
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Les rentes alimentaires résultant de la filiation naturelle telles que visées aux articles
336, 338 et 339bis du Code civil.

Les rentes alimentaires résultant de la tutelle officieuse telles que visées par les
articles 475bis et 475quinquies du Code civil.

Les rentes alimentaires entre époux durant le mariage telles que visées par les
articles 213, 221 et 223 du Code civil.
Les devoirs entre époux sont consacrés par le Code civil. Ces devoirs sont ceux de
cohabitation, de fidélité, de secours et d'assistance, de contribution aux charges du ménage
et, enfin, celui de nourrir, d'entretenir et d'éduquer les enfants que les époux ont en
commun.
Contrairement aux autres obligations alimentaires, qui découlent du seul lien de parenté, du
seul statut familial des débirentiers et crédirentiers, l'obligation de payer une rente à l'autre
conjoint n’est jamais une obligation liée au seul état de besoin du crédirentier, mais dépend
nécessairement de la violation d'un de ces devoirs.
Les devoirs de secours et d'assistance découlent du devoir de cohabitation et c’est, en
principe, en nature et à la résidence conjugale que les époux sont pécuniairement solidaires,
chacun d’eux devant contribuer aux charges du ménage, ainsi que nourrir, entretenir et
élever l’enfant qu’ils auraient fait naître ou qu’ils auraient adopté, selon leurs facultés.
Le paiement d’une rente alimentaire n’intervient donc que lorsque ces obligations cessent
d'être accomplies, elle s'y substitue.
Par conséquent, il est permis d’établir la distinction suivante :
Lorsque, par application des articles 205 à 211 du Code civil, un débiteur d'aliments verse
une rente alimentaire à un parent ou un allié dans le besoin, il remplit ses obligations légales.
En revanche, lorsqu'un des époux verse une pension à son conjoint ou lorsqu'il s’acquitte à
due proportion, de manière strictement pécuniaire, des frais d'entretien de son enfant, c'està-dire lorsqu'il se contente de leur verser une somme, il n'exécute pas les devoirs qui lui
sont imposés par les articles 203, 213 et 221 du Code civil mais en compense l’inexécution.
Cette distinction permet de bien souligner le caractère subsidiaire de l'obligation alimentaire
entre époux ou de chacun des époux à l’égard de leurs enfants. Elle n'est en définitive que la
réparation de l'inexécution de l'obligation fondamentale des époux qu’est la formation d’une
communauté de vie.
Le fait que cette « exécution par équivalent » soit à l’origine d’un droit à déduction, tandis
que ce même droit n’est pas reconnu aux contribuables qui assument leurs obligations en
nature, au sein du foyer familial, n’a pas été déclaré discriminatoire par la Cour
Constitutionnelle, interrogée à ce sujet par le Tribunal de première instance d’Arlon à
propos l’article 203 C.Civ. :
« La spécificité de chaque hypothèse justifie que, dans le premier cas, le législateur ait
retenu des avantages fiscaux tels que la réduction d’impôt pour personnes à charge, la
perception d’allocations familiales, l’octroi de bourses d’études, etc., mais ait retenu un
système de déductibilité dans la seconde hypothèse. »
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Les rentes entre époux séparés de corps telles que visées par les articles 308 et
311bis du Code civil.

Les rentes entre époux, durant l’instance en divorce ou en séparation de corps, par
la mise en œuvre de mesures provisoires prévues aux articles 1256, 1280 et 1305 du
Code judiciaire.

Les rentes alimentaires entre ex-époux, après divorce telles que visées par l’article
301 du Code civil.

Les rentes alimentaires issues de la cohabitation légale, telles que visées par les
articles 1477 et 1479 du Code civil
II.B.1.b.
Appréciation : une décision judiciaire ?
Il convient de retenir qu’en règle, ne sont déductibles du revenu imposable du débiteur de la
rente que les sommes payées dans le cadre des liens de filiation, de parenté ou d'alliance
spécifiquement et limitativement visés par le Code civil ou Judiciaire.
L'administration adopte généralement face à cette limitation une position pragmatique en
n'admettant que la déduction des rentes que le crédirentier pourrait obtenir en justice.
Mais la rente versée en application d'un des textes légaux visés par l’article 104, 1°, CIR 92
ne requiert pas nécessairement, pour qu'elle soit déductible, qu'une décision judiciaire l'ait
imposée. Il suffit, dans certains cas, qu'elle ait été entérinée, alors que, dans d'autres cas, un
jugement n'est même pas requis.
Il en est ainsi, par exemple, du devoir de nourrir, d'entretenir et d'élever les enfants du
mariage, conformément à l'article 203 du Code civil puisque cette obligation pèse
naturellement sur les père et mère.
II.B.1.c.
Cas exclus du champ d'application des rentes alimentaires
Un certain nombre de situations souvent proches des hypothèses ouvrant légalement droit à
l’action alimentaire, ne peuvent toutefois pas être assimilées à des rentes ou pensions
fiscalement déductibles. La jurisprudence n’est cependant pas toujours unanime quant à
celles-ci.
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i. Exclusion des collatéraux et alliés (au-delà du premier degré)
La première condition légale de déductibilité des montants versés à titre de rente
alimentaire implique que la rente soit attribuée en exécution d'une obligation légale.
Or, ni le Code civil ni le Code judiciaire ne prévoit ni n'impose d'obligation alimentaire entre
collatéraux ou alliés, au-delà du premier degré.
Dès lors, les rentes payées entre frères et sœurs, oncles et neveux ou nièces, tantes et
filleuls, cousins au premier degré, etc., aussi louables et légitimes soient-elles, ne sont jamais
déductibles du revenu imposable du débirentier.
ii. Enfants à charge
A. Notion d’enfants à charge :
Les enfants des contribuables sont considérés comme étant à leur charge, à condition qu'ils
fassent partie de leur ménage au 1er janvier de l'exercice d'imposition et qu'ils n'aient pas
bénéficié personnellement, pendant la période imposable, de ressources d'un montant net
supérieur à 1.800,00 EUR.
B. Principe : Exécution en nature
Tant que la communauté de vie n'est pas rompue, il est évident que les dépenses supportées
par les parents pour nourrir, entretenir et éduquer leurs enfants ne constituent pas une
rente alimentaire et ne sont donc pas déductibles, à ce titre, des revenus imposables.
En dehors des situations de crise au sein du couple, et donc de la famille, les enfants doivent
être fiscalement considérés comme étant à charge d'un des parents contribuables, et c'est
uniquement à ce titre, et dans cette proportion, que des déductions légales forfaitaires
viendront diminuer le revenu imposable.
A l'inverse, si la communauté de vie familiale est rompue, l'époux responsable doit une rente
alimentaire parce qu'il n'exécute plus les devoirs qui lui sont imposés par les articles 203 et
213 du Code civil. Il est alors tenu d'exécuter une obligation subsidiaire, qui prend la place
des obligations originelles qui s'imposent à tout parent ou époux. Cette obligation de
substitution sera, elle, déductible pour son montant réel, effectif.
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C. Majoration de la quotité exemptée d’impôt
L’article 132 CIR 92 octroie une majoration des quotités exemptées d’impôt pour les
contribuables ayant, notamment, des enfants à charge. Ces suppléments sont les suivants,
étant entendu que les enfants considérés comme handicapés sont comptés pour deux
(exercice d’imposition 2011) :

pour un enfant : 1.370,00 EUR ;

pour deux enfants : 3.520,00 EUR ;

pour trois enfants : 7.880,00 EUR ;

pour quatre enfants : 12.750,00 EUR ;

pour plus de quatre enfants : 12.750,00 EUR majorés de 4.870,00 EUR par enfant audelà du quatrième ;

un montant supplémentaire de 510,00 EUR pour chaque enfant n’ayant pas atteint
l’âge de 3 ans au 1er janvier de l’exercice d’imposition ;
Lorsque les conjoints vivent séparément, qu’ils forment deux ménages distincts, les enfants à
charge ne font nécessairement partie que du ménage de l’un ou de l’autre des époux. Ainsi,
seul ce dernier bénéficiera des majorations de quotité exemptée d’impôt.
D. La coparenté fiscale
En ce qui concerne les seuls enfants à charge, l’article 132bis CIR 92 prévoit cependant,
depuis l’exercice d’imposition 2008, que ces suppléments sont répartis entre les deux
contribuables qui ne font pas partie du même ménage mais qui exercent conjointement
l’autorité parentale sur un ou plusieurs enfants à charge qui donnent droit aux suppléments
visés ci-avant et dont l’hébergement est réparti de manière égalitaire entre les deux
contribuables :

soit sur la base d’une convention enregistrée ou homologuée par un juge, dans
laquelle il est mentionné explicitement que l’hébergement de ces enfants est réparti
de manière égalitaire entre les deux contribuables et qu’ils sont disposés à répartir
les suppléments à la quotité du revenu exemptée d’impôt pour ces enfants ;

soit sur la base d’une décision judiciaire où il est explicitement mentionné que
l’hébergement de ces enfants est réparti de manière égalitaire entre les deux
contribuables.
Toutefois, l’article 132bis stipule qu’il n’est pas applicable aux suppléments se rapportant à
un enfant pour lequel des rentes alimentaires sont déduites par un des parents.
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iii. Cadeaux, argent de poche
Ne constituent pas une rente alimentaire les sommes versées ponctuellement, par les
parents ou ascendants, à leurs descendants, à titre de cadeaux ou à l'occasion de certains
événements (mariages, décès, naissances, obtention d'un diplôme, Noël, etc.), et ce, même si
des interventions exceptionnelles portent sur des montants élevés.
De même, l'argent de poche ne peut être considéré comme une rente alimentaire, les
montants accordés fussent-ils réguliers et élevés.
Cependant, tout reste, comme toujours, une question d'interprétation, donc de subjectivité.
En tenant compte de l’importance des montants alloués, ainsi que du caractère régulier de
leur octroi, la Cour d’Appel de Liège a déjà eu l’occasion de statuer en faveur d’un
contribuable prétendant à la déduction de rentes alimentaires payées à sa fille.
Elle considérait en effet que l'importance de l'aide totale fournie au cours de l'exercice
querellé (139.941 francs) et l'existence régulière de versements substantiels (18.000 francs le
21/01 ; 15.000 francs le 17/02 ; 15.000 francs le 16/03 ; 10.000 francs le 16/04; 10.650 francs
le 22/05; 15.000 francs le 17/06; 14.000 francs le 22/07; 9.000 francs le 18/08; 6.000 francs le
28/08) suffisaient à démontrer que les sommes perçues par sa fille ne pouvaient pas être
assimilées à des cadeaux ou à des aides occasionnelles, même si certaines d'entre elles (500
francs le 21/10 et 500 francs le 23/11) pouvaient éventuellement présenter ce caractère.
Or il est évident que l’argent de poche est souvent versé périodiquement et que tout enfant
ne se voit pas gratifier du même montant à dépenser pour ses loisirs.
Dans un autre cas d’espèce, il résultait des pièces du dossier administratif et de mentions
manuscrites apportées sur ces pièces qu’un montant de 82.542 BEF payé par le requérant
durant l’exercice querellé (2 x 41.271 BEF) était relatif aux vacances de ses deux enfants,
Réginald et Alexia. Selon la Cour d’Appel de Bruxelles, le fait de payer des vacances à ses
enfants participe, en fonction des facultés de celui qui les paie, à l’obligation d’éducation et
d’hébergement visée par l’article 203 du Code civil.
Selon elle, une telle dépense ne constitue pas, en raison des facultés du débiteur, des
paiements exceptionnels, entraînant donc la possibilité de ranger cette somme de 82.542
BEF parmi les paiements donnant droit à la déduction des rentes alimentaires.
La même Cour avait toutefois déjà pu considérer que le paiement des cours de langues et
d'un camp de vacances aux enfants d’un contribuable étaient des paiements effectués
volontairement par le requérant en dehors de son obligation alimentaire, de sorte qu'il ne
s'agissait pas de rentes alimentaires déductibles.
13
iv. Frais pour exercer le droit de visite – garde alternée des enfants
L'administration fiscale rejette la déduction des frais exposés par le contribuable à l'occasion
de l'exercice du droit de visite de ses enfants, au motif que ceux-ci ne se rapporteraient pas
à l'obligation alimentaire en tant que telle, ni même à une quelconque obligation légale qui lui
serait imposée.
La jurisprudence dominante refuse également ces déductions, partant du principe que ces
frais sont payés volontairement, qu’ils ne résultent pas d'une quelconque obligation
d'entretien et ne respectent pas la condition légale de régularité (cfr. Infra) des paiements.
La Cour de Cassation a elle-même eu l’occasion de se prononcer sur cette problématique et
n’a pas dérogé à la jurisprudence majoritaire en la matière.
Selon la Cour, des dépenses complémentaires payées en plus des rentes alimentaires et
destinées à faciliter l'exercice d'un droit de visite, constituent une libéralité fournie au
bénéficiaire des aliments et ne peuvent, comme telles, être considérées comme des rentes
alimentaires déductibles.
Bien qu’isolé, un jugement du Tribunal de première instance de Louvain, autorisant la
déduction de ses frais de visite à un contribuable, retient l’attention.
Fidèle à sa conception, l’administration rejetait la déduction postulée par le demandeur des
frais exposés à l'occasion de l'exercice de son droit de visite, ceux-ci ne se rapportant pas à
l'obligation alimentaire et ne résultant pas d'une obligation qui lui serait imposée.
En l’espèce, toutefois, les conventions préalables au divorce prévoyaient que le père était
autorisé à accomplir aussi son obligation alimentaire en nature (ce qui semble avoir
considérablement influencé la décision du Tribunal).
Le Tribunal affirmait que, compte tenu du caractère large de la notion en droit civil des
aliments imposée par l’article 203 Code Civil, l’obligation alimentaire ne couvre pas
seulement les aliments, l’éducation et une formation adéquate, mais également les frais de
visite. Selon le Tribunal, la loi fiscale part du principe de droit commun de l’obligation
alimentaire parentale et, vu la valeur contributive que le droit civil octroie aux dépenses
directes, il serait bel et bien satisfait à la condition qu’il doit s’agir d’aliments payés sur base
d’une obligation légale.
v. Sommes versées en dépassement de la pension pour paiement des impôts du
crédirentier
Les sommes versées par le débirentier, qui dépasseraient le montant arrêté pour la rente
alimentaire, ne sont évidemment pas déductibles.
14
Le cas se présente régulièrement lorsque le débirentier paie à son crédirentier, en sus des
sommes dues à titre de rente alimentaire, la quote-part d'impôt que ce dernier aurait à
supporter pour cette rente.
Dans cette hypothèse, il faut considérer qu’il s’agit d’un paiement volontaire qui ne pourrait
être considéré comme un complément de la rente légalement obligatoire. Cette quote-part
ne pourrait donc venir en déduction des revenus taxables du débirentier.
vi. Partage du patrimoine commun et concessions financières dans le cadre du divorce
des époux.
Pour qu'une rente soit fiscalement acceptée, il importe qu'elle résulte d'une obligation légale
et qu'elle s'inscrive dans le cadre strict d'une des dispositions du Code civil ou du Code
judiciaire. En dehors de ces hypothèses, il n'existe pas de rente alimentaire au point de vue
fiscal.
Les accords financiers pris entre époux dans le cadre de leur divorce ne constituent pas
nécessairement des rentes alimentaires. Il s’agit bien souvent de simples concessions ou de
mesures visant à équilibrer les accords intervenus entre eux.
La jurisprudence a été maintes fois confrontée à cette question sans faire preuve d'une
parfaite unanimité en la matière. Le cas le plus fréquent demeurant de savoir si le partage du
patrimoine commun avec stipulation d'une rente, parfois imputable sur le capital, doit être
considéré comme constitutif d'une rente alimentaire.
Les juridictions s'attachent néanmoins le plus souvent à écarter les transactions particulières
et les accords pris dans le cadre des conventions préalables au divorce.
La Cour d’appel de Gand a notamment été amenée à se prononcer en faveur de
l’administration dans le cas suivant. Deux époux, en instance de divorce par consentement
mutuel, avaient convenu, par acte notarié, du partage des biens meubles et immeubles qui
constituaient la communauté légale. Dans le cadre de ce partage et du règlement amiable de
leurs droits respectifs sur ce patrimoine, il fut convenu qu'un montant de cinq millions de
francs revenait à l'épouse. L'accord prévoyait aussi que, pendant la période précédant le
jugement autorisant le divorce, une certaine somme d'argent serait payée mensuellement par
le mari à son épouse. Lorsque le jugement de divorce serait prononcé, les époux étaient
d'accord pour que le total de ces versements mensuels soit imputé sur le capital de cinq
millions dû à l'épouse. A terme, madame devait donc percevoir sa part dans la communauté,
diminuée des versements mensuels perçus.
La Cour estima que ni le capital ni les versements à y imputer ne constituaient une rente
alimentaire puisqu'il s'agissait, en réalité, de régler conventionnellement le patrimoine
commun des époux, conformément à l'article 1287 du Code judiciaire. Ce faisant, les époux
n'avaient pas convenu, par écrit, du "montant de la pension éventuelle à payer par un des
époux à l'autre, pendant le temps des épreuves et après le divorce", conformément à l'article
1288, 4°, du Code judiciaire qui, lui, est bien repris dans l'énumération limitative de l'article
104, 1°, du C.I.R. 1992.
15
La Cour d’Appel de Bruxelles ne déroge pas à cette jurisprudence. Dans un litige qui lui était
soumis, le requérant contestait le refus de l'administration de considérer certains avantages
(mise à disposition gratuite d'un immeuble, ...) consentis à son épouse lors de leur divorce
par consentement mutuel, comme une rente alimentaire fiscalement déductible. La Cour a
rejeté le recours du requérant. Constatant qu’une convention de divorce intervenue entre
époux précisait bien qu'il ne serait pas question de versement de pension alimentaire, la
Cour considérait en effet que les avantages consentis par le requérant devaient plutôt
s'analyser comme une libéralité ou une concession financière dans le cadre d'un divorce.
Un récent arrêt de la Cour d’Appel d’Anvers a toutefois été rendu en faveur d’un
contribuable. L’administration lui refusait la déduction des rentes alimentaires qu’il postulait
parce que le montant payé correspondait, d’après l’administration, au prix de cession de la
part de son ex-épouse dans le domicile conjugal. La Cour a donné gain de cause au
contribuable, lequel présentait son paiement comme valant « rachat d’une pension
alimentaire » convenu par transaction.
vii. Rentes étrangères aux obligations alimentaires légales
Certaines rentes sont totalement étrangères à l'économie générale de notre droit de la
famille et n'ont aucun lien avec des obligations alimentaires pesant sur certaines personnes
vis-à-vis d'autres avec qui elles se trouveraient dans des liens de parenté, de filiation ou
d'alliance.
De telles rentes ne peuvent, dès lors, en aucun cas, être déductibles de l'ensemble des
revenus imposables de leur débirentier.
Relevons quelques cas issus d’une jurisprudence classique :
16

La rente constituant une charge testamentaire d'un legs de titres.

La charge imposée à un petit-fils, légataire, de supporter le coût d'entretien de la fille
handicapée de la testatrice, sa grand-mère, outre le fait qu’une rente alimentaire
payée à une tante n'est pas déductible.

La rente payée en contrepartie d'une donation.

La mise à disposition gratuite d'un immeuble, par un descendant au profit d'un de ses
ascendants, qui lui avait vendu le même immeuble quelques années auparavant.
viii. Assurance-vie conclue au profit du débirentier
Un contribuable contracte une assurance-vie sur sa tête au profit de son ex-épouse car il
désire que celle-ci puisse, après son décès, assurer sa subsistance. Il entend déduire les
primes versées à titre de rentes alimentaires, ce que l'administration, suivie en cela par la
Cour d’Appel d’Anvers, lui refuse.
Selon la Cour, les primes de l'assurance sont les conséquences d'une convention qui ne
découle pas des obligations alimentaires prévues par le Code civil.
II.B.1.d.
Étendue de l'obligation alimentaire : le rapport entre la fortune du crédirentier et
les besoins du débirentier
Les conditions d'application de l'obligation alimentaire, en droit commun, sont définies par
l'article 208 du Code civil.
Cette disposition a une importance primordiale en matière fiscale également car elle pose
les principes fondamentaux qui président à la détermination du montant théorique, abstrait,
des pensions et autres rentes alimentaires.
Cet article stipule en effet que les aliments ne sont accordés que dans la proportion du
besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit.
Il en résulte que, pour obtenir des aliments du débirentier, il n'est pas nécessaire que celui-ci
soit dans l'aisance. En outre, si le débirentier n'est pas en mesure de procurer des aliments
au crédirentier parce qu'il refuse de travailler ou, pire, parce qu'il organise son insolvabilité,
le juge du fond peut prendre en considération les ressources qu'il était normalement en
mesure de se procurer.
Pour avoir droit à des aliments, le crédirentier doit quant à lui justifier qu'il n'a pas de
ressources. Par conséquent, s'il détient un capital non productif de revenus, il doit, en
principe, l'aliéner avant de pouvoir réclamer des aliments. Il sera toutefois déchargé de cette
obligation d'aliéner son capital si celle-ci devait se faire dans des conditions très
désavantageuses.
Il faut enfin préciser que si le crédirentier se trouve être dans un état de besoin par sa
propre faute ou négligence, cela n'exclut en rien son droit à l'action alimentaire. Mais il
faudra cependant tenir compte des possibilités dont le crédirentier n'a pas fait usage : le
travail qu'il ne veut pas effectuer, les biens qu'il ne veut pas vendre, etc.
Le fait d'être dans le besoin doit normalement être involontaire, faute de considérer
l'obligation alimentaire comme une prime à la paresse. L’état de besoin du crédirentier est
souvent invoqué par l’administration fiscale pour refuser au débirentier tout droit de
déduction des rentes qu’il supporte.
17
II.B.2.
L’état de besoin du crédirentier
i. Émergence des principes du droit civil
La condition d’état de besoin dans lequel doit se trouver le crédirentier n'est pas exprimée
explicitement par le texte de l'article104 du CIR 92. Elle découle directement des principes
et dispositions du Code civil, renvoyant à la définition même de la rente alimentaire.
S’il est légalement prévu que les rentes alimentaires sont déductibles fiscalement, encore
faut-il en effet que la rente alimentaire dont un contribuable postule la déduction puisse être
civilement qualifiée comme telle.
Or, outre le libellé des articles 205, 205bis et 206 du Code civil, renvoyant tous à l’obligation
de secourir le parent ou l’allié « dans le besoin », l’article 208 du Code civil stipule que les
aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la
fortune de celui qui les doit.
Dès lors que ne pourrait être qualifiable de « rente alimentaire », au sens fiscal du terme,
que la rente répondant aux prescrits civilistes, l’administration fiscale exige fréquemment que
la preuve de l’état de besoin du crédirentier soit rapportée par le contribuable entendant
déduire les rentes au paiement desquelles il est astreint.
De même, l’administration fiscale conteste la déduction des rentes alimentaires allouées en
disproportion manifeste des ressources du débirentier.
Doctrine, jurisprudence et position administrative sont relativement unanimes à l’égard de la
nécessité de prouver l’état de besoin du crédirentier pour permettre à son débiteur
d’aliments de déduire la rente qu’il lui paie.
Cependant, cette exigence d'un état de besoin semble nettement moins évidente en ce qui
concerne l'obligation alimentaire entre époux, celle des parents à l'égard de leurs enfants
(surtout mineurs et sans ressources propre, et entre personnes divorcées.
ii. Limites normales de la rente : position du fisc
Il serait faux d'affirmer que le fisc recherche systématiquement, dans chaque cas d'espèce, si
le crédirentier est effectivement placé dans un état de besoin.
L’objectif non dissimulé de l’administration fiscale en la matière est exprimé de manière
explicite en son commentaire administratif.
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Sous le titre « Lutte contre l’évasion fiscale », l’administration expose qu’en matière de
déduction de rentes alimentaires qui ne sont pas fixées par décision judiciaire, les services de
taxation doivent réprimer tout abus, même s'il n'est pas à proprement parler « manifeste »
ou « nettement caractérisé ».
Il s'ensuit que ce n'est généralement que lorsque le montant de la rente n'a pas été
déterminé par un juge ou, du moins, acté dans un jugement, que l'administration fiscale
essaiera d'établir si la somme allouée peut être considérée comme adéquate eu égard à la
situation sociale et aux revenus respectifs du débirentier et du crédirentier.
Les instructions administratives prévoient d’ailleurs que les contrôleurs des contributions
directes peuvent admettre la déductibilité des rentes, sans appréciation ni recherche du
critère de besoin, lorsque le montant de la rente a été fixé par une décision judiciaire.
Dans le cas contraire, l’administration fiscale appréciera l’existence de l’état de besoin et la
corrélation entre celui-ci et les ressources du débirentier. Il est palpable que le but de
l’administration fiscale, dans les contrôles qu’elle effectue à cet égard, sera d’écarter toute
manœuvre tendant à éluder un montant appréciable d'IPP (en raison de la différence entre le
produit de la taxation de la rente dans le chef du crédirentier et l'incidence de la déduction
de la même rente dans le chef du débirentier) plutôt qu’à exécuter une obligation
alimentaire.
Magnanime, l’administration fiscale expose que, dans ce contexte, il ne faut toutefois pas
perdre de vue qu'il est logique que le taux moyen d'imposition du débirentier soit supérieur
à celui du crédirentier et que ce fait en lui-même ne peut être invoqué systématiquement
pour refuser la déduction postulée…
En définitive, l’administration fiscale sera donc particulièrement attentive à la différence entre
le produit de l'imposition de la rente dans le chef de son bénéficiaire (qui, en principe, n'a
que peu de revenus taxables, sinon aucun, en dehors de la pension), et l'incidence de
l'éventuelle déduction des mêmes sommes dans le chef du débirentier, malgré le fait qu’elle
précise que cette différence existera nécessairement et qu’elle n’est donc pas, en soi, un
indice de fraude.
En déduire que les contrôles porteront sur les situations qui font apparaître une perte
conséquente de recettes fiscales au Trésor ne serait dès lors que suspicion légitime.
iii. Définition de l’état de besoin et appréciation majoritaire
L’administration fiscale renvoie, pour la définition de l’état de besoin, au sens que lui
confèrent la doctrine et la jurisprudence.
Suivant De Page, l'état de besoin est essentiellement une question de fait. Il ne faut pas que
celui-ci soit absolu. Il suffit qu'il soit relatif, c'est-à-dire qu'il y a lieu de tenir compte des
conditions normales de vie dont le créancier d'aliments bénéficiait à raison de son éducation
et de sa situation sociale.
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Ainsi, tant du point de vue civil que du point de vue fiscal, l'état de besoin du crédirentier est
une question de fait, aussi variée que le nombre de cas d'espèce rencontrés.
Selon certains auteurs, juges et contrôleurs fiscaux doivent s'attacher, pour déterminer cet
état, aux « conditions normales de vie dont le crédirentier bénéficiait en raison de sa situation
sociale ». C’est le point de vue que nous partageons, compte tenu de la définition donnée à
cette notion et à laquelle fait expressément référence l’administration fiscale.
Cependant, il est évident que le simple fait que le bénéficiaire de la rente ne jouisse plus des
moyens nécessaires pour conserver son ancien statut social ne suffit pas à justifier la
déduction fiscale des rentes allouées. L'obligation alimentaire est en effet une assurance
contre la misère et non contre la simple gêne, l'épreuve ou un manque d'argent. Il en va de
même des cas d’indigence purement volontaires.
Nous ne pouvons que nous rallier à cet égard à l’arrêt de la Cour d’Appel de Gand du 2
mars 1999. En cette affaire, Monsieur décide de vivre sur un voilier avec son épouse et ses
deux enfants et de faire le tour du monde. Madame suit son époux. Aucun de deux époux ne
travaille. Les parents de Madame, estimant que leur fille est dans le besoin, lui versent une
rente alimentaire qu'ils estiment déductible.
Cette rente ne peut être déduite, estime la Cour car soutenir que Madame « subit un style
de vie du fait de son mariage », style de vie qui l'empêcherait de travailler n'est pas
admissible : le mariage ne rend pas un époux « incapable ». A l'inverse, le style de vie a été
librement choisi par les deux époux et si état de besoin il y a, il n'est pas dû à des
circonstances indépendantes de leur volonté.
Pour la Cour, un tel état de besoin n'ouvre pas d'obligation alimentaire au sens du droit civil
car il est « volontaire ».
Nous ne pouvons en revanche souscrire à la thèse de la jurisprudence majoritaire qui vise
trop souvent à lier la déductibilité des rentes alimentaires à l’existence d’un état de besoin,
compris de manière absolue, c'est-à-dire un niveau d’indigence laissant apparaître que la
rente octroyée au crédirentier lui est nécessaire pour survivre, le surplus étant alors
considéré comme constitutif d’une libéralité non déductible.
Le montant de la pension alimentaire déductible est parfois fixé en tenant compte des
facultés respectives du débiteur et du créancier, mais également en fonction d’autres critères
(âge, revenus et condition sociale).
Si certains juges veulent lier étroitement l'appréciation du besoin de celui qui a bénéficié de
la rente aux possibilités et aux moyens financiers de celui qui prend à charge l'obligation
alimentaire (soit la recherche du rapport entre la fortune du débiteur et le besoin du
bénéficiaire), d'autres estiment que la fortune du débirentier ne peut avoir pour effet que la
rente puisse dépasser les besoins du crédirentier.
En revanche, si seule la situation du crédirentier et/ou débirentier doit être prise en
considération pour cette appréciation, les tiers proches du crédirentier (un petit ami, un
cohabitant, un colocataire, etc.) ne sont pas concernés. Il n’est donc pas acceptable que
l'administration tienne compte des moyens financiers ou du niveau de vie de personnes
tierces qui vivraient avec le bénéficiaire de la rente.
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Les critères d'appréciation, parce qu'ils sont directement liés aux circonstances de chaque
cause, donnent inévitablement lieu à des jugements en sens divers.
iv. Appréciation jurisprudentielle de l’état de besoin
Un médecin versait à ses parents une rente mensuelle de 30.000 francs, car sans ce montant,
ces derniers ne disposaient que de 16.500 francs par mois pour vivre. L'administration
estimait, pourtant, que les parents n'étaient pas dans le besoin. Quant au fils, médecin à la
clientèle bien établie, il déclarait un revenu annuel net de cinq millions. La Cour d'appel fit
preuve de nettement plus de bon sens que le contrôleur puisqu'elle jugea l'initiative du
crédirentier comme hautement louable. Elle releva que l'état de besoin est une notion
relative qui doit s'apprécier selon les conditions de vie de la famille. Le fils, devenu médecin,
était en droit de faire profiter ses parents de son succès professionnel, d'autant plus que
ceux-ci s'étaient imposés de grands sacrifices pour lui payer ses études. La déductibilité de la
pension fut donc admise.
A l'inverse, dans une autre espèce, un père se disait « choqué » que sa fille ne dispose « que
de 600.000 francs par an pour vivre », alors qu'il en gagnait trois fois plus, et que, de
surcroît, sa fille avait reçu une éducation « luxueuse ». Le fisc estimait que le papa y allait un
peu fort, selon l'expression consacrée. Thèse que suivit la Cour d'Anvers : en l'espèce, l'état
de besoin n'est guère prouvé et la déductibilité des rentes effectivement versées doit être
refusée.
Une autre décision a été rendue dans le cas suivant : deux époux versent une pension (en un
versement unique de 240.000 F.B.), en 1985, à la mère de Madame, domiciliée en Uruguay et
qui bénéficie, par ailleurs, d'une pension de survie de 6.000 francs par mois. Cette pension
n'est pas admise en déduction non seulement parce qu'elle n'a pas fait l'objet de versements
réguliers, mais aussi parce que les époux ne démontrent pas que la pension de survie de la
belle-mère aurait été insuffisante pour permettre à cette dernière de pourvoir à ses besoins
normaux, alors qu'elle vivait seule et sans charge de famille, « dans un pays où le coût de la
vie est notoirement moins élevé qu'en Belgique » (sic).
Il nous paraît permis de douter du fait que, même si, selon nos idées préconçues, le coût de
la vie est normalement inférieur en Uruguay à celui que nous subissons en Belgique, une
somme de six mille francs puisse être suffisante pour assurer une vie décente à une femme
seule...
Selon un autre juge, l'appréciation de ce dont une jeune fille suivant des études de droit avait
besoin pour mener sa vie d'étudiante est fonction de la situation sociale et des revenus de sa
mère (veuve). Or, apparemment celle-ci vivait dans l'aisance puisque, outre sa pension, elle
percevait de nombreux loyers (pour un total de 60.120 F par mois). Le tribunal estime qu'il
n'était donc pas exagéré de mettre à la disposition de sa fille un montant de l'ordre de
45.000 F par mois. Il faut en outre tenir compte du fait que cette mise à disposition n'incluait
que 20.000 F d'argent liquide, ce qui correspond grosso modo à un "minimex", le surplus
étant constitué d'avantages en nature : l'appartement charges comprises d'une part, la
voiture d'autre part. Les estimations de ces avantages sont incompressibles puisque
correspondant à la réalité, estime le juge.
21
La Cour d’Appel de Bruxelles a rappelé à l’administration fiscale qu’il convenait de ne pas
confondre autonomie financière et indépendance financière. L’administration fiscale a en effet
tendance, lorsqu’il s’agit d’étudiants, à brandir le fait que ceux-ci ne sont pas indépendants
financièrement, qu’ils ne subviennent pas à leurs besoins, pour affirmer qu’il n’existe pas de
réelle volonté de créer un ménage distinct. L’absence d’indépendance financière, précise la
Cour, est précisément ce qui justifie le paiement de la rente alimentaire déductible. Cet état
de besoin peut, selon la Cour, être volontaire, l'article 203 du Code civil ne prévoyant
nullement un état de besoin involontaire comme tentait de le faire valoir l'administration
dans le cas d’espèce.
La Cour d’appel de Gand a également admis que l’état de besoin était rapporté dans un cas
dont il ressortait que la mère du contribuable souffrait d'une maladie à un stade
extrêmement avancé, qui l'avait rendue totalement incapable de travailler et qui l'obligeait à
faire appel à l'aide de tiers pour ses plus élémentaires besoins. La Cour précisait de surcroît
qu’en refusant de reconnaître aux sommes versées par le contribuable le caractère de dette
alimentaire au sens de l' article 205 du Code Civil, sans tenir compte des ressources de
celui-ci, mais en se bornant à constater que la créancière d'aliments n'était pas dans le besoin
parce qu'elle disposait d'un revenu de 157.779 frs et que sa belle-mère et son fils habitaient
chez elle, l'administration violait les dispositions précitées.
Le tribunal de première instance de Gand, dans une décision du 23 octobre 2003, a refusé la
déduction de rentes alimentaires qu’un contribuable payait à ses parents qui vivaient en
Espagne depuis leur mise à la retraite et y disposaient d’un immeuble. Selon le Tribunal, la
déductibilité des rentes implique que le bénéficiaire de la pension alimentaire soit indigent, ce
que le contribuable ne démontrait pas en l’espèce. Le Tribunal précisait aussi que le coût de
la vie est moins élevé en Espagne qu’en Belgique.
v. Charge de la preuve de l’état de besoin
La charge de la preuve de l’état de besoin du crédirentier repose sur le débirentier.
Cette preuve doit être rapportée par des documents probants.
En l’absence de pareils documents, il a déjà été jugé que le mode de vie marginal du
crédirentier peut concourir à rapporter la preuve de cet état.
Il a déjà été jugé que l’attestation du Bourgmestre du lieu de résidence du crédirentier,
laquelle fait part de la nécessité d’une aide conséquente, ne fait en revanche pas preuve de
l’état de besoin de celui-ci.
La perception d’allocations de chômage dans le chef d’un enfant a déjà été considérée
comme valant preuve d’un état de besoin autorisant son père à déduire les rentes
alimentaires qu’il lui versait.
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vi. L’état de besoin n’est pas requis pour toute obligation alimentaire
Il existe une différence fondamentale entre l’obligation alimentaire des parents envers leurs
enfants mineurs ou encore aux études, issue de l’article 203 du C.Civ. et celle résultant de
l’article 205 du même Code.
Seule la seconde renvoie effectivement à la condition de voir l’enfant placé dans un état de
besoin.
Ce n’est que lorsque les devoirs d’hébergement, d’entretien, de surveillance, d’éducation et
de formation cessent que l’obligation réciproque prévue aux articles 205 et 207 du Code
doit s’appliquer.
Or il arrive que l’administration fiscale conteste la déductibilité de rentes alimentaires payées
par des parents à leur enfant, arguant de ce que l’état de besoin de ce dernier n’est pas
démontré, dans certains cas où l’article 205 n’est pas applicable.
Ce cas de figure est généralement rencontré lorsque l’enfant quitte le foyer familial, avec la
volonté de fonder un foyer distinct, mais qu’il n’a pas encore achevé sa formation.
Nous examinerons la problématique spécifique des rentes allouées par leurs parents aux
étudiants dans le point suivant.
De même, dans le cadre d’une procédure en divorce, il résulte de la lecture des §§ 1er et 2
de l’article 301 du Code civil que ce n’est qu’en cas de rente alimentaire ordonnée par le
juge que la condition d’état de besoin doit nécessairement être constatée pour justifier son
attribution.
Les rentes alimentaires sur lesquelles les conjoints s’accordent par convention ne sont
nullement limitées par cette considération.
Le §3 du même article ôte par ailleurs tout doute quant à la notion de besoin qui doit être
retenue par le juge, quant à la mesure de l’état de besoin auquel la rente viendra remédier :
« Le tribunal fixe le montant de la pension alimentaire qui doit couvrir au moins l'état de besoin du
bénéficiaire.
Il tient compte des revenus et possibilités des conjoints et de la dégradation significative de la
situation économique du bénéficiaire. Pour apprécier cette dégradation, le juge se fonde notamment
sur la durée du mariage, l'âge des parties, leur comportement durant le mariage quant à
l'organisation de leurs besoins, la charge des enfants pendant la vie commune ou après celle-ci. Le
juge peut décider le cas échéant que la pension sera dégressive et déterminer dans quelle mesure
elle le sera.
La pension alimentaire ne peut excéder le tiers des revenus du conjoint débiteur. »
23
C'est donc bel et bien le train de vie que le bénéficiaire qui en fait la demande a connu
durant le mariage qui guidera le juge dans la fixation de la rente qu’il est appelé à attribuer
d’autorité, ce qui est parfaitement conforme à la définition de l’état de besoin, et non
l’acception absolue de celui-ci.
vii. Les rentes alimentaires payées aux étudiants
La jurisprudence est abondante en matière de rentes alimentaires versées par les parents à
leurs enfants étudiants.
Les cas les plus fréquemment rencontrés concernent essentiellement la condition de
posséder un ménage distinct dans le chef du crédirentier (cfr. Infra).
Or l’administration fiscale a régulièrement tendance à prétendre au non-respect de cette
condition en brandissant le fait que la volonté de fonder un foyer distinct ne pourrait être
rencontrée dans le chef des enfants domiciliés dans des logements estudiantins, ce en raison
de l’absence d’indépendance financière qui les caractérise.
La jurisprudence rappelle fréquemment la distinction qu’il y a lieu d’opérer entre
indépendance financière et autonomie financière.
Le Tribunal de première instance de Mons rappelait ainsi, par un jugement du 22 juin 2010,
qu’’il ne pouvait être exigé des demandeurs qu’ils prouvent que leur fils, étudiant en droit à
l’Université de Liège et vivant en « kot », était totalement indépendant financièrement, cette
exigence étant peu compatible avec sa qualité d’étudiant universitaire et l’état de besoin
justifiant le paiement d’une rente alimentaire.
Dans un cas similaire, le Tribunal de première instance de Namur rappelait lui aussi, par un
jugement du 24 février 2010, que par « autonomie financière » il convenait d’entendre
l’autonomie de gestion et non celle des ressources puisque, par hypothèse, tout versement
d’une rente alimentaire requiert un état de besoin, apprécié plus ou moins largement selon
les circonstances.
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II.B.3.
Le bénéficiaire de la rente ne fait pas partie du ménage du débirentier
La rente alimentaire dont le débirentier postule la déduction doit nécessairement être due à
un crédirentier qui ne fait pas partie de son ménage.
Cette deuxième condition à laquelle il convient de satisfaire a fait couler beaucoup d’encre.
Elle est en effet la cause de nombreux rejets de déduction.
Pour pouvoir s’assurer de son respect, il importe non seulement de définir la notion de
« ménage distinct », mais aussi d'envisager concrètement la preuve que supporte le
contribuable quant à ces deux éléments.
II.B.3.a.
Notion de ménage distinct
Se fondant sur un arrêt de la Cour de Cassation datant de 1977, l’administration fiscale
définit le terme « ménage » comme un état de fait caractérisé par une communauté de vie
domestique et notamment de résidence, sans exclure des interruptions temporaires. Cette
définition correspond, précise-t-elle, au sens usuel du terme.
Le critère retenu par l’administration fiscale pour apprécier l’existence d’un ménage est donc
l’existence d’une communauté de vie, celle-ci se matérialisant, notamment, par le constat
d’une résidence commune.
Certains auteurs ont avancé qu’il convenait de lire le terme « ménage » par analogie à la
notion de ménage de l'article 136 C.I.R. 92, article posant les conditions d'admissibilité aux
réductions pour charge de famille.
Or, s'il peut sembler évident que, dans le cas des personnes à charge, le terme « ménage »
signifie « sous le même toit », ce critère ne peut pas s'appliquer trop strictement en matière
de rentes.
Donner au terme « ménage » la définition de « vivre sous le même toit » est une interprétation
trop restrictive de cette notion. La notion de « communauté de vie », prise isolément, mais
résultant d’un ensemble de circonstances de fait, dont la résidence peut généralement faire
partie, semble plus appropriée.
Le fait que le débiteur et le bénéficiaire de la pension soient domiciliés à la même adresse,
n'est en effet pas, a priori, une raison pour conclure à l’existence d’un ménage car il se
pourrait, par exemple, que les intéressés occupent des appartements distincts dans le même
immeuble. Il n'est pas exceptionnel non plus que des époux vivent sous le même toit, tout en
faisant « ménage à part », chaque conjoint occupant une partie différente de l'immeuble.
25
C'est de surcroît, comme nous l’évoquions au sujet du fondement de la définition
administrative, l’interprétation adoptée par la jurisprudence. Le maintien du domicile du
crédirentier au domicile du débirentier n'est donc pas à lui seul une circonstance permettant
de conclure que le crédirentier fait toujours partie du ménage du débirentier.
Le ménage peut être défini comme une réunion de personnes en une communauté de vie
domestique, laquelle n'exclut pas des périodes d'éloignement temporaire. La notion de
ménage, au sens de l’article 104,1° CIR92 peut être utilement rapprochée de la notion de
« domicile affectif » qui prévaut si souvent dans la jurisprudence en matière de domicile fiscal
des non-résidents : il s’agit d’une question de pur fait, de circonstances propres à chaque cas
d’espèce.
L’existence d’un ménage « distinct » s'appréciera également en fonction de circonstances
strictement factuelles, lesquelles doivent permettre de conclure, dans la plupart des cas
litigieux, que les intéressés ont eu la volonté de créer deux ménages séparés.
Si un domicile commun n’est en effet pas un élément permettant de conclure
nécessairement à l’existence d’une communauté de vie, un éloignement géographique entre
les intéressés n'est pas nécessairement constitutif d'une rupture du ménage non plus.
Comme le rappelle l’administration fiscale à cet égard, il résulte nécessairement de la
définition du ménage que les rentes alimentaires ne puissent être déductibles sur pied de
l’article 104, 1° CIR 92 que dans la mesure où il est possible de démontrer que le
bénéficiaire a quitté le foyer familial avec la volonté de créer un foyer distinct.
En pratique, les problèmes de démonstration de cette volonté sont davantage susceptibles
de se poser en matière de rentes allouées aux enfants par leurs parents.
Des époux séparés de fait, en instance de divorce ou, a fortiori, divorcés, résident
généralement dans des endroits clairement distincts, chacun d'eux menant sa propre vie
quotidienne loin de l'autre et en totale indépendance.
La remise en cause des ménages distincts de conjoints séparés peut toutefois se poser
lorsque cette situation est simulée à des fins fiscales ou lorsque certains contribuables se
heurtent à la suspicion trop inflexible d’un contrôleur fiscal.
Il est également relativement peu fréquent de rencontrer gendres ou brus formant un
« ménage » avec leurs beaux-parents, de même en ce qui concerne les petits-enfants et leurs
grands-parents.
II.B.3.b.
Charge et objet de la preuve
Afin de bénéficier du régime de déduction des rentes alimentaires, il faut donc déterminer
que le crédirentier ne fait pas, ou plus, partie du ménage du débirentier, qu’il a fondé, ou
possède, un ménage distinct.
La charge de la preuve du foyer distinct repose à l’évidence sur le débirentier.
26
Selon l’administration fiscale, la condition selon laquelle le bénéficiaire de la rente alimentaire
ne peut pas faire partie du ménage du contribuable doit être appréciée au moment du
paiement des rentes alimentaires.
La Cour d’Appel de Mons confirme cette position en affirmant quant à elle que la réalité de
la constitution d'un ménage distinct doit s'apprécier en se plaçant exclusivement à l'époque
pour laquelle l'avantage fiscal en question est réclamé et non a posteriori.
Dans le cas du départ d’un enfant du domicile parental pour s’installer avec sa fiancée dans
un logement qui était qualifié de logement d’étudiant par l’administration fiscale, la Cour
d’Appel de Bruxelles a cependant précisé que si la volonté de créer un ménage distinct
devait s'apprécier au moment où celui-ci se crée, elle pouvait toutefois résulter à suffisance
d'une série d'éléments de fait persistant au cours d'exercices ultérieurs, qui permettent de
confirmer, voire de présumer cette volonté.
Les éléments sur lesquels le débirentier doit baser la preuve de la volonté, dans le chef du
crédirentier, de créer un foyer indépendant du sien, sont généralement de trois ordres :
personnels, administratifs, financiers.
Il convient de garder à l'esprit que l'existence d'un foyer distinct reste néanmoins une pure
question de fait qui s'apprécie au vu de divers éléments dont aucun n'est en soi déterminant
mais dont l'ensemble peut être démonstratif de la volonté du crédirentier de quitter le foyer
familial.
L’existence d’un ménage distinct fait l’objet de nombreux litiges opposant l’administration
fiscale aux contribuables.
II.B.3.c.
Registre de la population :
Historiquement, on retenait que l'inscription dans les registres de la population était un
critère relevant pour la détermination de l'existence de ménages distincts.
C'est ainsi que le Ministre des finances considérait qu'une « déclaration de changement de
domicile peut constituer un des éléments déterminants » pour conclure à l'existence de deux
ménages distincts. Le fait d'être resté domicilié à une adresse différente était donc un indice
sérieux de ce que les parties formaient un ménage distinct.
L’inverse était dès lors vrai également. La Cour d’Appel de Bruxelles jugeait ainsi qu’on ne
pouvait conclure que l'enfant aux études ait eu la volonté de créer un foyer distinct de celui
de ses parents lorsqu'il a, notamment, pendant la période litigieuse, gardé son inscription au
registre de la population du domicile de ses parents.
Cette appréciation a cependant évolué. Bien qu’usant de précautions, l’administration fiscale
elle-même reconnaît que le fait que débirentiers et crédirentiers restent domiciliés à la
même adresse n'est pas déterminant, en soi, pour conclure ipso facto qu'ils font tous partie
du même ménage.
27
Selon elle, la situation doit être examinée en tenant compte d'un ensemble d'éléments de fait
propres à chaque cas qu’elle est amenée à devoir contrôler.
Il est vrai que, dans la vie quotidienne des familles, il est notamment très fréquent que des
enfants, même majeurs, même mariés, restent pendant plusieurs années domiciliés chez leurs
parents.
La négligence, le souci de facilité, les impératifs du cadre linguistique, voire même la crise
économique persistante, peuvent expliquer pourquoi les domiciles légaux coïncident, alors
que les ménages sont bien séparés.
Mais il convient dès lors de garder à l’esprit que la seule inscription au registre de la
population à une adresse distincte ne peut non plus constituer, à elle seule, la preuve
décisive de l'existence d'un ménage autonome.
La jurisprudence est en effet réticente à considérer que l’inscription dans les registres de la
population du crédirentier, à une adresse distincte du débirentier, suffise à rapporter la
preuve exigée par l’article 104,1° CIR 92.
Elle considère la plupart du temps qu’il s’agit d’une simple formalité administrative ne
pouvant permettre de juger concrètement de l’existence d’un ménage distinct.
Certains magistrats ont un avis plus nuancé sur la valeur de cette formalité, considérant que
l’inscription aux registres de la population est une obligation légale qui ne pourrait être
considérée comme une banale démarche administrative.
Une récente décision rappelait à cet égard qu’il résulte de l’article 1er, § 1er, 1° de la loi du 19
juillet 1991 relative aux registres de la population et aux cartes d’identité qu’à partir de
l’entrée en vigueur de cette loi, toute personne est inscrite aux registres de la population au
lieu où elle a établi sa résidence principale, que les infractions à cette loi sont passibles
d’amendes et de sanctions pénales et que le Ministre de l’intérieur est d’ailleurs chargé, avec
pouvoir de délégation, de faire les enquêtes voulues en cas de difficultés ou de contestation
quant à la résidence principale.
Le même arrêt donnait de surcroît gain de cause au contribuable en raison de l’absence de
preuve de l’administration fiscale : « force est de constater que l’administration fiscale ne remet
en cause cette domiciliation et cette résidence principale que dans le cadre du présent litige sans
démontrer d’aucune manière que cette domiciliation serait fictive et que l’établissement principal de
la fille du requérant aurait été maintenu chez lui dans le foyer à Orp-jauche ».
Une certaine jurisprudence semble en effet vouloir contraindre l’administration fiscale à
supporter la charge de la preuve de l’absence de ménage distinct en cas d’inscription à des
domiciles distincts.
Un récent jugement du Tribunal de première instance de Namur rappelle en effet à cet
égard que « lorsqu’elle s’oppose à la déduction d’une rente alimentaire en invoquant l’absence de
ménages distincts entre le crédirentier et le débirentier qui n’ont plus le même domicile, c’est à
l’administration d’apporter la preuve de ce que leur éloignement n’est qu’intermittent ».
28
En définitive, et malgré ces quelques nuances, la jurisprudence est relativement uniforme
quant à la valeur probatoire de l’inscription aux registres de la population.
Il s’agit d’une présomption valable mais qui nécessite d’être corroborée par d’autres
éléments précis, concordants et vérifiables.
En 1985, la Cour d’Appel de Mons disait déjà pour droit que la preuve que le débirentier et
le crédirentier aient des ménages distincts doit résulter d'un ensemble de circonstances
propres à chaque cas d'espèce, et non pas de considérations abstraites, non relevantes en soi
comme, par exemple, le fait de la domiciliation séparée dans une autre commune.
L'inscription aux registres de la population n’étant selon elle qu’une simple mesure
administrative qui ne correspond pas nécessairement à la réalité.
Inversement, la Cour d’Appel de Bruxelles affirmait elle aussi, à la même époque, que la
circonstance que des enfants bénéficiant d'une rente alimentaire, ou d'une aide financière
qualifiée comme telle par celui qui la verse, soient restés inscrits avec ce dernier dans les
registres de la population ne constitue qu'un élément parmi d'autres et ne permet pas à lui
seul, lorsqu'il existe d'autres présomptions, graves et concordantes, d'établir que ces enfants
font encore partie du ménage du contribuable.
Un autre de ses arrêts retient l’attention à cet égard. Le cas qui lui était soumis était celui
d’un enfant vivant avec ses parents et qui se voyait accorder une rente alimentaire. Cet
homme était avocat et leur payait un loyer. Du fait qu’il déduisait fiscalement la totalité de
ces frais locatifs, la Cour conclut qu’un « enfant auquel les parents accordent une pension
alimentaire est censé habiter chez eux et faire partie de leur ménage, lorsqu'il est colocataire avec
eux de l'appartement et que le coût de la partie qu'il a prise en location est déduit entièrement à
titre de charge professionnelle afférente à sa profession d'avocat, puisqu'il s'ensuit qu'il doit
nécessairement habiter la partie de l'appartement louée par ses parents ».
Quelques années plus tard, cette même Cour faisait cependant une application restrictive de
l’inscription d’un enfant à un domicile distinct de celui de ses parents : un fils s'était domicilié
à Miami et y avait poursuivi des études à l'université pendant un an. Il y avait également
travaillé comme assistant stagiaire dans un laboratoire, ce qui lui avait permis de percevoir
un revenu minimum. Pour la Cour, ces circonstances de fait ne pouvaient être considérées
comme suffisantes, celle-ci n’y voyant qu’un simple séjour de non-immigrant en vue
d'achever des études dans un institut universitaire déterminé, et non pas une domiciliation.
Selon elle, la radiation du fils du domicile de son père ne pouvait dès lors pas être
démonstrative d'une réelle domiciliation aux États-Unis d'Amérique.
La Cour d’Appel de Liège rappelait elle aussi que la seule inscription d'un enfant dans les
registres de la population d'une commune différente de celle où sont inscrits ses parents,
n'implique pas, en soi, l'existence de deux ménages distincts.
La jurisprudence récente est tout aussi unanime sur la valeur probatoire du domicile distinct.
Ainsi, dans le cas d’une mère tentant vainement de défendre devant le Tribunal de première
instance de Bruxelles que sa fille avait fondé un ménage distinct et que l’inscription au
registre national de sa fille à son domicile ne constituait qu’une simple présomption, le
Tribunal, dans une optique pratiquement pédagogique, a confirmé l’argument tout en attirant
son attention sur le fait qu’en l’espèce cette présomption était corroborée par d’autres
29
éléments de faits, et notamment : la mention dans la déclaration fiscale, par la demanderesse
elle-même, de sa fille comme enfant à charge, la fiche de rémunération 281.10 établie au
nom de la demanderesse, qui reprend un enfant à charge, la prise en charge par la
demanderesse de frais tels que les transports en commun (STIB) et le minerval universitaire
(ULB), la perception par la demanderesse des allocations familiales ou l’absence de
changement de statut pour la mutuelle.
Le Tribunal de première instance de Liège rappelait également la relativité de l’inscription à
l’adresse du domicile des parents, statuant en faveur d’un contribuable qui défendait son
droit à déduire les rentes alimentaires qu’il versait à sa fille. Celui-ci contestait le refus de
l'administration qui se basait sur le fait que sa fille, étudiante, n'avait nullement manifesté son
désir de créer un ménage distinct, ce que démontrerait le maintien de son domicile chez son
père. Pour le père en question, le domicile ne pouvait constituer un élément déterminant au
contraire des circonstances de fait, lesquelles démontraient clairement en l’espèce que sa
fille, en raison notamment des difficultés relationnelles importantes qu'elle entretenait avec
lui, avait toujours manifesté son intention de fonder un foyer distinct.
Dans un litige soumis à la Cour d’Appel de Bruxelles, un homme contestait le refus de
l’administration fiscale de lui octroyer le bénéfice de la déduction de rentes alimentaires
payées à sa belle-mère, en raison du fait que celle-ci vivait sous son toit. Il soutenait, sans
toutefois le démontrer, que sa belle-mère ne faisait pas partie de son ménage, malgré le fait
qu’elle était inscrite à la même adresse. Selon la Cour, l’administration pouvait se prévaloir
de l’inscription au registre de la population pour déduire que les personnes liées par des
liens familiaux inscrites à la même adresse fassent partie du même ménage pour autant qu’il
ne s’agisse pas d’un immeuble à appartements multiples, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
La Cour d’Appel de Mons s’est régulièrement montrée peu influençable, voire
soupçonneuse, par l’inscription des contribuables aux registres de la population, prise
isolément.
Elle a cependant déjà eu l’occasion d’admettre la déductibilité des rentes alimentaires payées
par les parents à leur fille en rappelant que, s'il est vrai qu'une domiciliation séparée peut
parfois se limiter à une formalité administrative et ne rompt pas nécessairement
l'appartenance au milieu familial, l'administration fiscale ne peut l'écarter purement et
simplement pour affirmer, de manière péremptoire, que la fille des requérants "n'avait pas
pour but d'installer son propre ménage mais bien de poursuivre ses études".
A la lecture de ces décisions, force est de constater que les juridictions du pays s’accordent
quant au principe selon lequel l’inscription aux registres de la population est une
présomption valable mais insuffisante, si elle est prise isolément, pour démontrer l’existence
de ménages distincts ou pour rapporter la preuve contraire.
Si le principe est partagé, son application donne cependant lieu à de nombreuses divergences
d’appréciation. Il convient donc d’être particulièrement prudent.
30
II.B.3.d.
A quel moment faut-il qu’il y ait deux ménages distincts ?
La condition voulant que le bénéficiaire de la rente alimentaire ne fasse partie du ménage du
contribuable doit être appréciée au moment du paiement des rentes alimentaires et non au
1er janvier de l'exercice d'imposition, comme c'est le cas pour pouvoir être considéré à
charge du contribuable.
Par conséquent, les rentes alimentaires payées durant la partie de la période imposable pour
laquelle le bénéficiaire ne faisait pas partie du ménage du contribuable sont en principe
déductibles de l'ensemble de ses revenus nets, alors que ce même bénéficiaire peut
également être considéré à charge à condition, entre autres, qu'il fasse à nouveau partie de
son ménage au 1er janvier de l'exercice d'imposition.
Le Commentaire administratif offre l’exemple suivant :
Un contribuable paie mensuellement 10.000 F à titre de rente alimentaire pour son
fils qui vit avec son épouse dont il est divorcé. Cette dernière décède le 2 avril 1994.
Au cours de ce même mois, l'enfant va donc habiter chez le contribuable.
Les rentes alimentaires payées pour les mois de janvier à mars 1994, sont déductibles
dans le chef du contribuable qui peut prendre son fils en considération comme enfant
à charge pour l'exercice d'imposition 1995, pour autant qu'il ne dispose pas d'autres
ressources et qu'il habite encore avec lui au 1.1.1995.
II.B.3.e.
Examen de jurisprudence
i. Ménage distinct : rentes alimentaires versées entre parents et enfants
C’est dans les cas de refus de déduction des rentes alimentaires payées par les parents à
leurs enfants que la question d’existence d’un ménage distinct revient le plus souvent. En ce
cas, en effet, la volonté de fonder un foyer distinct prend une dimension essentielle.
Nous envisageons les cas les plus fréquemment rencontrés en jurisprudence.
A. Enfants et parents vivant sous le même toit
Le fait d’être domiciliés à la même adresse ou, plus généralement, de vivre sous le même
toit, n’implique pas nécessairement que parents et enfants ne forment pas deux ménages
distincts.
31
L’administration fiscale reconnaît elle-même que cette circonstance ne permet pas de
conclure catégoriquement à la non-déduction des rentes allouées.
Elle réclame cependant qu’il soit démontré que les ménages distincts vivent matériellement
(salles de séjour, cuisines et toilettes séparées) de manière indépendante, qu’il soit démontré
sur base d’éléments de fait que l'immeuble comporte deux habitations distinctes.
La Cour d’Appel de Gand a déjà eu l’occasion de rappeler, il y a de nombreuses années,
qu’un contribuable qui habite une maison appartenant à ses parents, ne peut considérer
ceux-ci comme étant à sa charge lorsque les faits de la cause (deux cuisines, livings et
toilettes distincts) démontrent que l'immeuble comporte deux appartements complètement
séparés l'un de l'autre et que les parents forment un ménage distinct.
En revanche, dans le cas de deux époux estimant que leur appartement, situé au deuxième
étage d'un immeuble était trop petit, qu'il ne se prêtait pas à la poursuite des études
universitaires de leur fille et que celle-ci devait disposer d'une chambre indépendante et d'un
bureau pour étudier, la Cour d’Appel de Bruxelles a conclu à l’absence de ménage distinct,
malgré le fait que trois pièces mansardées (chambres de bonne) avaient été louées au
troisième étage du même bâtiment. Selon la Cour, ces pièces sont petites, non
communicantes et ne forment pas un appartement séparé mais constituent l'extension de
l'appartement occupé par les parents. De plus, les consommations de gaz et d'électricité
étaient enregistrées sur les compteurs des parents.
B. Enfants étudiant vivant en « Kots » ou suivant un cursus à l’étranger
Bon nombre de chefs de famille, encouragés par de nombreuses chroniques fiscales, ont pu
croire que l'allocation d'une « rente » à leurs enfants étudiants, leur permettrait de retirer
un avantage largement supérieur à la simple réduction forfaitaire pour personnes à charge.
Or c’est oublier que l'administration fiscale présume tout simplement, et de manière abusive
selon nous, que l'enfant qui ne réside plus sous le toit familial pour raison d'étude, continue,
sauf preuve contraire, à faire partie du ménage du contribuable qui l'entretient.
L’administration fiscale et les tribunaux apprécient cependant avec sévérité et rigueur la
déduction des rentes alimentaires versées aux enfants aux études. Pour convaincre les juges,
il faut avancer des arguments solides et bien établis, susceptibles d'étayer la thèse que
l'enfant a effectivement cessé de faire partie du ménage de ses parents.
Tout ce qui a trait à l'habitation occupée par le crédirentier peut jouer un rôle déterminant
dans l'acceptation ou, au contraire, le refus de la pension au regard de l'exigence d'une
résidence, d'une vie quotidienne séparée. Le contrôleur des contributions, tout autant que
les tribunaux, se pencheront donc avec intérêt sur la nature, la durée, la date d'effet du
contrat de bail de la résidence de l'enfant.
La Cour d’Appel de Mons a déjà rappelé, à juste titre selon nous, et malgré de nombreuses
décision contraires, que la modestie dudit studio n'empêche en rien que celui-ci
corresponde au prescrit légal de la résidence séparée.
32
La durée du contrat de location aura, en revanche, un impact considérable. Les baux «
étudiant », conclus pour dix mois seulement, seront généralement écartés par la
jurisprudence dès lors qu’il est établi qu’au jour de la souscription dudit contrat, l’enfant
avait déjà pour projet de retourner vivre chez ses parents durant les vacances.
A l'inverse, la location d'un studio normal, d'un véritable appartement, voire même d'un
« kot » mais toute l'année, est plus à même de pousser les juges à la conclusion que le
bénéficiaire de la rente ne partage plus la communauté de vie domestique de sa famille, et ce,
d'autant plus lorsque le bail est conclu par l'enfant lui-même.
Mais ce contrat de bail ne fera pas nécessairement la différence. Ainsi, la Cour d’Appel de
Bruxelles affirmait que ne constitue qu'un indice permettant de démarquer la situation du fils
du requérant, de celle d'un étudiant qui occupe un « kot » en semaine et revient loger
durant le week-end et les périodes de vacances au domicile de ses parents, le fait qu'il avait
loué un flat, au loyer plus élevé qu'un « kot » d'étudiant, durant une période d'un an, puis de
trois ans, non limitée à la période d'étude de dix mois généralement présumée compte tenu
de l'espoir de ne pas devoir passer une seconde session d'examens. En l’espèce, en effet, cet
indice ne paraissait cependant pas à lui seul déterminant, dans la mesure où ce choix pouvait
également s'expliquer par la situation aisée dont bénéficiait le requérant.
Dans le cas d'une étudiante qui avait tardé à modifier son inscription dans les registres de la
population, la même Cour relève que la location d'une chambre meublée aux environs
immédiats de l'école supérieure qu'elle fréquentait ne peut constituer pas une présomption
suffisante de nature à faire la preuve contraire du ménage unique déduit de l'inscription aux
registres de la population. Au contraire, selon elle, l'éloignement relatif du domicile des
parents de l'école, la proximité immédiate de la chambre des lieux où sont donnés les cours,
l'exiguïté des lieux loués (une seule chambre), la précarité du bail (délai de préavis de 2
mois), le fait que la fille vivait seule, donnent à penser que la chambre en question ne
constituait pas en l'espèce un foyer distinct permettant la déduction des rentes alimentaires
versées à l'intéressée.
Le Tribunal de première instance de Namur a récemment rappelé à l’administration fiscale
que la liaison systématique entre la qualité d’étudiant et le caractère temporaire de
l’exclusion du ménage parental est abusive. Le plus important des critères est sans conteste
celui des conditions de logement de l’enfant. Lorsque, par contre, l’étudiant prend en
location un appartement, qu’il loue à l’année (ou a fortiori pour plus longtemps), le meuble et
y installe tout ce qu’il lui faut pour vivre en autonomie, la condition essentielle de la création
d’un ménage distinct est réalisée.
Les décisions de jurisprudence concernant les enfants quittant le foyer familial pour
poursuivre des études à l’étranger sont légion également.
Pour la cour d’Appel de Liège par exemple, la condition d'existence de domiciles distincts
n'est pas réalisée lorsqu'on constate qu'un enfant aux études, parti aux États-Unis où il
percevait une rente de ses parents était resté domicilié en Belgique chez eux, ne disposait
aux Etats-Unis que d'un permis de séjour temporaire, demeurait inscrit à l'Ordre des
architectes en Belgique, cotisait à une caisse d'assurances sociales en Belgique, recevait du
courrier au domicile de ses parents, disposait d'un compte et d'un crédit de caisse en
Belgique. Ces faits démontrent, selon la Cour, que le fils gardait indubitablement son port
d'attache en Belgique chez ses parents.
33
Par conséquent, ne permettaient pas de renverser la présomption précitée le fait que leur
fils ait occupé trois appartements distincts aux Etats-Unis avec baux et factures d'électricité à
son nom, ni le fait qu'il y ait vécu avec une tierce personne, ni le fait qu'à son retour il ait
résidé chez son frère, ni le fait qu'il se soit rendu en Grande Bretagne à plusieurs reprises
cette année-là, ni le fait que depuis la fin de ladite année il y séjourne avec la même personne
(sans qu'il puisse donc être question d'une cohabitation ininterrompue avec elle) après avoir
trouvé du travail dans ce pays.
Au contraire, ces arguments révèlent, selon la Cour d'Appel, l'existence d'une certaine
instabilité (sans connotation péjorative. sic) dans son mode de vie alors que son port
d'attache au domicile de ses parents restait inchangé en fait et en droit.
Pour le Tribunal de première instance de Mons, en revanche, constituent des faits relevants
laissant présumer qu'une étudiante pouvait effectivement bénéficier d'une rente alimentaire
lors de ses études à l'étranger, le fait qu'elle ait dès son arrivée aux États-Unis conclu un bail
d'une durée de neuf ans (soit une durée supérieure au temps des études entreprises), qu'elle
y ait effectivement étudié et résidé de manière continue depuis son départ de Belgique,
qu'après l'obtention de son diplôme, elle se soit officiellement domiciliée aux États-Unis, y ait
entamé l'exercice d'une profession, ait obtenu la carte de résident permanent et s'y soit
mariée.
C. Changement d'habitation après le départ de l'enfant
Le fait que les parents déménagent vers une habitation plus petite, après que leur enfant ait
quitté le toit familial, a été considéré, à juste titre selon nous, comme un élément à même de
prouver le caractère durable et volontaire de l'éclatement de la cellule de vie commune.
D. Week-ends et vacances
Le critère d'appréciation rejoint ici celui de la nature de l'habitation de l'enfant bénéficiaire
de la rente car, au même titre que la location d'un « kot » d'étudiant laisse présager qu'il fait
toujours partie du cercle familial et que ses absences sont de relativement courte durée, la
question de savoir où il réside pendant la période des congés, les week-ends et jours fériés
peut permettre de juger si le crédirentier participe peu ou prou à la vie familiale.
Le fait que l'enfant ne réintègre pas le foyer de ses parents, ne rentre pas à la maison
pendant les vacances peut être une présomption de l'existence d'un ménage distinct, et ce
d'autant plus lorsque, comme en l'espèce, il semble établi que l'enfant ne réintégrerait pas le
domicile familial lorsqu'il aurait terminé ses études.
Cependant, il est courant dans l'état actuel de la vie moderne que des enfants partent en
vacances de leur côté et n'accompagnent plus leurs parents en voyage, une telle circonstance
ne permettant dès lors pas non plus d'affirmer, en soi, que le débirentier a ou n'a pas fondé
un foyer distinct.
34
A l’inverse, le Tribunal de première instance de Liège rappelait à bon escient que la création
d'un ménage distinct n'implique pas que tous les liens familiaux soient coupés.
E. Cohabitation de l'enfant avec un tiers
Si le crédirentier ne réside plus avec le débirentier et, qu'au contraire, celui qui bénéficie de
la rente cohabite avec un tiers à la famille, il sera possible, le cas échéant, d'en déduire qu'il
forme avec cette autre personne un ménage distinct de droit, parce qu'il est marié, ou de
fait, parce qu'il vit avec quelqu’un.
Cependant, ce critère n'est une fois de plus pas déterminant en soi. D'autres éléments de fait
devront aussi permettre de présumer que le crédirentier a effectivement fondé une nouvelle
communauté de vie.
Certains juges semblent, en outre, totalement indifférents au fait que le bénéficiaire vive avec
une tierce personne.
La Cour d’Appel de Mons relevait ainsi qu’à supposer même qu'une certaine communauté de
vie se soit instaurée entre les deux filles d'un contribuable et leur ami respectif, il ne saurait
en être déduit que ces jeunes gens ont entendu quitter leur foyer familial avec la volonté de
fonder un foyer distinct de celui de leurs parents. Selon la Cour, il est notoire que la
« libéralisation des mœurs » et la « libération des jeunes » ont entraîné une expansion des
cas de cohabitation entre garçons et filles célibataires et plus particulièrement sur les sites
universitaires, entre étudiants et étudiantes, sans qu'y soit pour autant attachée, dans la
plupart des cas, la volonté de former un couple stable et, moins encore, un foyer distinct de
ceux à l'égard desquels ces jeunes demeurent en état de dépendance économique.
Relevons, en sens inverse, un autre arrêt montois qui estime que le fait qu'un jeune homme
entretienne une relation sentimentale avec une jeune Suissesse, ne prouve pas qu'il avait
pour autant déjà créé un foyer distinct. En revanche, on peut l'admettre si le couple a pris
ensemble un appartement en location et que le jeune homme a commencé au même
moment à chercher activement un emploi en Suisse.
F. Situation de crise ou dissolution du couple parental
L'existence de difficultés conjugales entre les parents a parfois permis aux juridictions de
supposer que l'enfant avait un domicile distinct afin de lui éviter de subir les désagréments de
la mésentente. Si le ménage des parents est dissous (divorce prononcé), la présomption peut
être d'autant plus établie.
G. Affiliation à la mutuelle, allocations familiales, assurance privée
S'agissant de prouver que le départ de l’enfant est volontaire, et surtout durable, l'affiliation
personnelle du crédirentier à sa propre mutuelle nous semble logique. Il en est de même de
35
la jouissance directe, par l'enfant, des allocations familiales ou, plus généralement, de
l’accomplissement personnel des démarches administratives qui s’imposent à chacun.
La jurisprudence est relativement divisée à ce sujet.
La circonstance que les allocations familiales dues pour une jeune fille lui ont été payées
directement pour une période de huit mois n'est pas déterminante pour la Cour d’Appel de
Mons car, l'administration relevait avec raison, en l’espèce, que ce paiement direct peut
résulter de règles différentes, en matière de législation sociale, de celles du régime fiscal ou
d'une autre interprétation des mêmes règles.
Pour la même Cour, on peut en revanche déduire du fait qu’un père percevait les allocations
familiales pour ses trois enfants et que ceux-ci bénéficiaient des prestations de l'assurance
maladie-invalidité obligatoire du chef du travail de leur père que lesdits enfants n'ont pas
formé de ménages distincts et qu'il n'y a donc pas matière à considérer les sommes versées
par ce dernier comme étant des rentes alimentaires déductibles.
En relevant, notamment, qu'un fils était, au cours des périodes imposables en litige, toujours
inscrit sur le carnet de mutuelle de son père, en matière d'assurance maladie-invalidité, et
que pendant de nombreux mois les allocations familiales relatives à cet enfant étaient
toujours perçues par ses parents, la Cour d’Appel de Bruxelles a conclu que le bénéficiaire
était resté totalement dépendant de ces derniers qui assumaient non seulement son
entretien alimentaire au moyen du paiement d'une rente, mais également l’intégralité des
charges relatives à ses soins de santé. Par conséquent, il ne saurait être question en l'espèce
de la création d'un foyer distinct et autonome.
Pour la même Cour, toutefois, le fait que l'enfant soit resté inscrit sur le carnet de mutuelle
de ses parents n'est pas suffisant à démontrer qu'il n'ait pas manifesté sa volonté de fonder
un ménage distinct, cette inscription n'étant qu'administrative et ayant d'ailleurs pu être
régularisée sans problème, vu que l'enfant percevait lui-même les allocations familiales.
En sens contraire, la Cour d’Appel de Mons précisait quant à elle que le fait que les enfants
soient demeurés inscrits sur le carnet de mutuelle de leur père, que la fiche de salaire de
celui-ci ait continué à renseigner deux enfants à charge et que ces derniers aient continué à
être couverts par l'assurance-groupe hospitalisation de leur père, implique obligatoirement
qu'ils fassent partie de son ménage. A supposer que ces éléments ne résultent que de
négligences, ils n'en démontrent pas moins que les enfants des requérants n'avaient pas le
souci d'acquérir à l'égard de leurs parents l'indépendance administrative que requiert la
volonté de créer de manière durable un foyer distinct.
H. Institution de soins – internement
La Cour de Cassation a précisé qu’un enfant placé définitivement dans un asile doit être
considéré comme ne faisant plus partie du ménage.
36
II.B.4.
La rente doit être régulière
i. Principe
Le droit à déduction des rentes alimentaires est soumis à la condition que celles-ci soient
payées régulièrement.
Si ce principe est rappelé unanimement par la jurisprudence, sans discontinuer, il ne doit
toutefois pas être lu strictement, de manière trop littérale. La régularité du paiement de la
rente ne doit pas être comprise de manière absolue.
L’administration fiscale partage cette appréciation. Selon elle, il faut mais il suffit que la rente
attribuée présente un caractère périodique. Il ne s’agit en effet pas d’exiger du débirentier
que celui-ci s’acquitte de versements hebdomadaires, mensuels ou trimestriels.
La condition de régularité de la rente alimentaire est valablement respectée lorsque le
débiteur d’aliments s’est acquitté, selon les circonstances de l’espèce, de versements
ponctuels répétés.
L'obligation de satisfaire à des paiements réguliers vise en définitive à exclure les aides
pécuniaires qui ne sont qu'occasionnelles (souvent motivées par des événements
exceptionnels tels des mariages, décès, maladie, etc.), mais aussi, et surtout, les interventions
ponctuelles qui ne seraient motivées que par des raisons strictement fiscales (le débirentier
pouvant être tenté de réaliser un transfert de matière imposable vers un de ses proches
moins imposé).
Il en découle qu'un paiement opéré par versement unique d'une somme, en fin d'année par
exemple, ne répond normalement pas à la condition de régularité de la rente alimentaire,
laquelle doit s'observer au cours de la même période imposable dès lors qu’elle est sensée
permettre à son bénéficiaire de faire face à des besoins alimentaires, par hypothèse
récurrents.
La périodicité exigée n’implique pas non plus que des montants mathématiquement
identiques soient versés à chaque échéance. Il n'est en effet pas requis que les paiements
soient faits au même moment et qu'ils atteignent toujours les mêmes montants.
On peut, dès lors, admettre que lorsque des montants plus ou moins similaires ou
équivalents sont payés, à une date variable, il est satisfait à la condition de régularité. La
régularité des paiements doit s'apprécier au cas par cas. Il n'est pas exigé que le même
montant soit toujours payé à la même période.
ii. Capitalisation
La condition de régularité des paiements n’est à l’évidence pas exigée en ce qui concerne les
rentes capitalisées.
37
iii. Rente payée avec retard
Par hypothèse, lorsqu’une rente alimentaire est versée tardivement par un débirentier, dans
le cas où celui-ci est tenu de s’en acquitter à terme fixe, ou plus généralement lorsque la
rente versée couvre plusieurs échéances non respectées, il serait permis de considérer, a
priori et de facto, qu’il n’est pas satisfait à l’exigence de régularité, entraînant l’impossibilité
dans le chef du débirentier de bénéficier de leur déduction fiscale.
Cependant, l’administration fiscale affiche une attitude plus conciliante à cet égard.
Selon celle-ci, il convient d'admettre la déduction d'une rente alimentaire dans le chef du
débirentier lorsque les sommes dont il s’acquitte sont liquidées irrégulièrement, mais avec
un léger retard seulement.
Ainsi, même si l'obligation alimentaire s'exécute en principe par anticipation, il est admis
qu'une rente alimentaire est payée régulièrement lorsque la date du paiement ne se situe pas
plus de trois mois après le début du mois auquel elle se rapporte.
L’administration fiscale précise de surcroît, pour l'application de cette mesure, qu’il importe
peu que la période du retard chevauche deux périodes imposables ou, au contraire, qu'elle
tombe entièrement dans la période imposable en cours.
Cette position administrative, reprise par les Tribunaux, peut surprendre dès lors qu’elle
déroge en cela au prescrit légal lui-même.
L’article 104, 2° CIR 92 n’autorise en effet la déduction des rentes alimentaires qui sont
payées après la période imposable au cours de laquelle elles sont dues qu’à la stricte
condition, bien que critiquable (cfr. Infra), que celles-ci soient dues en exécution d’une
décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif. Cet article vise
les arriérés de pensions alimentaires que nous examinons au point suivant.
Le contribuable restera donc attentif au fait que la dérogation au principe de régularité des
rentes alimentaires inscrite à l’article 104, 2° est de stricte application, et que la déduction
des rentes alimentaires payées avec un retard de trois mois chevauchant deux périodes
imposables demeure une simple tolérance administrative qui n’a aucune valeur légale.
Les motifs de cette tolérance administrative se situent, selon nous, dans la ratio legis de
l’article 104, 2° CIR 92, lequel ne vise en définitive qu’à exclure les comportements abusifs
tels que les déductions massives d’arriérés de rentes alimentaires par un débirentier qui
jusque-là était bien négligent dans le versement de sa rente, mais se souvient subitement de
son obligation alimentaire lors d’années de revenus ayant dégagé des profits conséquents.
Enfin, l’administration fiscale fait également part, dans son commentaire administratif, d’une
seconde tolérance administrative, issue d’une question parlementaire posée en 1988 par le
Représentant Chevalier : lorsque les crédirentiers sont placés dans une institution de soins
de santé, le fait que les frais d'entretien ne soient réclamés par l'institution, et payés par le
débirentier, qu'après la période à laquelle ils se rapportent ne constitue pas, sur le plan des
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principes, un obstacle à la déduction à titre de rentes alimentaires si ces paiements sont
réguliers, c'est-à-dire qu’ils ont été effectués périodiquement.
iv. Principe d’annualité de l’impôt
S’il est permis de déduire une rente alimentaire payée tardivement, même si ce paiement
intervient lors d’une période imposable ultérieure, il n’est toutefois pas permis de déduire
lors d’un exercice ultérieur une rente payée antérieurement.
Dans un jugement isolé mais remarquable du 7 janvier 2005, le Tribunal de première
instance de Bruxelles a rejeté la déduction d’une rente alimentaire dont la déduction était
postulée lors de l’exercice d’imposition 1995 bien que celle-ci ait été payée en décembre
1993.
En l’espèce, le requérant revendiquait la prise en compte par l’administration d’arriérés de
rentes alimentaires et contestait le rejet d’une partie de ces arriérés.
Après examen, la demande du requérant a été déclarée non fondée. Selon le Tribunal, en
effet, accepter de prendre en considération cet arriéré consisterait une violation du principe
d’annualité de l’impôt.
v. Arriérés de rentes alimentaires
A. Préambule : historique et ratio legis
Historiquement, c'est un arrêt de la Cour d'Appel d'Anvers qui a entraîné l’administration
fiscale à refuser catégoriquement, au débirentier, la déductibilité des arriérés de rentes
alimentaires.
Dans cet arrêt de référence, la Cour avait refusé la déduction des rentes alimentaires qu’un
ex-époux avait payées en une fois, en exécution d'obligations mensuelles s’étalant de 1960 à
1971, celles-ci ne pouvant être considérées comme « périodiques » ou « régulières ».
Cependant, d'autres tribunaux se sont assez rapidement écartés de la thèse développée dans
l'arrêt précité, laquelle était reprise, on peut s'en douter, avec ténacité par l’administration
fiscale.
Mais cet écart ne constituait pas un refus catégorique de l'interprétation développée par la
Cour d'appel d'Anvers.
Tous ces jugements s'appuyaient plus fondamentalement sur les circonstances propres à
chaque cas d’espèce que sur une pétition de principe visant à refuser toute déduction
d’arriérés de rentes alimentaires. Il ne s’agissait donc pas d’une tentative d'ériger l'opinion
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contraire en règle générale. Ce sont ces faits, surtout, qui justifiaient la violation ou le
respect du principe de régularité.
Certaines décisions s’écartaient donc de l’arrêt précité, tout en refusant la déduction des
rentes alimentaires dont la déduction était postulée. Un contribuable, notamment, soutenait
que le terme « régulièrement » visé par la loi signifie « conformément aux règles » et non
pas « périodiquement ». Dès lors, selon lui, le capital consistant en un regroupement de
mensualités arriérées pouvait constituer un paiement « régulier ».
Pour la Cour d’Appel de Bruxelles, toutefois, « en admettant même que cette interprétation soit
correcte, il n'en reste pas moins que la façon régulière de s'acquitter d'une obligation alimentaire est
de la servir périodiquement, au fur et à mesure des besoins du créancier alimentaire, la nature des
aliments étant d'être destinés à être consommés». Par conséquent, «l'effet déclaratif d'une décision
judiciaire ne peut changer la nature des aliments, d'autant qu'en l'espèce, l'ordonnance de référés
dont l'intéressé avait interjeté appel demeurait, comme toute ordonnance de référés, exécutoire par
provision. Il résulte de ce qui précède que la disposition précitée exclut du bénéfice de la déduction
les paiements globaux effectués au cours d'une période imposable postérieure d'arriérés
d'obligations alimentaires relatifs à des années précédentes ».
La jurisprudence n’était cependant pas unanime non plus et plusieurs jugements
consacrèrent le principe de la déductibilité de rentes ayant fait l'objet d'un versement
recouvrant plusieurs arriérés.
L’administration fiscale continuait quant à elle de se ranger, autant que faire se pouvait, à
l'arrêt de la Cour d'Anvers du 31 mars 1980, et refusait la déduction des rentes payées en
retard au motif pris qu'elles n'avaient pas le caractère périodique, régulier, exigé par la loi.
N'étant pas déductibles pour les contrôleurs, il était rare que les arriérés de paiement soient
imposés dans le chef des créditeurs.
Le législateur, estimant que la solution adoptée par l'administration fiscale était inéquitable, a
voulu clarifier ce point de droit. L’objectif de ce dernier était d'éviter que le contribuable, de
bonne foi, ne soit pénalisé. La cause du retard dans le règlement des pensions alimentaires
n'est en effet pas toujours due à la négligence ou la mauvaise volonté du débirentier mais
peut résulter de circonstances de force majeure indépendantes de la volonté de ce dernier.
Ainsi, par une loi du 28 décembre 1990, le législateur inséra l’article 71, §2 CIR 64, libellé
comme suit : « Par dérogation au § 1er, 3°, sont déductibles les quatre-vingts centièmes des rentes
dues par le contribuable aux conditions qui y sont fixées mais qui sont payées au cours d'une
période imposable ultérieure à celle au cours de laquelle elles sont dues et ce, en exécution d'une
décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif ».
Cet article est devenu, au fil de ses modifications, l’actuel article 104, 2° CIR 92. Comme
nous l’évoquions ci-dessus, celui-ci ne vise donc, en définitive, qu’à exclure les
comportements abusifs tels que les déductions massives d’arriérés de rentes alimentaires par
un débirentier qui jusque-là était bien négligent dans le versement de sa rente, mais se
souvient subitement de son obligation alimentaire lors d’années de revenus ayant dégagé des
profits conséquents.
L’intervention législative avait pour but initial de permettre aux débirentiers potentiels,
engagés dans une procédure judiciaire visant à la fixation des droits du crédirentier, qu’il
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s’agisse des rentes en tant que telles ou des suppléments réclamés, de pouvoir encore
déduire les arriérés auxquels ceux-ci seraient éventuellement condamnés par la juridiction
civile.
Depuis lors, s’il peut être constaté qu’un magistrat a imposé l'obligation de leur règlement et
fixé leur montant, avec effet rétroactif, la déduction est légalement obligatoire, et
l’administration fiscale ne pourrait, en aucun cas, la refuser.
B. Paradoxe « constitutionnel » :
Le législateur, partant d'une louable intention, imposait donc à l'administration des
contributions directes d'admettre, à dater de l'exercice d'imposition 1992, que le
contribuable qui règle par un seul paiement des obligations alimentaires antérieures,
couvrant plusieurs mois, voire même plusieurs années, pourrait déduire cette somme au
même titre qu'une rente alimentaire payée régulièrement.
L’unique condition mise à la déduction de cet arriéré était qu'il soit payé « en exécution d'un
arrêt ou d'un jugement exécutoire qui en fixe ou en augmente le montant avec effet rétroactif ».
Il découle donc de ce texte, que les arriérés de rentes payés spontanément, c'est-à-dire sans
qu'une décision judiciaire en ait fixé le montant, ne sont tout simplement pas déductibles.
Ceci conduit à une véritable aberration puisque, depuis cette loi, et la situation demeure
inchangée depuis maintenant 20 ans, un époux divorcé ou en instance de divorce, n'a plus
aucun intérêt (fiscal) à régler ses arriérés de rente alimentaire tant qu'il n'aura pas été
contraint de le faire par un jugement ou un arrêt.
En effet, s'il s’exécute spontanément, de sa propre initiative, les arriérés qu'il paiera ne
seront pas déductibles.
Cette conséquence bien malheureuse avait été relevée par le Conseil d'État qui n'avait pas
manqué de dénoncer cette solution légale qui a pour conséquence de pénaliser le débiteur
d'une pension alimentaire qui, de bonne foi et avec bonne volonté, désire s'acquitter
volontairement de sa dette. Les parlementaires et le gouvernement sont restés sourds à
cette mise en garde.
Ce texte légal a également été porté à plusieurs reprises devant la Cour Constitutionnelle.
L’une de ces questions préjudicielles portait sur la discrimination apparente décrite ci-dessus.
Par un arrêt du 27 mai 2008, la Cour a répondu par la négative à la question de la violation
des articles 10 et 11 de la Constitution :
« Le législateur a donc voulu mettre fin à une interprétation administrative de la législation
fiscale qui était jugée " inéquitable ". La disposition a été introduite en vue de faire
disparaître, à l’égard des débirentiers qui paient régulièrement, l’inégalité touchant ceux
auxquels un jugement impose, avec effet rétroactif, le paiement d’une pension alimentaire
ou une augmentation de la pension alimentaire existante. Le principe consiste dès lors en ce
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que les débirentiers pour lesquels le montant de la pension alimentaire ne change pas
doivent payer régulièrement s’ils entendent bénéficier du régime des dépenses déductibles.
Avant l’adoption de la disposition en cause, le ministre des Finances s’était déjà distancié des
interprétations de l’administration fiscale et avait déclaré que, selon lui, les pensions
alimentaires visées étaient également déductibles par le débiteur sous l’ancienne législation.
Une modification législative explicite a toutefois été jugée nécessaire (Q. & R., Sénat, 6
novembre 1990, n° 5, p. 193).
Le législateur a expressément décidé que trois conditions devaient être remplies pour que
l’article 104, 2°, du CIR 1992 puisse être appliqué. Tout d’abord, les conditions résultant de
l’article 104, 1°, du CIR 1992 doivent être toutes remplies, à l’exception de la condition de "
régularité ". Ensuite, il doit nécessairement exister une décision judiciaire fixant ou
augmentant le montant de la pension alimentaire avec effet rétroactif. Il faut, enfin, que
l’effet rétroactif porte sur une période imposable antérieure à celle au cours de laquelle le
paiement est effectué.
Cette disposition déroge à la condition de "régularité" fixée à l’article 104, 1°, du CIR 1992.
Normalement, les pensions alimentaires doivent être payées périodiquement. Toutefois,
l’article 104, 2°, du CIR 1992 ne pose pas cette condition et constitue dès lors une
exception.
La distinction entre les débirentiers opérée dans la question préjudicielle repose sur un
critère objectif, à savoir le fait que les arriérés de pensions alimentaires sont payés en
exécution ou non d’une décision judiciaire avec effet rétroactif.
Il ressort des travaux préparatoires que l’objectif du législateur était de supprimer l’injustice
faite aux débirentiers obligés de faire face à un jugement leur imposant soudain de payer,
avec effet rétroactif, une pension alimentaire ou une pension alimentaire plus élevée. En
effet, cette catégorie de débiteurs ne remplissait pas la condition de "régularité" prévue à
l’article 104, 1°, du CIR 1992.
Le législateur n’avait toutefois en aucun cas l’intention d’accorder la déductibilité fiscale des
pensions alimentaires payées auxquelles le débirentier a été condamné par un jugement
qu’il n’a pas exécuté ou qu’il a exécuté tardivement. L’arriéré ne peut jamais être imputable
à un manquement du débiteur lui-même.
Il peut raisonnablement être justifié qu’aucune pension alimentaire payée ne puisse être
déduite du revenu net du débirentier lorsque cette pension est payée après la période
imposable à laquelle elle se rapporte parce que le débirentier a négligé d’exécuter la
décision judiciaire qui le condamnait à la payer.
En revanche, lorsqu’une décision judiciaire fixe ou augmente avec effet rétroactif le montant
de la pension alimentaire, il est justifié d’en permettre la déduction puisque, dans ce cas, le
débiteur exécute la décision qui détermine son obligation alimentaire.
Permettre la déduction des arriérés de pension alimentaire dans tous les cas irait à
l’encontre du but du législateur et serait en outre contraire aux raisons d’être de la pension
alimentaire. Celle-ci est en effet un moyen d’existence qui, par sa nature, contribue aux
besoins quotidiens du crédirentier, raison pour laquelle elle doit nécessairement être payée
ponctuellement. »
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C. Article 132bis :
L’article 104, 2° CIR 92 stipule expressément que les rentes payées après la période
imposable au cours de laquelle elles sont dues, en exécution d’une décision judiciaire qui en
a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif ne sont pas déductibles pour les enfants
pour lesquels l’article 132bis a été appliqué.
La même règle que celle décrite supra, en ce qui concerne les enfants à charge et le régime
de « coparenté fiscale », est donc applicable aux arriérés de rentes alimentaires.
Cependant, l’année durant laquelle l’arriéré de rente alimentaire est payé n’est pas
concernée par cette disposition (l’expression « a été appliqué » renvoie aux années
antérieures).
Un contribuable pourra donc bénéficier à la fois de la déduction de la quotité rétroactive des
rentes alimentaires payées pour un enfant et de l’application de l’article 132bis CIR 92 pour
cet enfant, dans le cas où le régime de la « coparenté fiscale » s’applique pour la première
fois pour l’enfant en question. Cette possibilité a été confirmée par circulaire administrative.
D. Jurisprudence unanime :
Les arriérés de pension alimentaire ne sont déductibles, en vertu de l’article 104, 2° CIR,
qu’à la condition qu’il soient payés en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou
augmenté le montant avec effet rétroactif.
La jurisprudence est unanime à cet égard.
43
II.B.5.
Le paiement de la rente doit être prouvé
i. La charge et l’objet de la preuve
La dernière condition qu'il importe de respecter scrupuleusement pour pouvoir obtenir le
droit de déduire les montants payés à titre de rente alimentaire des revenus nets imposables
globalement est que le paiement ou l'attribution de la rente puisse être justifié par des
documents probants.
Il faut donc être capable de prouver que la rente ait effectivement été versée, qu’elle ait été
versée durant la période imposable et, surtout, que les montants soient bien constitutifs
d'une rente alimentaire.
ii. La validité de la preuve
A. La preuve peut-elle être rapportée par attestation ?
Il ne suffit pas de produire une attestation du crédirentier pour prouver le caractère réel et
effectif du paiement de la rente. Il importe d'établir de manière non-équivoque que des
paiements effectifs ont bien été effectués et que ces paiements avaient bien pour objet le
versement d'une rente alimentaire.
Mais une attestation peut cependant être un élément de preuve crédible.
La Cour d’Appel de Bruxelles a notamment donné gain de cause à un contribuable qui
postulait la déduction de rentes allouées à ses enfants et dont il prouvait valablement le
paiement sur base des attestations de son ex-épouse et de sa banque.
Toutefois, la seule attestation du crédirentier paraît généralement suspecte et le débirentier,
précautionneux, se réservera une preuve incontestable des paiements qu’il réalise en
exécution d’une obligation alimentaire.
Dans un arrêt de 2002, la Cour d’Appel de Gand refusait ainsi la déduction de rentes
alimentaire à un contribuable qui joignait, pour seule preuve des paiements de rentes
alimentaires dont il postulait la déduction, un certain nombre de déclarations manuscrites
par lesquelles son fils déclarait avoir reçu celles-ci. La Cour a jugé que la preuve de la réalité
des paiements incombait au père. Elle n’a pas reconnu de force probante suffisante aux
attestations présentées, affirmant en outre qu'il était étrange, étant donné le degré de
développement intellectuel (sic) du père et de son fils, qu'ils ne fassent pas usage de comptes
financiers. La Cour estimait ainsi qu’il était suspect d’utiliser des attestations manuscrites
tout en n’ayant nullement recours à des comptes bancaires.
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Des attestations réalisées a posteriori et ne permettant pas d’apprécier la réalité de la
réception effective par le crédirentier des sommes dont la déduction est postulée, ni la date
de cette réception, ne peuvent davantage faire preuve.
B. Quelle est l’influence de la déclaration ou de la taxation des rentes dans le chef du
crédirentier ?
Dans un arrêt du 18 janvier 2001, la Cour d’Appel de Bruxelles rappelle la maigre force
probatoire des attestations délivrées par le crédirentier et rejette la déduction des rentes
alimentaires postulées par un contribuable.
Elle ajoute en outre à ses motifs, pour expliquer sa suspicion, que la rente dont l’ex-épouse
du requérant atteste la réception n’a jamais été indexée, et que celle-ci n’a jamais déclaré ces
rentes :
« Comme seules preuves du versement de la pension, le requérant a produit devant le
directeur régional la convention signée par Mme R. le 17 mars 1993 et devant la Cour, lors
du dépôt de pièces nouvelles en 1994, une série de reçus qu'elle a chaque fois signés après
avoir perçu, selon elle, le montant de 45.000 frs en argent liquide.
Ces documents ne sont toutefois pas de nature à démontrer qu'une rente alimentaire
mensuelle de 45.000 frs a été régulièrement versée à Mme R. pendant l'année 1990 ; il est
par ailleurs étrange de constater que le requérant n'a pas jugé utile ou prudent de verser la
pension sur le compte financier de son épouse, alors qu'il fait valoir qu'il a eu avec elle de
graves problèmes conjugaux dans le courant de l'année 1988 qui ont abouti à une
séparation de fait irrémédiable en décembre de la même année.
La motivation de la citation en référé de novembre 1996 ne démontre pas plus le paiement
effectif et régulier d'une rente alimentaire de 45.000 frs par mois en 1990 envers Mme R.,
montant qui, étonnamment, serait resté identique en 1996, sans tenir compte de la
dépréciation monétaire, alors que l'indexation dudit montant est sollicitée dans la même
citation.
Il apparaît en outre d'une enquête administrative que Mme R. n'a pas déclaré la rente
alimentaire qu'elle aurait perçue à concurrence de 540.000 frs en 1990, ce que le
requérant ne contredit pas. Le grief soulevé par le requérant s'avère par conséquent non
fondé. »
Inversement, la seule circonstance que les rentes dont la déduction est postulée aient été
taxées dans le chef du crédirentier ne permet pas, a priori, de conclure à la réalité de leur
versement.
Ainsi, un père soutenait devant la Cour d’Appel de Bruxelles qu'en acceptant la déclaration à
l'impôt des personnes physiques de sa fille dans laquelle celle-ci déclarait une somme à titre
de rente alimentaire perçue, correspondant exactement aux sommes dont il demande la
déduction, l'administration a accepté sans réserve la réalité et la qualification des rentes
alimentaires payées.
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La Cour a balayé son raisonnement : l'administration a taxé sa fille sur base de ses
déclarations sans qu'elle ne doive examiner en établissant la cotisation si, effectivement,
l'entièreté des sommes déclarées pouvait être considérée comme une rente alimentaire
déductible dans le chef de son père. Certes, il y a double emploi entre la rente déclarée par
le bénéficiaire et le montant non admis en déduction dans le chef du débirentier, mais celuici ne peut, selon Elle, être éliminé que pour autant qu'il ait été signalé dans le délai légal.
Nous examinerons, dans la seconde partie, la corrélation entre taxation et déduction des
rentes alimentaires.
C. La preuve peut être rapportée par toutes voies de droit
Selon le Tribunal de Première Instance de Liège, l’administration fiscale ne peut toutefois pas
exiger que la preuve du paiement d'une rente alimentaire ne soit rapportée que par
versements bancaires et production des extraits y relatifs.
Une telle exigence va, selon lui, au-delà de ce que la loi exige car celle-ci ne restreint
nullement le mode de preuve du paiement effectif de la rente à la production d'écrits.
Précisant que les relations affectives entre un père et un fils peuvent expliquer que le
premier puisse préférer lui remettre une somme en mains propres à l'occasion de leurs
rencontres plutôt que de recourir à un versement bancaire, mode de paiement impersonnel
et abstrait, le Tribunal rappelle que la preuve des paiements peut être apportée par toutes
voies de droit, en ce compris les présomptions de l'homme.
Le Tribunal a, en l’espèce, admis la preuve du paiement des rentes dans le chef du
contribuable, sur base des attestations rédigées par son fils et de l’existence de quelques
versements bancaires épars du même montant.
D’autres juridictions se sont montrées moins indulgentes à l’égard de la preuve rapportée
par les contribuables.
La Cour d’Appel de Bruxelles a notamment débouté un contribuable au motif que, selon
elle, lorsque des copies de virements sont exhibées pour faire la preuve du paiement d'une
rente alimentaire mais qu'elles ne contiennent aucune indication quant à la destination de ces
paiements, il faut en conclure que le contribuable reste en défaut d'étayer ses allégations
quant à la réalité du règlement de la rente.
Certaines ont également fait preuve d’une suspicion étonnante.
La Cour d’Appel de Liège a notamment débouté un contribuable au motif que, selon elle,
des versements effectués au guichet d'une banque, alors que l'identité de l'auteur du
paiement n'est pas identifiable, pas plus que celle de celui qui effectuait les retraits, ne
rencontrent pas les exigences en matière de preuve car, même si cela paraît peu probable, il
est envisageable, d'une part, que ce soit un tiers qui ait effectué tout ou partie des versement
et, d'autre part, que ce soit le débirentier lui-même qui ait effectué tout ou partie des
retraits.
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D. La preuve doit pouvoir être rapportée pour chaque exercice d’imposition.
Il appartient en outre au contribuable de pouvoir justifier de la réalité du paiement, pour
chaque exercice d’imposition.
La Cour d’Appel de Mons rappelait ainsi que c'est pour chaque exercice d'imposition qu'il
appartient à l'administration fiscale d'examiner si le contribuable apporte, à suffisance de
droit et de fait, la preuve que les rentes dont il postule la déduction répondent aux
conditions fixées par la loi.
Les principes de bonne administration, et notamment celui de sécurité juridique, peuvent
toutefois contraindre l’administration fiscale à ne pas remettre en cause la réalité de
paiements de rentes alimentaires lorsque, sur base d’éléments de preuve identiques, elle
avait accepté la déduction de celles-ci lors d’exercices d’imposition antérieurs.
Il convient cependant de préciser que l’application de ce principe est justifiée lorsqu’il s’agit
de contester la valeur probatoire des éléments présentés déjà antérieurement en
justification de la réalité des paiements.
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II.C.
Cas particuliers
II.C.1.
Rentes alimentaires payées en nature
Bien qu'il ne soit question à l'article 104, 1° et 2°, CIR 92, que des rentes alimentaires et de
capitaux tenant lieu de telles rentes, il est généralement admis que cette disposition légale
s'applique également aux aliments fournis en nature et que ces aliments sont donc
déductibles, à concurrence de 80 %, de l'ensemble des revenus nets.
Les rentes alimentaires payées en nature doivent, en principe, satisfaire à la condition de
régularité imposée par l’article 104 CIR 92.
Toutefois, il est admis que les paiements en nature ne devront satisfaire à cette condition
que dans l’éventualité où les aliments fournis présentent un caractère périodique.
Dans le cas contraire, et s’il est satisfait à la condition d’état de besoin, l’absence de
régularité ne fera pas obstacle à sa déduction.
Les cas les plus fréquents de rentes alimentaires payées en nature sont celles qui consistent
notamment en la mise à disposition d’un immeuble et la prise en charge des dépenses du
crédirentier, en lieu et place de ce dernier.
II.C.1.a.
Mise à disposition d'un immeuble
i.
La mise à disposition d’un immeuble est assimilable à l’exécution d’une obligation
alimentaire
Renvoyant à la jurisprudence, par ailleurs relativement uniforme en la matière,
l’administration fiscale reconnaît le fait que la mise à disposition gratuite d'un immeuble peut
être considérée comme le paiement d’une rente alimentaire au sens de l'article 104, 1°, CIR
92.
Cette rente en nature peut être évaluée au montant annuel du loyer que le débiteur aurait
pu retirer de l'immeuble s'il l'avait donné en location à un tiers.
Dans l’hypothèse où le bien mis à disposition est un immeuble dont les époux sont
copropriétaires à parts égales, et que la déduction de cette mise à disposition est autorisée,
la rente déductible ne portera que sur la moitié de la valeur locative du bien.
Le Tribunal de première instance de Liège a en outre rappelé récemment que le montant de
la rente alimentaire doit être calculé en fonction de la valeur locative réelle de l’immeuble et
que celle-ci était une valeur évolutive, ce dont il faut tenir compte.
48
Si la valeur de la rente est donc a priori aisément identifiable, sa déduction doit cependant,
selon l’administration fiscale, être limitée aux besoins du crédirentier.
Ainsi, la rente alimentaire en nature qui consiste à la mise à disposition d'une habitation
spacieuse devrait être réduite si le niveau de vie ne justifie qu'une habitation modeste.
ii. Mise à disposition du logement familial
La majorité de la jurisprudence en matière de mise à disposition d’immeuble en exécution
d’une obligation alimentaire est relative aux immeubles (ou parties d’immeuble) indivis mis à
disposition de l’époux ou de l’ex-époux du débirentier.
A. Durant la séparation de fait
Se basant sur l’article 215 du Code civil, l’administration rejette généralement la déduction
de l’avantage que procure la mise à disposition du logement familial entre conjoints,
préalablement au divorce.
Cet article énonce en son paragraphe premier que :
« Un époux ne peut, sans l'accord de l'autre, disposer entre vifs à titre onéreux ou gratuit
des droits qu'il possède sur l'immeuble qui sert au logement principal de la famille, ni
hypothéquer cet immeuble.
Il ne peut sans le même accord, disposer entre vifs à titre onéreux ou gratuit, des meubles
meublants qui garnissent l'immeuble qui sert au logement principal de la famille, ni les
donner en gage.
Si l'époux, dont l'accord est requis, le refuse sans motifs graves, le conjoint peut se faire
autoriser par le tribunal de première instance et, en cas d'urgence, par le président de ce
tribunal, à passer seul l'acte. »
Dès lors, selon l’administration fiscale, lorsque le logement familial et les meubles meublants,
sur lesquels chacun des époux possède un droit d'usage indivis en vertu de l'article 215,
CCiv., sont mis à la disposition d'un des époux par des mesures provisoires et urgentes suite
à la séparation de fait, ce droit ne peut être assimilé à une rente alimentaire parce que,
durant le mariage, le droit de jouissance sur ceux-ci est accordé aux deux époux et que la
décision prise en référé ne règle que l'exercice de ce droit.
En d'autres termes, cette décision ne confèrerait aucun droit nouveau, vu que l'époux
possédait déjà ce droit auparavant.
49
Nous ne partageons pas ce point de vue.
Il est au contraire criant, dans l’hypothèse où le bien mis à disposition est un bien propre de
l’un des époux, que le bénéfice de jouir de manière exclusive de l’immeuble dans le chef de
l’autre conjoint est constitutif d’un avantage qu’il faut qualifier de rente alimentaire.
Il est cependant établi qu’en cas d’abandon du foyer familial par l’un des conjoints, il ne
pourrait être question de rente alimentaire puisqu’il n’y aurait pas d’attribution, de paiement
proprement dit.
En revanche, si deux époux organisent leur séparation de fait en convenant expressément
que l’immeuble appartenant en propre à l’un d’entre eux sera mis à disposition de l’autre, et
que dans le cadre de cet accord, ils prévoient que cette mise à disposition est effectuée à
titre alimentaire, la déduction de cette rente en nature devrait être autorisée.
La jurisprudence semble peu divisée sur la question.
Généralement, son refus de considérer pareille mise à disposition comme constituant une
rente déductible sera donné au motif qu’il n’existe pas de décision judiciaire en décidant.
L’exigence d’une décision de justice est en effet souvent reprise par la jurisprudence. Il peut
dès lors s’avérer judicieux de préciser dans la requête visant à obtenir qu’il soit prononcé
des mesures urgentes et provisoires, que la demande relative à la mise à disposition de
l’immeuble est formulée sur base du devoir de secours ou de contribution aux charges du
ménage.
Compte tenu de ces développements, précisons enfin que si l’immeuble mis à la disposition
d’un des conjoints est une habitation qui ne tombe pas dans le champ d’application de
l’article 215 du Code civil, cette mise à disposition peut en principe, a contrario, être
considérée comme une rente alimentaire.
B. Durant la procédure de divorce et après celle-ci
La déduction des rentes alimentaires allouées à titre de mesures provisoires durant la
procédure de divorce est autorisée, tant sur base conventionnelle que dans l’exercice des
compétences du Président du Tribunal de première instance en la matière.
Les considérations reprises ci-dessus, dans le cadre de la séparation de fait, sont également
valables.
Il convient cependant de distinguer l’hypothèse du divorce pour cause de désunion
irrémédiable et celle du divorce par consentement mutuel.
Dans le premier cas, en effet, et « pendant toute la période comprise entre l’introduction de la
procédure et la liquidation-partage, une indivision de droit commun se substituera à la communauté
préexistante. La jurisprudence et la doctrine sont unanimes pour admettre que, si un des époux
occupe seul un bien indivis, il sera redevable d’une indemnité d’occupation au profit de l’indivision,
cette indemnité étant égale à la valeur locative du bien. Si le juge n’émet aucune précision
supplémentaire, cette indemnité pourrait être déduite fiscalement dans le chef du débirentier alors
50
que le crédirentier, lui, devra, dans le cadre de la liquidation-partage ultérieure, une indemnité pour
cette occupation »1.
Les époux seront en outre bien avisés de rédiger de manière aussi claire que possible leur
convention de divorce par consentement mutuel afin d’éviter toute remise en cause
ultérieure.
La rente alimentaire allouée en nature est parfaitement autorisée, après divorce, et ne doit
pas nécessairement consister en une somme d’argent, périodique ou unique. Il convient
toutefois de faire entériner cette modalité dans un jugement.
II.C.1.b.
Remboursement de l’emprunt hypothécaire
La prise en charge, par l’un des époux, des remboursements d’emprunt hypothécaire qui ont
été souscrits pour acquérir l’immeuble servant de logement familial ne constituera
généralement pas une rente alimentaire déductible.
Il est en effet fréquemment rappelé que ces remboursements ne constituent que le
règlement d’une obligation souscrite à l’égard de l’établissement de crédit en vue de
l’acquisition immobilière et non un paiement en exécution d’une obligation alimentaire.
Le principe sous-jacent qui motive généralement ces refus est que le remboursement des
emprunts hypothécaires ne rentre pas dans le cadre d’une obligation alimentaire mais
correspond à la nécessité d’assumer entre conjoints la sauvegarde des quotes-parts de
patrimoine privé dans un immeuble commun en attendant la liquidation du régime
matrimonial.
La Cour d’Appel de Liège expose de manière claire et concise les motifs qui président à ce
refus :
« Les sommes qui sont payées par un contribuable à son organisme prêteur pour éviter la
vente de l’immeuble commun occupé par son ex-épouse, laquelle s’est abstenue de
contribuer au remboursement pour sa part, et qui n’ont pas été prévues par le juge des
référés, ne constituent pas une rente alimentaire mais correspondent au souci de l’intéressé
de préserver sa quote-part de patrimoine privé dans cet immeuble »
La non-déductibilité des remboursements d’emprunt hypothécaire est donc généralement
justifiée par le fait que ceux-ci ne présenteraient que rarement les caractéristiques de
l’exécution d’une obligation alimentaire, ce qu’il appartient, rappelons-le, au contribuable de
démontrer.
Il est fréquemment renvoyé au fait que ces paiements entrent généralement en compte dans
le cadre de la liquidation du patrimoine commun des époux. Or la preuve contraire est
1
Marie-Christine Valschaerts, La Fiscalité familiale, Tiré à part du Répertoire Notarial, Editions Larcier, 2e
édition, 2009, p. 134.
51
difficile à rapporter au moment où cette déduction est postulée, en l’absence d’une décision
ordonnant les mesures provisoires entre époux.
La Cour d’Appel de Liège en a fait une démonstration remarquable :
« Attendu que l’appelant, actuellement divorcé, prétend avoir convenu avec son épouse lors
de la séparation du couple que celle-ci resterait dans l’immeuble conjugal dont il assurerait
seul le règlement de l’emprunt hypothécaire y relatif ;
Qu’un tel accord durant la procédure en divorce, à le supposer établi, n’implique pas
nécessairement une occupation gratuite de l’immeuble dans le chef du conjoint de
l’appelant, cette occupation et le règlement intégral par l’appelant d’une dette hypothécaire
du couple générant en principe des créances (tout ou partie de la valeur locative selon les
droits de chacun dans l’immeuble + partie des remboursements) dans le chef de l’appelant
à prendre en compte lors de la liquidation du régime matrimonial une fois le divorce
définitif ;
Qu’en l’espèce, aucune décision judiciaire réglant les mesures provisoires durant l’instance en
divorce ne condamne l’appelant à régler l’intégralité du prêt hypothécaire à titre de secours
alimentaire et ne prévoit que l’occupation de l’immeuble par son conjoint s’effectue à titre
gratuit, soit à titre de secours alimentaire et sans générer une créance d’indemnité
d’occupation dans le chef de l’appelant ;
Que l’appelant ne fournit par ailleurs aucun élément relatif à la liquidation de son régime
matrimonial de sorte que la prétendue occupation gratuite de l’immeuble et l’engagement
de régler définitivement l’intégralité de l’emprunt hypothécaire vanté par l’appelant ne sont
pas établis en l’espèce ; »
Et si l’existence d’un jugement ou d’une ordonnance judiciaire prévoyant la prise en charge
des remboursements d’emprunt existe, encore faut-il qu’il y soit expressément stipulé que
ceux-ci sont effectués en exécution d’une obligation alimentaire. C’est ce qu’exposait encore
la même Cour, dans un récent arrêt.
D’autres juridictions ont cependant été plus indulgentes et ont pris en compte l’objectif du
contribuable dans l’appréciation du caractère alimentaire du paiement effectué.
Le Tribunal de première instance de Mons donnait ainsi raison à un contribuable, justifiant sa
décision de la manière suivante :
« La situation factuelle propre à la cause conduit en effet à devoir considérer qu'en
exécutant son obligation contractuelle à l'égard de la banque, le requérant assure également
la subsistance matérielle des personnes auxquelles il doit des aliments, faisant choix parmi
un ensemble de possibilités de leur fournir les aliments qu'il leur doit, de leur concéder
l'usage exclusif de l'immeuble familial »
Dans le même sens, le Tribunal de première instance de Bruxelles jugeait que le simple fait
de considérer, dans le chef de l’administration fiscale, que le paiement des intérêts
hypothécaires et du précompte immobilier par le demandeur « ne trouve pas leur source dans
les articles du Code civil et du Code judiciaire mais résulte d’une obligation vis-à-vis de la banque lors
de l’achat de l’immeuble » revenait à confondre la mesure de l’évaluation de la rente avec
52
l’objet même de la rente en nature concernée, qui consiste en la mise à la disposition
gratuite du logement familial.
La question du paiement des emprunts hypothécaires souscrits par les deux époux doit
toutefois être aussi examinée à la lumière des décisions rendues en matière de
compensation de dettes entre époux valant paiement de rente alimentaire (Infra.).
II.C.1.c.
Prise en charge des dépenses du crédirentier
Les sommes destinées à couvrir les dépenses vitales du crédirentier (qui ne peut plus gérer
lui-même son budget d'une manière raisonnable) et qui sont payées directement à des tiers
par le débirentier (comme le loyer du logement personnel du crédirentier, les frais de gaz,
eau, chauffage, électricité, téléphone, les cotisations de mutuelle, etc.) peuvent, en principe,
être considérées comme des rentes alimentaires déductibles.
i. Paiements des impôts et cotisations sociales
La prise en charge, par des enfants, de dépenses personnelles tels que les impôts dus par
leurs parents dans le besoin, placés dans une institution de soins de santé, constitue une
dépense déductible, à concurrence de 80 %, de l'ensemble des revenus nets des enfants
débirentiers, conformément à l'article 104, 1° et 2°, CIR 92.
L’état de besoin devra cependant pouvoir être démontré. Dans un récent arrêt, la Cour
d’appel de Gand a dénié le caractère de rente alimentaire au paiement d’impôt effectué pour
compte de parents par leurs enfants au motif que ceux-ci ne démontraient pas que le
paiement des impôts était nécessaire pour donner aux parents une existence digne et
pourvoir à leurs besoins quotidiens.
Le Tribunal de première instance a quant à lui statué en faveur d’un contribuable qui
entendait déduire le paiement des cotisations sociales dues par son fils. L'administration
refusait de prendre ce paiement en compte, au motif pris que ces paiements ne
constitueraient en réalité que le paiement de dettes professionnelles dudit fils et non
l'exécution d'une obligation alimentaire.
Pour le Tribunal, ce paiement constituait bien l'exécution d'une obligation alimentaire dans la
mesure où il a permis au fils de ce contribuable de disposer du peu de revenus tirés de son
activité d'indépendant pour la satisfaction de ses besoins vitaux.
53
ii. Frais de gaz et d’électricité
La prise en charge des frais de gaz et d’électricité peut être considérée comme valant
paiement d’une rente alimentaire payée par un conjoint à on épouse lorsqu’ils sont séparés
de fait et, a fortiori, si cette prise en charge a expressément été arrêtée dans une convention
d’honneur souscrite dans le cadre de la procédure prévue à l’article 223 du Code civil.
iii. Frais admis en considération du fait que la rente allouée à l’épouse aurait été
supérieure
La Cour d’appel de Bruxelles, par son arrêt du 14 février 2007, a admis la déduction, au titre
de rente alimentaire, des frais relatifs à un immeuble où résidaient les enfants et des frais
médicaux et de vacances qu’un contribuable avait supportés, justifiant son appréciation
comme suit :
« En vain, l’intimé soutient que ces frais ne seraient pas en rapport direct avec l’obligation
alimentaire du requérant et que si ce dernier ne s’était pas engagé à supporter lesdits frais
en les payant directement à leurs créanciers, cela aurait engendré une majoration de la
pension de l’épouse et non celle des enfants. L’intimé voit au surplus à tort une confirmation
de sa thèse dans l’ordonnance subséquente de référé de 1991. En effet, le paiement de ces
frais " immobiliers " bénéficie directement aux enfants qui, comme l’épouse du requérant,
ont participé aux consommations d’énergie et à tous les frais qui font l’attrait d’un immeuble
correctement entretenu. A cet égard, il importe peu qu’une ordonnance subséquente de
1991 ait majoré la rente alimentaire au profit de l’épouse pour lui permettre de subvenir à
l’entretien de l’immeuble au profit d’elle-même et au profit de ses deux enfants.»
iv. Rente alimentaire par compensation dans le cadre d’une dette solidaire
Un récent arrêt du Tribunal de première instance de Louvain met en exergue le fait que la
règle qui prescrit l’interdiction de compensation de créance en matière de pensions
alimentaires, n’est ni d’ordre public, ni de droit contraignant. Les parties peuvent exclure
cette règle par contrat ou le créancier d’aliments peut décider d’y renoncer.
Dans le cas qui lui était soumis, l’administration fiscale refusait la déduction pour pensions
alimentaires parce que le demandeur ne démontrait pas avoir effectivement payé cette
pension alimentaire.
Or, le document déposé par les demandeurs révélait que l’ex-épouse était d’accord avec le
fait que la compensation de créance ait lieu entre la dette qu’elle avait à l’égard du
demandeur pour la reprise de l’habitation et la pension alimentaire que le demandeur devait
lui payer pour les enfants. La compensation de créance, selon le Tribunal, vaut paiement.
54
Rappelant le même principe, la Cour d’appel de Bruxelles en a toutefois fixé les limites et les
conditions, dans un arrêt du 2 mai 2001 :
« La compensation ne peut s'opérer qu'à concurrence du montant le plus faible soit en
l'espèce le solde de la pension alimentaire dû par le requérant.
La compensation ne peut s'opérer que pour autant que le requérant démontre que les
enfants, bénéficiaires de la pension alimentaire, ont bénéficié de cette pension alimentaire
parvenue à leur mère par le biais de la compensation. Aucun élément du dossier ne permet
toutefois de douter du fait que Mme K. aurait rétrocédé en espèces ou en nature un
montant équivalent à la pension alimentaire qui lui est servie par compensation par le
requérant.
L'administration soutient que l'assimilation de l'objet de la saisie-arrêt, par compensation, à
une dette alimentaire aux enfants communs à payer entre les mains de mme K. est
impossible sans toutefois désigner l'obstacle légal à une telle exécution par compensation.
L'administration soutient à juste titre que le montant de la pension alimentaire doit être
réduit.
Elle ne doit pas être ramenée à la somme mensuelle de 14000 Fr. mais à la somme de
15.000 Fr. tel qu'il résulte du document signé par les parties le 31 12 1992 ce qui revient à
une indexation partielle de la pension alimentaire. »
v. Rentes payées au CPAS
Il est communément admis que les rentes payées au CPAS en lieu et place du crédirentier
demeurent déductibles, à condition qu’il s’agisse d’un paiement effectué au profit direct de ce
dernier.
Il est en effet fréquent de voir le CPAS réclamer, en lieu et place des personnes dont il a la
charge, les rentes alimentaires auxquelles il a droit, le plus souvent en raison du fait que des
avances considérables leur sont faites afin de subvenir à leurs besoins.
Le CPAS ne doit à l’évidence pas payer pour autant d’impôt sur ces rentes.
II.C.2.
Rentes payées en capital
Que débirentiers et crédirentiers soient animés de motifs d’ordre psychologique ou
sentimental, ou qu’au contraire leur volonté soit guidée par des motifs strictement
financiers, il leur est tout à fait loisible de substituer à la demande de paiement d’une rente
périodique, le paiement d’un capital en tenant lieu.
55
Le capital versé, aussi important soit-il, est parfaitement déductible s’il est versé dans les
conditions de déductibilité fixées par l’article 104 CIR 92.
Le contribuable consciencieux redoublera donc de prudence quant au respect de ces
conditions légales, le rejet de déduction pouvant s’avérer aussi onéreux qu’il sera
irréversible.
D’autre part, il convient également d’être très attentif au fait que le capital ne sera déductible
qu’une seule fois et que cette déduction n’interviendra dès lors à plein que dans la mesure
où il n’excède pas le montant de ses revenus de l’année. Aucun solde négatif ne pourra en
effet être reporté sur les revenus des années suivantes.
II.C.3.
Conséquences des éventuels éléments d'extranéité
La question se pose également de connaître le sort réservé aux situations dans lesquelles le
paiement des rentes alimentaires présente un caractère international, le sort réservé aux
déductions de rentes alimentaires comportant un élément d’extranéité.
Cet élément peut-être lié à la résidence fiscale des débirentiers et crédirentiers, mais
également à l’origine étrangère de la loi en vertu de laquelle la rente alimentaire est payée.
II.C.3.a.
Rentes alimentaires payées en vertu d'une loi étrangère
i. Position du problème
L’article 104 CIR 92 renvoie expressément, en ce qui concerne les rentes alimentaires
déductibles, aux obligations alimentaires issues du Code civil ou du Code judiciaire belge.
La question doit donc être posée de savoir quel est le sort réservé aux obligations
alimentaires issues de législations étrangères et payées par des habitants du Royaume.
ii. Attitude de l'administration
L’administration fiscale adopte une attitude conciliante et pragmatique, s’attachant à
comparer les obligations alimentaires revendiquées à celles applicables en Belgique et
ouvrant droit à déduction fiscale.
Dans un arrêt datant de 1989, la Cour d’Appel de Bruxelles a en effet dit pour droit
que doivent être déduites des revenus imposables les rentes alimentaires dont le
56
contribuable est redevable en vertu d'une disposition de droit étranger pour autant que
celle-ci puisse être assimilée à une disposition du Code civil belge. En l'espèce, le divorce
avait été accordé, selon la loi allemande sur le mariage, en raison du fait que la communauté
conjugale des époux avait cessé depuis 3 ans. Cette séparation a été assimilée à un divorce
pour séparation de fait admis par l'article 232 du Code civil belge.
Si, en principe, sont exclusivement déductibles les rentes alimentaires ou les capitaux payés
en exécution d'une obligation résultant des articles du Code civil ou du Code judiciaire
énumérés ci-avant, la déduction des rentes alimentaires dont un habitant du Royaume est
redevable en vertu d'une disposition légale étrangère, doit donc également être admise à
concurrence de 80 % à condition que cette disposition puisse être assimilée à une
disposition du Code civil ou du Code judiciaire belges imposant une obligation alimentaire.
En pratique, des difficultés peuvent cependant surgir lorsqu'il s'agit d'apprécier si les sommes
transférées à l'étranger (en particulier dans le pays d'origine) par un habitant du Royaume
constituent effectivement des rentes alimentaires ou de simples transferts de fonds que le
débiteur veut faire considérer comme de telles rentes afin de se soustraire à l'impôt dans
une mesure importante.
L’administration fiscale entend réprimer sévèrement tout abus et précise à cet égard que :
Les rentes alimentaires destinées à des parents collatéraux (frères, soeurs, oncles, tantes,
etc.) ne sont en aucun cas déductibles.
L'épouse d'un travailleur immigré (sauf s'il y a de sérieuses raisons de croire qu'il l'a
abandonnée) et les enfants (pour lesquels des allocations familiales belges sont payées dans le
pays d'origine) qui sont demeurés dans un pays qui ne fait pas partie des CE sont des
personnes à charge de sorte que la déduction de rentes alimentaires ne peut être admise.
La preuve du degré de parenté, du domicile à l'étranger et, le cas échéant, de l'état de besoin
du bénéficiaire de la rente doit être fournie par le contribuable.
La régularité (périodicité) des paiements doit être contrôlée ponctuellement.
Seules les pièces qui constituent une preuve écrite peuvent être admises à l'appui des
versements effectués.
II.C.3.b.
Rente payée à un résident étranger : retenue du précompte professionnel
i. Rentes payées par un habitant du Royaume à un non-habitant du Royaume
Les rentes payées par un contribuable à un non-habitant du Royaume sont déductibles si les
rentes en question respectent les conditions énoncées à l’article 104 CIR 92, sous réserve
de ce qui a été dit au sujet des rentes alimentaires payées en vertu d'une loi étrangère.
57
Il appartiendra cependant à celui-ci de retenir un précompte professionnel qui peut aller
jusqu’à 80% des sommes versées.
En effet, en vertu de l'article 87, 4° AR/CIR 92, et sous réserve des exonérations prévues
par la loi et les conventions internationales, le précompte professionnel est dû à la source
sur ces rentes ou capitaux, payés ou attribués par des habitants du Royaume à des non
habitants du Royaume.
Il devra en outre également reprendre ces sommes sur une fiche 281.30 et un relevé
récapitulatif 325.30.
Certaines exceptions quant à l’obligation de retenir un précompte professionnel sont
toutefois prévues par les innombrables conventions préventives de la double imposition
signées par la Belgique.
Ces exceptions sont généralement soumises à la nécessité de prouver que le bénéficiaire de
la rente est bien domicilié dans le pays étranger (au moyen d'une attestation des autorités
fiscales locales, d'un certificat de la commune étrangère ou d'une copie de sa carte
d'identité).
Cette exigence est valable pour les pays suivants : Afrique du Sud, Allemagne, Argentine,
Autriche, Bangladesh, Biélorussie, Bulgarie, Canada, Chypre, Côte d'Ivoire, Danemark,
Egypte, Espagne, Etats-Unis (uniquement en cas de divorce), Finlande, France, Grèce,
Hongrie, Irlande, Inde, Indonésie, Israël, Italie, Japon, (ex)Yougoslavie, Kazakhstan, Koweït,
Luxembourg, Malte, Maroc, Maurice, Mexique, Mongolie, Nigeria, Norvège, Ouzbékistan,
Pakistan, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Roumanie, Royaume-Uni, Sénégal, Slovaquie, Sri Lanka,
Suède, Suisse, Turquie, Ukraine, (ex)URSS, Venezuela et Vietnam.
Dans d’autres cas, la preuve de l'imposition effective de la rente dans le pays de résidence
est également exigée. Il s'agit du Canada, du Danemark, de l'Espagne, de la Grèce, du
Kazakhstan, du Grand-Duché de Luxemburg, du Portugal, de l'Ukraine et du Vietnam.
Pour l'Irlande ou Malte, la preuve d'un paiement effectif dans ces pays suffit.
Il existe aussi une série de pays pour lesquels le bénéficiaire étranger se verra taxer en
Belgique, selon les règles du droit interne belge : Australie, Brésil, Chine, Corée du Sud,
Etats-Unis (sauf en cas de divorce), Fédération de Russie, Malaisie, Nouvelle-Zélande,
Philippines, République tchèque, Singapour, Thaïlande et Tunisie.
Le Tribunal de première instance de Bruxelles a rendu un arrêt très instructif en la matière.
La déduction de rentes alimentaires avait été autorisée à un contribuable versant celles-ci à
sa mère, laquelle vivait au Liban. Par contre, des sommes versées ultérieurement n’avaient
pas été considérées comme une rente alimentaire par l’administration fiscale au motif que,
durant une période de près de trois ans, la mère du demandeur était domiciliée chez ce
dernier.
Le Tribunal n’a pas retenu ce domicile commun comme rapportant suffisamment la preuve
de la résidence fiscale belge de la mère.
58
Selon le Tribunal, « le litige porte sur l’existence d’un ménage distinct entre le demandeur et sa
mère, du fait qu’elle a été domiciliée chez son fils à partir du 17 octobre 1996.
Suivant l’article 3, § 2, du CIR 1992, « l’établissement en Belgique du domicile ou du siège de la
fortune s’apprécie en fonction des éléments de fait. Toutefois, sauf preuve contraire, sont présumées
avoir établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune, les personnes physiques qui sont
inscrites au registre national des personnes physiques ».
Cette disposition dispense l’administration de la charge de la preuve de l’établissement en Belgique
du domicile d’une personne lorsqu’elle est inscrite au registre national des personnes physiques.
Dans ce cas, il appartient à cette personne de rapporter la preuve contraire.
En l’espèce, le demandeur produit notamment les éléments suivants à titre de preuve de la
résidence effective de sa mère au Liban :
- la copie des contrats de bail d’une durée d’un an pour la période litigieuse ;
- des factures d’électricité pour les années 1997 à 2000 établies au nom de sa mère ;
- des reçus pour le paiement des charges locatives du 1er janvier 1996 à juillet 2000 établis au nom
de la mère du demandeur ;
- un extrait de la législation libanaise relative aux baux à loyers et sa traduction par un traducteur
assermenté suivant laquelle « le droit du locataire à la prorogation sera prescrit et sera condamné
légalement personnellement ou son substitut à évacuer le local dans les cas suivant (f) s’il quitte le
local pour des raisons autres que des raisons de sécurité pour une période d’un an sans interruption
à partir de la date d’effet de la présente loi bien qu’il paie toujours le loyer » ;
- une attestation en langue arabe du maire de la localité de Rmeil au Liban du 26 août 1997 et sa
traduction par un traducteur assermenté suivant laquelle la mère du demandeur habite seule, est
sans travail et sans ressource, est aidée et est à charge de son fils, le demandeur.
Ces éléments sont de nature à établir par présomptions que la mère du demandeur, bien que
domiciliée chez son fils, avait son domicile effectif au Liban pendant la période litigieuse.
[…]
A défaut de cohabitation effective avec le demandeur du 17 octobre 1996 au 3 août 1999, le
défendeur ne peut se prévaloir d’une longue période de cohabitation qui " démontre à suffisance
qu’il y avait volonté de créer pendant un laps de temps non négligeable, un foyer commun. »
La notion de ménage distinct peut ainsi être plus favorablement examinée dans les situations
internationales puisqu’elle renvoie à la définition de résidence fiscale.
ii. Rente payée par un non-habitant du Royaume à un autre non-habitant du Royaume
L’hypothèse visée ici est celle de rentes alimentaires payées par des contribuables, assujettis
à l’impôt des non-résidents personnes physiques, payant une rente alimentaire à un
crédirentier étranger.
Ces déductions à l’impôt des non-résidents ne sont pas légalement autorisées.
59
La déduction de ces rentes peut cependant encore intervenir grâce à l’application d’une
éventuelle clause de non-discrimination insérée dans une convention préventive de la double
imposition.
On recense quatre pays pour lesquels pareille clause est reprise dans la convention
préventive de double imposition contractée avec la Belgique : les Pays-Bas, la Grèce, le
Maroc et la France.
Seuls les non-résidents possédant la nationalité hollandaise, grecque, marocaine ou française
sont autorisés à déduire les rentes qu’ils paient à des non habitants du Royaume à l’impôt
des non-résidents en Belgique. Les autres expatriés ne sont pas autorisés à bénéficier de
cette déduction.
Ainsi, la Cour d’Appel de Bruxelles a récemment rejeté la déduction à l’impôt des nonrésidents de rentes alimentaires payées par un contribuable divorcé à sa fille, dont l’autorité
parentale était octroyée à son ex femme. Il prétendait avoir payé une rente alimentaire
unique pour sa fille, déductible selon lui. Sa fille vivait en Suisse et n’était pas inscrite au
registre national belge. La Cour a rappelé que la condition pour la déduction est que le
bénéficiaire soit résident du Royaume. Le fait que la fille soit propriétaire d’une maison en
Belgique et qu’elle suive en Belgique un traitement médical et de kinésithérapie ainsi qu’une
formation adaptée d’éducation, ne permet pas, selon elle, de conclure qu’elle est résidente
Belge.
II.C.3.c.
Rente payée par un non-résident à un résident
Le bénéficiaire de la rente alimentaire étant un habitant du Royaume, au sens fiscal du terme,
il n’existe aucune opposition à la déduction des rentes allouées par un non habitant du
Royaume soumis à l’impôt des non résidents.
60
III.
LA TAXATION DES RENTES ALIMENTAIRES DANS LE CHEF DU CREDIRENTIER
III.A.
Introduction
A l’exacte mesure de leur déductibilité dans le chef des débirentiers, les rentes alimentaires
sont également taxables dans le chef des crédirentiers.
La lecture combinée des articles 90, 3° et 4CIR 92 nous apprend en effet que sont taxables à
titre de revenus divers :
« 3° les rentes alimentaires régulièrement attribuées au contribuable par des personnes du
ménage dont il ne fait pas partie, lorsqu'elles lui sont attribuées en exécution d'une
obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998
instaurant la cohabitation légale, ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes;
4° les rentes ou rentes complémentaires visées au 3° payées au contribuable après la
période imposable à laquelle elles se rapportent en exécution d'une décision judiciaire qui en
a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif »
Et tout comme leur déduction est limitée à concurrence de 80 pourcents de leur montant,
l’article 99 du même Code stipule, à propos de leur taxation, que « les rentes ou capitaux visés
à l'article 90, 3° et 4°, sont retenus à concurrence de 80 p.c. du montant effectivement payé ou
attribué au bénéficiaire. »
Les conditions de déductions des rentes alimentaires sont donc identiques aux conditions de
taxation. Nous n’examinerons dès lors que très partiellement celles-ci et renvoyons le
lecteur aux commentaires développés dans la première partie.
Nous nous attacherons davantage à examiner la manière dont ces revenus sont soumis à
l’impôt et comment celui-ci est calculé. Il nous faudra également nous pencher sur divers cas
particuliers fréquemment rencontrés.
III.B.
Corrélation entre la déduction et la taxation des rentes alimentaires
La similarité des conditions légales que nous venons d’évoquer repose sur un savant
équilibre entre la déductibilité au profit de celui qui paye la rente ou la pension et
l'imposition des sommes perçues dans le chef du bénéficiaire.
Dès lors, la taxation d'une rente alimentaire dans le chef du débirentier et la non-déduction
dans le chef du crédirentier pour les mêmes montants, constituent en soi un double emploi.
61
Est-il pour autant possible de tirer argument du fait que les sommes versées à titre de rentes
aient été taxées dans le chef du bénéficiaire pour établir qu'elles remplissent bien toutes les
conditions légales pour être déduites des revenus imposables globalement de celui qui les
doit ?
L'administration soutient souvent la position inverse, et prétend qu'une rente ne peut être
considérée comme déductible dans le chef du débirentier si elle n'a pas été taxée
corrélativement dans le chef du crédirentier.
Cette interprétation ne repose ni sur le texte légal ni sur une quelconque jurisprudence.
L’argument contraire devrait toutefois, selon nous, pouvoir être opposé à l’administration
fiscale dès lors qu’elle défend cette corrélation à son avantage.
Certains tribunaux ont d’ailleurs accepté que des rentes viennent en déduction alors qu'elles
ont échappé à toute taxation chez le bénéficiaire. La jurisprudence à ce propos est
cependant plus que versatile.
III.B.1.a.
La jurisprudence a parfois été très sensible à l'argument :
La Cour d’Appel de Bruxelles disait pour droit, en novembre 1987 déjà, que l'administration
fiscale admet implicitement mais de manière certaine qu'une rente satisfait à toutes les
obligations légales pour être déductible puisqu'elle a taxé les sommes versées dans le chef
des bénéficiaires.
Le Tribunal de première instance de Bruges confirmait cette interprétation, affirmant que
lorsque des rentes alimentaires ont été imposées dans le chef du bénéficiaire, alors que la
déduction dans le chef du débirentier n'a pas été acceptée, il naît une double imposition au
sens de l'art. 376, par. 1er C.I.R. 1992. La lettre contribuable au contrôleur des
Contributions par laquelle il demande si cette imposition serait dégrevée en cas de refus de
déduction dans le chef du débirentier, constitue, selon lui, une demande valable de
dégrèvement d'office.
Dans un récent arrêt, la Cour d’Appel de Bruxelles rappelait encore que l'administration ne
peut, dans le même temps et pour le même exercice, établir une cotisation dans le chef du
bénéficiaire sur base d'une rente alimentaire, - admettant ainsi des ménages distincts - et
refuser la déduction de la même rente alimentaire dans le chef du débirentier sous prétexte
d'une simulation. Après examen des circonstances propres à l’espèce, la Cour a admis le
bien-fondé du recours estimant la position de l'administration tout à fait inconstante.
III.B.1.b. La jurisprudence a parfois été totalement indifférente à celui-ci :
Dans deux arrêts rendus en 2000, la Cour d'Appel de Liège est restée insensible au fait
qu'une rente ait été taxée dans le chef du bénéficiaire, alors que sa déductibilité aurait été
62
refusée au débirentier. Pour la Cour, ce n'est pas pour ce simple fait qu'elle devrait, ipso
facto, être déductible dans le chef du débirentier.
Selon elle, il est « abusif d'invoquer une double imposition qui ne peut légalement exister en
l'espèce puisqu'on envisage la situation de contribuables différents, à savoir les crédirentiers et les
débirentiers ». Toujours selon la Cour, « l'argument d'équité n'est pas non plus recevable compte
tenu du caractère d'ordre public de l'impôt... ».
Le Tribunal de première instance de Gand rappelait également, en 2004, qu’il n’existe pas de
parallélisme entre le fait que les montants aient été imposés dans le chef d’une fille et la
faculté de déduction des parents de celle-ci.
III.C.
Conditions légales de taxation – Rappel
III.C.1. Renvoi
Bien que les conditions légales de taxation soient identiques à celles exposées dans la
première partie relative aux conditions de déduction des rentes alimentaires, il convient de
rappeler que ces conditions sont posées dans le but d’éviter l’évasion fiscale de revenus
imposables.
Certains contribuables pourraient en effet être tentés de réduire artificiellement leur base
imposable par le paiement de prétendues rentes alimentaires conséquentes.
Pour rappel, ces conditions sont les suivantes :

La rente alimentaire est payée en exécution d'une obligation légale issue du Code
Civil, de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale, ou du Code
Judiciaire.

Le bénéficiaire de cette rente alimentaire ne fait pas partie de son ménage.

La rente alimentaire fait l'objet d'un versement régulier.

La preuve du paiement de la rente alimentaire est rapportée.
L’administration fiscale ajoute parfois à la loi fiscale en exigeant le respect d’une cinquième
condition, laquelle prend source dans le Code civil : le crédirentier doit se trouver dans un
état de besoin justifiant le paiement de la rente.
Cet état de besoin peut, en ce qui concerne la taxation, être cette fois favorable au
contribuable.
Ainsi, la Cour d’Appel de Bruxelles, par un arrêt du 1er février 2001 relève que « ne
constituent nullement une rente alimentaire taxable dans le chef d'un contribuable mais, au
63
contraire, une libéralité non taxable, les sommes allouées à ce contribuable par un membre de sa
famille alors qu'il ne se trouve pas en état de besoin, notion essentielle s'il en est à l'existence du
caractère alimentaire (et partant taxable) de la rente. »
III.C.2. Charge de la preuve
A l’évidence, la preuve de ces conditions est davantage source de litige en matière de
déduction qu’en matière de taxation des rentes alimentaires.
Divers cas de jurisprudence démontrent cependant que le respect de ces conditions doit
être identiquement rapporté.
La charge de la preuve, en ce qui concerne la taxation, repose dans ce cas sur
l’administration fiscale.
La jurisprudence fait toutefois état de décisions ayant « présumé » la réunion de ces
conditions :

Cour d’Appel de Bruxelles - Arrêt du 18 mars 2004 :
En l’espèce, le requérant conteste la taxation par l’administration au titre de rentes
alimentaires (art. 90 cir/92) des sommes lui versées par sa mère au cours des exercices
litigieux. Pour le requérant, en effet, les sommes en cause ne constituent nullement une
rente alimentaire mais un acompte sur la succession de son père dont la liquidation était en
cours. De même, le requérant fait valoir qu’il n’était pas en état de besoin comme l’exige le
prescrit de l’article précité ce que conteste l’administration pour qui le requérant devait
nécessairement manquer de moyens au vu de ses revenus déclarés.
Après examen, la Cour rejette toutefois le recours. Pour Elle, en effet, et ainsi que l’a
implicitement reconnu le mandataire du requérant, l’état de besoin du requérant ne fait plus
le moindre doute, celui-ci ayant dû faire face à une chute importante de sa clientèle au
cours des exercices en cause. De même, pour la Cour, l’attestation du notaire fournie par le
requérant en vue de prouver l’existence d’acompte sur héritage ne peut convaincre, celle-ci
ne portant que sur les exercices postérieurs à ceux ici mis en cause. Le requérant reste donc
en défaut de retourner la présomption du versement de rentes alimentaires fort justement
avancée par l’administration.

Cour d’Appel de Bruxelles - Arrêt du 11 mai 2007 :
La contestation porte exclusivement sur le point de savoir si les versements dont l’appelante
a bénéficié régulièrement de la part de son mari en 1999 ont été payés en exécution d’une
des obligations limitativement énumérées à l’article 90, 3°, du CIR 92. L’appelante soutient
qu’en l’espèce, son mari, ancien fonctionnaire européen, aujourd’hui pensionné, n’avait
aucune obligation alimentaire à son égard, pas même sur pied des articles 213, 221 et 223
du Code civil, auxquels l’article 90, 3°, du CIR 92 renvoie notamment : il lui aurait fait ces
versements volontairement, pour des raisons de convenance personnelle ou, tout au plus, sur
la base d’un devoir moral ou d’une obligation naturelle. Il s’agirait, à l’en croire, de " sa part
64
dans le partage des revenus communs " car leur séparation de fait n’aurait aucune légitimité
en raison de son caractère volontaire et concerté. Elle en déduit que sa déclaration à l’impôt
des personnes physiques de l’exercice d’imposition 2000 est entachée d’une erreur de droit
en ce qu’elle renseigne au cadre VI, sous le code 192, un montant de 1.570.000 FB, censé
représenter, suivant le libellé de cette rubrique, des " rentes non capitalisées (montant
réellement perçu )". L’appelante n’apporte aucune preuve de ses affirmations. L’appel est
non fondé.
III.D.
Taxation des rentes alimentaires
III.D.1. Principe
Les rentes alimentaires et les capitaux en tenant lieu sont taxables au titre de revenus divers
à concurrence de 80% du montant effectivement payé ou attribué au crédirentier pour
autant qu’ils répondent aux conditions vues ci-avant (article 90, 3° - 4° et 99 CIR 92).
A défaut, ils ne seront pas imposables, quand bien même le débirentier les aurait portées en
déduction de l’ensemble de ses revenus nets (cfr. Supra – corrélation entre la taxation et la
déduction des rentes alimentaires).
Une précision doit toutefois être apportée quant au redevable de l’impôt et au bénéficiaire
de la rente.
Il faut également envisager le sort des paiements de rentes capitalisées, ainsi que les cas
particuliers des rentes payées avec retard et celui des arriérés de pension que nous avons
étudiés dans la première partie.
III.D.2. Base taxable et calcul de l’impôt
Les rentes, qu’elles soient perçues de manière périodique ou qu’elles aient été capitalisées,
sont cumulées aux autres revenus pour être soumises au taux progressif applicable par
tranche, tel que prévu à l’article 130 CIR 92.
Des contribuables ne disposant que de bas revenus, ce qui est fréquemment le cas des
crédirentiers qui, pour la plupart, se trouvent dans une situation de besoin, peuvent ainsi
atteindre une tranche supérieure de revenus et se voir appliquer une charge d’impôt
globalement moins avantageuse.
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III.D.2.a. Capital
Afin de ne pas faire supporter une charge d’impôt considérable aux crédirentiers dans le
besoin, le législateur a recouru à une fiction pour imposer les rentes capitalisées et, par ce
stratagème, atténuer la progressivité de l’impôt.
L’article 170 CIR 92 prévoit en effet que :
« Lorsque les revenus comprennent un capital visé à l'article 90, 3°, ce capital n'intervient, pour le
calcul de l'impôt, qu'à concurrence du montant de la pension annuelle à laquelle il se substitue.
Le montant de la pension annuelle à prendre en considération pour le calcul de l'impôt est fixé en
appliquant au capital un des coefficients de conversion prévus à l'article 169, § 1 .
A partir de la date du paiement ou de l'attribution de ce capital et jusqu'au jour du décès du
bénéficiaire 80 p.c. du montant de la pension annuelle sont taxés pour chacune des périodes
imposables cumulativement avec les autres revenus. »
Ainsi, en vertu cet article, le crédirentier sera taxé, chaque année et jusqu’à son décès, à
concurrence de 80% de la pension annuelle.
La base imposable est fixée en appliquant au capital un des coefficients de conversion prévus
à l’article 169, §1er, du C.I.R. 92 et 73 de l’AR/C.I.R. 92, par référence au capital versé et à
l’âge de son bénéficiaire. On parle de conversion du capital en une rente annuelle fictive.
Le tableau ci-dessous présente les différents pourcentages de conversion des capitaux en
rente viagère en fonction de l’âge du bénéficiaire :
Age du bénéficiaire à la date de paiement ou Pourcentage de conversion en rente viagère
d’attribution du capital
des capitaux
66
40 ans et moins
1
41 à 45 ans
1,5
46 à 50 ans
2
51 à 55 ans
2,5
56 à 58 ans
3
59 et 60 ans
3,5
61 et 62 ans
4
63 et 64 ans
4,5
65 ans et plus
5
Il est entendu que la rente est fixée, en ce qui concerne l’année de réception effective, au
prorata des mois du temps qu’il reste à courir jusqu’au 31 décembre.
III.D.2.b. Arriérés de rentes alimentaires
Pour rappel, l’article 90, 4° CIR impose au titre de revenus divers :
« Les rentes ou rentes complémentaires visées au 3° payées au contribuable après la période
imposable à laquelle elles se rapportent en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou
augmenté le montant avec effet rétroactif ».
Nous avons déjà pu examiner l’incidence de l’existence d’une décision judiciaire, ainsi que du
caractère rétroactif des rentes fixées ou augmentées par celle-ci.
Une imposition adoucie est également réservée aux arriérés de pensions alimentaires, dont
les montants peuvent pourtant être très conséquents.
L’article 171, 6° CIR92 prévoit en effet que les rentes ou compléments de rente visés à
l’article 90, 4° CIR seront imposables dans le chef du crédirentier, à concurrence de 80%, au
taux afférent à l’ensemble des autres revenus imposables.
Il n’y a donc pas de globalisation avec les autres revenus, évitant une augmentation
démesurée de la progressivité de l’impôt.
Nous partageons pleinement l’avis de Th. Afschrift lorsque celui-ci avance à ce sujet qu’il faut
« toutefois considérer que les articles 90, 4° et 104, 2° CIR, créent une discrimination non justifiée à
l’égard du contribuable qui paie volontairement les arriérés de pension alimentaire, puisque dans ce
cas, le débirentier ne peut déduire le montant de cette rente (dont le paiement n’a plus de caractère
régulier). Pour que les arriérés visés à l’article 104, 2° CIR soient déductibles, le débiteur doit donc
attendre d’être condamné par une décision judiciaire.
Cette situation est contraire non seulement à l’équité, mais également au principe de l’égalité des
Belges devant la loi. En vertu de ce principe en effet, une différence de traitement peut être créée
entre plusieurs catégories de personne, à la double condition que les catégories soient définies de
manière objective, et que le critère de différenciation soit susceptible d’une justification raisonnable.
Or, une différenciation plaçant ceux qui s’exécutent volontairement dans une situation fiscalement
moins favorable que ceux qui attendent d’être condamnés ne répond à aucune justification
sérieuse. »
Cette précision faite, il nous reste à relever que la jurisprudence a parfois refusé la taxation
des arriérés de rentes alimentaires, en l’espèce des sommes qui avaient été bloquées sur un
compte indisponible, considérant que celles-ci ne satisfaisaient pas à la condition de
régularité imposée par l’article 90 CIR 92.
67
III.D.2.c. Rentes tardives
Les rentes tardives ne se voient pas soumises à la déglobalisation.
Elles ne sont en réalité pas imposables du tout dès lors qu’elles ne satisfont pas à la condition
de régularité des paiements prévue expressément par l’article 90 CIR 92.
III.D.2.d. Redevable de l’impôt – La rente allouée pour l’entretien des enfants
La rente alimentaire allouée entre parents en vue de l’entretien et de l’éducation d’un enfant
doit en principe être taxée dans le chef de celui-ci. Il s’agit d’un revenu propre sur lequel le
conjoint qui perçoit la rente ne dispose d’aucun droit de jouissance.
Malgré l’application de la quotité exemptée d’impôt prévue à l’article 131 CIR 92, l’enfant
sera donc éventuellement taxé de ce chef, après avoir souscrit une déclaration en bonne et
due forme.
Dans le cas de rentes alimentaires conséquentes, cette imposition personnelle pourrait avoir
comme conséquence que les enfants ne soient plus considérés comme étant à charge
fiscalement.
Il convient dès lors d’être particulièrement attentif lors de la fixation de la rente alimentaire.
Cette dissociation entre parents et enfants a encore été rappelée récemment par le Tribunal
de première Instance d’Anvers, lequel a, en effet, donné gain de cause à une mère arguant
s’être trompée, par ignorance, dans sa déclaration fiscale et n’avoir pas ventilé les montants
qu’elle percevait de son ex-époux, tant pour son compte que pour celui de ses enfants.
III.E.
Eléments d’extranéité
Lorsqu’un habitant du Royaume, assujetti à l’impôt des personnes physiques, perçoit des
rentes alimentaires en Belgique, fussent-elles payées de l’étranger, celles-ci seront en
principe imposables en Belgique.
Diverses exceptions peuvent exister lorsque les rentes sont payées par un habitant d’un pays
cosignataire, avec la Belgique, de conventions préventives de la double imposition.
Il convient d’analyser, au cas par cas, si la Belgique n’a pas délaissé son pouvoir d’imposition
au pays d’origine des revenus, au pays de la source de ceux-ci.
Cette exonération n’est pas soumise à la condition de démontrer que les rentes aient
effectivement été taxées à l’étranger. Il convient simplement de rapporter la preuve de ce
qu’elles ont été payées par le non-habitant du Royaume en question.
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A considérer qu’un pays tiers ait compétence exclusive de taxation des rentes perçues par
un contribuable belge, celui-ci n’est pas dispensé pour autant de déclarer celles-ci.
L’exonération appelée à intervenir dans ces situations n’agit en effet qu’a posteriori et la règle
de réserve de progressivité de l’impôt, prévue par l’article 155 CIR 92, demeure.
Ces rentes participeront au calcul de l’impôt, afin de déterminer le taux applicable aux
autres revenus globalisés.
En revanche, lorsqu’il n’existe pas de conventions préventives de la double imposition, et
que les rentes sont ainsi imposables en Belgique (outre leur éventuelle taxation dans le pays
d’origine), l’article 156,3° CIR 92 prévoit que l’impôt relatif à ces rentes est réduit de moitié.
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