fiscalité - Gestion et Finances Publiques
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fiscalité - Gestion et Finances Publiques
fiscalité Olivier SIVIEUDE Maîtrise de sciences économiques - DECS Rapporteur à la Cour des comptes (1re Chambre) [1996-1997] – Contrôleur d’Etat (1997-1998) Conseiller technique auprès du secrétaire d’Etat au Budget chargé des questions fiscales et douanières (1998-2000) Chef du bureau A de la DLF (2000-2001) [bureau chargé de la synthèse fiscale] Sous-directeur chargé de la sous-direction C de la DLF (impôt sur le revenu et impôts locaux) Sous-directeur de la sous-direction H (ressources humaines de la DGI) Les enjeux fiscaux pour les clubs sportifs Les clubs sportifs sont très majoritairement en France des associations régies par la loi de 1901. Ce sont environ 200 000 associations qui permettent à des millions de nos concitoyens d’exercer une activité sportive. Leurs dirigeants sont souvent d’anciens pratiquants, bénévoles et passionnés, qui souhaitent que leur club se développe et améliore ses résultats sportifs. Mais pour croître, offrir de meilleures conditions d’entraînement aux adhérents et grimper dans l’échelle des compétitions, il faut augmenter les recettes. Les cotisations des membres et les diverses subventions ne suffisant plus, il faut rechercher des sponsors, vendre divers articles (calendriers, maillots, etc.), organiser des manifestations (bals, lotos, etc.), bref, adopter une démarche commerciale. Et c’est là que la fiscalité apparaît ! Car les recettes à caractère commercial sont en principe fiscalisées quel que soit l’objectif de ceux qui les réalisent. Un organisateur de concerts ou l’exploitant d’une salle de cinéma, par exemple, ne comprendrait pas d’être soumis à divers impôts (TVA, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, notamment) alors qu’un club sportif organisant des matches attirant de nombreux spectateurs, exploitant des buvettes et réalisant des recettes publicitaires importantes en serait dispensé. Mais de son côté, le dirigeant du club sportif va faire valoir que ses recettes commerciales ne sont que complémentaires aux subventions et cotisations qu’il reçoit et que son but est totalement désintéressé. Il est bénévole et l’argent gagné permet de développer la pratique du sport sans augmenter les cotisations des membres. La fiscalité va devoir prendre en compte cette dualité : d’une part, éviter des distorsions de concurrence et, d’autre part, ne pas entraver les clubs sportifs dans leur démarche légitime de développement. Pour ce qui concerne les organismes sportifs professionnels, la solution est vite trouvée. Ces clubs qui sont en principe constitués sous forme de sociétés spécifiques à caractère sportif (EUSRL ou SAOS ou SASP) et dont les dirigeants et les joueurs sont rémunérés, sont totalement engagés dans une démarche d’entreprise et sont donc logiquement imposés aux mêmes impôts et selon les mêmes modalités qu’une entreprise. De même, les sociétés ou entreprises individuelles qui exploitent une activité sportive (salle de remise en forme ou golf, par exemple) sont soumises aux impôts commerciaux comme n’importe quelle activité commerciale. La situation des fédérations, comités et clubs amateurs gérés sous forme associative est en revanche plus compliquée. Leur activité est en principe désintéressée et une part seulement de leurs recettes présente un caractère commercial. Or, la réglementation fiscale applicable à ces associations était jusqu’au tout début des années 2000 assez imprécise. La situation - No 11 - Novembre 2008 sur le terrain était donc source de contentieux avec l’administration fiscale. Une grande majorité des clubs restait à l’écart de la fiscalité, ce qui faisait réagir les organismes professionnels au nom de la distorsion de concurrence et exposait les clubs à des rappels en cas de contrôle fiscal. Certains clubs avaient fait le choix de soumettre leur activité commerciale uniquement à la TVA. Cet impôt présente en effet l’avantage de permettre la récupération de la TVA acquittée sur les dépenses. Mais il n’est pas possible de faire son marché sur le plan fiscal. Si on exerce une activité commerciale, on doit être imposable aux trois impôts commerciaux que sont la TVA, l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle. Il fallait donc mettre en place une réglementation claire et adaptée dont l’objectif premier serait d’éliminer les distorsions de concurrence. Mais il fallait également tenir compte de la spécificité des clubs sportifs et notamment de leur démarche « désintéressée » et de l’absence de structure administrative professionnelle ne leur permettant pas de faire face à des démarches administratives trop complexes. Le dispositif fiscal finalement mis en place prend en compte tous ces éléments. En fonction des situations, certains clubs sont imposables aux impôts commerciaux sur toutes leurs recettes, d’autres sur une partie seulement et certains en sont totalement exonérés. Quant aux sommes versées à ces clubs par des sympathisants, mécènes, ou adhérents, elles seront selon les cas déductibles ou non. DANS QUELS CAS UNE ASSOCIATION SPORTIVE EST-ELLE IMPOSABLE AUX IMPÔTS COMMERCIAUX SUR TOUTES SES ACTIVITÉS ? Une association sportive peut être imposable à la TVA, à l’impôt sur les sociétés et à la taxe professionnelle sur toute son activité et selon les mêmes modalités qu’une entreprise dans les trois situations suivantes : L’association n’a pas une gestion « désintéressée » Il s’agit en quelque sorte d’associations qui sont des « faux nez » d’une véritable entreprise et dans lesquelles le ou les responsables cherchent à gagner personnellement de l’argent. La règle fiscale distingue à cet égard trois cas de figure. 845 fiscalité . L’organisme n’est pas géré à titre bénévole (les dirigeants sont rémunérés). Sont concernés les organismes dont les dirigeants perçoivent des rémunérations sous quelque forme que ce soit (salaires, honoraires, avantages en nature, etc.). Toutefois, il est possible aux dirigeants de percevoir une rémunération sans remettre en cause le caractère désintéressé de l’organisme : – à condition que celle-ci n’excède pas les trois quarts du SMIC (soit 940,73 c par mois au premier semestre 2007) ; – ou lorsque les ressources financières de l’organisme (hors financements publics) dépassent 200 000 c (moyenne des trois dernières années) si l’ensemble des conditions suivantes sont remplies : • la transparence financière de l’association est garantie : les statuts doivent prévoir explicitement la possibilité de rémunérer les dirigeants ; le niveau de la rémunération doit être fixé à la majorité des deux tiers du conseil d’administration ; les comptes doivent être certifiés par un commissaire aux comptes, • le fonctionnement démocratique de l’association est garanti : élection périodique des dirigeants ; contrôle effectif de la gestion par le bureau, • la rémunération versée est en adéquation avec les sujétions des dirigeants, • en tout état de cause, la rémunération ne peut excéder trois fois le plafond de la Sécurité sociale, soit 8 046 c bruts mensuels (pour 2007) ; • le nombre de dirigeants que l’association peut rémunérer dépend du montant de ses ressources financières hors subventions publiques : Montant des ressources de l’association Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés Jusqu’à 200 000 c .................................................. 0 De 200 000 c à 300 000 c ..................................... 1 De 500 000 c à 1 000 000 c .................................. 2 Au-delà de 1 000 000 c ........................................ 3 Ces règles concernent les dirigeants et non les salariés « ordinaires ». Un club peut employer des salariés non dirigeants sans que cela l’assujettisse aux impôts commerciaux. Ces salariés peuvent être des adhérents de l’association (entraîneurs, par exemple). De même, la rémunération versée aux salariés peut prévoir un intéressement aux résultats sportifs du club sans que cela remette en cause le non-assujettissement aux impôts commerciaux. Mais lorsqu’un salarié a la qualité de dirigeant de l’organisme, sa rémunération doit satisfaire aux conditions relatives aux rémunérations des dirigeants y compris lorsqu’elles sont versées au titre d’une activité salariale distincte de ses fonctions de dirigeant. . L’organisme procède à des distributions directes ou indirectes de bénéfices sous quelque forme que ce soit. Ce serait le cas, par exemple, si les bénéfices réalisés par un club sportif étaient distribués aux dirigeants sous forme de « bonus ». . Les membres de l’organisme et leurs ayants droit sont attributaires d’une part de l’actif. Tel serait le cas si un club sportif acquérait un immeuble ou un véhicule et les mettait au nom du dirigeant. L’association concurrence une entreprise commerciale Certains sports, notamment ceux qui nécessitent des investissements coûteux, sont gérés soit par des associations désintéressées, soit par des entreprises privées. C’est le cas du tennis, du golf, des salles de gymnastique, par exemple. 846 Les entreprises privées sont obligatoirement imposables aux impôts commerciaux. Le problème est donc de définir dans quel cas un club associatif pourrait lui aussi être soumis aux impôts commerciaux afin d’éviter des distorsions de concurrence. Plusieurs pistes ont été explorées telles que la réalisation ou non de bénéfices, ou l’utilisation ou non de moyens importants d’exploitation. Mais, les situations sont trop complexes à analyser pour qu’on puisse s’en tenir à un seul critère. C’est donc un faisceau de critères qui a été défini. Celui-ci est connu sous le vocable de la « règle des 4 P » ! Pour apprécier si une association exerce une activité concurrentielle à celle du secteur privé, l’Administration recommande en effet d’appliquer la règle pratique des « 4 P » comportant quatre critères pour apprécier le caractère désintéressé ou non d’une association, le « Produit », le « Public », le « Prix » et la « Publicité ». La règle se décline comme suit : est-ce qu’au regard du Produit proposé, du Public bénéficiaire, des Prix pratiqués et de la Publicité effectuée, l’association exerce son activité dans des conditions similaires à celles d’une entreprise ? Ainsi, par exemple, pour apprécier si une association qui gère un club de gymnastique doit être soumise aux impôts commerciaux, faut-il répondre aux questions suivantes : . Son activité (produit) est-elle la même que celle d’une salle de remise en forme exploitée par une entreprise ? Ce qui ne serait pas le cas si l’association était axée sur la seule préparation à des compétitions, par exemple. . Sa clientèle est-elle identique aux clubs de remise en forme ? Ce qui ne serait pas le cas notamment si l’association ne s’adressait qu’à des jeunes en vue de compétitions. . Ses prix (en les majorant de l’impact potentiel de la fiscalité) sont-ils similaires ? La réponse serait négative si le montant des cotisations des adhérents de l’association était nettement plus faible que les prix réclamés par les clubs privés. . Enfin, l’association fait-elle de la publicité ou se contente-t-elle de se faire connaître par les canaux habituels associatifs (journal municipal, dépliants en mairie, etc.) ? Ces critères s’apprécient globalement. Le seul fait de faire de la publicité ne suffisant pas, notamment pour considérer qu’une association exerce une activité commerciale. L’association entretient des relations privilégiées avec une entreprise du secteur commercial Certaines sociétés externalisent une partie de leurs activités (formation professionnelle, conseil, etc.) au sein d’associations qu’elles contrôlent. Il s’agit alors d’un simple démembrement au sein d’entités juridiques distinctes d’une seule et même activité professionnelle. Il est normal que dans ces situations, les associations soient imposées comme une entreprise malgré leur statut associatif. C’est pourquoi la règle fiscale prévoit que dès lors qu’il y a complémentarité économique entre une association et une entreprise, l’association est imposable aux impôts commerciaux sur l’ensemble de ses activités. C’est le cas en particulier lorsque l’association exerce son activité essentiellement pour le compte de l’entreprise ou des entreprises qui l’ont créée. Dans le domaine sportif, ce type de situation est assez rare, étant précisé que le fait qu’un club sportif réalise à titre accessoire des prestations (publicité, par exemple) au profit d’une entreprise n’est pas de nature à entraîner l’assujettissement aux impôts commerciaux de l’ensemble du club. La question des clubs sportifs amateurs qui sont « adossés » à un club professionnel mérite toutefois d’être examinée. En effet, No 11 - Novembre 2008 - fiscalité conformément à la loi, en cas de création d’un club professionnel, le club associatif d’origine doit scinder en deux ses activités : – le secteur « amateur » (participation aux compétitions amateurs, centre de formation, etc.) reste géré par une association régie par la loi de 1901 ; – le secteur « professionnel » doit, quant à lui, être géré dans le cadre d’une société commerciale. Mais, dans ce cas, l’association a une activité distincte de celle de la société commerciale qui gère le secteur professionnel et les dirigeants des deux entités sont obligatoirement différents. L’association n’a pas les moyens d’aider le club professionnel. Elle ne contribue pas à l’augmentation de ses recettes ou à la diminution de ses charges. C’est plutôt l’inverse qui se produit. On peut donc conclure que les associations « support » d’un club professionnel ne doivent pas être considérées comme liées, au regard des principes fiscaux, à une entreprise commerciale. QUEL EST LE RÉGIME FISCAL D’UNE ASSOCIATION SPORTIVE QUI N’EST PAS IMPOSABLE AUX IMPÔTS COMMERCIAUX SUR L’ENSEMBLE DE SES ACTIVITÉS ? Lorsqu’une association sportive exerce une activité non concurrentielle et de façon désintéressée, son activité principale, c’està-dire son activité sportive, n’est pas imposable aux impôts commerciaux. Seules les éventuelles activités commerciales annexes sont soumises à ces impôts si elles génèrent au moins 60 000 c de recettes. Enfin, l’association peut être imposable à divers impôts « non commerciaux ». annuel de 60 000 c, ces activités, et seulement ces activités, sont soumises aux trois impôts commerciaux (TVA, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle). Le seuil de 60 000 c s’apprécie par année civile. Mais ne sont pas prises en compte pour l’appréciation de ce seuil : – les recettes se rattachant à l’activité non commerciale (recettes de l’activité sportive) ; – les recettes exceptionnelles (cession de matériel, cession immobilière...) ; – les recettes provenant de la gestion du patrimoine (location...) ; – les recettes provenant des manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées par le club si le nombre de ces manifestations n’excède pas six dans l’année. Les recettes perçues à l’occasion des six premières manifestations de soutien (bal, lotos, etc.) organisées par an ne sont en effet pas soumises aux impôts commerciaux. Cette exonération ne concerne que les manifestations qui ne sont pas l’objet même de l’association. Elle ne s’applique donc pas aux recettes perçues à l’occasion de rencontres sportives (billets, publicité, etc.) même si celles-ci présentent un caractère exceptionnel ; – les recettes de mécénat ou de partenariat. Il s’agit de sommes versées par une entreprise ou une collectivité locale avec pour seule contrepartie la mention du nom de l’organisme sur différents supports (maillots, panneaux publicitaires, calendriers, etc.). Ces sommes ne sont pas imposables lorsqu’elles sont manifestement supérieures à la valeur du service rendu par le club au regard de son audience et des pratiques du marché ; – les recettes de buvette dans le cas a priori exceptionnel où elle est tenue par des bénévoles dans l’enceinte du stade et que les prix pratiqués sont modiques en comparaison de ceux des débits de boissons. Ainsi ne sont pas imposables et quel que soit leur montant : – les cotisations des membres et les dons ; – les subventions versées par les collectivités locales pour financer l’activité sportive. Cette exonération s’applique y compris lorsque la subvention est accordée moyennant l’obligation pour le club bénéficiaire de faire figurer le logo de la collectivité locale sur différents supports à la condition qu’il s’agisse d’une somme forfaitaire et sans contrepartie économique directe pour la collectivité locale en rapport avec la somme qu’elle a versée ; – les subventions versées par les fédérations sportives ; – et les recettes d’entrée aux matches sous forme de billets ou abonnements. Si le seuil de 60 000 c est dépassé, le club : – doit pour le calcul de la TVA regrouper ses activités commerciales au sein d’un « secteur » spécifique d’activités. Ce secteur consiste à regrouper dans la comptabilité les recettes imposables à la TVA ainsi que les dépenses se rattachant à la réalisation de ces recettes imposables ; – a le choix pour l’impôt sur les sociétés entre sectoriser ses activités commerciales accessoires (le bénéfice imposable est alors déterminé en ne prenant en compte que les seules recettes commerciales et les seules dépenses se rapportant à cette activité) ou déterminer son bénéfice imposable en prenant en compte l’ensemble de ses recettes, que celles-ci soient commerciales ou non, et l’ensemble de ses dépenses. Cette dernière solution est plus intéressante lorsque l’activité commerciale est bénéficiaire et sert à financer les activités non commerciales ; – est imposable à la taxe professionnelle sur la valeur locative des immeubles et des biens mobiliers utilisés pour les activités imposables. Les recettes perçues à raison des activités commerciales annexes sont imposables aux impôts commerciaux si elles excèdent 60 000 g Si le seuil de 60 000 c n’est pas dépassé, le club est totalement exonéré des impôts commerciaux. Cette exonération est obligatoire. Le club ne peut donc pas choisir de s’assujettir à la TVA par exemple pour pouvoir bénéficier de la récupération de la taxe sur ses dépenses. Les recettes liées à l’activité sportive ne sont pas imposables aux impôts commerciaux Sont notamment considérées commerciales et concurrentielles par nature : – les recettes de ventes d’articles divers (articles de sport, écharpes, calendriers, etc.) ; – les recettes de buvettes, restauration, etc. ; – et les recettes de publicité. Ces recettes ne remettent pas en cause, par leur seule existence, le caractère non lucratif et par conséquent non imposable du club aux impôts commerciaux. Mais si le montant total des recettes de ces activités commerciales annexes excède le seuil - No 11 - Novembre 2008 Le club peut en tout état de cause être imposable à certains impôts « non commerciaux » Pour l’essentiel, quatre impôts peuvent être dus par les clubs : – la taxe sur les salaires qui est due sur les rémunérations versées aux salariés avec toutefois un abattement sur le montant de la taxe qui s’élève à 5 651 c pour les salaires versés en 2007 ; – l’impôt sur les sociétés au taux de 24 % sur les loyers perçus et aux taux de 24 ou de 10 % sur certains placements financiers ; 847 fiscalité – la taxe foncière sur les propriétés bâties sur les locaux dont le club est propriétaire ; – et la taxe sur les réunions sportives, due sur les recettes d’entrée, sous réserve des diverses exonérations prévues par la loi. « membre bienfaiteur » qui ouvrirait droit à voter aux assemblées générales et à des avantages symboliques tels que l’envoi de publications concernant le club. Les frais engagés par les bénévoles bénéficient-ils du régime des dons ? LES DONS VERSÉS AUX CLUBS SPORTIFS PAR DES PARTICULIERS OU DES ENTREPRISES OUVRENT-ILS DROIT A UNE RÉDUCTION D’IMPÔT ? Les dons versés par des particuliers au profit d’un club sportif peuvent bénéficier sous certaines conditions d’une réduction d’impôt Les conditions à remplir par le club Les dons à des œuvres ou organismes d’intérêt général peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 66 % des sommes versées dans la limite de 20 % du revenu imposable. Ainsi, une personne dont le revenu imposable est de 50 000 c peut bénéficier d’une réduction d’impôt allant jusqu’à 6 600 c (10 000 x 66 %). Les activités sportives sont dans le champ de cette réduction d’impôt à condition que l’organisme bénéficiaire présente un caractère d’intérêt général. Cette notion est satisfaite si trois conditions sont remplies : – exercer une activité non lucrative, ce qui est le cas pour les clubs sportifs non concurrentiels au regard de la règle des quatre « P »; – être gérer de façon désintéressée, ce qui est le cas si les dirigeants ne sont pas rémunérés ; – ne pas fonctionner au profit d’un cercle restreint de personnes, ce qui serait le cas si l’adhésion au club sportif était réservée à quelques personnes remplissant certaines conditions sociales, par exemple. Lorsqu’ils remplissent ces trois conditions, les clubs sportifs ouvrent droit au régime fiscal des dons. L’existence de recettes commerciales accessoires n’est pas de nature à remettre en cause cette analyse dès lors que les dons sont affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif. Les conditions tenant à la nature des versements Les versements qui ouvrent droit au régime fiscal des dons doivent être totalement désintéressés ce qui exclut toute contrepartie. Il s’agit de dons purs et simples versés par exemple par d’anciens membres du club ou des bienfaiteurs. En revanche, sont exclues : – les cotisations versées par les adhérents puisqu’ils bénéficient en contrepartie des prestations du club ; – les cotisations des supporteurs qui donneraient droit à divers avantages, tels qu’un accès privilégié aux matches (tarif réduit), aux déplacements ou aux installations du club. Les cotisations qui ne seraient assorties que de contreparties institutionnelles ou symboliques peuvent bénéficier de la réduction d’impôt. Tel serait le cas par exemple d’une cotisation de 848 Sous certaines conditions, les frais engagés par les bénévoles peuvent bénéficier du régime de réduction d’impôt des dons. Les personnes concernées. – Il s’agit des « bénévoles », c’està-dire des personnes qui œuvrent gratuitement et sans contrepartie pour le club. Sont donc concernés les dirigeants, les entraîneurs et éducateurs. Les dépenses concernées. – Il s’agit des dépenses engagées pour le club (frais de déplacement, par exemple) qui normalement sont remboursées par le club et pour lesquelles le bénévole renonce expressément à en demander le remboursement. Une entreprise peut-elle verser des dons ouvrant droit à réduction d’impôt à un club sportif ? Les entreprises ont droit à une réduction d’impôt sur l’impôt sur les sociétés pour une société ou sur l’impôt sur le revenu pour un commerçant, égale à 60 % de leurs dons versés à des clubs à condition que : – les sommes versées n’aient pas de contreparties pour l’entreprise ce qui n’exclut pas que le nom de l’entreprise soit mentionné dans les actions du club si le montant du don est disproportionné à l’avantage qu’en retire l’entreprise ; – le montant des dons n’excède pas 5 o/oo du chiffre d’affaires de l’entreprise. 0 Il est clair que l’enjeu de la fiscalisation ou non des organismes sportifs n’est pas principalement budgétaire. Il s’agit avant tout d’une question d’égalité dans les conditions de concurrence. Il apparaît que le dispositif désormais en place répond bien à cette préoccupation. Ce dispositif a par ailleurs quelques effets « vertueux » pour les clubs sportifs. Il oblige les dirigeants des clubs à se poser des questions sur la stratégie à mener sur le volume des activités commerciales annexes et notamment sur le dépassement ou non de la limite de 60 000 c. Il les oblige également à tenir une comptabilité précise de ces opérations. Il a introduit des mesures qui vont, d’une part, dans le sens d’une gestion plus professionnelle des clubs avec la possibilité de rémunérer sous certaines limites les dirigeants et, d’autre part, dans le sens d’un encouragement au bénévolat avec la possibilité de bénéficier de la réduction d’impôt pour les frais supportés dans le cadre d’une activité bénévole. Enfin, il pacifie les relations entre les associations sportives et le « secteur marchand » en éliminant les distorsions de concurrence. Certes, il existe parfois des situations qui sont à la marge du commercial et donc difficile à analyser (publicité ou mécénat, par exemple). Mais les associations peuvent dans ce cas s’adresser aux « correspondants associations » qui ont été mis en place dans chaque direction départementale de la DGFIP. No 11 - Novembre 2008 -