Plus-values, amortissements et provisions : où en est
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Plus-values, amortissements et provisions : où en est
Plus-values, amortissements et provisions : où en est-on un an après ? Eric VANEL Inspecteur Principal - Bureau B1, Direction de la Législation Fiscale, DGI Danièle DEPAËPE et Gérard PICAULT Experts-comptables Commissaires aux comptes Il y a encore quelques années, la comptabilité rimait quasiment avec simplicité et facilité. C’est loin d’être encore le cas. La mise en place des normes internationales et la convergence des règles françaises vers ces normes a rendu la matière plus complexe, une matière qui n’a pas fini d’évoluer. L’année 2005 (exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005) a été marquée par l’entrée en vigueur des nouvelles règles comptables sur les actifs et l’adaptation correspondante de certaines dispositions fiscales (instruction 4 A-13-05 du 30 décembre 2005 faisant suite à la loi de finances rectificative pour 2004 (art. 42. I), aux décrets 2005-1442 et 2005-1702). A côté des bouleversements induits par cette nouvelle réglementation, les nouveautés comptables et fiscales de l’année ne sont pas d’une telle ampleur. L’arrêté des comptes de 2006 mérite cependant qu’on lui prête une attention renforcée. Un an après l’entrée en vigueur des nouveaux règlements, c’est, en effet, l’occasion où jamais : ¾ de faire le point sur leur mise en place, ¾ de s’interroger sur leur correcte application, ¾ d’en mesurer les enjeux fiscaux, ¾ d’examiner les choix effectués, ¾ d’apprécier les options qui sont encore à prendre, ¾ et peut-être de mettre en œuvre un outil informatique plus structuré de gestion des immobilisations. 0 SOMMAIRE PRESENTATION ..................................................................................................................................................1 Introduction........................................................................................................................................................1 Plan de la conférence .........................................................................................................................................1 PRINCIPALES NOUVELLES REGLES IMPERATIVES ET OPTIONS COMPTABLES .........................2 Rappel des principales nouvelles règles impératives .........................................................................................2 – Immobilisations.............................................................................................................................................2 – Amortissements .............................................................................................................................................3 – Cas des immeubles de placement..................................................................................................................5 Rappel des principales options comptables........................................................................................................7 – Méthodes préférentielles...............................................................................................................................7 – Options ouvertes pour l’établissement des comptes individuels ...................................................................8 – Règles impératives en normes IFRS .............................................................................................................9 – Contraintes liées aux options offertes.........................................................................................................10 CHANGEMENTS COMPTABLES ...................................................................................................................11 Quatre catégories .............................................................................................................................................11 Distinction fiscale entre erreur et décision de gestion .....................................................................................12 Décomposition des immobilisations réalisée pour la 1ère fois en 2006 ............................................................13 Changements d’estimation ...............................................................................................................................14 – Remplacement d’un composant non identifié à l’origine............................................................................15 – Évènements nouveaux conduisant à constater des composants en 2006 ....................................................18 – Communication en annexe..........................................................................................................................20 Corrections d’erreurs.......................................................................................................................................21 – Distinction ..................................................................................................................................................21 – Erreur concernant un actif acquis postérieurement au 1-1-2005...............................................................22 – Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 ................................................................24 – Communication en annexe..........................................................................................................................30 GROS ENTRETIEN, COUTS DE DEMANTELEMENT, TRAITEMENT DES DEEE .............................31 Gros entretien et grandes révisions..................................................................................................................31 – Distinction parmi les gros travaux .............................................................................................................31 – Choix offert par le PCG art. 311-2.............................................................................................................32 – Critères de choix fiscaux.............................................................................................................................33 – Illustration ..................................................................................................................................................34 Coûts de démantèlement...................................................................................................................................36 – Evaluation...................................................................................................................................................37 – Actualisation ...............................................................................................................................................39 – Illustration ..................................................................................................................................................40 – Aspect fiscal................................................................................................................................................41 Traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques ................................................................42 – Déchets d'équipements ménagers ...............................................................................................................43 – Déchets d’équipements professionnels .......................................................................................................44 PROGRAMME DE FIDELISATION DES CLIENTS.....................................................................................45 Traitement comptable.......................................................................................................................................46 Précisions apportées du point de vue comptable .............................................................................................47 Précisions apportées du point de vue fiscal .....................................................................................................48 DEPRECIATION DES ACTIFS ........................................................................................................................49 Situation actuelle..............................................................................................................................................50 – Sur le plan comptable .................................................................................................................................50 – Sur le plan fiscal .........................................................................................................................................52 Modification adoptée par le CNC ....................................................................................................................53 Situation nouvelle : exemple récapitulatif ........................................................................................................54 – Durée d’usage fiscale = durée d’utilisation réelle .....................................................................................55 – Durée d’usage plus courte..........................................................................................................................56 TITRES DE PARTICIPATION .........................................................................................................................57 Distinction à opérer..........................................................................................................................................58 Redéfinition des titres ouvrant droit au régime du long terme.........................................................................59 – Situation actuelle ........................................................................................................................................59 – Situation nouvelle .......................................................................................................................................60 Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale ........................................................................................61 Titres de sociétés à prépondérance immobilière ..............................................................................................64 Sort des moins-values en report à l’ouverture de l’exercice 2006 ...................................................................65 Frais d’acquisition de titres de participation...................................................................................................66 – Situation actuelle ........................................................................................................................................66 – Situation nouvelle .......................................................................................................................................68 – Incidences ...................................................................................................................................................69 TAXE PROFESSIONNELLE : INCIDENCES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES ................71 Incidences de la méthode d’amortissement ......................................................................................................72 Pièces de rechange et de sécurité.....................................................................................................................73 Gros entretien et grandes révisions..................................................................................................................74 Transfert de charges.........................................................................................................................................75 Fusions et opérations assimilées ......................................................................................................................76 CONCLUSION ....................................................................................................................................................78 SOMMAIRE 1 n Rappel des principales nouvelles règles impératives et des principales options comptables et fiscales o Changements comptables et 1ère application en 2006 du nouveau référentiel p Gros entretien, coûts de démantèlement, traitement des DEEE q Programme de fidélisation des clients r Dépréciation des actifs s Titres de participation t Taxe professionnelle : incidence des règles comptables © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 La première application de la réforme des actifs en France en même temps que l’obligation pour les sociétés cotées européennes de publier des comptes consolidés en normes IFRS a généré une certaine confusion et donné lieu à une prise de conscience tardive de l’ampleur des modifications d’application obligatoire apportées aux règles françaises et des enjeux fiscaux correspondants. Principales nouvelles règles impératives Parmi les innovations réglementaires venues perturber le quotidien des services comptables, l’approche par les composants et le changement des durées d’amortissement ont été, sans aucun doute, au premier rang des préoccupations des préparateurs des états financiers. Mais dans les délais très serrés imposés par la publication des précisions fiscales, l’application de ces deux points a, en pratique, été limitée à une ou plusieurs catégories d’immobilisations parfois aux seuls biens immobiliers. D’autres règles impératives telles que la nouvelle définition du coût d’entrée des immobilisations ou le reclassement des pièces de rechange de stocks en immobilisations n’ont pas systématiquement donné lieu à une mise en oeuvre effective. Bien que les exercices de 1ère application de cette nouvelle réglementation soient aujourd’hui clos, des décisions peuvent encore être prises en 2006. Principales options comptables S’agissant des nouvelles options comptables ouvertes l’an passé, celles auxquelles les entreprises n’ont pas été confrontées, sont, le cas échéant, à exercer en 2006 ; quant aux options déjà prises, certaines d’entre-elles peuvent être modifiées. Nouveautés comptables et fiscales de 2006 Sur le plan de l’actualité applicable à l’arrêté des comptes de 2006, il convient plus particulièrement de suivre : ¾ Les précisions apportées par le CNC sur certaines questions ayant des prolongements au plan fiscal telles que l’actualisation des provisions pour démantèlement, les conséquences comptables découlant des nouvelles obligations relatives au traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques, les programmes de fidélisation des clients, les modalités de reprise des dépréciations constatées sur des immobilisations amortissables ; ¾ Les nouveautés introduites par les dernières lois de finances dans le domaine des titres de participation et l’incidence des nouvelles règles comptables en matière de taxe professionnelle. 1 Rappel des principales nouvelles règles impératives Frais de recherche 2 Charges Frais de création de marques, Charges fonds de commerce… Charges à répartir Poste supprimé sauf frais d’émission d’emprunt (compte 4816) Escomptes de règlement En diminution du coût d’entrée Coûts de démantèlement Incorporation au coût d’entrée Coût d’entrée des immobilisations corporelles Incorporation des frais directement attribuables (période d’acquisition) © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 n Fais de recherche Les différentes phases ont été redéfinies. En application de l’art. 311-3 du PCG, les coûts engagés lors de la phase de recherche doivent être comptabilisés en charges. Le PCG précise à l’instar de la norme IAS 38 que si la distinction entre la phase de recherche et la phase de développement est impossible, tous les coûts engagés sont à rattacher à la phase de recherche et donc à enregistrer en charges. o Frais de création de marques, listes de clients, fonds de commerce…. L’immobilisation des marques créées en interne, limitée jusque-là aux seuls frais de dépôt, n'est plus autorisée en règles françaises pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Comme en IFRS, le maintien en charges est justifié par l’impossibilité de dissocier les dépenses de création des coûts engagés dans le cadre de l’activité dans son ensemble et donc de répondre à la condition d’une évaluation fiable. Il en est de même pour les fichiers clients, les titres de journaux, les fonds commerciaux, et autres éléments similaires en substance etc. p Charges à répartir Au sein du poste « Charges à répartir sur plusieurs exercices » seule la subdivision 4816 « Frais d’émission d’emprunt » a été maintenue. Les comptes 4811, 4812 et 4818 ayant été supprimés, les frais qui pouvaient antérieurement être portés à leur débit doivent être analysés afin de déterminer ceux qui sont à maintenir en charges de période et ceux qui sont à affecter à un autre poste d’actif. q Escomptes de règlement Comme en normes IFRS, les escomptes de règlement obtenus lors de l’acquisition d’une immobilisation ou d’un stock sont désormais déduits du prix d’achat. r Coûts de démantèlement : ce point est développé ci-après. s Coût d’entrée des immobilisations corporelles La définition du coût d’entrée est dorénavant beaucoup plus précise avec l’introduction de la notion de coûts directement attribuables et celle de période d’acquisition. Cette période qui commence à la date où la Direction a pris la décision d’acquérir l’actif prend fin lorsque le niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial est atteint (nécessité d’obtenir un document probant formalisant la prise de décision et le niveau de performance correspondant au rendement initial attendu). 2 Rappel des principales nouvelles règles impératives Pièces de rechange et de sécurité 3 Reclassement en immobilisation de certaines pièces Distinction : > Immobilisations non décomposables Amortissement sur durée réelle d’utilisation (exception : PME) > Immobilisations décomposables Remplacement d’une partie substantielle à prévoir = composant Amortissement sur durée réelle d’utilisation (pas d’exception : PME) © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 t Pièces de rechange et de sécurité Les pièces dédiées à une immobilisation particulière et inutilisables pour un autre emploi ainsi que les pièces dont la durée d’écoulement est supérieure à 12 mois doivent être immobilisées. Cette règle de comptabilisation est, à notre avis, à mettre en œuvre à la lumière du seuil de signification conformément au principe d’importance relative. On pourra notamment se référer au seuil fiscal de 15% fourni à titre indicatif en matière de composants (BOI 4 A-13-05). Les pièces de rechange destinées à remplacer un composant ne seront amorties qu’à compter de leur utilisation effective sur leur propre durée d’utilité c’est-à-dire, en pratique, sur la période à courir jusqu’au remplacement. Les pièces de sécurité correspondent à des pièces principales acquises pour être utilisées en en cas de panne ou de casse accidentelle afin d’éviter un arrêt de fonctionnement du matériel immobilisé. Leur remplacement n’est pas planifié. Ces pièces doivent être amorties dès leur acquisition sur une période identique à celle de l’immobilisation principale. u Amortissement des immobilisations non décomposables La durée d’amortissement est déterminée par référence aux caractéristiques propres de l’entreprise c’est-à-dire en fonction de la durée probable d’utilisation telle qu’elle a été arrêtée par la Direction et non en fonction de la durée de vie économique du bien ou des pratiques d’un secteur professionnel donné. L’amortissement ne peut donc être qu’économique. Mesure prévue pour les PME : La simplification introduite par l’avis n° 2005-D du 1er juin 2005 du Comité d’urgence et confirmée par l’article 1er du règlement CRC 2005-09 permet aux PME d’utiliser en comptabilité les durées fiscales issues des usages. v Amortissement des immobilisations décomposables Lorsqu’une partie substantielle d’une immobilisation doit être remplacée, cette partie dénommée « composant » doit être comptabilisée de manière séparée et un plan d’amortissement spécifique doit être établi. Dans cette approche, la partie non décomposée est appelée structure. L’administration, dans son instruction du 30-12-2005 fournit des exemples : la structure est le gros-œuvre pour les immeubles, la carlingue pour les avions, le châssis et la coque pour les véhicules routiers. Comme les pièces de rechange, les composants sont à amortir sur leur propre durée d’utilité c’est-à-dire, en pratique, sur la période à courir jusqu’au remplacement. 3 Règle fiscale de l’amortissement par composants Instruction 4 A-13-05 du 30-12-2005 Distinguer Structure 4 Composants Si durée d’usage du bien dans son ensemble < à la durée d’utilisation Absence de durée d’usage Amortissement dérogatoire Pas d’amortissement dérogatoire Si durée d’usage du bien dans son ensemble < à la durée d’utilisation Amortissement dérogatoire © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Amortissement fiscal de la structure Pour la « structure » (partie de l’immobilisation après décomposition), le principe fiscal est un amortissement sur la durée d’utilisation retenue en comptabilité. Par dérogation, l’administration admet un amortissement fondé sur la durée d’usage fiscale applicable à l’immobilisation prise dans son ensemble, la différence avec la dotation comptable étant constatée par voie d’amortissement dérogatoire. Ainsi, la structure d’un immeuble peut être fiscalement amortie sur : ¾ une durée de 20 ans s’il s’agit d’un bâtiment industriel, ¾ une durée de 25 ans s’il s’agit d’un immeuble à usage de bureaux, ¾ une durée comprise entre 20 et 50 ans s’il s’agit d’un bâtiment commercial. La tolérance administrative comporte cependant une restriction : les immeubles de placement ne peuvent pas donner lieu à constatation d’un amortissement dérogatoire (point développé page suivante). Amortissement fiscal des composants Les composants sont amortis sur leur durée réelle d’utilisation c’est-à-dire, en pratique, sur la période à courir jusqu’au remplacement, les durées d’usage n’existant pas, par définition, puisque cette approche est nouvelle. Il n’y a donc pas d’amortissements dérogatoires à comptabiliser pour les composants. Toutefois, lorsque des usages sont identifiés pour ces composants, la solution admise pour la structure est étendue aux composants proprement dits. Ainsi, un amortissement dérogatoire peut être constaté sur un composant dès lors que celui-ci a une durée d’usage qui lui est propre (cas exceptionnel en pratique). Enfin, pour les composants dont la durée d’utilisation serait supérieure à celle de la structure, il est admis que ce composant puisse être amorti sur la durée d’usage de la structure. Le bénéfice de cette tolérance est de façon logique, réservé au premier composant identifié à l’origine ou à la suite d’un accident. 4 Règle fiscale de l’amortissement des immeubles de placement 5 Bien détenu pour en retirer des loyers ou valoriser le capital, loué à l’extérieur du groupe économique La structure comme les composants associés doivent être amortis d’un point de vue fiscal sur leur durée d’utilisation réelle Associés communs SCI M Bail Immeuble de placement Immeuble outil de travail ? © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Qu’entend-on par immeubles de placement ? Deux catégories de biens immobiliers doivent désormais être distinguées : les immeubles « outils de travail » c’est-à-dire ceux que l’entreprise utilise pour ses propres activités et les « immeubles de placement » qui s’apparentent davantage à des placements financiers. Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu soit pour en retirer des loyers soit pour valoriser le capital, ou bien les deux à la fois. Toutefois, ne constituent pas des immeubles de placement, les biens donnés en location (ou mis à disposition) à titre principal à des entreprises liées pour les besoins de leur propre exploitation. Selon l’article 39-12 du CGI, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises lorsque l’une détient la majorité du capital de l’autre (directement ou par personne interposée) ou y exerce en fait le pouvoir de décision. Amortissement des immeubles de placement La structure de l’immeuble comme les composants associés doivent être amortis, sur le plan fiscal, sur leur durée d’utilisation réelle, la même durée que celle retenue en comptabilité. Ainsi, la dérogation administrative précitée permettant de constater des amortissements dérogatoires sur la structure ne leur est pas applicable. Cas des SCI dont les résultats sont imposés selon les règles des BIC directement ou indirectement : peut-on considérer qu’un lien de dépendance – au sens de l’article précité – existe entre une SCI et la société locataire lorsque ces deux sociétés sont détenus majoritairement par une même personne physique ? Dans une instruction récente (BOI 4 E 1-07 § 21), l’administration vient d’admettre qu’un lien de dépendance est réputé exister entre deux entreprises lorsque celles-ci sont placées sous le contrôle d’une même personne physique. Ainsi, l’immeuble que détient une SCI n’est pas considéré comme un immeuble de placement dans le cas très fréquent où la société locataire, industrielle ou commerciale, est détenue majoritairement par le même associé personne physique. Cet immeuble peut, dès lors, être amorti d’un point de vue fiscal sur sa durée d’usage habituellement plus courte que sa durée d’utilisation. Cas des loueurs en meublés : selon nos informations, les immeubles détenus par les loueurs en meublé (professionnels ou non) devraient être considérés comme des immeubles de placement. 5 Composants des immeubles : valeur et durée d’utilité Locaux d'activité Composants Durée d’utilisation Gros-œuvre 20 à 50 ans 60 à 90% % Logements Durée d’utilisation % > 50 ans 40 à 50% Façades, étanchéité 20 à 40 ans 5 à 10% 20 à 50 ans Installations (IGT) 5 à 15% 15 à 30 ans 20 à 30% 15 à 30 ans Agencements Gros-œuvre 6 5 à 20% 7 à 15 ans 5 à 15% Centres commerciaux 7 à 15 ans 20 à 25% Bureaux > 40 ans 40 à 60% > 40 ans 40 à 60% Façades, étanchéité 20 à 30 ans 10 à 25% 20 à 40 ans 10 à 25% Installations (IGT) 10 à 25 ans 15 à 30% 15 à 30 ans 15 à 30% Agencements 5 à 10 ans 10 à 20% 7 à 15 ans 10 à 20% © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Valeur de chacun des composants La valeur de chacun des composants est relativement aisée à déterminer lorsque l’immeuble a été construit : il suffit, en effet, de procéder à la ventilation du coût historique de production, sur la base des marchés de travaux. L’opération est, en revanche, plus délicate, lorsque l’immeuble a été acquis. L’idéal est faire appel à un homme de l’art (architecte ou expert immobilier). À défaut, les entreprises peuvent utilement s’inspirer de l’étude du CSTB ou du tableau « composants » figurant en annexe de l’instruction du 30-12-2005 reproduit sur le transparent et appliquer au coût global, les pourcentages de ventilation fournis à titre indicatif, en les adaptant au cas particulier. Les pourcentages mentionnés sur le transparent ont été déterminés sur la base du prix de revient actuel d’une opération de construction neuve. Les coûts d’emprunt et/ou les frais liés à l’acquisition (droits de mutation, commissions et frais d’actes), que l’entreprise a choisi d’incorporer au coût d’entrée, doivent - lorsqu’ils ont été supportés sur l’ensemble des éléments - être répartis entre le terrain et la construction, puis au sein de la construction, entre la structure et les composants identifiés. Cette répartition doit être faite au prorata des valeurs d’acquisition ou de production attribuées à chaque élément. Durée d’amortissement Il appartient à chaque propriétaire de définir, compte tenu des caractéristiques spécifiques de l’immeuble, la durée d’amortissement de chacun des composants. S’agissant de la structure, la durée d’utilisation doit tenir compte de l’usage qui sera fait du bien, usage qui peut être plus court que la durée de vie physique, laquelle est généralement indéfinissable. Parmi les facteurs à prendre, on peut citer l’évolution de la demande, l’obsolescence technique, les évolutions réglementaires, les limites juridiques telle que la date d’expiration d’un contrat, la politique de gestion des actifs de la société qui, s’agissant d’un immeuble de placement, peut lui conférer un horizon de détention très court. Le tableau figurant en annexe de l’instruction du 30-12-2005 reproduit sur le transparent fournit à titre indicatif des fourchettes de durée d’amortissement selon la nature des locaux qui sont à moduler en fonction de la localisation et des spécificités de l’immeuble. 6 Rappel des principales options comptables Frais d’établissement Méthode préférentielle Autre méthode Charges Immobilisation Frais d’augmentation Imputation sur la prime de capital, fusion, apport… d'émission, de fusion Coûts de développement, frais de création de sites Internet et de brevets 7 Immobilisation Immobilisation ou charges Charges Existence d’autres méthodes préférentielles © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 D’un point de vue tant comptable que fiscal, les entreprises peuvent soit activer soit comptabiliser en charges les dépenses suivantes : n Les frais de constitution, de transformation et de premier établissement Ces dépenses peuvent continuer à être immobilisées bien qu’elles ne répondent pas à la définition des actifs résultant du règlement 2004-06 qui préconise toutefois un enregistrement en charges. o Les frais d’augmentation de capital, de fusion, d’apport et de scission L’imputation sur la prime d’émission, de fusion, d’apport…est une méthode préférable par rapport à l’inscription à l’actif (Comité d'Urgence du CNC n° 2000-D confirmé par l’article 361-1 du PCG). p Les coûts de développement S’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale (conditions appréciées à l’aide de six critères limitativement énumérés par le règlement 2004-06), les coûts de développement peuvent être immobilisés. L’option pour l’immobilisation est préférentielle. q Les frais de création de sites Internet et les frais de création de brevets Assimilés à des frais de développement, les frais de création de sites Internet et de brevets peuvent et non doivent être immobilisés étant précisé que l’activation est la méthode préférentielle. Ces frais ne doivent pas être confondus avec les frais de création de logiciels qui sont à immobiliser si les conditions posées par le PCG sont remplies et les frais de création de marques qui sont à maintenir en charges en raison de l’impossibilité de dissocier les dépenses correspondantes des coûts engagés dans le cadre de l’activité considérée dans son ensemble. r Toujours parmi les choix offerts en règles françaises, signalons : ¾ les engagements de retraite que les entreprises peuvent choisir d’enregistrer en comptabilité sous forme de provision (méthode préférentielle) plutôt que d’en faire simplement mention dans l’annexe, ¾ les contrats à long terme pour lesquels la méthode à l’avancement est préférentielle par rapport à la méthode à l’achèvement, ¾ les subventions d'investissement qui peuvent être étalées sur plusieurs exercices au même rythme que l’amortissement des immobilisations qu’elles financent. 7 Rappel des principales options comptables 8 Options ouvertes pour l’établissement des comptes individuels Frais liés à l’acquisition d'une immobilisation Incorporation au coût d’entrée Charges Frais liés à l’acquisition de titres Incorporation au coût d’entrée Charges © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Options comptables et fiscales (suite) s Les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes Les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes sont soit rattachés au coût d’acquisition, soit comptabilisés en charges. L’option s’exerce distinctement pour : ¾ les immobilisations incorporelles et corporelles d’une part, ¾ les titres immobilisés et valeurs mobilières de placement d’autre part. La possibilité de comptabilisation en charges est ouverte uniquement pour l’établissement des comptes individuels. On en déduit que l’incorporation au coût d’entrée est obligatoire tant en consolidation française qu’en normes internationales. Précisons, concernant les frais d’acquisition de titres, que la loi de finances pour 2007 (art. 21) supprime le choix actuel. Ceux-ci doivent, dès la clôture 2006, être incorporés au coût d’entrée et peuvent faire l’objet d’une déduction étalée sur 5 ans. Cette nouveauté fiscale n’a pas d’incidence sur le choix offert en comptabilité (pour plus de détails voir page 67 et suivants). 8 Rappel des principales options comptables Règle IFRS impérative ou qui va le devenir Autre traitement Dépenses de gros entretien et de grandes révisions Composant Charges provisionnées Frais d'émission d'emprunt Étalement Charges Incorporation au coût d’entrée Charges Coûts d’emprunt liés aux actifs éligibles 9 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 t Les dépenses de gros entretien et de grandes révisions En règles françaises, les dépenses de gros entretien et de grandes révisions peuvent être suivies soit dans le cadre d’une approche par les composants soit par la constitution d’une provision. En normes internationales, l’immobilisation en tant que composant est obligatoire et ce, dès l’origine. u Les frais d’émission d’emprunt Ces frais peuvent, comme par le passé, être activés pour être répartis sur la durée de l'emprunt au prorata de la rémunération totale courue (Primes + intérêts). Les frais visés par le PCG concernent tous les frais générés par l’émission d’un d’emprunt obligataire ou bancaire (frais de publicité, d'impression des titres et frais bancaires). Selon le comité d’urgence du CNC (avis 06-A du 7 juin 2006), les frais bancaires peuvent être assimilés à des frais d’émission d’emprunt à la double condition qu’ils couvrent exclusivement la rémunération de l’établissement de crédit dans le cadre de la mise en place du financement à l’exclusion de toute autre prestation et que leur inclusion dans le calcul du taux d’intérêt effectif de l’emprunt ne conduise pas à un taux d’intérêt manifestement hors marché. En normes IFRS, l’étalement constitue une règle impérative. Il s’effectue par la méthode du taux d’intérêt effectif. v Les coûts d’emprunt Les coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif éligible (actif nécessitant une longue période de préparation ou de production avant de pouvoir être utilisé ou vendu) peuvent au choix de l’entreprise être incorporés au coût de cet actif ou maintenus en charges de l’exercice. Les traitements comptables prévus par la norme IAS 23 actuelle, sont identiques. Toutefois, la parution en mars 2007 de la nouvelle version de la norme IAS 23 - issue des travaux de convergence entre l’IASB et le FASB - change la donne. L’option de comptabilisation en charges est, en effet, supprimée. La capitalisation des coûts d’emprunt portant sur des actifs éligibles devient obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2009. Pour faciliter la transition vers le nouveau texte, l’IASB a retenu un traitement prospectif à compter de la date d’entrée en vigueur de la norme. Par ailleurs, selon le projet de normes IFRS pour les PME dont la version définitive est attendue pour la mi-2008, les PME n’auraient pas d’autre choix que de comptabiliser les coûts d’emprunt en charges. 9 Contraintes liées aux options offertes 10 Caractère global de l’option Possibilité de retenir des options différentes selon les catégories de dépenses Caractère irréversible de l’option, sauf cas exceptionnel de changement de méthode dûment justifié Fiscalement, décision de gestion Information en annexe © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Caractère global de l’option Pour chacune des catégories de dépenses énumérées ci-avant, l’option est exercée globalement et non projet par projet ou actif par actif. Ainsi l’entreprise qui opte pour l’incorporation des coûts d’emprunt doit appliquer le traitement retenu à l'ensemble des actifs - immobilisations corporelles et incorporelles, stocks - tant pour leur coût d’acquisition que pour leur coût de production. Options différentes selon les catégories de dépenses Il est en revanche possible de retenir des options différentes selon les catégories de dépenses (opter par exemple, pour l’immobilisation des coûts de développement et pour la passation en charges des droits de mutation). Caractère irréversible de l’option Les options sont irréversibles, sauf cas exceptionnel de changement de méthode dûment justifié. L’adoption d’une méthode préférentielle - telle qu’immobiliser les frais de développement plutôt que de les comptabiliser en charges - contient en elle-même sa justification à savoir la recherche d’une meilleure information. Ainsi, l’entreprise qui a choisi une méthode jugée moins bonne que l’autre a toujours la possibilité de revenir à la méthode dite préférentielle. Fiscalement, décision de gestion opposable à l’entreprise Les dispositions fiscales étant alignées sur les règles comptables, le choix d’immobiliser la dépense ou de la comptabiliser en charge constitue fiscalement une décision de gestion opposable à l’entreprise. Il n’est donc pas possible d’exercer une option fiscale différente de l’option retenue en matière comptable avec toutefois une exception pour les frais d’augmentation de capital imputés sur la prime d’émission. Précisons que l’option pour l’étalement des frais d’émission d’emprunt est globale et vaut pour une période de deux ans. Information en annexe Les options doivent être décrites dans les notes annexes aux comptes annuels, chaque année et non pas seulement la première année d’application. 10 Changements comptables 11 CNC avis n° 97-06 PCG art. 314-1, 2 et 3 Quatre catégories de changements > Changements de méthodes comptables > Changements d’estimations et de modalités d’application > Corrections d’erreurs > Changements d’options fiscales (Comptes individuels) Incidences sur les comptes et sur l’annexe > Différentes selon la nature du changement © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 En principes français, comme en IFRS, une information en annexe est systématique pour tous les changements faits sur le plan comptable quelle que soit leur nature. Quatre catégories de changements A cet égard, quatre catégories de changements doivent être distinguées. La distinction est importante car elle détermine la comptabilisation de l’impact en résultat ou dans les capitaux propres et le type des informations à communiquer en annexe. L’avis du CNC n° 97-06 traite des changements de méthodes comptables, des changements d'estimations comptables, des corrections d’erreurs et des changements d’options fiscales. Changement de méthode comptable La comparabilité des comptes annuels est assurée par la permanence des méthodes d'évaluation et de présentation des comptes. Dans quelles circonstances, ces méthodes peuvent-elles être modifiées ? Elles peuvent être modifiées soit en cas de changement de réglementation soit en cas de remplacement d’une méthode comptable par une autre. Changement imposé par une nouvelle réglementation comptable Ainsi, l’entrée en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, du règlement 2002-10 instituant de nouvelles règles d’amortissement et de dépréciation des actifs et du règlement 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs a entraîné un changement de méthode comptable. Les options de simplicité autorisant une application prospective plutôt que rétrospective des nouveaux textes ne peuvent plus être retenues aujourd’hui. Cela ressort notamment des dispositions du 5ème alinéa de l’article 15-1 du règlement CRC 2002-10 après sa modification par l’article 10 du règlement CRC 2005-09. Changement à l’initiative de l’entreprise Si le changement est effectué à l’initiative de l’entreprise, il doit être justifié soit par l’amélioration de la qualité de l’information financière donnée (adoption d’une méthode préférentielle) soit par un changement exceptionnel dans la situation du commerçant. 11 Distinction fiscale entre erreur et décision de gestion 12 Distinguer Erreur Bonne foi Décision de gestion Mauvaise foi Peut être rectifiée à l'initiative du contribuable et à celle de l'administration Irrégulière Peut être rectifiée à l'initiative de l'administration mais non à celle du contribuable Régulière Ne peut être rectifiée ni à l'initiative du contribuable ni à celle de l'administration © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Si l’administration a le droit de procéder à la rectification des déclarations, le contribuable peut aussi dans certains cas revenir sur les énonciations de ses déclarations. Pour délimiter ce droit, la jurisprudence fait une distinction entre les « erreurs » et les « décisions de gestion ». Erreurs Une entreprise ne peut se prévaloir d’une erreur que lorsque, de bonne foi, elle s’est trompée dans l’application d’une règle fiscale impérative ne laissant aucune possibilité de choix. Par exemple, si elle omet, par erreur, de comptabiliser certaines charges, elle peut demander la correction de cet oubli, par voie de réclamation dans le délai prévu à cet effet. Ce principe vaut aussi pour les éléments découverts à la suite d’un contrôle fiscal : une erreur commise de bonne foi sera rectifiée sans conséquences dommageables ; seul l’intérêt de retard sera applicable. Décisions de gestion Par contre, lorsque la loi fiscale ouvre une faculté de choix entre plusieurs solutions, celle que retient l’entreprise dans sa déclaration procède d'une décision de gestion qui ne peut être rectifiée ni à son initiative, ni à celle de l'administration. Tel est le cas lorsque l’entreprise fait le choix d’immobiliser des dépenses qu’elle a la possibilité de comptabiliser en charges (frais d’acquisition des immobilisations, coûts de développement, coûts d’emprunt etc.). Décisions de gestion irrégulières Mais une décision de gestion n'est opposable à l'administration que si elle est régulière. Lorsque le contribuable exerce une faculté non offerte par la loi fiscale, la décision de gestion qu’il prend est irrégulière. Une telle décision peut être rectifiée à l'initiative de l'administration mais non à celle du contribuable. La jurisprudence assimile les décisions de gestion irrégulières à des erreurs commises de mauvaise foi. Un contribuable est de mauvaise foi à partir du moment où il commet une erreur en étant pleinement conscient de la commettre : En connaissance de cause, il n’applique pas certains principes du droit fiscal suffisamment connus ou bien déjà redressé, il persévère dans le même type d’erreur. Exemples : omission volontaire de recettes, déduction de charges fictives... A noter que depuis l'intervention de l'ordonnance 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative aux pénalités fiscales, la notion de « manquement délibéré » a remplacé celle de « mauvaise foi ». 12 Décomposition des immobilisations réalisée pour la 1ère fois en 2006 13 Distinguer Changements imposés par les circonstances Remplacement d’un composant non identifié à l’origine Évènements nouveaux conduisant à constater des composants en 2006 Changement d’estimation Changements réalisés à l’initiative de l’entreprise Non-application en 2005 des nouvelles règles comptables Correction d’erreur © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 En 2005, certaines entreprises n’ont pas mis en œuvre la méthode d’amortissement par composant, de manière complète ou partielle : ¾ soit parce que celle-ci n’était pas nécessaire au regard du seuil de signification, ¾ soit parce que faute de temps, une analyse détaillée n’a pas pu être menée, ¾ soit parce que le caractère obligatoire et l’ampleur de la nouvelle réglementation n’ont pas été correctement appréhendés. La question se pose donc de savoir comment doivent être traitées les décompositions réalisées pour la première fois en 2006. A cet égard, il convient de distinguer les opérations imposées par les circonstances et celles réalisées à l’initiative de l’entreprise. Changements imposés par les circonstances n Les circonstances telle qu’une panne accidentelle peuvent conduire l’entreprise à remplacer l’élément principal d’une immobilisation dont le renouvellement n’était pas prévu avant l’expiration de la durée d’utilisation. Si cet élément répond à la définition d’un composant, son inscription séparée à l’actif s’analyse comme un changement d’estimation et non comme une correction d’erreur. o Par ailleurs, il peut arriver qu’un changement important survenu ou attendu en 2006 dans l'environnement technique, économique ou juridique de l’entreprise ait pour effet de réduire la durée d’utilisation de certaines parties d’immobilisations. Bien que ce cas ne soit pas expressément prévu par le PCG, l’application du principe de bonne information peut amener l’entreprise à considérer que ces dépenses importantes de remplacement non prévues à l’origine doivent être comptabilisées séparément à l’actif du bilan avant leur engagement. Cette identification au cours de la vie de l’immobilisation, hors remplacement, s’analyse, à notre avis comme un changement d’estimation. Changements réalisés à l’initiative de l’entreprise Enfin, l’entreprise peut reconsidérer la décomposition qu’elle a effectuée ou n’a pas effectuée en 2005. Si, au regard des critères énoncés par le PCG, des composants auraient dû être identifiés, la rectification opérée en 2006 s’analyse comme une correction d’erreur. Passé 2006, il sera difficile pour l’entreprise de se prévaloir d’une erreur. Le choix de ne pas comptabiliser un élément sous forme de composant sera regardé comme une décision de gestion (irrégulière au plan fiscal s’il s’agit d’une erreur comptable délibérée). 13 Remplacement d’un composant non identifié à l’origine 14 PCG art. 321-14-2 & BOI 4 A-13-05 Principe > Composant non identifié lors de l’acquisition ou lors de la 1ère application doit l’être ultérieurement si répond à la définition d’un composant Comptabilisation du remplacement > Inscription à l’actif du nouveau composant et comptabilisation en charges de la VNC de l’élément remplacé > Méthode de détermination de la VNC de l’élément remplacé > Reconstitution de sa valeur brute selon une méthode rationnelle et cohérente > Reconstitution des amortissements en fonction de la durée d’amortissement de l’actif > Mesure de simplification pour les PME (BOI 4 A-13-05) © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Principes Selon l’article 321-14-2 du PCG, un composant séparé qui n’a pas été identifié à l’origine, doit l’être ultérieurement s’il répond à la définition d’un composant. Lorsque la dépense de remplacement survient, le coût de remplacement est inscrit à l’actif. En contrepartie, la valeur nette comptable (VNC) du composant remplacé est comptabilisée en charges. D’un point de vue fiscal, l’article 15 bis de l’annexe II du CGI énonce une obligation identique. Par ailleurs, l’instruction du 30-12-2005 (BOI 4 A-13-05) précise que la doctrine permettant de comptabiliser en charges les échanges standard d’éléments d’immobilisation corporelle n’est plus applicable. Remplacement imprévu : reconstitution de son coût historique amorti Pour les éléments remplacés dont le prix d’origine n’est pas connu, il convient, pour déterminer la VNC à enregistrer en charges, de reconstituer : ¾ d’abord la valeur brute à partir du pourcentage que cet élément représente à la date du remplacement dans le prix à neuf de l’immobilisation concernée, ¾ ensuite les amortissements pratiqués sur cet élément à partir de sa valeur brute reconstituée et en fonction de la durée d’amortissement de l’immobilisation. La VNC ainsi reconstituée est déductible du résultat au cours duquel intervient le remplacement (BOI 4 A-1305 du 30-12-2005 n° 36). Mesure de simplification en faveur des PME Pour les PME, l’administration (instruction précitée) admet que la valeur brute de l’élément remplacé soit égale au coût de remplacement. Rappelons qu’une PME est une entreprise qui n’établit pas de comptes consolidés et ne dépasse pas, à la clôture de l’exercice, deux des trois critères fixés par le décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 modifié par le décret n° 2005-1757 du 30 décembre 2005, soit un total du bilan < à 3 650 000 €, un chiffre d’affaires < à 7 300 000 €, et un nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l’exercice < à 50. 14 Remplacement d’un composant non identifié à l’origine 15 Données chiffrées Soit une machine acquise le 1er janvier 2004 pour 200 K€ > Durée d’amortissement : 10 ans > Remplacement du moteur le 01/01/2006 : 45 K€ > Durée d’utilisation constructeur du moteur : 3 ans > En valeur à neuf, le moteur représente 20% de l’ensemble Décomposition des montants figurant à l’actif au 1/01/2006 Sortie du moteur défectueux et acquisition du moteur © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Données chiffrées Soit une machine acquise le 1er janvier 2004 pour 200 K€ amortie sur 10 ans. En 2005, lors du passage aux nouvelles règles, il a été estimé que le moteur dont le coût est significatif aurait la même durée d’utilisation que le bien dans son ensemble. Son renouvellement n’étant pas prévu, il n’a donc pas été identifié en tant que composant. En 2006, à la suite d’une panne accidentelle, l’entreprise doit finalement remplacer le moteur avant l’expiration des 10 ans. Le prix du moteur acquis en remplacement le 01/01/2006 est égal à 45 K€. Par rapport à la valeur à neuf de la machine, le moteur représente 20% du bien considéré dans son ensemble. Selon le constructeur, la durée d’utilité propre au moteur s’établit à 3 ans. 15 Remplacement d’un composant non identifié à l’origine Solution l’entité n’est pas une 160 PME 40 01/01/2006 2154X 2154Y 2154 16 Matériel industriel - structure Matériel industriel - moteur 200 * 20% = 40 Matériel industriel 200 28154 Amortissement du matériel industriel 200 x 10% x 2 = 40 28154X Amortissement de la structure 28154Y Amortissement du moteur 40 x 10% x 2 = 8 40 6752 Valeurs comptables des immobilisations sorties 28154Y Amortissement du moteur 2154Y Matériel industriel - moteur 32 8 32 8 40 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 n Solution dans le cas où l’entreprise n’est pas une PME Au 1er janvier 2006, deux années ont couru. La machine est donc amortie à hauteur des 2/10ème soit 50. La valeur brute du moteur remplacé représente 20% de la valeur à neuf du bien considéré dans son ensemble (45/225 = 20%). Les pourcentages de ventilation à retenir sont donc respectivement de 80% et 20%. Ce sont ces pourcentages qu’on va appliquer au montant des amortissements antérieurement pratiqués pour obtenir celui affecté à chacun des composants. L’équipement figure au bilan comme suit : Intitulés Valeur brute Bilan après décomposition Stucture Moteur 80% 20% 200 160 40 Bilan actuel Amortissements -40 -32 -8 Valeur nette 160 128 32 La VNC du moteur ainsi reconstituée, compte tenu des amortissements pratiqués jusqu’au remplacement, (40 * 2/10 = 8), est passée en charges. Le nouveau moteur, inscrit pour son coût d’acquisition (45 K€) est amorti sur la durée qui le sépare de son prochain remplacement soit 3 ans. 2154Y 44562 404 68112 28154X 28154Y 01/01/2006 Matériel industriel - moteur TVA déductible sur immobilisations Fournisseurs d'immobilisations 31/12/2006 Dotations aux amortissements Amortissement de la structure 128 / 8ans = 16 Amortissement du moteur 45 / 3 ans = 15 45,0 8,8 53,8 31,0 16,0 15,0 16 Remplacement d’un composant non identifié à l’origine 01/01/2006 2154X 2154Y 2154 Matériel industriel - structure Matériel industriel - moteur Matériel industriel 17 Solution l’entité est une PME 155 45 200 28154 Amortissement du matériel industriel 200 x 10% x 2 = 40 28154X Amortissement de la structure 28154Y Amortissement du moteur 45 x 10% x 2 = 9 40 6752 Valeurs comptables des immobilisations sorties 28154Y Amortissement du moteur 2154Y Matériel industriel - moteur 36 9 31 9 45 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 o Solution dans le cas où l’entreprise est une PME La valeur brute du moteur remplacé (45 K€) est alors comparée au prix d’acquisition initial de 200 K€ (45/200 = 22,5%). Les pourcentages de ventilation à retenir sont donc respectivement de 77,5% et 22,5%. L’équipement figure au bilan comme suit : Valeur brute Bilan après décomposition Stucture Moteur 77,5% 22,5% 200 155,00 45,00 Amortissements -40 -31,00 -9,00 Valeur nette 160 124,00 36,00 Intitulés Bilan actuel La VNC du moteur ainsi reconstituée, compte tenu des amortissements pratiqués jusqu’au remplacement, (45 * 2/10 = 9), est passée en charges. La valeur d’origine de la structure est ramenée à 200 – 45 = 155 K€. Sa valeur nette comptable est de 124 [(155 – (155 x 2/10)]. Elle est amortie sur la durée du plan restant à courir, soit 8 ans. 2154Y 44562 404 68112 28154X 28154Y 01/01/2006 Matériel industriel - moteur TVA déductible sur immobilisations Fournisseurs d'immobilisations 31/12/2006 Dotations aux amortissements Amortissement de la structure 124 / 8ans = 15,5 Amortissement du moteur 45 / 3 ans = 15 45,0 8,8 53,8 30,5 15,5 15,0 17 Évènements conduisant à constater des composants en 2006 18 Identification d’un composant hors remplacement > À traiter comme un changement d’estimation « si les circonstances….. sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience » ou en cas de « changement d’intention » Exemples > Allongement significatif de la durée d’utilisation globale d’un bien rendant nécessaire le remplacement d’éléments > Dépenses de remplacement importantes sur un bien d’une catégorie impliquant un réexamen de la décomposition des actifs de cette catégorie > Changements d’ordre technique ou technologique conduisant au remplacement anticipé d’éléments….. © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Des événements nouveaux intervenus au cours de l’exercice 2006 peuvent conduire l’entreprise à revoir la durée d’utilisation de certains éléments constitutifs d’une immobilisation. Exemples n L’entreprise détient un immeuble de placement qu’elle envisageait de conserver pendant une période relativement courte de 15 ans en raison d’un faible de taux de rentabilité. Les conditions du marché ayant évolué favorablement, elle prévoit désormais une durée d’utilisation plus longue de 40 ans. Il est probable que cette nouvelle durée d’utilisation fasse apparaître des composants amortissables sur une durée plus courte tels que menuiseries extérieures (25 ans), chauffage (15 ans), étanchéité (15 ans), ascenseurs (15 ans). Ainsi, l’allongement significatif de la durée d’utilisation globale peut amener l’entreprise à identifier certains composants dont le renouvellement n’était pas prévu. o Il peut apparaître opportun de reconsidérer la décomposition des actifs d’une catégorie lorsque sur l’un des biens de cette catégorie, l’entreprise a dû procéder au remplacement d’une partie substantielle. p Un changement important survenu dans l'environnement technique, économique ou juridique de l'entreprise peut aussi rendre probable des dépenses de remplacement non prévues à l’origine. q Enfin, l’augmentation importante d’une catégorie d’immobilisations peut conduire à rendre significatives certaines dépenses de remplacement qui ne l’étaient pas jusque là. Nature du changement Dans ces quatre exemples, les composants non identifiés à l’origine ne résultent pas d’une erreur. Leur identification est apparue nécessaire par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience. Il s’agit, à notre avis, d’un changement d’estimation dont l’impact doit être calculé de manière prospective, et comptabilisé dans le résultat de la période du changement hors impôt. Les amortissements antérieurement pratiqués ne sont pas recalculés. Seules les dotations futures sont modifiées. 18 Identification d’un nouveau composant (changement d’estimation) 19 Illustration A la suite du remplacement du moteur sur l’actif « RZ », la décomposition est effectuée pour tous les actifs de même catégorie à compter du 1er janvier 2007 > Valeur globale de l’actif 300 K€ > Date d’acquisition 1/1/2005 > Durée d’utilisation 10 ans > En valeur à neuf, le moteur représente 20% de l’ensemble > Durée d’utilisation constructeur du moteur 4 ans Décomposition de l’actif au 1/1/2007 et montant de la dotation aux amortissements au 31/12/2007 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Au 1er janvier 2007, deux années ont couru. La machine est donc amortie à hauteur des 2/10ème soit 60. La valeur brute du moteur remplacé représente 20% de la valeur à neuf du bien considéré dans son ensemble. Les % de ventilation à retenir sont donc respectivement de 80% et 20%. L’équipement figure au bilan comme suit : Valeur brute Bilan après décomposition Stucture Moteur 80% 20% 300 240 60 Amortissements -60 -48 -12 Valeur nette 240 192 48 Intitulés 2154X 2154Y 2154 28154 28154X 28154Y 68112 28154X 28154Y Bilan actuel 01/01/2007 Matériel industriel - structure Matériel industriel - moteur Matériel industriel 01/01/2007 Amortissement du matériel industriel Amortissement de la structure Amortissement du moteur 31/12/2007 Dotations aux amortissements Amortissement de la structure 192 / 8ans = 24 Amortissement du moteur (60 - 12) / 2 ans = 24 La valeur nette comptable du moteur est de 48 [(60 – (60 x 2/10)]. Elle est amortie sur la durée qui le sépare de son prochain remplacement soit 2 ans. 240 60 300 60 48 12 48 24 24 19 Communication en annexe 20 (changement d’estimation) Informations > Nature du changement et sa justification > Montant de l’ajustement > Informations complémentaires si nécessaires Exemples > Dépenses importantes de remplacement effectuées sur des biens similaires au parc de machines de catégorie RZ rendant probables le remplacement des moteurs qui y sont intégrés > Décomposition initiale des immeubles de placement opérée compte tenu d’un projet de cession anticipé. Abandon du projet d’où réexamen de la décomposition effectuée au titre de l’exercice précédent © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Informations En application de l’article 531-1-4, il convient de communiquer toutes les informations nécessaires à la compréhension du changement d’estimation : ¾ la nature du changement et sa justification, ¾ le montant de l’ajustement, ¾ des informations complémentaires si nécessaires. Exemples Exemple n° 1 : Les dépenses importantes de remplacement effectuées sur des biens similaires au parc de machines de catégorie RZ rendent probables le remplacement des moteurs qui y sont intégrés. Notre société a décidé de mettre en évidence ces composants. La durée d’utilité des éléments concernés, qui à l’origine était identique à la durée d’utilisation du bien considéré dans son ensemble, a été réduite pour correspondre à la durée de remplacement prévue. Il en résulte une augmentation de la dotation aux amortissements de 15 K€ et une diminution du résultat net de l’exercice de 10 K€ (15 * 2/3). Exemple n° 2 : La décomposition initiale des immeubles de placement a été opérée compte tenu d’un projet de cession anticipé. Ce projet ayant été abandonné, la décomposition effectuée au titre de l’exercice précédent a été réexaminée. Les composants supplémentaires identifiés ont conduit notre société à procéder au rattrapage des amortissements qui auraient dû être pratiqués depuis l’acquisition des biens concernés. Cette régularisation se traduit par une charge supplémentaire de 300 K€ avant impôt et de 200 K€ après impôt. 20 Correction d’erreur : traitement comptable Distinguer 21 PCG art. 314-3 et doctrine CNCC Erreur concernant un actif acquis postérieurement au 1er janvier 2005 Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1er janvier 2005 Impact constaté en résultat après effet d’impôt Impact constaté pour partie en capitaux propres pour partie en résultat © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 La non-application des nouvelles règles comptables en temps voulu est constitutive d’une erreur qui doit être corrigée en tant que telle. Principes Tel est le cas lorsque des composants n’ont pas été identifiés en 2005 alors qu’au regard des critères énoncés par le PCG, ils auraient dû l’être. Si l’entreprise décide de rectifier l’erreur en 2006, elle comptabilise séparément à l’actif du bilan les composants autonomes et procède au rattrapage des amortissements qui auraient dû être pratiqués depuis l’acquisition du bien en cause. En effet, au plan comptable, l’impact d’une correction d’erreur est calculé de manière rétrospective (par définition, ces corrections portent toujours sur des opérations passées). Mode de comptabilisation Pour déterminer le mode de comptabilisation, il convient de distinguer selon que l’erreur concerne un actif acquis postérieurement ou antérieurement à la date d’ouverture du premier exercice d’application de la réforme (soit avant ou après le 1er janvier 2005 dans les cas les plus fréquents). ¾ Lorsque l’erreur concerne un actif acquis postérieurement à la date d’ouverture du premier exercice d’application de la réforme, la correction d’erreur est intégralement comptabilisée dans le résultat de l’exercice au cours duquel elle est constatée. Si celle-ci est significative, son incidence, après impôt, est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat. ¾ Lorsque l’erreur concerne un actif acquis antérieurement à la date d’ouverture du premier exercice d’application de la réforme, elle doit, à notre avis, être corrigée par le biais des capitaux propres pour le différentiel d’amortissement constaté au 1er janvier 2005. Dans le prolongement de ce principe, il apparaît que lorsqu’un composant remplacé avant l’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation a été comptabilisé en charges, le différentiel de valeur brute doit également être pris en compte dans les capitaux propres. 21 Erreur concernant un actif acquis postérieurement au 1-1-2005 22 Illustration La décomposition de l’actif était possible en 2005 > Valeur globale de l’actif 300 K€ > Date d’acquisition 2/1/2005 > Durée d’utilisation 10 ans > En valeur à neuf, le moteur représente 20% de l’ensemble > Durée d’utilisation constructeur du moteur 4 ans Décomposition de l’actif au 1/1/2006 et montant de la dotation aux amortissements au 31/12/2006 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Au 1er janvier 2006, une année a couru. La machine est donc amortie à hauteur de 1/10ème de son montant soit 30. La valeur brute du moteur remplacé représente 20% de la valeur à neuf du bien considéré dans son ensemble. Les % de ventilation à retenir sont donc respectivement de 80% et 20%. L’équipement figure au bilan comme suit : Valeur brute Bilan après décomposition Stucture Moteur 80% 20% 300 240 60 Amortissements -30 -24 -6 Valeur nette 270 216 54 Intitulés 2154X 2154Y 2154 28154 28154X 28154Y 687 28154Y 68112 28154X 28154Y Bilan actuel Le moteur a été amorti à hauteur d’un 1/10ème soit 6. Or, il aurait dû être amorti à hauteur d’1/4 soit 15 (60/4ans). Un rattrapage d’amortissement doit être enregistré en résultat exceptionnel pour un montant de 9 (15 - 6). 01/01/2006 Matériel industriel - structure Matériel industriel - moteur Matériel industriel 01/01/2006 Amortissement du matériel industriel Amortissement de la structure Amortissement du moteur 31/12/2006 Dotations aux amortissements sur immobilisations Amortissement du moteur Rattrapage d'amortissement (correction d'erreur) Dotations aux amortissements Amortissement de la structure Amortissement du moteur 240 60 300 30 24 6 9 9 39 24 15 60 / 4 ans = 15 22 Erreur concernant un actif acquis postérieurement au 1-1-2005 23 Illustration (suite) Exemple (suite) : déduction fiscale de la dotation exceptionnelle et prise en compte de l’effet d’impôt 31/12/2006 687 Dotations aux amortissements exceptionnelles (60 * 25% ) - 6 = 9 28154Y Amortissement du moteur Rattrapage d'amortissement (correction d'erreur) 444 687 Créance d'impôt 9 x 33,1/3% = 3 Dotations aux amortissements exceptionnelles Prise en compte de l'effet d'impôt 9 9 3 3 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Traitement fiscal du rattrapage d’amortissement Une charge constatée par le résultat est déductible à condition, précise la DLF, qu'elle résulte d'un « changement de méthode strictement encadré », c'est-à-dire respectant les conditions de l'avis du CNC n° 9706. Ce qui n’est pas le cas d’une correction d’erreur. Ainsi, les amortissements qui n’ont pas été comptabilisés en temps voulu, sont en principe perdus fiscalement, lorsqu’ils sont rattrapés. Toutefois, l'Administration (BOI 4 A-13-05 et 4 D-153) a admis que cette sanction soit « limitée aux cas manifestement abusifs ». Lorsque la décision prise par l’entreprise de se mettre en conformité avec la réglementation peut effectivement être regardée comme corrigeant une erreur, la dotation exceptionnelle devrait être admise en déduction même si la règle de l'amortissement minimum cumulé prévue par l'article 39 B du CGI n’a pas été respectée à la clôture de l'exercice. Se pose alors la question de la comptabilisation de l’effet d’impôt. Traitement comptable de l’effet d’impôt En application de l’article 314-3 du PCG, l’incidence d’une correction d’erreur significative est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat après impôt. Comptabilisation de l’effet d’impôt Après enregistrement du rattrapage d’amortissement, l’effet d’impôt est comptabilisé au débit du compte 444 par le crédit du compte de dotations exceptionnelles. Mais rappelons qu’une créance d’impôt ne peut être constatée que si l’économie d'impôt est immédiate, ce qui suppose que l’entreprise soit bénéficiaire au plan fiscal. Non-comptabilisation de l’effet d’impôt Dans le cas où l’entreprise est déficitaire, l’économie d'impôt est à réaliser sur les exercices ultérieurs. Il s'agit alors d'un impôt différé actif qui ne peut pas être constaté dans les comptes individuels du fait de l’absence de dispositions relatives à la comptabilisation des impôts différés (Avis CU-CNC 2005-D § 1.4 et doctrine CNCC 2003-50). Un information circonstanciée dans l’annexe permettra au lecteur des comptes d’apprécier l’effet d’impôt et de comprendre les raisons pour lesquelles il n’a pas été comptabilisé. 23 Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 24 PCG art. 314-3 & doctrine CNCC Rappel du traitement comptable des corrections d’erreurs > Erreurs, omissions matérielles, interprétations erronées ou adoption d’une méthode comptable non admise > Comptabilisation dans le résultat sauf lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres « Écriture constatée en capitaux propres » > Toute écriture et omission d'écriture qui ont conduit à présenter des capitaux propres erronés lors des exercices précédents > Doctrine de la CNCC relative aux associations qui ne se sont soumises au règlement 99-01 que postérieurement à l'année 2000 ou qui n’ont pas appliqué à temps les nouvelles règles sur les actifs © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Rappel du traitement comptable des corrections d’erreurs L’article 314-3 du PCG précise que « les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées ; l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres. » Ce qu’il faut comprendre par « écriture constatée en capitaux propres » Par « écriture constatée en capitaux propres », il faut comprendre toute écriture et omission d'écriture qui ont conduit à présenter des capitaux propres erronés lors des exercices précédents. Tel est l’avis de la CNCC qui a pris position en ce sens pour les associations qui ne se sont soumises au règlement 99-01 qu'au cours d'exercices ouverts postérieurement à l'année 2000 (Bull. CNCC n° 120, décembre 2000) ou qui n’ont pas appliqué à temps les nouvelles règles sur les actifs (Bull. CNCC n° 143, septembre 2006). 24 Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 25 PCG art. 314-3 & doctrine CNCC Omissions et erreurs dans l’application des nouveaux règlements sur les actifs > Analogie avec le traitement prévu par la CNCC pour les associations > Deux parties à distinguer lors d’une 1ère application en 2006 Impact de l’erreur sur le bilan d’ouverture de l’exercice 2005 > Calcul rétrospectif de l’impact du changement de réglementation > Comptabilisation dans les capitaux propres (report à nouveau) Impact de l’erreur sur les opérations réalisées en 2005 > Comptabilisation en résultat (sur une ligne séparée si significatif) © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Par analogie avec le traitement prévu par la CNCC pour les associations, il semble donc que les omissions et erreurs dans l’application des règlements sur les actifs doivent être traitées de la façon exposée ci-après. Impact de l’erreur sur le bilan d’ouverture de l’exercice de 1ère application L'incidence du changement de réglementation déterminée à l'ouverture du premier exercice à compter duquel les nouvelles règles étaient applicables, au 1er janvier 2005 dans le cas général, est imputée sur les capitaux propres. En effet, au 1er janvier 2005, l'erreur consiste dans le fait de ne pas avoir effectué le changement de méthode en temps voulu. Les changements comptables, lorsqu'ils ont pour cause un règlement du CRC, constituent des changements de méthode à traiter selon les dispositions prévues par l’article 314-1 du PCG. L’impact du changement est alors calculé à l’ouverture de l’exercice de manière rétrospective, comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée. Une fois évalué, l’impact est comptabilisé dans les capitaux propres au compte « Report à nouveau ». Par conséquent, s'agissant d'une écriture qui aurait dû affecter directement les capitaux propres, l’impact de la correction d'erreur déterminé au 1er janvier 2005 doit également être comptabilisé dans les capitaux propres conformément aux dispositions du PCG et des précisions apportées par la CNCC. Impact de l’erreur sur les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2005 En revanche, le rattrapage d’amortissement comptabilisé au titre de l’exercice 2005, également qualifié dans l’annexe de correction d’erreur, est à porter dans le compte de résultat (sur une ligne séparée si l’incidence est significative). 25 Traitement fiscal de l’impact imputé sur les capitaux propres 26 CGI art. 237 septies I Dispositions applicables lors du passage aux nouvelles règles > Méthode simplifiée : absence d’impact sur les capitaux propres et donc sur le bénéfice imposable > Méthode rétrospective : majoration ou minoration du bénéfice imposable répartie, par parts égales, sur exercice 2005 et les quatre suivants, avec possibilité de renoncer à l’étalement si impact du changement < à 150 K€ Application de l’article 237 septies I du CGI en cas de rectification de la décomposition à la clôture de l’exercice 2006 > Subordonnée au dépôt d’une liasse fiscale rectificative au titre de 2005 (solution confirmée) © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Principes généraux Tout produit venant en augmentation des capitaux propres majore l'actif net et est donc taxable (cf. CGI, art. 38-2). Le montant à réintégrer sur le tableau 2058-A correspond à l’impact du changement hors impôt. Par contre, toute charge imputée sur les capitaux propres ne peut être déduite car pour être déductible, elle doit avoir été constatée par le résultat (cf. CGI, art. 39-1 et 39-1-5°). A noter que l’article 314-1 du PCG permet de comptabiliser l'impact du changement en résultat, lorsque cela est nécessaire pour des raisons fiscales. Cette exception ne peut être utilisée que pour les charges fiscalement déductibles, ce qui est laissé à l’appréciation de l’administration fiscale dans la mesure où, même si elles sont déductibles par nature, ces charges non comptabilisées en temps voulu risquent de perdre leur caractère du fait de leur comptabilisation tardive. Dispositions fiscales applicables lors du passage aux nouvelles règles Les incidences fiscales de la 1ère application de l’approche par les composants ont été différentes selon la méthode choisie, simplifiée ou rétrospective. La méthode simplifiée consistant en une simple ventilation des VNC sans modification de valeur aucune, n’a pas impacté pas les capitaux propres ; Le législateur en a déduit tout à fait logiquement l’absence d’impact sur le bénéfice imposable. Le recours à la méthode rétrospective a, en revanche, impliqué le recalcul des amortissements antérieurement pratiqués sur les nouvelles durées d’utilité. En application de l’article 237 septies I du CGI la majoration ou la minoration du bénéfice imposable résultant de la 1ère application de la méthode par composants, a pu être répartie, par parts égales, sur cet exercice et les quatre exercices suivants, via une correction extra-comptable sur le tableau 2058-A. En outre, l’entreprise a eu la possibilité de renoncer à l’étalement lorsque l’impact du changement n’excédait pas 150 K€. Application de l’article 237 septies I du CGI en cas de rectification de la décomposition à la clôture de l’exercice 2006 Lors de la conférence, Éric VANEL Inspecteur Principal, DGI, Bureau B1 à la Direction de la Législation Fiscale a indiqué que le bénéfice du dispositif prévu à l’article 237 septies I du CGI, en cas de correction d’erreur en 2006, est subordonné au dépôt d’une liasse fiscale rectificative au titre de 2005. Ainsi, sous cette réserve, la déduction d’un rattrapage d’amortissement comptabilisé au débit du compte « Report à nouveau » est encore possible. 26 Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 27 Exemple Données chiffrées Soit une machine acquise le 1er janvier 2002 pour 100 > Durée d’amortissement : 10 ans > Coût d’origine du moteur : 30 > Durée du renouvellement du moteur : 5 ans Détermination de l’impact du changement au 1/1/2005 Correction de la dotation pratiquée en 2005 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Données chiffrées Au bilan d’une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile figure une machine acquise le 1/01/2002 pour 100 dont la durée d’amortissement est de 10 ans. Cette machine est équipée d’un moteur dont on sait qu’il doit être renouvelé tous les 5 ans. La valeur d’origine du moteur a été reconstituée à partir de la répartition actuelle du coût à neuf pour un montant de 30. Au 1er janvier 2005, trois années ont couru. La machine est donc amortie à hauteur des 3/10ème de son montant soit 30. Au bilan d’ouverture (1er janvier 2005), on a : Valeur brute : 100 Amortissements : -30 Valeur nette comptable : 70 La dotation aux amortissements enregistrée en 2005 s’élève à 10 (100 * 10%). Solution en cas de correction d’erreur A notre avis, l’impact de la correction d’erreur doit être scindé en deux parties : ¾ Une partie reflétant le montant de l’impact du changement de méthode qui aurait dû être constaté au 1er janvier 2005 ; ¾ Une autre partie correspondant à la différence entre la dotation aux amortissements qui aurait dû être pratiquée et celle effectivement enregistrée en 2005. Une autre solution parfois avancée, consistant à répartir les amortissements non comptabilisés en temps voulu sur la durée d'amortissement restant à courir n'est pas conforme au traitement des corrections d'erreurs qui impose un calcul rétrospectif de l'incidence de la correction. 27 Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 2154X 2154Y 2154 Matériel industriel - structure Matériel industriel - moteur 100 * 30% = 30 Matériel industriel 28 70 30 Exemple Solution 100 28154 Amortissement du matériel industriel 28154X Amortissement de la structure 28154Y Amortissement du moteur 30 x 3/5 = 18 11 Report à nouveau 30 687 Dotations aux amortissements exceptionnelles 28154Y Amortissement du moteur (30 x 1/5) - (30 x 10%) = 3 3 21 18 9 3 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Au sein du coût initial, nous avons deux composants la structure et le moteur, l’un de 70 et l’autre de 30. Amortissement recalculé au 1er janvier 2005 Si, au 1er janvier 2005, la nouvelle méthode avait toujours été appliquée, la structure d’un montant de 70 aurait été amortie à hauteur de 70 x 10% x 3 ans = 21, et le moteur d’un montant de 30 aurait été amorti à hauteur de 30 x 3/5 = 18 soit un total de 21 + 18 = 39. La différence avec le cumul des amortissements pratiqués (39 – 30 = 9) doit, à notre avis, être enregistrée au débit du compte « Report à nouveau ». Dotation 2005 recalculée La dotation aux amortissements qui aurait dû être enregistrée en 2005 s’élève au total à 13 [(70 * 10%) + (30 * 20%)]. Le supplément de 3 par rapport à la dotation comptabilisée (100 * 10% = 10) est enregistré en résultat. Dans l’hypothèse d’un amortissement excédentaire, la différence aurait fait l’objet d’une « reprise sur amortissements » (compte 787). La correction de la dotation de 2005 doit, bien entendu, être précédée de sa réaffectation aux comptes d’amortissements concernés selon le schéma suivant : 28154 28154X 28154Y Amortissement du matériel industriel Amortissements de la structure 70 * 10% = 7 Amortissements du moteur 30 * 10% = 3 Réaffectation de la dotation de 2005 10 7 3 28 Erreur concernant un actif acquis antérieurement au 1-1-2005 29 Exemple Solution (suite) Prise en compte de l’effet d’impôt en totalité si : > L’administration admet l’application de l’article 237 septies du CGI > L’impact est inférieur à 150 K€ > L’entreprise est bénéficiaire au plan fiscal 444 110 444 687 Créance d'impôt 9 x 33,1/3% = 3 Report à nouveau 3 3 Créance d'impôt 3 x 33,1/3% = 1 Dotation aux amortissements exceptionnelles 1 1 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Traitement fiscal du rattrapage d’amortissement Si l’entreprise dépose une déclaration rectificative pour 2005, elle peut, nous l’avons vu (page 26), déduire le rattrapage d’amortissement comptabilisé au débit du compte « Report à nouveau ». Se pose alors la question de la prise en compte de l’effet d’impôt. Traitement comptable de l’effet d’impôt Le PCG, dans ses articles 314-3 et 314-1, pose le principe d’une comptabilisation après effet d’impôt de l’incidence tant des corrections d’erreurs que des changements de méthodes comptables. Comptabilisation de l’effet d’impôt Dans une entreprise bénéficiaire au plan fiscal dont l’impact du changement est inférieur à 150 K€, l’économie d'impôt est immédiate, une créance d’impôt doit alors être constatée. À la clôture, cette créance est extournée selon le schéma d’écriture suivant : 695 444 Impôt sur les sociétés Créance d'impôt 3+1=4 4 4 Cette écriture d’extourne permet de neutraliser l’économie d’impôt. Ainsi, la charge d’impôt de l’exercice 2005 n’est pas affectée par l’économie d’impôt imputable à la correction d’erreur. Au niveau de l’impôt, tout se passe comme si aucune correction d’erreur n’avait été réalisée. Non-comptabilisation de l’effet d’impôt Dans l’hypothèse où l’impact serait supérieur à 150 K€, il faudrait procéder de la même manière c’est-à-dire limiter la créance d’impôt à celle correspondant à la quote-part déduite extra-comptablement. Pour les fractions non encore déduites, il s’agit d’un d'un impôt différé actif qui ne peut pas être constaté dans les comptes individuels du fait de l’absence de dispositions relatives à la comptabilisation des impôts différés (Cf. page 23). 29 Communication en annexe (correction d’erreur) 30 Informations > Nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice N > Si les erreurs sont relatives à l’exercice N-X : > Indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés > Présentation sous forme simplifiée du compte de résultat retraité > Retraitement pro forma des informations comparatives données dans l'annexe lorsqu'elles sont affectées par l'erreur corrigée Exemple > Correction d’erreur trouvant sa source dans une appréciation restrictive (ou dans une mauvaise application) de la règle posée par l’article 311-2 du CGI © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Informations Des informations doivent être communiquées en annexe pour permettre au lecteur des comptes de comprendre et d’apprécier l’impact de l’erreur commise. ¾ Nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice N. ¾ Si les erreurs sont relatives à l’exercice N-X : Indication pour cet exercice des postes du bilan directement affectés, Et présentation sous forme simplifiée du compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans l'annexe sont également retraitées pro forma lorsqu'elles sont affectées par l'erreur corrigée. En cas de différé d'application du changement de réglementation comptable : la correction d'erreur en résultant est à mentionner comme telle en annexe (Cf. EC 2006-32 publiée sur le site extranet de la CNCC). Exemple En raison d’une appréciation du règlement CRC n° 2002-10 applicable de manière obligatoire aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, notre société doit corriger le montant des amortissements figurant au bilan d’ouverture (1er janvier 2005) ainsi que ceux constatés au titre de l’exercice 2005. Des composants ayant une durée d’utilité plus courte que celle de l’immobilisation considérée dans son ensemble ont, en effet, été mis en évidence. Il en résulte une augmentation du montant des amortissements de 12 se ventilant comme suit : ¾ 9 au titre des actifs acquis antérieurement au 1-1-2005 ; Ce montant a été porté en diminution des capitaux propres. Notre société ayant déposé une liasse fiscale rectificative au titre de 2005 afin de bénéficier, en application de l’article 237 septies du CGI, de la déduction immédiate du rattrapage d’amortissement inférieur à 150 K€, une créance d’impôt exigible d’un montant de 3 a été comptabilisée ; L’impact sur les capitaux propres n’est donc que 6 (9 * 2/3). ¾ 3 au titre des actifs acquis postérieurement au 1-1-2005 ; Ce montant a été enregistré en dotations au niveau du résultat exceptionnel et se traduit par une diminution du résultat net de l’exercice de 2 (3 * 2/3). 30 Gros travaux effectués sur des immobilisations figurant à l’actif 31 Distinguer Remplacement d’une partie substantielle d’une immobilisation Gros entretien et grandes révisions Composant à immobiliser Nature de charges (définition PCG) dans les deux référentiels Composant à immobiliser en IFRS Option comptable en règles françaises © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 En matière de travaux à effectuer dans le futur, il ne faut pas confondre les composants de 1ère catégorie et les composants de seconde catégorie. Composants de 1ère catégorie : remplacement d’une partie d’une immobilisation L’entreprise effectue une dépense de 1ère catégorie sur une immobilisation corporelle lorsqu’elle remplace ou renouvelle une partie substantielle de cette immobilisation. Par exemple, dans un immeuble, elle refait l’étanchéité ou change la chaudière. Une dépense de cette nature n’a pas le caractère d’une charge mais d’un composant à immobiliser. Dès lors, on comprend qu’il ne soit pas possible de l’étaler préalablement à son engagement par le biais d’une provision tant en normes IFRS qu’en règles françaises. Composants de 2ème catégorie : gros entretien Le PCG (art. 311-2) définit les dépenses de gros entretien comme des programmes pluriannuels ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Ces dépenses sont donc par nature des charges. On peut citer à titre d’exemples : ¾ Les visites de conformité et les grandes révisions dans l’industrie lourde, aéronautique ou maritime ; ¾ Dans un immeuble, on peut avoir l’entretien des couvertures et le traitement des charpentes ; le ravalement des façades (sauf ravalement avec amélioration considéré comme un composant de 1ère catégorie) ; la réparation des menuiseries ; la peinture des parties communes ; le remplacement des équipements intérieurs chez les locataires (à l’exclusion des opérations lourdes de remplacement de la plomberie et des sanitaires) ; l’entretien important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricité…) ; l’entretien des aménagements extérieurs ; le curage des égouts et les travaux d’élagage etc. Ces exemples font clairement apparaître qu’il s’agit de gros travaux susceptibles d’être effectués de loin en loin. Les dépenses d’entretien courant qui interviendraient chaque année ne sont pas visées. Pour ces dépenses dites de « 2ème catégorie », les normes IFRS n’offrent aucune possibilité de choix : le gros entretien doit, dès l’origine, être identifié en tant que composant dans le coût d’entrée de l’actif. Dans la réglementation française, une option a été ouverte pour des raisons essentiellement fiscales. 31 Gros entretien et grandes révisions 32 Choix offert par le PCG art. 311-2 Constatation d’un composant • La comptabilisation se fait au sein du coût initial • Possibilité d’évaluer le composant sur la base du coût estimé d’un plan pluri-annuel…futur et identique • Choix qui exclut la constatation d’une provision pour charges Constatation d’un passif • A la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l’usage passé de l’installation • En conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d’entretien rapportée linéairement à l’usage passé © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Quels sont les termes du choix offert par le PCG ? Les dépenses de gros entretien peuvent être : ¾ soit comptabilisées dès l’origine comme un composant à immobiliser, comme en normes IFRS, ¾ soit considérées comme des charges futures auquel cas, elle devront être étalées préalablement à leur engagement par le biais d’une provision. 1ère solution : composant Lors de l’acquisition d’une immobilisation devant donner lieu à un gros entretien, il convient de considérer que son coût d’acquisition incorpore celui d’un composant. Si l’entreprise opte pour la 1ère solution, elle doit savoir que la comptabilisation du composant « gros entretien » se fait en dedans c’est-à-dire au sein du coût initial et non au-delà. Par exemple, si l’entreprise achète un immeuble pour 10 millions, le ravalement est inclus dans ces 10 millions. Autrement dit, le fait de comptabiliser un composant « ravalement » n’augmente pas la valeur d’acquisition du bien. Comment évaluer le composant « entretien » ? On peut le faire sur la base du coût estimé d’un plan pluriannuel futur et identique. Ce qui signifie qu'on peut se servir non seulement de son expérience passée mais également des prévisions de dépenses élaborées soit pour l’actif en question soit pour d’autres actifs présentant les mêmes caractéristiques. Mais une question en appelle une autre ? de quel coût parle t-on ? s’agit-il du coût présent ou d’un coût futur ? Le composant « gros entretien » étant comptabilisé à la date d’entrée de l’immobilisation au bilan, il est logique de retenir le coût prévu et estimé à cette date. 2ème solution : charge future couverte par une provision Par contre, les entreprises qui auront choisi de constituer une provision pour gros entretien doivent, pour en évaluer le montant, se projeter dans le futur et se placer à la date à laquelle les dépenses seront réalisées. Exemple : sur la base d’un devis établi le 20/12/06, un gros entretien d’un montant de 20 doit être effectué dans 5 ans. La dotation à constater au titre de l’exercice 2006 est égale à 20/5 = 4. En période de forte variation des prix, ce montant devra être corrigé à la hausse ou à la baisse de façon à ce que le montant de la provision soit au plus près de la dépense à engager. 32 Gros entretien et grandes révisions : critères de choix fiscaux 33 n Gros entretien immobilisé > Durée d’amortissement du composant = à la durée d’usage fiscale de l’immobilisation à laquelle il se rattache ) sur-amortissement à réintégrer extra-comptablement > Coût de remplacement immobilisé : à déduire sur 2058-A o Gros entretien provisionné Provision déductible si : > Identification précise des travaux > Décision prise par l'organe compétent avant la clôture > Réalisation des travaux à l’échéance prévue © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 1ère solution : composant L’entreprise qui fait le choix d’immobiliser ce type de dépenses doit savoir que, sur le plan fiscal, les composants « gros entretien » n’existent pas en ce qu’ils ne sont pas reconnus. Ils restent compris dans l’immobilisation et sont amortis sur la durée d’usage de celle-ci. Il en résulte une distorsion comptabilité/fiscalité relativement complexe à gérer (voir exemple ci-après). 2ème solution : charge future couverte par une provision Fiscalement, une entreprise peut valablement constituer une provision sous les conditions suivantes : n Les travaux d'entretien ou de réparation doivent excéder par leur nature ou par leur importance les travaux d'entretien courant dont le coût entre dans les charges annuelles normales de l'entreprise. o Les travaux visés sont ceux qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement et sans procurer à l'entreprise une augmentation de ses valeurs d'actif. p Les travaux de gros entretien doivent être probables et nettement précisés à la clôture de l'exercice dont ils affectent les résultats. Cela suppose, selon l'administration, une programmation détaillée des travaux à entreprendre assortie d'une estimation précise de leur coût, par exemple des travaux rendus nécessaires par l'état des charpentes, infestées de termites, dont le montant a été déterminé sur la base de devis d'entreprises du bâtiment. La probabilité de la réalisation des travaux n'est reconnue que dans l'hypothèse où ils résultent de l'exécution d’une obligation envers un tiers ou d'une décision d'un organe exécutif de l'entreprise. Cette décision doit arrêter le principe des travaux et se prononcer sur leur programmation dans le temps. Ainsi, lors d’un contrôle fiscal, deux documents doivent être produits : la décision arrêtant le principe des travaux avec indication de la date à laquelle il est prévu de les réaliser et un ou plusieurs devis justifiant le montant provisionné. Toutefois, le Conseil d‘État a jugé récemment (CE 27 juillet 2005 n° 259009) que l'absence de programmation détaillée ou de calendrier de ces travaux ne constituaient pas un obstacle à la constitution de provisions. 33 Gros entretien immobilisé : quelles conséquences ? Amort. comptable Bien de valeur 200 Durée d’utilisation 10 ans Durée d’usage 10 ans Gros entretien dans 5 ans coût estimé : 40 Gros entretien engagé au terme des 5 ans : 45 Années 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total ComStructure posant 16 16 16 16 16 16 16 16 16 16 160 8 8 8 8 8 9 9 9 9 9 85 34 2058 A Total Amort. fiscal DAM 24 24 24 24 24 25 25 25 25 25 245 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 200 4 4 4 4 4 5 5 5 5 5 45 Travaux réalisés -45 -45 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Exemple : une entreprise acquiert une machine le 1/1/N pour un prix de 200. La durée d’utilisation prévue soit 10 ans est identique à la durée d’usage fiscale. Cette machine nécessitera une dépense de gros entretien au bout de 5 ans dont le montant évalué à la date d’entrée du bien est de 40. Le devis établi à la clôture de l’exercice N fait apparaître un montant légèrement supérieur : 45. Hypothèse n° 1 : le gros entretien est immobilisé en tant que composant Traitement comptable Le composant « gros entretien est comptabilisé comme les composants de 1ère catégorie. Il faut donc scinder le prix payé et enregistrer distinctement le composant « gros entretien » pour 40, correspondant à une dépense non encore engagée et à fortiori non encore décaissée et l’actif principal pour 160 (200-40). Lorsque la dépense de gros entretien survient réellement pour 45, elle est immobilisée et la VNC du composant remplacé est sortie de l’actif. La dotation aux amortissements enregistrée en résultat d’exploitation se ventile comme suit : ¾ 16 sur l’actif principal ou structure (160 * 10%) pendant 10 ans, ¾ 8 sur le composant « gros entretien » (40 * 20%) pendant les cinq premières années, ¾ 9 pendant les 5 dernières années (45 * 20%). Traitement fiscal Fiscalement, les composants de 2ème catégorie n’étant pas reconnus, leur durée d’amortissement fiscale ne peut pas être différente de celle de l’immobilisation considérée dans son ensemble. Dans notre exemple, la durée d’usage fiscale étant identique à la durée d’utilisation prévue, la dotation admise en déduction est égale à 20 pendant 10 ans. Comparée à la dotation totale enregistrée en comptabilité, on constate un excédent de 4 pendant pendant les cinq premières années et de 5 pendant les 5 années suivantes. Cet amortissement excédentaire est à réintégrer sur le 2058-A ligne WE. En contrepartie, les travaux réalisés au bout de 5 ans et immobilisés pour 45 sont à déduire pour leur montant total, ligne XG. Ainsi, de nombreux retraitements doivent être effectués sur le tableau 2058 A pour au final, déduire sur la durée d’utilité totale du bien, 245, un montant identique à celui de l’hypothèse n° 2 examinée ci-après. En pratique, il sera certainement plus simple d’opter pour la constatation d’une provision. 34 Gros entretien : comparaison avec la provision 35 Dotation admise en déduction (20) + travaux déduits sur 2058 A (45) Amort. Années comptable et fiscal 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 200 ProviCharge sion 9 9 9 9 9 -45 45 0 45 Comparaison PGE 29 29 29 29 29 20 20 20 20 20 245 Composant 20 20 20 20 20 65 20 20 20 20 245 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Hypothèse n° 2 : les dépenses de gros entretien sont couvertes par une provision La machine est enregistrée à l’actif pour son coût d’acquisition de 200 et amortie sur un plan économique et fiscal à hauteur de 20 par an (200 * 10%). Par ailleurs, une provision est dotée (au débit du compte 6815 par le crédit du 1572) à hauteur 9 par an (40/5 ans) pendant 5 ans. Au début de l’année 6, le montant des travaux réalisés est comptabilisé en charge et la provision est reprise en totalité. Comparaison entre les deux approches La comparaison chiffrée permet de constater que, quel que soit le traitement retenu, le montant de la charge comptabilisée et déduite fiscalement sur la durée d’utilité totale du bien est identique. Dans notre exemple, elle s’élève à 245. Cependant, dans le temps, le charge se répartit différemment : ¾ elle est concentrée sur les cinq premiers exercices dans la cas de la provision pour gros entretien, ¾ elle est étalée de manière linéaire dans l’approche par les composants, si l’on fait abstraction de la déduction extra-comptable pratiquée en année 6. Remarque Quel que soit le mode comptabilisation choisi, les dépenses de gros entretien doivent obligatoirement être anticipées. Une comptabilisation au fil de l’eau n’est plus autorisée. 35 Coûts de démantèlement : distinction 36 CU-CNC Avis 2005-H 6/12/2005 Distinguer Dégradation immédiate Dégradation progressive Provision dotée en contrepartie de l’actif du montant total des coûts estimés Provision dotée par le compte de résultat au fur et à mesure de l’exploitation du site © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Le traitement des coûts de démantèlement et de remise en état des sites que le comité d’urgence du CNC a précisé dans son avis 2005-H du 6 décembre 2005 en s’inspirant des interprétations IFRIC 1 et IFRIC 5 diffère selon que le site fait l’objet d’une dégradation immédiate ou progressive. Naissance de l’obligation L’obligation de remise en état du site : ¾ existe du fait même de la construction de l’installation, de sa mise en service ou de son exploitation en cas de dégradation immédiate, ¾ alors qu’elle naît au fur et à mesure de son exploitation et de sa dégradation en cas de dégradation progressive. Exemples Par exemple, il y a dégradation immédiate en cas de construction d’une plate-forme pétrolière, d’une centrale nucléaire, d’une zone de stockage de produits toxiques. L’obligation de démantèlement ou de décontamination peut aussi apparaître au cours de l’utilisation de l’immobilisation. Tel est le cas d’une installation au moment où elle est classée « Seveso ». Tel peut être également le cas des agencements à partir du moment où la rupture du bail a été notifiée au bailleur dès lors que le bail fait obligation au preneur de restituer les locaux dans l’état initial. Par contre, la dégradation est progressive lorsque l’entreprise exploite une mine ou une carrière par exemple ou lorsqu’elle pollue un site lentement mais sûrement . Traitement ¾ En cas de dégradation immédiate, la provision est dotée en contrepartie de l’actif soit dès la mise en service de l’installation soit en cours d’utilisation du montant total des coûts estimés nécessaires à l’extinction de l’obligation. ¾ En cas de dégradation progressive, la provision est dotée par le compte de résultat au fur et à mesure de l’exploitation et de la dégradation du site. Nous ne traitons ici que du cas de la dégradation immédiate, cas pour lequel les coûts futurs de démantèlement ou de remise en état font l’objet d’un traitement spécifique. 36 Provision pour coûts de démantèlement conditions & évaluation initiale Conditions de constitution 37 CU-CNC Avis 2005-H 6/12/2005 > Existence d’une obligation actuelle d'ordre légal ou réglementaire ou découlant d‘un engagement exprimé publiquement > Probabilité d’une sortie de ressources : si coûts pris en charge par un tiers, créance inscrite distinctement à l’actif sans compensation et actif de contrepartie limité à la fraction des coûts à supporter Évaluation initiale > Retenir la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation, éventuellement confirmée par un expert > Montant de la provision : coûts directement attribuables à l’opération de démantèlement et de remise en état du site, internes ou externes © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Conditions de constitution d’une provision La dégradation causée par l'entreprise est le fait générateur de l'obligation de réparer. L’obligation peut être d'ordre légal ou réglementaire mais elle peut aussi découlée des pratiques passées de l'entreprise, de sa politique affichée ou d'engagements exprimés publiquement. Dès la réalisation de l’installation, il est certain que l’obligation provoquera une sortie de ressources sans contrepartie équivalente même si l’entreprise cotise à un fonds de gestion dans le but d’être remboursée des coûts à encourir. Selon les organismes normalisateurs, ce droit à remboursement ne libère pas l’entreprise de son obligation ; il est comptabilisé séparément à l'actif du bilan pour le montant correspondant à sa juste valeur. Dans ce cas, l’actif de contrepartie est limité à la fraction des coûts que l’entreprise supportera effectivement. En tant qu’auditeur, nous devons nous assurer que la décision prise par l’organe compétent : ¾ est traduite par un document formalisé et détaillé précisant au moins le site affecté, sa localisation, les dépenses qui seront engagées et la date à laquelle le plan sera mis en œuvre, ¾ a fait l’objet d’une communication externe rendant improbable la non-réalisation des travaux. Coûts à provisionner La provision doit être évaluée conformément aux règles applicables aux passifs, ce qui implique de retenir la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation (hors remboursement attendus). La provision constituée dès la réalisation de l’installation doit, en cas de dégradation immédiate, permettre de faire face au coût total du démantèlement ou de la remise en état. Par exemple, dès la construction d’une plate-forme pétrolifère, la provision doit couvrir les coûts relatifs au démontage de la plate-forme en fin de production, à l’enlèvement hors du site de la plate-forme démantelée, au nettoyage des fonds marins et à la réparation de tout autre dégât de ce type. Comme il est de règle, tous les coûts directement attribuables à l’opération de démantèlement et de remise en état du site, sont à prendre en compte, qu’ils soient internes ou externes. Ainsi, lorsque l’entreprise prévoit de faire travailler un ou plusieurs de ses salariés à la remise en état du site, le coût correspondant au temps à passer par ces salariés (quote-part du salaire y compris charges salariales) doit être inclus dans l’évaluation initiale. 37 Coûts de démantèlement : évaluation ultérieure 38 Facteurs de révision du montant initialement estimé CU-CNC Avis 2005-H 6/12/2005 > Changement de réglementation portant sur les modalités de mise en œuvre, évolution d’ordre technologique, évolution des taux d’intérêt sur le marché modifiant le taux d’actualisation…. Impact sur la provision et l’actif de contrepartie > Modification du montant de la provision ) Modification d’égal montant de l’actif de contrepartie et ajustement prospectif de la base amortissable > Comptabilisation en résultat lorsque l’actif est totalement amorti > Réduction du montant de la provision : réduction de la VNC de l'actif de démantèlement, puis dépréciation de l’immobilisation à démanteler, excédent constaté en résultat © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Lors de la comptabilisation initiale, l’actif de contrepartie est enregistré pour un montant équivalant à celui de la provision constatée au passif. Quel traitement adopter lorsque le montant du coût des travaux à réaliser évolue dans le temps ? Facteurs de révision du montant initialement estimé Sont susceptibles d’avoir une incidence sur le montant initialement estimé, un changement de réglementation portant sur les modalités de mise en œuvre, une évolution d’ordre technologique conduisant à reconsidérer les paramètres techniques de la remise en état, l’évolution des taux d’intérêt sur le marché modifiant le taux d’actualisation…. Impact de la révision de l’estimation des coûts futurs La variation de valeur du passif par rapport au précédent arrêté vient modifier le montant immobilisé au titre du démantèlement (actif de contrepartie) et par là, la base amortissable, une modification du plan est alors nécessaire. Cette modification entre dans la catégorie des changements d’estimation, elle n’a donc d’impact que pour le futur. Une fois, l’actif totalement amorti, les variations ultérieures sont constatées en résultat. Si la provision figurant au passif doit être réduite, la réduction a pour contrepartie le montant immobilisé au titre des coûts de démantèlement. Si la réduction s'avère supérieure à la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie, il convient de déprécier l’immobilisation à démanteler (actif sous-jacent ) et non de réduire sa valeur car celle-ci doit figurer au bilan pour son coût historique. L’excédent, si excédent il y a, est constaté en résultat. Exemple illustrant la révision à la baisse des coûts de démantèlement VNC de l’actif de démantèlement : 20 et VNC de l’installation à démanteler : 80. La provision figurant au passif doit être réduite de 110. 1582 21 291 781 Clôture 200X Provision pour remise en état Actif de démantèlement Dépréciation de l'actif sous-jacent Reprise sur provisions 110 20 80 10 38 Coûts de démantèlement : actualisation 39 CU-CNC Avis 2005-H 6/12/2005 En normes IFRS > Obligatoire si impact significatif compte tenu de l’échéance de paiement lointaine de la dépense > Taux d’actualisation : taux avant impôt sans risque majoré du risque spécifique de la provision > Effet de la désactualisation enregistré en charge financière En règles françaises > Actualisation imposée par le CNC (CU avis 2005-H du 6/12/2005) > Application obligatoire différée en attendant la publication du texte de portée générale actuellement à l’étude sur le sujet © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Comme de nombreuses années séparent la comptabilisation de la provision de la date à laquelle les travaux seront effectivement réalisés, se pose la question de l’actualisation dont l’impact ne peut être que significatif. En normes IFRS Le montant provisionné et sa contrepartie à l’actif sont obligatoirement actualisés en IFRS. Si une partie des coûts futurs de démantèlement est prise en charge par une entreprise tierce, la créance inscrite à l’actif du bilan doit elle aussi être actualisée. Le taux d’actualisation à retenir est un taux avant impôt sans risque majoré du risque spécifique lié au passif. En pratique, on utilise un taux sans risque, le risque spécifique étant pris en considération dans l’estimation des flux de trésorerie. Le taux sans risque est un taux fixé par référence au taux des obligations d’État ayant une échéance équivalente à celle du passif. Il en existe depuis peu sur le marché à échéance 50 ans. En cas de modification du taux ou de changement dans la date prévue pour le décaissement, la provision est ajustée pour correspondre à cette nouvelle estimation. La variation de la provision modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif de contrepartie selon un traitement identique à celui de l’impact de la révision de l’estimation des coûts futurs exposé ci-avant. L’effet de la désactualisation de la provision est comptabilisé en charge financière, celui de la créance correspondant à la prise en charge par un tiers des coûts futurs de démantèlement, en produit financier. En règles françaises La mise en œuvre du calcul actualisé, qui, si elle n’est pas obligatoire en France, est néanmoins imposée par le Comité d’Urgence du CNC (avis 2005-H du 6 décembre 2005) pour les coûts de démantèlement. Celui-ci retient, en effet, le principe d’une évaluation avec prise en compte de l’actualisation en raison de l’échéance à long terme de l’obligation. Toutefois, la date d’application obligatoire de l’actualisation a été différée en attendant la publication du texte de portée générale actuellement à l’étude sur le sujet. Dans un communiqué du 5 décembre 2006, le CNC a confirmé que l’actualisation n’était toujours pas obligatoire. Il en résulte, que pour la clôture 2006, les entreprises ont eu la possibilité de ne pas pratiquer l’actualisation. Concernant l’effet de la désactualisation, il doit, selon le Comité d’Urgence du CNC, être enregistré comme en IFRS, directement en charge financière et non en dotation aux provisions. 39 Coûts de démantèlement : illustration 40 CU-CNC Avis 2005-H 6/12/2005 Données chiffrées > Obligation de remise en état du site générée par la mise en service d’une usine de pétrochimie > Coût des travaux estimés à 1 000 K€ à échéance 50 ans > Taux d’actualisation = taux des obligations d’État (4%) > Fin 2008, suite à l’évolution législative, coûts de démantèlement à réévaluer de 200 K€ Écritures à enregistrer > À la clôture des exercices 2006, 2007 et 2008 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Exemple La mise en service, le 30/12/2006, d’une usine de pétrochimie a généré une obligation de remise en état du site du fait de la dégradation immédiate de celui-ci. Les travaux correspondants estimés à 1 000 M€ auront lieu dans 50 ans. Le taux d’actualisation fixé par référence au taux d’intérêt des obligations d’État à échéance 50 ans est de 4%. Fin 2008, suite à l’évolution législative, les coûts de démantèlement doivent être réévalués de 200 M€. Les écritures à enregistrer à la clôture des exercices 2006, 2007 et 2008 sont respectivement les suivantes : Clôture 2006 213 Constructions 141 -50 1582 668 (1 000 * 1,04 ) = 141 Provision pour remise en état Incorporation des coûts de restauration du site Clôture 2007 Cherges financières 141 6 -49 1582 213 (1 000 * 1,04 ) = 146 puis 146 -141 = 6 Provision pour remise en état Effet de la désactualisation Clôture 2008 Constructions 6 30 -48 1582 (200 * 1,04 ) = 30 Provision pour remise en état 30 N elle estimation des coûts de restauration du site 668 Cherges financières 6 -48 1582 (1 000 * 1,04 ) = 152 puis 152 -146 = 6 Provision pour remise en état Effet de la désactualisation 6 40 Coûts de démantèlement : aspect fiscal Amortissement de l’actif de contrepartie 41 CGI art. 39 ter C & BOI 4 E 2-07 > Mode linéaire même si actif sous-jacent éligible au dégressif > Durée = durée comptable = durée réelle d’utilisation du site Provision > Non dotée par résultat donc non déductible, reprise en résultat imposable > Charge de désactualisation déductible > Révision de l’estimation initiale : fiscalité = comptabilité sauf dépréciation de l’immobilisation à démanteler suite à la du passif Taxe professionnelle : absence d’incidence © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Le régime fiscal des coûts de démantèlement a été aligné sur leur traitement comptable (CGI art. 39 ter C introduit par la loi de finances rectificative pour 2005). Ces dispositions ont été commentées par l’administration fiscale (BOI 4 E-2-07). Actif de contrepartie L’actif de contrepartie doit être amorti selon le mode linéaire (même s’il est éligible à l’amortissement dégressif et nonobstant le choix de ce mode d’amortissement pour l’actif sous-jacent). La durée d’amortissement doit être identique à celle retenue en comptabilité qui, elle-même, doit correspondre à la durée réelle d’utilisation du site ou des installations devant être remises en état. Un amortissement fondé sur la durée d’usage n’est donc pas admis. Un amortissement selon le mode des unités d’œuvre est admis lorsqu’il se justifie et qu’il est retenu en comptabilité pour l’immobilisation à démanteler. Provision La provision n’étant pas dotée par le compte de résultat, elle n’est pas déductible. La déduction s’opère au moyen de l’amortissement de l’actif de contrepartie. Lorsque la provision est reprise en résultat soit parce que la diminution du passif excède la valeur nette de la totalité de l’actif, (actif de démantèlement + actif sous-jacent) soit parce qu’elle lorsqu’elle devient sans objet, le montant repris est imposable. L’entreprise qui a fait le choix de procéder à l’actualisation des coûts des démantèlement constate à la clôture de chaque période comptable une charge financière qui a pour effet d’augmenter le montant de la provision. Cette charge de désactualisation est admise en déduction du bénéfice imposable. Révision de l’estimation des coûts En cas de révision de l’estimation des coûts, le montant de la provision et la valeur nette de l’actif de contrepartie doivent être rectifiés sur le plan fiscal comme sur le plan comptable. L’amortissement de l’actif de contrepartie est calculé, à compter de l’exercice au cours duquel intervient cette révision, sur la base de la valeur nette rectifiée de l’actif de contrepartie. Dans le cas où la diminution du passif conduit comptablement à la constatation d’une dépréciation de l’immobilisation à démanteler, cette dépréciation n’est pas déductible fiscalement. Taxe professionnelle L’actif de contrepartie n’est pas assujetti. Il convient donc de l’exclure lors de la détermination de la valeur locative des immobilisations auxquelles l’actif se rapporte. 41 Traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques 42 Directive 2002/96/CE du 27 janvier 2003 Décret du 20 juillet 2005 transpose en France cette Directive Distinguer Déchets ménagers Déchets professionnels Producteurs et utilisateurs Déchets historiques Déchets nouveaux © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Faut-il provisionner le traitement des déchets d’équipements électriques et électroniques (DEEE) ? Textes : Une directive européenne du 27 janvier 2003 (2002/96/CE) - visant à réduire la quantité de déchets d'équipements électriques et électroniques (DEEE) à éliminer - a fixé les règles relatives à leur recyclage. Cette directive a été transposée en droit interne par le décret 2005-829 du 20 juillet 2005. La transposition pouvant avoir été réalisée différemment dans les autres pays européens, les conséquences comptables que nous allons examiner sont valables uniquement pour l’activité réalisée en France. Nature des DEEE visés : La nature des DEEE visés est relativement étendue. Elle comprend notamment les petits et gros appareils ménagers, les équipements informatiques et de télécommunications, le matériel d'éclairage (sauf éclairage domestique et ampoules à filament), les outils électriques et électroniques (à l'exception des gros outils industriels fixes), les jouets, équipements de loisir et de sport, les dispositifs médicaux, les instruments de surveillance et de contrôle, les distributeurs automatiques…De nombreux secteurs d’activité sont donc concernés. Distinction à opérer : Pour déterminer s’il y a lieu de constituer ou non une provision, il convient de distinguer : ¾ les déchets ménagers et les déchets professionnels d’une part, ¾ les producteurs et utilisateurs d’autre part. Pour les producteurs et utilisateurs de déchets professionnels, une 3ème distinction est nécessaire selon que la date de mise sur le marché se situe avant le 13 août 2005 ou après cette date. Définition du producteur : Est considérée comme producteur « toute personne qui fabrique, importe ou introduit sur le marché national à titre professionnel des équipements électriques et électroniques, sauf si ces équipements sont vendus sous la seule marque d’un revendeur. Dans ce cas, le revendeur est considéré comme producteur. » Ces producteurs qui ont dû s’inscrire (avant le 30/11/2006) sur le registre mis en place auprès de l’ADEME (Agence pour le développement et la maîtrise de l’énergie) procèdent régulièrement à des déclarations statistiques qui permettront à terme d’évaluer le coût de gestion des DEEE. L’ADEME précise que les entreprises françaises qui importent des équipements fabriqués par une société établie à l’étranger sont à considérer comme producteurs au titre du décret. 42 Traitement des déchets d'équipements ménagers 43 CNC, CU, avis 2007-A 10 janvier 2007 Principe : pas de provision chez les producteurs > Versement d’une contribution financière aux éco-organismes à raison des équipements mis sur le marché depuis le 15/11/2006 > Refacturée aux distributeurs et supportée par le consommateur final Mode de comptabilisation de la contribution financière > Élément constitutif du prix de vente à comptabiliser en chiffre d’affaires > Charge à comptabiliser : > chez le producteur : en sous-traitance générale (compte 611) > chez le distributeur : en achats de marchandises © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Principe En ce qui concerne les DEEE ménagers, aucune provision n'est à comptabiliser dans les comptes des producteurs comme en normes IFRS (cf. IFRIC 6). Pourquoi pas de provision ? Parce que les producteurs se libèrent de leur obligation de collecte, d'enlèvement et de traitement des DEEE par le versement d’une contribution financière aux éco-organismes trimestriellement d'avance. Cette contribution intitulée éco-participation ou « visible fee » est due à raison des équipements mis sur le marché depuis le 15/11/2006. Elle est refacturée aux distributeurs qui eux-mêmes la répercutent dans le prix de vente des produits. C’est donc, en définitive, le consommateur final qui la supporte. Mode de comptabilisation de la contribution financière Comment la contribution financière doit-elle être comptabilisée ? Faut-il la traiter de la même manière que la TVA et l’enregistrer dans des comptes de tiers ou constitue t-elle un élément du prix de vente, auquel cas elle serait comptabilisée en résultat ? Le comité d’urgence du CNC (avis 2007-A du 10 janvier 2007) répond à la question posée. La contribution n’est pas un impôt. Elle constitue un élément du prix de vente et si elle doit figurer distinctement au bas des factures, c’est uniquement dans un but de sensibilisation. Qu’il s’agisse d’un producteur ou d’un distributeur, elle est comptabilisée en chiffre d’affaires au même titre que l’équipement lui-même. L’isoler dans un sous-compte spécifique n’est nullement obligatoire. Quant à la charge que constitue la contribution financière, elle est à comptabiliser : ¾ chez le producteur : en charge d’exploitation, en sous-traitance générale (compte 611) parce qu’elle fait l’objet d’un reversement à l’organisme collecteur ; ¾ chez le distributeur : en achats de marchandises parce qu’elle constitue un élément du coût d’achat. Fiscalement, selon la décision de rescrit du 6 juin 2006 n° 2006/30 TCA, la contribution est assujettie à la TVA. 43 Traitement des déchets d’équipements professionnels 44 Déchets nouveaux (ventes des EEE depuis le 13/08/05) > Provision chez le producteur en contrepartie d‘une charge > Montant provision = ventes des EEE en France * coût de retraitement (coût = contribution versée à un éco-organisme) > Fiscalement, déductible si respect conditions de l'art. 39-1-5° du CGI Déchets historiques (parc des EEE acquis avant le 13/08/05) > Provision chez l’utilisateur en contrepartie d’un actif assimilable à un actif de démantèlement > Montant provision = EEE situés en France acquis avant le 13/08/05 * coût de retraitement * taux d’actualisation > Fiscalement, analogie avec coûts de démantèlement © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 S’agissant des déchets professionnels, la charge liée au recyclage des EEE est supportée : ¾ par les producteurs pour les déchets nouveaux, ¾ par les utilisateurs pour les déchets anciens. n Déchets nouveaux (ventes des EEE en France depuis le 13/08/05) Pour les EEE professionnels mis sur le marché depuis le 13 août 2005, le recyclage est à la charge du producteur. Une provision doit donc être enregistrée dans les comptes du producteur. Cette provision a pour contrepartie une charge. Le montant de la provision est égal à : ventes d’EEE en France depuis le 13/08/05 * coût de retraitement. Si le producteur adhère à un éco-organisme, le coût correspondra à la contribution versée en fonction des mises sur la marché réalisées. Fiscalement, cette provision devrait être déductible sous réserve du respect des conditions énoncées par l'article 39-1-5° du CGI. o Déchets historiques (parc des EEE situés en France et acquis avant le 13/08/05) Pour les EEE professionnels acquis avant le 13 août 2005, le recyclage est à la charge de l’utilisateur. Une provision doit donc être enregistrée dans les comptes de l’utilisateur. Cette provision a pour contrepartie un actif assimilable à un actif de démantèlement. Le montant de cette provision est égal à : Parc des EEE situés en France acquis avant le 13/08/05 * coût de retraitement * taux d’actualisation. Fiscalement, par analogie avec le traitement applicable aux coûts de démantèlement examiné ci-avant, l'amortissement de ce nouvel actif devrait être déductible et l’exonération de taxe professionnelle devrait s’appliquer. 44 Programme de fidélisation des clients 45 Problématique > Avantages divers accordés à la clientèle sous forme de chèques cadeaux, de cartes de fidélité, de bons de réduction, de points.… > Comptabilisation non explicitement traitée dans le PCG Des précisions > Avis du Comité d'urgence du CNC n° 2004-E du 13 octobre 2004 > Bulletin 142 de décembre 2005, p.388 de la CNCC > Jurisprudence fiscale (CE 2 juin 2006, n° 269997) > Au niveau international : projet IFRIC D 20 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 La problématique De plus en plus d’entreprises accordent à leur clientèle des avantages divers sous la forme de chèques cadeaux, de cartes de fidélité, de bons de réduction, de points, etc. Par exemple, le client a droit à un produit gratuit après 10 achats. Ces actions promotionnelles de fidélisation des clients ont pris avec le temps des formes de plus en plus sophistiquées. La question de leur comptabilisation n’est pas explicitement traitée dans le PCG. Au niveau international, elle ne l’est pas non plus dans les normes actuellement en vigueur. En France, les entreprises se référent à l’avis n° 2004-E qu’a émis le Comité d'urgence du CNC le 13 octobre 2004. Cet avis présente la façon dont les entreprises doivent comptabiliser et évaluer les avantages offerts lors de la vente initiale. En 2006, des précisions ont été apportées par la doctrine comptable (CNCC, bull. 142 décembre 2005, p.388) et par la jurisprudence fiscale (CE 2 juin 2006, n° 269997). Au niveau international, le projet IFRIC D 20 qui traite de la comptabilisation des avantages accordés aux clients dans le cadre d’un programme de fidélisation pourrait être prochainement publié à titre définitif. Le plan Les enjeux économiques de ces actions promotionnelles étant significatifs (quelque 5,5 milliards de coupons auraient été émis en 1999 et encore autant en 2001 selon le conseil de la concurrence du 10 juin 2002), il est nécessaire de faire le point sur le sujet à la lumière des récents développements : X Nous examinerons dans un premier temps le traitement comptable retenu par le comité d’urgence ; Y Puis nous exposerons les évolutions résultant de le doctrine comptable et de la jurisprudence fiscale. 45 Programme de fidélisation des clients traitement comptable 46 CU-CNC Avis 2004-E 13/10/2004 Principes > Enregistrement du coût de l’avantage dès la vente initiale soit sous la forme d’une provision, soit en diminution de la vente par un produit constaté d’avance Provision > 4 conditions liées à la reconnaissance d’un passif satisfaites > Coût de revient de l’avantage accordé Droit à réduction accordé indépendamment d’une vente > Hors champ de l’avis du comité d’urgence > Absence d’obligation : à comptabiliser au moment de son utilisation © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Droit à réduction rattaché à une vente De l’analyse faite par le comité d’urgence du CNC dans son avis n° 2004-E du 13 octobre 2004, il résulte que, si lors de la vente d’un bien ou d’un service, l’entreprise remet un bon d’achat qui viendra en déduction d’un achat ultérieur ou consent tout autre avantage de ce genre (chèques-cadeaux, cartes de fidélité…), le coût de l’avantage accordé doit être enregistré dès la vente initiale soit sous la forme d’une provision soit en diminution de la vente par un produit constaté d’avance. Les deux approches comptables possibles se justifient de la manière suivante : n S’agissant de la constatation d’une provision, les 4 conditions liées à la reconnaissance d’un passif sont satisfaites : Le droit à réduction accordé au client lors d’une vente faite avant la clôture fait naître une obligation au sens des dispositions de l’article 212-1 du PCG ; La sortie de ressources est rendue probable par la possibilité d’utiliser le droit à réduction lors d’une vente ultérieure ; La société n’attend aucune contrepartie de l’avantage accordé même si son octroi participe indirectement à l’augmentation du chiffre d’affaires ; Le passif peut être évalué avec une fiabilité suffisante sur la base de l’expérience passée et dans l’hypothèse où les statistiques n’existeraient pas ou ne seraient pas suffisamment fiables, sur la base de la totalité des droits accordés (lorsque la réduction est remboursable en espèces, retenir la valeur faciale). o Les réductions à accorder peuvent être aussi être portées en diminution du chiffre d’affaires par le crédit du compte 487 « Produits constatés d’avance » qui enregistre les produits perçus ou comptabilisés avant que les prestations ou les fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies » (PCG art. 444). Le Comité d’urgence a cependant estimé, qu’en l’absence de règles précises de reconnaissance des produits, cette approche ne pouvait pas être imposée. Droit à réduction accordé indépendamment d’une vente Lorsque le droit à réduction est accordé indépendamment d’une vente, l’engagement ne constitue pas une obligation au sens de la réglementation tant internationale que française. Cet avantage qui représente un manque à gagner sur une vente future ne répond pas à la définition d'un passif et doit être comptabilisé au moment de son utilisation. Tel est le cas notamment des coupons insérés dans la presse ou dans les dépliants publicitaires déposés dans les boites aux lettres. 46 Précisions apportées du point de vue comptable 47 CNCC, bull. 142 12/2005, p. 388 Ventes de cartes de fidélité Produit de la vente à comptabiliser de manière étalée sur la durée de validité des cartes, à défaut, sur durée probable d’utilisation Points de bonus Points se rattachant à des ventes faites avant Réductions accordées sur les voyages la clôture : provision = coût de revient En diminution du chiffre d’affaires ou en charge ? En diminution du CA Si risque de vente à perte : provision © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Un tour opérateur vend des cartes de fidélité à durée illimitée. Ces cartes ont une double vocation : elles permettent à leur détenteur de bénéficier d’une réduction immédiate sur des voyages achetés via le site Internet de la société et d’accumuler des points de bonus pour chaque billet d’avion acheté sur le site qui, cumulés, viendront en diminution du prix d’achat d’un voyage. La CNCC fait une distinction entre les ventes de carte de fidélité, les points de bonus accumulés et les réductions accordées. n Traitement des ventes de cartes de fidélité Selon la CNCC, les ventes de cartes de fidélité n’entrent pas dans le champ de l’avis n° 2004-E du comité d’urgence. Le produit de la vente de ces cartes doit être comptabilisé en chiffre d’affaires de manière étalée sur la durée de validité des cartes, lorsque celles-ci comportent une échéance, sur leur durée probable d’utilisation évaluée sur la base de l’expérience passée, dans le cas contraire. Dans l’hypothèse où les statistiques n’existeraient pas ou ne seraient pas suffisamment fiables, une estimation de la durée probable d’utilisation devrait être effectuée. o Traitement des points de bonus accumulés Les points de bonus accumulés entrent dans le champ de l’avis n° 2004-E du comité d’urgence. Par conséquent, ceux qui se rattachent à des ventes faites avant la clôture doivent donner lieu à constatation d’une provision. Dans l’hypothèse où les statistiques n’existeraient pas ou ne seraient pas suffisamment fiables, le montant de la provision devrait prendre en compte la totalité des points obtenus. p Traitement des réductions accordées sur les voyages Un tout opérateur accorde des réductions sur le prix des voyages qu’il vend. Comment ces réductions doiventelles être comptabilisées, en diminution du chiffre d’affaires ou en charge ? La CNCC répond à la question posée. La comptabilisation en charge est exclue car l’acquéreur du voyage ne rend aucun service. Le chiffre d’affaires doit donc être comptabilisé pour son montant net des réductions accordées. Si compte tenu de la remise accordée, le tour opérateur risque de vendre certains voyages à perte, une provision pour faire face à ce risque de perte doit être constituée. 47 Précisions apportées du point de vue fiscal 48 CE, 2/06/2006, n° 269997 Déductibilité des provisions constituées pour faire face au coût des avantages accordés aux clients > Déductibilité admise par le Conseil d’État dans un arrêt du 2 juin 2006 > Lien avec le passé suffisamment direct pour considérer que la charge future se rattache à la vente initiale ) provision déductible > La doctrine fiscale s’alignera t’elle sur cette nouvelle jurisprudence ? Quid des produits constatés d’avance ? > L’entreprise qui a choisi de comptabiliser les avantages accordés selon cette approche peut-elle se prévaloir de la jurisprudence précitée ? © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Déductibilité des provisions La déductibilité des provisions constituées pour faire face aux coûts des avantages accordés aux clients, refusée jusque-là, a été admise pour la première fois par le Conseil d’État dans un arrêt rendu le 2 juin 2006 (CE, 2 juin 2006 n° 269997). La Haute assemblée a estimé que le lien avec le passé est suffisamment direct pour considérer que la charge future se rattache à la vente initiale du produit et non pas à l’exercice de réalisation de la vente ultérieure. Dès lors, la provision constatée au titre de l’exercice au cours duquel la vente a été réalisée est déductible. La doctrine fiscale s’alignera t’elle sur cette nouvelle jurisprudence et donc sur le traitement comptable ? Quid des produits constatés d’avance ? L’entreprise qui a choisi de comptabiliser les avantages accordés en « produits constatés d’avance » peut-elle se prévaloir de la jurisprudence précitée et ainsi, ne pas opérer de réintégration extra-comptable sur le tableau n° 2058-A ? Observation Par vente initiale, il faut bien évidemment entendre « vente acquise ». Et, pour être regardée comme acquise, une créance doit être certaine dans son principe mais aussi déterminée dans son montant. Une créance, dont l’exacte détermination dépendrait d’éléments qui ne seraient connus que postérieurement à la clôture de l’exercice ne devrait pas être rattachée à cet exercice (CE 4 août 2006, n° 245 699). 48 Actualité fiscale Dépréciation des actifs > SOMMAIRE < Situation actuelle > Sur le plan comptable > Sur le plan fiscal > Inconvénients des règles actuelles Situation nouvelle > Sur le plan comptable > Sur le plan fiscal > Exemples et schémas comptables La problématique Les nouvelles règles comptables applicables en matière d’amortissement et de dépréciation depuis le 1er janvier 2005 ne se combinent pas très bien avec les précisions apportées par l’administration dans son instruction du 30 décembre 2005. Les dépréciations constatées sur certaines immobilisations amortissables peuvent en tout ou partie n’être pas déductibles. C’est pourquoi le Conseil national de la comptabilité (CNC, avis 2006-12 du 24 octobre 2006) propose de modifier l’avis n° 2002-07 qu’il a émis en 2002 afin de permettre la déductibilité fiscale des dépréciations constatées sur des immobilisations amortissables dans les comptes individuels. Le plan Pour exposer la nouveauté comptable qui intéresse les entreprises en matière de fiscalité : X Nous rappellerons dans un premier temps les principes qui régissaient jusque-là le traitement de la combinaison « amortissements - dépréciations » tant au plan comptable que sur le plan fiscal ; Y Puis nous exposerons le modification résultant de l’avis 2006-12 du CNC qui permettra à l’entreprise de déduire l’intégralité des amortissements comme si l’immobilisation n’avait pas été dépréciée au prix d’un traitement comptable quelque peu acrobatique. Les nouvelles règles - qui n’auront pas d’incidence dans les comptes consolidés, à l’exclusion de l’impôt différé qui n’a pas été traité dans les comptes individuels - s’appliqueront dès que l’avis du CNC aura été validé par un règlement du CRC. Une adaptation fiscale apparaissant nécessaire au vu de l’évolution du texte comptable, une instruction fiscale devrait être publiée prochainement sur ce sujet. 49 Situation actuelle sur le plan comptable 50 Test à effectuer lorsqu’il existe un indice de perte de valeur Valeur Valeur nette nette comptable comptable VNC VNC Valeur Valeur actuelle actuelle VA VA (1) (1) Si Si VA VA <<VNC VNC PCG art. 322-5-1 Dépréciation Dépréciation (1) la plus élevée de la valeur vénale et de la valeur d’usage © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Le Plan comptable général comme la norme IAS 36 indique la procédure qu’une entité doit suivre pour détecter une éventuelle perte de valeur et le cas échéant, la comptabiliser. Type d’actifs devant être testés En application de l’article 322-5-1 du PCG, l’entité doit apprécier à chaque clôture et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l'actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. Ainsi, en règles françaises, les actifs devant être testés sont uniquement ceux pour lesquels l’entreprise a des indications de perte de valeur. C’est un point de divergence avec le référentiel de l’IASB où les actifs incorporels qui ne sont pas amortis doivent être étudiés de manière systématique au moins une fois par an. Valeur actuelle La valeur actuelle est la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage. Valeur vénale : La valeur vénale, c’est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont ceux qu’il faudra engager pour mettre l'actif en état d'être vendu à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat (l'impôt sur la plus-value). Ces coûts peuvent être externes ou internes à l'entité. Valeur d’usage : La valeur d’usage est égale à la somme des flux nets de trésorerie attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité. En l’état actuel du texte, la définition ne va pas plus loin ; En effet, le règlement 2002-10 fait référence aux flux de trésorerie mais il n’indique pas comment ces flux doivent être déterminés ; par ailleurs, il n’évoque pas le problème de l’actualisation. La norme IAS 36 est plus complète dans la mesure où elle donne des précisions sur les modalités de calcul de ces flux et indique de manière explicite qu’il s’agit de flux nets de trésorerie actualisés. Dépréciation Si la valeur actuelle de l’immobilisation testée est inférieure à sa valeur nette comptable, autrement dit si une moins-value latente apparaît, une dépréciation doit être constatée. 50 Situation actuelle sur le plan comptable 51 Incidences des dépréciations sur le plan d’amortissement > Exemple : plan d’amortissement d’une immobilisation de valeur 5 000 d ’une durée d ’utilisation de 5 ans dont la valeur actuelle à la fin de la 1ère année est de 3 400. > Modification prospective du plan d’amortissement : dotations futures égales à 3 400/4 ans = 850 Incidences des reprises de dépréciations > Exemple (suite) : valeur actuelle à la fin de la 2ème année = 3 100. > Valeur actuelle plafonnée à 3 000 (VNC du plan initialement établi) > Modification prospective du plan d’amortissement : dotations futures égales à 3 000/3 ans = 1 000 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Modification prospective du plan d’amortissement Dans les deux référentiels, la constatation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif et donc le plan d’amortissement qui en découle. La nouvelle base amortissable est égale à la valeur actuelle. Elle est répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir. En cas de disparition ou de diminution de l’indice de perte de valeur, la dépréciation est reprise à due concurrence et le plan est également modifié de façon prospective. Toutefois, la nouvelle valeur actuelle est plafonnée à la valeur nette comptable qui aurait été reconnue si le plan d’amortissement initialement établi avait été poursuivi. Illustration (données chiffrées figurant sur le transparent) Constatation d’une dépréciation À la fin de la 1er exercice la valeur nette d’amortissement s’établit à 4 000. Or, la valeur actuelle n’est que de 3 400. Il convient de constater une dépréciation de 600 afin de ramener la VNC de 4 000 au niveau de la valeur actuelle de 3 400. A compter de l’exercice 2, la nouvelle base amortissable est de 3 400 soit une dotation aux amortissements de 850 (3 400 /4 ans = 850) pour les exercices 2, 3, 4 et 5. Reprise de la déprécation Supposons qu’à la fin de l’exercice 2, la valeur actuelle de l’immobilisation soit de 3 100. Cette valeur étant supérieure à la VNC qui aurait été reconnue si le plan d’amortissement initialement établi avait été poursuivi, elle doit être plafonnée à 3 000 pour être comparée à la VNC dépréciée de 2 550. La comparaison faisant apparaître une plus-value latente de 3000 - 2550 = 450, la dépréciation est reprise à due concurrence et la nouvelle base amortissable est de 3 000 soit un amortissement de 1 000 pour les exercices 3, 4 et 5. 51 Situation actuelle sur le plan fiscal 52 Dépréciation déductible > Déductibilité limitée à la différence entre VNC et valeur probable de réalisation de l'élément d'actif (D. adm 4 E-312) > Valeur probable de réalisation = valeur déterminée par référence à un marché ou à une expertise indépendante Dépréciation non déductible > Calculée à partir d’une valeur vénale : à hauteur des coûts de sortie > Calculée à partir d’une valeur d’usage : pour son montant total > Retraitement extra-comptable sur le 2058 A : réintégration l’année de sa constatation, déduction lors de la reprise © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Dépréciation déductible Selon l'Administration (D. adm 4 E-312) une dépréciation peut être constituée et déduite lorsque la valeur probable de réalisation d'un actif est inférieure à sa valeur nette comptable. Par valeur probable de réalisation, il faut entendre valeur de marché ou valeur d’expertise indépendante. Dépréciation non déductible Dépréciation calculée à partir de la valeur vénale La valeur vénale à considérer lors de la mise en œuvre du test de dépréciation est nette des coûts de sortie en comptabilité alors que fiscalement, elle doit être retenue pour son montant brut. De cette distorsion comptabilité/fiscalité, il résulte que la fraction de la dépréciation correspondant aux coûts de sortie n’est pas déductible (CGI art 39-1 5° et instruction 4 A-13-05 § 145). Dépréciation calculée à partir de la valeur d’usage Selon l’instruction du 30-12-2005 (4 A-13-05), la déductibilité des dépréciations déterminées en fonction des cash flows futurs est subordonnée à la condition que l’entreprise puisse en justifier le montant par rapport à la valeur de marché. A défaut, la dépréciation s’apparente à la constitution d’une provision pour manque à gagner ou diminution de recettes qui ne peut être admise en déduction, conformément à la jurisprudence constante du Conseil d’État sur les provisions pour pertes. Retraitement extra-comptable Une dépréciation qui n’est pas déductible fiscalement est réintégrée sur le tableau 2058 A l’année de sa constatation. Corrélativement, la reprise n’est pas imposable et sera déduite extra-comptablement. Pour bénéficier de la déductibilité fiscale, il faut donc attendre que la dépréciation devienne sans objet soit parce que l’indice de perte de valeur a disparu soit parce que le bien est sorti de l’actif. 52 Inconvénients des règles actuelles : modification adoptée 53 CNC Avis 2006-12 24-10-2006 Conséquences du caractère non déductible de la dépréciation > Dans l’exemple exposé ci-avant, si la dépréciation de 600 reste justifiée jusqu’à la fin de la période d’utilisation du bien, l’entreprise n’aura déduit que les amortissements > Impossibilité de déduire sur le 2058 A, l’amortissement non constaté et Impossibilité de compenser par un amortissement dérogatoire Modification adoptée par le CNC > Charge d’amortissement = à la dotation figurant dans le plan initial et reprise de la dépréciation à hauteur du supplément d’amortissement > Transfert de la dépréciation dans un compte d’amortissement > Niveau de résultat concerné : résultat exceptionnel © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Conséquences du caractère non déductible de la dépréciation constatée Qu’en est-il lorsqu’une dépréciation non déductible affecte une immobilisation amortissable ? Dans l’exemple exposé ci-avant, si la dépréciation comptabilisée pour un montant de 600 est toujours justifiée dans son principe et son montant jusqu’à la fin de la période d’utilisation de l’immobilisation, l’entreprise n’aura déduit que les amortissements soit 4 400. Au cours de la période d’utilisation, il n’est en effet pas possible de déduire de manière extra-comptable, l’amortissement non constaté car pour être admis en déduction, un amortissement doit être comptabilisé. Il n’est pas envisageable non plus de compenser par une amortissement dérogatoire car cela conduirait à faire apparaître des charges d’un montant supérieur à la valeur brute de l’immobilisation. La règle comptable actuellement applicable - calquée sur le référentiel de l’IASB - qui conduit à calculer la dotation aux amortissements sur une base prenant en considération la perte de valeur - n’est donc pas favorable aux entreprises. Modification adoptée par le CNC Dans ce contexte, un groupe de travail a été constitué au CNC à la demande de la Direction de la législation fiscale, afin d’explorer des pistes permettant la déductibilité fiscale de la dépréciation. La solution adoptée par le CNC revient à s’aligner sur la pratique antérieure. Elle consiste à constater une charge d’amortissement égale à celle figurant dans le plan initialement établi et à reprendre la dépréciation à hauteur du supplément d’amortissement comptabilisé, ce qui revient à transférer progressivement la dépréciation dans un compte d’amortissement. La différence par rapport à la pratique antérieure se situe au niveau du résultat concerné. Les écritures ayant une motivation exclusivement fiscale, le supplément d’amortissement - c’est-à-dire la différence entre la dotation du plan initial et la dotation calculée conformément à la règle comptable - est comptabilisé en résultat exceptionnel. Il en est de même de la reprise correspondante de la dépréciation. Ces écritures devront être annulées pour l’établissement des comptes consolidés. Lors de l’enregistrement de la dépréciation comptable non déductible fiscalement, un impôt différé sera constaté à l’actif du bilan consolidé. Les années suivantes, l’économie d’impôt réalisée au fur et à mesure des écritures de transfert de la dépréciation en amortissement, viendra effacer la créance d’impôt initialement constatée. 53 Situation nouvelle : exemple récapitulatif 54 Plan d’amortissement d’une immobilisation de valeur 5 000 Amortissements cumulés Valeur nette comptable 1 2 3 4 5 1 000 4 000 2 000 3 000 3 000 2 000 4 000 1 000 5 000 0 Valeur actuelle à la fin de la 1ère année : 3 400 > Au plan comptable : constatation d’une dépréciation de 600 > Au plan fiscal : si valeur actuelle = valeur d’usage comme définie au plan comptable, dépréciation non déductible © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Exemple chiffré présenté sur le transparent Une immobilisation est acquise le 1er janvier N pour un prix de 5 000. Elle est amortie en linéaire sur 5 ans soit des dotations de 1 000 par an. Traitement comptable A la fin de la 1ère année, la valeur actuelle étant de 3 400, il faut constater une dépréciation de 600 afin de ramener la VNC (4 000) au niveau de la valeur actuelle. La comptabilisation d’une telle dépréciation modifie de façon prospective la base amortissable de l’actif. Les dotations futures s’élèvent à 3 400 /4 ans = 850 au lieu des 1 000 qui auraient été pratiqués s’il n’y avait pas eu de dépréciation. Si aucun fait nouveau susceptible de remettre en cause partiellement ou totalement la dépréciation ne survient au cours de la période d’utilité, le nouveau plan d’amortissement sera le suivant : Valeur brute Amortissement Dépréciation Cumul amortissement et provision Nouvelle valeur nette comptable VNC sur la base de l'ancien plan Traitement fiscal 1 5 000 1 000 600 1 600 3 400 4 000 Années 2 3 5 000 5 000 850 850 4 5 000 850 5 5 000 850 2 450 2 550 3 000 4 150 850 1 000 5 000 0 0 3 300 1 700 2 000 Au plan fiscal, la dépréciation n’est pas déductible si la valeur actuelle de 3 400 correspond à une valeur d’usage comme définie au plan comptable. La fraction de la dotation aux amortissements non enregistrée correspondant à la différence entre 1000 et 850 constitue au plan fiscal un « amortissement irrégulièrement différé » non déductible. Au vu des modifications adoptées par l’avis 2006-12, quelles écritures faut-il enregistrer pour que le montant de 150 susvisé puisse faire l’objet d’une déduction fiscale avant la fin d’utilisation du bien ? 54 Situation nouvelle sur le plan fiscal : exemple récapitulatif (suite) 1 Valeur brute 5 000 Base amortissable 5 000 Amortissement -1 000 Valeur nette d'amortissement 4 000 Dépréciation -600 Valeur nette dépréciée 3 400 Amortissement exceptionnel Reprise dépréciation Dépréciation comptable -600 Amortissements cumulés 1 000 VN fiscale = VNC plan initial 4 000 55 2 5 000 3 400 -850 3 150 3 5 000 3 400 -850 2 300 4 5 000 3 400 -850 1 450 5 5 000 3 400 -850 600 2 550 -150 150 -450 2 000 3 000 1 700 -150 150 -300 3 000 2 000 850 -150 150 -150 4 000 1 000 0 -150 150 0 5 000 0 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Écritures comptables en cas de maintien de l’indice de perte de valeur Clôture 2 6871 150 28 Dotations aux amortissements exceptionnels 1 000 - 850 = 150 Amortissement des immobilisations 29 7876 Dépréciation des immobilisations Reprises sur dépréciations exceptionnelles 150 150 150 2058 A : déduire la reprise de dépréciation d’un montant de 150. A la fin de la période d’utilisation, le compte de dépréciation est soldé et le cumul des amortissements pratiqués admis en déduction est égal au prix de revient de l’immobilisation soit 5 000. Écritures comptables en cas de disparition de l’indice de perte de valeur Supposons que l’indice de perte de valeur disparaisse totalement au début de l’année 3. La dépréciation figurant au bilan pour un montant de 450 devient sans objet et la nouvelle base amortissable est de 3 000 soit un amortissement de 1 000 pour les années 3, 4 et 5. Le CNC ne donnant pas d’indication particulière pour le traitement de la reprise ultérieure de la dépréciation, il convient de se référer aux principes généraux de comptabilisation. Clôture 3 29 7816 6811 Dépréciation des immobilisations Reprises sur dépréciations Dotations aux amortissements Solde compte amort. : 5 000 - (1 000 + 850 + 150) = 3 000 Montant dotation : 3 000/3 ans = 1 000 28 Amortissement des immobilisations 2058 A : déduire la reprise de dépréciation d’un montant de 450. 450 450 1 000 1 000 55 Situation nouvelle sur le plan fiscal : durée fiscale plus courte Valeur brute Base amortissable Amortissement Dépréciation Valeur nette dépréciée 1 5 000 5 000 -1 000 -600 3 400 Amortissement exceptionnel Reprise dépréciation exception. Dépréciation comptable Amortissements fiscaux admis Amortissement dérogatoire Valeur nette fiscale -600 1 250 -250 3 750 56 2 5 000 3 400 -850 3 5 000 3 400 -850 4 5 000 3 400 -850 5 5 000 3 400 -850 2 550 1 700 850 0 -150 150 -150 150 -150 150 -150 150 -450 1 250 -250 2 500 -300 1 250 -250 1 250 -150 1 250 -250 0 0 0 1 000 0 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Si en comptabilité la base amortissable est réduite du montant de la dépréciation, ce n’est pas le cas en fiscalité. En application de l’article 15 de l’annexe II du CGI, il convient de retenir le prix de revient de l’immobilisation. La dépréciation n’affecte donc pas la base fiscale amortissable. Durée fiscale plus courte que la durée comptable Lorsque la durée d’usage fiscale d’un bien est plus courte que sa durée d’utilisation, un amortissement dérogatoire peut être constaté au plan fiscal, en complément de l’amortissement pour dépréciation. Cet amortissement dérogatoire est calculé dans les conditions habituelles sur la base du prix de revient de l’immobilisation, et ce même si la dépréciation comptabilisée en résultat d’exploitation est déductible fiscalement. Ce point est confirmé par l’exemple chiffré figurant en annexe 2 de la note de présentation de l’avis 2006-12. Exemple chiffré présenté sur le transparent Les durées d’amortissement comptable et fiscale d’une immobilisation acquise le 1er janvier N pour une valeur de 5 000 sont respectivement de 5 ans et 4 ans. En année 1, une dépréciation de 600 a été constatée. Par hypothèse, cette dépréciation est déductible fiscalement et, elle est toujours justifiée au cours des exercices ultérieurs. Traitement comptable en cas de maintien de l’indice de perte de valeur Selon l’avis 2006-12 du CNC, l’écriture de transfert en compte d’amortissement de la dépréciation est également nécessaire lorsque l’entreprise entend pratiquer un amortissement dérogatoire sur une immobilisation dépréciée. Traitement fiscal D’un point fiscal, la valeur actuelle soit 3 400 doit être comparée à la valeur nette au sens fiscal (et non comptable) c’est-à-dire après amortissements dérogatoires (3 750 au cas présent). La dépréciation n’est donc déductible qu’à hauteur de 350. La dépréciation comptabilisée étant de 600, il convient de réintégrer sur le 2058 A un montant de 250. 56 Actualité fiscale Titres de participation > SOMMAIRE < Redéfinition des titres éligibles au taux réduit > Différents taux d’imposition > Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale > Titres de sociétés à prépondérance immobilière > Sort des moins-values en report Frais d’acquisition de titres > Situation antérieure > Situation nouvelle 57 Plus-values de cession de titres de participation 58 Distinguer Distorsion entre définitions comptable et fiscale Titres de placement Régime des + values à court terme quelle que soit la durée de détention Titres de participation Régime des + values à long terme • en cas de cession si durée de détention > à 2 ans • aux dépréciations quelle que soit la durée de détention © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Dans les sociétés soumises à l’IS, les cessions de titres relèvent d’un régime fiscal différent selon qu’il s’agit de titres de participation ou de titres de placement. Titres de placement Concernant les titres de placement, ils sont soumis au régime des plus ou moins-values à court terme quelle que soit leur durée de détention. La plus-value de cession est traitée comme un simple produit financier imposable au taux de droit commun. Corrélativement, la moins-value de cession constitue une charge déductible au taux normal. Titres de participation Les titres de participation au sens fiscal, relèvent du régime des plus ou moins-values à long terme lorsqu’ils sont cédés au moins deux ans après l’acquisition. Précisions sur le calcul des plus ou moins-values de cession Si les titres ont fait l’objet d’une dépréciation à la clôture de l’exercice précédent, il est précisé que celle-ci n’intervient pas dans le calcul de la plus ou moins-value de cession. Autrement dit, la plus ou moins-value se calcule en fonction de la valeur d’origine abstraction faite de la dépréciation qu’il s’agisse de titres de participation ou de titres de placement. En principe les dépréciations suivent un régime fiscal identique à celui applicable aux titres auxquels elles se rattachent. Cependant lorsqu’il s’agit de titres de participation, les dotations et reprises entrent dans le champ d’application du régime du long terme quelle que soit la durée de détention des titres. La question est de savoir ce qu’il faut entendre par titres de participation au plan fiscal. 58 Redéfinition des titres ouvrant droit au régime du long terme Situation actuelle 59 Exercices clos à compter du 31/12/2006 > Constituent des titres de participation au sens fiscal les titres qui présentent ce caractère au plan comptable et certaines VMP > VMP assimilées par la loi fiscale à des titres de participation : > actions acquises en exécution d’une OPA ou OPE par l’entreprise initiatrice > titres ouvrant droit au régime mère-fille c’est-à-dire titres représentant > à 5% du capital de la société émettrice et titres ayant un prix de revient > à 22,8 M€ Situation nouvelle > Sont exclus du champ du régime du long terme, les VMP ayant un prix de revient > à 22,8 M€ > Ne sont pas concernés, les véritables « titres de participation » © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Situation antérieure Constituent des titres de participation ouvrant droit au régime du long terme : n non seulement les titres qui présentent ce caractère sur le plan comptable, o mais également certaines valeurs mobilières de placement voire certains autres titres immobilisés. Les VMP que la loi fiscale assimile à des titres de participation sont : ¾ les actions acquises en exécution d’une offre publique d’achat (OPA) ou d’échange (OPE) par l’entreprise qui en est l’initiatrice, ¾ ainsi que les titres ouvrant droit au régime mère-fille c’est-à-dire les titres représentant au moins 5% du capital de la société émettrice et si ce seuil de 5% n’est pas atteint, les titres ayant un prix de revient au moins égal à 22,8 M€. L’assimilation aux titres de participation est subordonnée à une présentation bilantielle : la loi exige en effet que les VMP visées soient isolées en comptabilité dans une subdivision du compte 50. Par ailleurs, ce sous-compte spécial doit avoir un libellé explicite : « Titres relevant du régime du long terme ». Situation nouvelle Pour la clôture de l’exercice 2006 (exercices clos à compter du 31/12/2006), l’une des catégories que la loi fiscale assimile à des titres de participation est exclue du champ d’application du régime du long terme. Il s’agit des titres représentant moins de 5% du capital et dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€. L’exclusion ne concerne pas les titres inscrits dans la catégorie comptable « titres de participation » ; elle vise uniquement les titres détenus par certains investisseurs institutionnels dont la participation est diluée (banques et compagnies d’assurance). Ce type d’instruments se rapprochant des VMP, la taxation au taux de 33,1/3% est cohérente. Mais on peut légitiment regretter la rétroactivité de la mesure au 1er janvier 2006. Précisons que selon la doctrine administrative (4 B-2243 n° 53) l’affectation comptable - dans une subdivision du compte 26 n’est susceptible d’être remise en cause que dans l’hypothèse d’une erreur manifeste. S’agissant des dépréciations, seules celles constatées à compter de 2006 donneraient lieu à une taxation au taux normal lors de leur reprise. Mais attendons les commentaires administratifs sur cette nouvelle disposition pour en mesurer la véritable portée. 59 Régime d’imposition des plus-values à long terme 60 Exercices clos à compter du 31/12/2006 Régime du long terme 2004 2005 2006 2007 Titres de participation qui revêtent ce caractère au plan comptable 19 % 15 % 8% 0% Actions acquises par OPA & OPE 19 % 15 % 8% 0% Titres régime mère-fille 19 % 15 % 8% 0% Titres prix de revient > 22,8 M€ 19 % 15 % 33 % 33 % Propriété industrielle 19 % 15 % 15 % 15 % Prépondérance immobilière 19 % 15 % 15 % 15 % © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, la réforme mise en place par la loi de finances rectificative pour 2004 nécessite de distinguer au sein du régime du long terme : n un secteur taxable à 8% qui comprend essentiellement les titres de participation qui revêtent ce caractère au plan comptable et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères-filles ; o un secteur taxable à 15% qui comprend tous les autres éléments relevant du régime du long terme à savoir essentiellement les titres de sociétés à prépondérance immobilière. Exercices clos à compter du 31/12/2006 Pour la clôture de l’exercice 2006 (exercices clos à compter du 31/12/2006), le régime du long terme cesse de s’appliquer aux VMP dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€. Ces titres doivent en conséquence être transférés dans une autre subdivision du compte 50. Le transfert devrait produire son effet à l’ouverture de l’exercice 2006. Ainsi, lors de la cession ultérieure des titres, deux résultats seraient à distinguer : ¾ le résultat de transfert correspondant à la plus-value acquise avant l’ouverture de l’exercice 2006, qui donnerait lieu à une imposition au taux réduit de 15%, ¾ le résultat de cession proprement dit incluant la plus-value acquise en 2006 qui sera taxé au taux de droit commun. Exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007 Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, le secteur taxable à 8% est exonéré. Rappelons que la taxation au taux 0 des plus-values de cession des titres de participation a pour corollaire la réintégration dans le résultat imposable d’une quote-part forfaitaire de frais et charges égale à 5% du montant de la plus-value réalisée. Le calcul de la quote-part forfaitaire de frais et charges est assis sur un montant net de plus-values, déterminé après compensation entre les plus-values et les moins-values. Ce régime d’exonération impacte profondément les opérations de restructuration atténuant dans de nombreux cas l’intérêt du régime fiscal de faveur. Mais ceci est un autre sujet ! 60 Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale Situation actuelle 61 Résultats exercices ouverts le 1/1/2007 > Neutralisation des opérations internes au groupe dont les plus ou moins-values de cessions de titres de participation > Taxation au taux 0 des plus-values sur titres de participation (exercices ouverts à compter du 1/1/2007) > Corollaire : réintégration dans le résultat taxable d’une quote-part forfaitaire de frais et charges = à 5% de la plus-value Situation nouvelle > Mise en suspens de la taxation de la quote-part forfaitaire de 5% > Difficulté d’application lorsque la société membre réalise à la fois des plus-values intra-groupe et des plus-values externes © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Situation actuelle L’intégration fiscale crée, chacun le sait, une fiscalité très appréciée. Le groupe étant considéré comme une seule entité, le résultat d'ensemble subit un certain nombre de correctifs destinés à neutraliser les opérations internes au groupe. Les cessions intra-groupe de titres de participation bénéficient de ce dispositif mais la mesure de neutralisation a perdu de son intérêt puisque les plus-values ne sont plus imposées pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. Rappelons que la taxation au taux 0 des plus-values sur titres de participation a pour corollaire la réintégration dans le résultat imposable d’une quote-part forfaitaire de frais et charges égale à 5% du montant de la plusvalue réalisée. Jusque-là, aucune disposition ne prévoyait sa neutralisation. Situation nouvelle Le législateur est intervenu pour régler le sort de cette quote-part forfaitaire. Principe de la neutralisation Sa taxation est mise en suspens comme l’est celle afférente aux dividendes. La loi de finances rectificative pour 2006 permet, en effet, de déduire cette somme du résultat d’ensemble tant que la cédante reste dans le groupe : la déduction devrait être effectuée dans la partie « résultat » du tableau 2058-ER. Difficulté d’application La mise en suspens de cette taxation soulève une difficulté d’application lorsque la société membre réalise à la fois des plus-values intra-groupe et des plus-values externes. En effet, la quote-part forfaitaire de frais et charges est assise sur un montant net de plus-values, déterminé après compensation entre les plus-values et les moins-values sans distinction entre celles réalisées à l’intérieur du groupe et celles réalisées à l’extérieur. Dans ce cas, la filiale doit isoler au sein de la quote-part globale ainsi calculée, la fraction qui est à neutraliser à l’aide de la formule suivante : Plus-values intragroupe Quote-part Quote-part x = totale à neutraliser Total des plus-values 61 Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale 62 Résultats exercices ouverts le 1/1/2007 Correctifs apportés au résultat d’ensemble > Fin neutralisation lorsque l’une des parties à la cession quitte le groupe ou lorsque le bien est cédé à une société extérieure Application aux cessions internes de participation > Dé-neutralisation des plus-values réalisées à l’époque où le taux d’imposition était de 19% ou 15% : application du taux de 0% > Quote-part à réintégrer au résultat d’ensemble = à 5% du cumul algébrique de toutes les plus ou moins-values dé-neutralisées, toutes sociétés confondues > Exemple ci-dessous © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Dé-neutralisation des plus-ou moins-values intra-groupe Il est mis fin à la neutralisation lorsque l’une des parties à la cession quitte le groupe ou lorsque les titres sont cédés à une société extérieure. Traitement des plus-values constatées avant 2007 Les plus-values à long terme réalisées à l’intérieur du groupe à l’époque où le taux d’imposition était de 19% ou 15% ont été neutralisées. Lorsque l’événement mettant fin à la neutralisation surviendra, quel taux d’imposition faudra t-il appliquer ? Autrement dit, ces plus-values à long terme pourront t-elles bénéficier du taux de 0% applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007 ? Il faut répondre par l’affirmative à la question posée. La loi de finances rectificative pour 2006 a aménagé en conséquence l’article 223 F du CGI. Incidences de la dé-neutralisation sur la quote-part La quote-part à réintégrer au résultat d’ensemble est égale à 5% du montant net des plus ou moins-values déneutralisées. Ce qui signifie que l’assiette de calcul est constituée du cumul algébrique de toutes les plus ou moins-values dé-neutralisées, toutes sociétés confondues. Exemple Plus-value intra-groupe réalisée en 2003 par F 1 : Moins-value intra-groupe subie en 2004 par F 2 : 1 200 -200 Les deux filiales F 1 et F 2 sortent du groupe en 2007 ) Conséquences sur le résultat du groupe 2007 Plus-value nette à réintégrer (imposée au taux à 0%) : 1 000 Quote-part forfaitaire de frais et charges à réintégrer (imposition au taux de droit commun) : 50 62 Quote-part forfaitaire de frais et intégration fiscale Société F 1 Prix de revient 63 Prix de + values Quote- Résultat cession réalisées part groupe Cession intra-groupe 200 300 100 5 Cession à l'extérieur 100 400 300 15 Cession à l'extérieur 600 400 -200 -10 200 10 Total Société F 2 Cession intra-groupe Prix de revient -2,5 Prix de + values Quote- Résultat cession réalisées part groupe 200 180 -20 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Exemple illustrant la difficulté d’application La société F 1, filiale d’un groupe fiscal, effectue plusieurs cessions de titres de participation au titre de l’exercice N dont deux à l’extérieur du groupe. Toutes ces cessions relèvent du régime du long terme. Pour la détermination de son résultat propre, elle réintègre une quote-part égale à 5% du montant net de l’ensemble des plus ou moins -values réalisées soit 200 * 5% = 10. Pour la détermination du résultat d’ensemble, elle déduit sur le tableau fiscal n° 2058-ER, la quote-part afférente à la plus-value intra-groupe déterminée comme suit : 10 x 100 = 2,5 300 + 100 La société F 2, filiale du même groupe fiscal, cède à une autre société du groupe, une ligne de titres sur laquelle elle subit une moins-value à long terme de 20. elle n’a rien à faire de particulier si ce n’est à réintégrer cette moins-value sur le tableau 2058-A pour la détermination de son résultat propre. Suite de l’exemple illustrant la dé-neutralisation des plus-ou moins-values intra-groupe En N+3, les sociétés F 1 et F 2 sortent du groupe. La quote-part à réintégrer pour la détermination du résultat d’ensemble est assise sur le cumul algébrique des plus ou moins-values dé-neutralisées de l’exercice toutes sociétés confondues. F 1 et F 2 + values Cession intra-groupe réalisées 100 Cession intra-groupe -20 Total 80 Quotepart 4 : 63 Titres de sociétés à prépondérance immobilière 64 Décret 2006-1797 23/12/2006 Notion de prépondérance immobilière > Diverses définitions existent : art. 726 du CGI en matière de droits d’enregistrement pour la perception du taux de 5%, art. 244 bis A du CGI pour les plus-values immobilières réalisées par les non-résidents Définition pour l’application du taux de 15% > Définition différente de celle applicable pour les dispositions du CGI citées ci-avant > Les sociétés visées sont celles qui satisfont le ratio suivant : Valeur réelle des immeubles (ou assimilés) Valeur réelle de l’actif > 50% © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Les titres de sociétés à prépondérance immobilière sont exclus du bénéfice de l’exonération et restent taxés à l’IS au taux de 15%. Notion de prépondérance immobilière Reste à savoir ce qu’il faut entendre par prépondérance immobilière. Faut-il se référer aux définitions existantes, mais à laquelle car il y en a plusieurs : il y a celle de l’article 726 du CGI applicable en matière de droits d’enregistrement pour la perception du taux de 5% sur les cessions de titres de sociétés immobi-lières, il y a celle celle de l’article 244 bis A du CGI qui régit les plus-values immobilières réalisées par les non-résidents etc. Définition de la prépondérance immobilière pour l’application du taux de 15% Tout cela pour vous dire que jusque-là, la « prépondérance immobilière » pour l’application du taux de 15% n’était pas défini. C’est désormais, chose faite avec le décret n°2006-1797 du 23 décembre 2006. La prépondérance immobilière au sens de l’article 219 I du CGI est différente de celle applicable pour les dispositions du CGI citées ci-avant. Les sociétés visées sont celles qui, le jour de la cession ou à la clôture de l’exercice précédent, satisfont le ratio suivant : Valeur réelle des immeubles (ou assimilés) > 50% Valeur réelle de l'actif La définition vise outre les immeubles, les droits portant sur des immeubles, les droits afférents à des contrats de crédit-bail immobilier, les titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière, peu importe leur lieu de situation, en France ou à l’étranger. De même, pour le dénominateur, tous les actifs sont à prendre en compte, quelle que soit leur localisation. Les biens immobiliers cités ne sont toutefois pris en considération que dans la mesure où ils ont la nature d’immeubles de placement car les immeubles « outils de travail » c’est-à-dire ceux affectés par l’entité à sa propre exploitation sont exclus du numérateur pour l’appréciation de la prépondérance immobilière. La définition est donc moins large que celle de l’article 726 du CGI précité applicable en matière de droits d’enregistrement. Enfin, un point important, le décret ne fait pas de distinction entre les sociétés cotées et non cotées. La définition est donc applicable aux SIIC notamment. 64 Sort des moins-values en report à l’ouverture de l’exercice 2006 65 Distinguer trois catégories de moins-values à long terme (loi de Finances rectificative pour 2004 et loi de Finances pour 2007) n Moins-values afférentes aux titres désormais exclus Imputables sur des plus-values à long terme et produits taxables à 15% puis sur des gains de même taxés au taux normal à hauteur de 15/33,33ème de leur montant soit à hauteur de 45% o Moins-values afférentes aux titres relevant du secteur à 8% Imputables sur des plus-values à long terme de même nature, et cela au titre du seul exercice 2006 p Moins-values relatives aux titres relevant du secteur à 15% Imputables sur des plus-values à long terme taxables à 15% © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Distinguer trois catégories de moins-values à long-terme Les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile doivent, à l’ouverture de 2006, distinguer trois catégories de moins-values à long terme : n Les moins-values à long terme afférentes aux titres désormais exclus du régime du long terme. Ces moins-values sont imputables sur les plus-values à long terme et produits taxables à 15% et en cas d’excédent sur des gains de même nature (issus de cession de VMP dont le prix de revient est > à 22,8 M€) imposable au taux de droit commun à hauteur de 45% de leur montant, ce taux de 45% résultant du rapport entre les taux de 15% et celui de 33,1/3% (15/33,1/3). o Les moins-values à long terme afférentes à des titres relevant du secteur taxable à 8%. Ces moins-values ne sont imputables qu’en 2006 sur des plus-values de même nature, c’est-à-dire sur des plusvalues taxables au taux de 8%. Le solde non imputé est perdu. p Les moins-values à long terme relatives aux autres titres relevant du secteur taxable à 15%. Ces moins-values sont imputables sur des plus-values à long terme taxables à 15% et le cas échéant sur celles taxables à 8%. Ces moins-values sont les seules à pouvoir faire l’objet d’une imputation sur le bénéfice taxable au taux normal en cas de cessation d’activité à hauteur de 15/33,1/3 de leur montant. Exemple Soit une moins-value nette à long terme de 4 000 en instance de report à l’ouverture de 2006. Cette moins-value nette se décompose comme suit : ¾ moins-value sur cession de titres de participation subie en 2003 pour un montant de 2 000 relevant du taux de 8% en 2006, ¾ moins-value sur cession de titres de société à prépondérance immobilière subie en 2004 pour un montant de 3 000 relevant du taux de 15% en 2006, ¾ redevances de brevets perçus en 2005 pour un montant de 1 000. La moins-value nette de 4 000 est réputée provenir en priorité du secteur relevant du taux de 15%. Ainsi, une moins-value de 3 000 pourra être imputée sur des plus-values taxables au taux de 15% des dix exercices suivants soit jusqu’en 2014 dans notre exemple. L’excédent soit 1 000 est réputé provenir des titres relevant du taux de 8%. Cette moins-value ne peut être imputée qu’en 2006 sur des plus-values de même nature, c’est-àdire sur des plus-values taxables au taux de 8%. Le solde non imputé est perdu. 65 Frais d’acquisition de titres de participation Traitement antérieur à 2005 : choix 66 Situation actuelle n Constatation immédiate en charges o Étalement par « Charges à répartir sur plusieurs exercices » Traitement applicable depuis le 1er janvier 2005 : choix n Constatation immédiate en charges o Incorporation au coût d’entrée > Caractéristiques de l’option : > Irrévocable et globale - distincte pour immobilisations corporelles et incorporelles > Réservée aux comptes individuels > Option comptable = option fiscale (BOI 4 A-13-05) © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Traitement antérieur à 2005 Dans les comptes individuels, avant l’entrée en vigueur du règlement 2004-06, les frais d’acquisition (frais de conseil et de commissions bancaires) ne faisaient pas partie du coût d’acquisition des titres. Les entreprises avaient le choix entre deux solutions : laisser les frais parmi les charges de l’exercice, ou les porter à l’actif du bilan au débit du compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » dans le but de les étaler par le biais des dotations aux amortissements. Dans les comptes consolidés, ces frais venaient, en revanche, en augmentation du coût d'acquisition et donc du goodwill. Traitement applicable depuis le 1er janvier 2005 Comptes individuels Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, les entreprises ont toujours le choix entre deux solutions mais les termes du choix sont différends. Les frais sont soit rattachés au coût d’acquisition, soit comptabilisés en charges. Les comptes de « Charges à répartir sur plusieurs exercices » ayant été supprimés, la possibilité d’étalement n’existe plus. L’option est irrévocable et s’applique à l’ensemble des titres de participation. Ainsi, l’entreprise qui a choisi l’incorporation au coût d’entrée, doit activer tous les frais de même nature. Il est, en revanche, possible de retenir un choix différent pour les immobilisations corporelles et incorporelles. Les deux options s’exercent distinctement. Les dispositions fiscales étant alignées sur les règles comptables, l’option comptable constitue une décision de gestion opposable à l’entreprise. Il n’est donc pas possible d’exercer une option fiscale différente de l’option retenue en matière comptable (BOI 4 A-13-05). Comptes consolidés En consolidation française, les frais susvisés doivent continuer à être incorporés dans le coût d’entrée des titres. 66 Cas particulier des opérations de LBO (Leveraged buy-out) 67 Situation actuelle Caractéristiques d’une opération de LBO > Acquisition des titres d’une cible par une holding créée à cet effet > Acquisition financée en tout ou partie par emprunt et constitution d’un groupe fiscal entre les deux sociétés Impact de la réforme du traitement des frais d’acquisition > Rappel : le régime de l’intégration fiscale ne prend effet qu’au titre de l’exercice suivant l’acquisition et les déficits antérieurs à l’intégration demeurent des déficits propres de la holding. > Si frais d’acquisition comptabilisés en charges : constituent des déficits antérieurs à l’intégration, ce qui fait obstacle à leur compensation > Si frais incorporés dans le coût des titres : déduction perdue © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Dans les opérations de LBO (Leveraged buy-out), la problématique afférente aux frais d’acquisition de titres est différente. Caractéristiques des opérations de LBO Un montage de type LBO consiste à créer une holding dans le but d’acquérir les titres de la société cible, cette acquisition étant financée dans une proportion plus ou moins importante par un emprunt. Le remboursement de l’emprunt est prévu par un prélèvement sous forme de dividendes sur les profits futurs de la cible. Du fait des charges financières et des dividendes non imposables dans le cadre du régime « mère-fille », la société holding est systématiquement déficitaire au plan fiscal. Pour bénéficier du levier fiscal, il faut constituer entre les deux sociétés un groupe d’intégration fiscale. Impact de la réforme comptable de 2005 Avant la réforme Avant la réforme de 2005, la possibilité de comptabiliser les frais d’acquisition de titres en charges à répartir présentait l’avantage de permettre une imputation sur le résultat d’ensemble du groupe intégré. La possibilité de l’étalement a été supprimée, l’avantage a subi le même sort. Depuis la réforme Pour comprendre les conséquences négatives de la réforme de 2005, il convient de rappeler que le régime de l’intégration fiscale ne prend effet qu’au titre de l’exercice suivant celui de l’acquisition de la cible et que les déficits antérieurs à l’intégration demeurent des déficits propres de la holding. n Si la holding comptabilise les frais d’acquisition de titres en charges, ces frais constituent des déficits antérieurs à l’intégration, ce qui fait obstacle à leur compensation avec les résultats du groupe. o Si la holding incorpore les frais dans le coût d’acquisition des titres, la déduction est à tout jamais perdue dès lors qu’il s’agit ici de titres de participation dont les plus-values de cession sont exonérées à compter du 1er janvier 2007. Réforme fiscal introduite par la loi de finances pour 2007 Dans ces conditions, le seul moyen de rétablir un avantage consiste à réintroduire la possibilité d’un étalement fiscal. C’est ce que prévoit la loi de finances pour 2007. 67 Frais d’acquisition de titres de participation 68 Situation nouvelle LDF 2007 art. 21 Économie du nouveau régime > Suppression du choix actuel pour les frais engagés au cours d’exercices clos à compter du 31/12/2006 par les sociétés IS > Pas d’incidence sur le choix offert en comptabilité mais si choix d’un traitement déconnecté, nécessité de retraitements extra-comptables Champ d’application > Entreprises concernées : sociétés soumises à l’IS > Titres concernés : titres de participation au sens fiscal > Frais visés : frais énumérés par l’art. 321-10 du PCG © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Économie du nouveau régime fiscal La loi de finances pour 2007 (art. 21) supprime le choix actuel pour les frais engagés au cours d’exercices clos à compter du 31 décembre 2006 par les sociétés soumises à l’IS. Ceux-ci doivent désormais être incorporés au coût d’entrée et peuvent faire l’objet d’une déduction étalée sur 5 ans. Cette nouveauté fiscale n’a pas d’incidence - en principe - sur le choix offert en comptabilité mais si l’entreprise choisit un traitement déconnecté, elle devra procéder à des retraitement extra-comptables. Autrement dit, la fiscalité qui avait perdu la main sur la comptabilité, la reprend. Champ d’application ¾ Entreprises concernées : sociétés soumises à l’IS et quote-part du résultat leur revenant dans les sociétés de personnes. ¾ Titres concernés : titres de participation au sens fiscal définis ci-avant donc y compris les titres de sociétés à prépondérance immobilière. ¾ Frais visés : frais énumérés par la réglementation comptable (art. 321-10 du PCG) notamment, les droits de mutation à titre onéreux ou gratuit ; les honoraires de notaire ; les frais d’insertion et d’affiches ; les frais d’adjudication ; les commissions versées à un intermédiaire. Cette nouvelle disposition est applicable dès 2006 dès lors qu’il s’agit de frais engagés en 2006. Les frais engagés en 2005 pour une acquisition de titres intervenue en 2006 ne sont pas visés. Observation : pour les titres autres que les titres de participation et pour les immobilisations corporelles et incorporelles, l'option antérieure reste inchangée et doit demeurer identique en comptabilité et en fiscalité (option entre la déduction en charges ou l'incorporation au prix de revient). 68 Incidences du nouveau régime fiscal sur le traitement comptable 69 Situation nouvelle LDF 2007 art. 21 Exemple > Acquisition de titres de participation le 1/03/2006 au prix de 30 000 auquel s’ajoute 600 d’honoraires pour des prestations réalisées du 1/01/2006 au 1/03/2006 01/03/2006 261 171 Titres de participation Dettes rattachées à des participations Incorporation des frais au coût d'acquisition 6872 145 Dotations aux amortissements dérogatoires Amortissements dérogatoires 600 x 1/5 x 10/12 = 100 30 600 30 600 31/12/2006 100 100 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Incidences du nouveau régime fiscal sur les traitements comptables n Option pour l’incorporation au coût d’entrée : Déduction étalée sur 5 ans par le biais d’un amortissement dérogatoire ; Dépréciation non déductible à hauteur des frais incorporés. o Option pour la comptabilisation en charges : Réintégration extra-comptable de la totalité de la charge comptabilisée ; Déduction de l’amortissement de frais par voie extra-comptable selon les engagements pris par le ministre délégué au budget lors des débats parlementaires devant le sénat (séance du 27/11/2006). Exemple Soit une société qui acquiert des titres de participation le 1er mars 2006 au prix de 30 000 auquel s’ajoute 600 de frais d’acquisition. Ces frais correspondent à des droits de mutation et des honoraires pour des prestations réalisées depuis janvier 2006 jusqu’à la date d’acquisition. La société dont l’exercice coïncide avec l’année civile est entrée dans un groupe établissant des comptes consolidés. Dans un souci d'homogénéisation avec les méthodes du groupe, il a été décidé d’incorporer les frais d’acquisition au prix de revient des titres. En application du nouveau régime fiscal, la société étale la déduction des frais sur 5 ans par le biais d’un amortissement dérogatoire ajusté prorata temporis soit 600 x 1/5 x 10/12 = 100 au titre de l’exercice 2006. Si la société est une holding créée dans le cadre d’une opération de LBO, la déduction des frais ne sera effective qu’à compter de l’exercice suivant celui de l’acquisition (prise d’effet du régime d’intégration fiscale). Ainsi, sur l’ensemble de la période des 5 ans, un montant de 600 - 100 = 500 pourra être imputé sur le résultat d’ensemble du groupe formé entre la holding et la société cible. 69 Incidences du nouveau régime fiscal lors de la cession des titres S’y ajoute la reprise d’amortissements dérogatoires (340) soit au total 10 000 Exemple (suite) > Cession des titres de participation > le 1/01/2009 au prix de 40 260 Coût d'acquisition des titres 70 Fiscalité Comptabilité 30 600 30 600 Montant des frais déduits -340 Prix de revient fiscal 30 260 Prix de vente 40 260 40 260 Plus-value de cession 10 000 9 660 Quote-part forfaitaire de frais 500 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Incidences du nouveau régime fiscal sur lors de la cession des titres Exemple (suite) Les titres de participation acquis le 1er mars 2006 sont cédés le 1er janvier 2009 pour un prix de 40 260. A la date de cession, la société a déduit trois dotations aux amortissements : 100 + 120 + 120 = 340. Le prix de revient fiscal des titres s’établit donc à 30 600 - 340 = 30 260. La plus-value fiscale est égale à 40 260 – 30 260 = 10 000. La titres ayant la qualité de titres de participation sur le plan fiscal, la plus-value est exonérée sous réserve de l’imposition au taux de droit de la quote-part forfaitaire de frais et charges égale à 5% soit une base imposable de 500. Le résultat comptable dégagé au titre de la cession soit 10 000 (plus-value de cession 9 660 + reprise d’amortissements dérogatoires 340), étant égal à la plus-value fiscale, il conviendra sur le tableau 2058 A d’opérer une déduction de 10 000 et de procéder à la réintégration de la quote-part forfaitaire de frais et charges de 500. Si les titres cédés sont des titres d’une société à prépondérance immobilière, la plus-value fiscale d’un montant de 10 000 devra être déduite extra-comptablement pour une imposition séparée au taux de 15%. Impact de la nouveauté fiscale En l’absence de disposition fiscale nouvelle, la société cédante - à condition qu’elle ne fasse pas partie d’un périmètre d’intégration fiscale – aurait déduit la totalité des frais d’acquisition de titres soit 600 et la plus-value exonérée ou taxée au taux de 15% se serait élevée à 10 260. Dans le nouveau dispositif appliqué aux données chiffrées de notre exemple, la société ne déduit que 340 et la plus-value exonérée s’établit à 10 000. Ainsi, lorsque la cible est cédée dans les cinq ans, la partie non encore amortie des frais (d’un montant de 260) est perdue. La mesure augmente donc le coût des LBO pour les fonds d’investissement qui ne conservent généralement les titres guère plus de deux ou trois ans. 70 Taxe professionnelle : incidences des nouvelles règles comptables 71 Distinguer Biens passibles d’une taxe foncière Biens non passibles d’une taxe foncière Calcul par le redevable Calcul par l’administration suivant des règles identiques à celles fixées pour la taxe foncière Biens amortissables sur 30 ans et plus Biens amortissables sur moins de 30 ans © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Pour la majorité des entreprises, l'assiette de la taxe professionnelle est constituée par la valeur locative des immobilisations corporelles utilisées par le redevable pour les besoins de sa profession. La valeur locative imposable est calculée selon des modalités différentes selon qu’il s’agit d’immobilisations passibles d’une taxe foncière ou non. Immobilisations passibles d’une taxe foncière Les immobilisations passibles d’une taxe foncière sont essentiellement les constructions ayant une nature de bâtiment, y compris les aménagements faisant corps aux immeubles, les installations foncières (abris des personnes et des biens, installations de stockage, ouvrages en maçonnerie, les ouvrages d’arts et les voies de communication, les bateaux arrimés en un point fixe et spécialement aménagés, certains terrains (dont l’assise des constructions). Leur valeur locative est calculée par l’administration suivant des règles identiques à celles fixées pour la taxe foncière. L’administration fixe une valeur de base, dite valeur locative cadastrale, qui correspond au loyer annuel normal pour l’année d’évaluation de référence (qui actuellement est l’année 1970 pour les immeubles bâtis non industriels et l’année d’acquisition pour les établissements industriels). Cette valeur est automatiquement revalorisée chaque année pour tenir compte de l’évolution des loyers. Contrairement à la valeur locative retenue pour la taxe foncière, la valeur locative retenue pour la taxe professionnelle n’est pas majorée du coefficient d’actualisation de 1980. Immobilisations non passibles d’une taxe foncière Pour les autres immobilisations, équipements et biens mobiliers, la valeur locative est calculée par le redevable qui doit faire une distinction entre les biens sont amortissables sur plus de 30 ans et les biens amortissables sur moins de 30 ans. ¾ La valeur locative des biens amortissables sur 30 ans et plus est calculée comme la valeur locative des constructions industrielles. Elle est égale à 8 % du prix de revient (9 % pour les biens acquis avant le 1/1/1976) ¾ La valeur locative des biens amortissables sur moins de 30 ans possédés (ou pris en crédit-bail, disponibles à titre gratuit, pris en location gérance…) est égale à 16 % du prix de revient. 71 Taxe professionnelle : incidences de la méthode d’amortissement Problématique 72 LDF rectificative pour 2006 art. 123 > Appréciation du seuil de 30 ans : durée comptable ou durée fiscale > Doctrine administrative : durée fiscale = durée comptable > Conséquences : pour les biens amortissables au-delà de 30 ans, plus nombreux aujourd’hui, la valeur locative est réduite de 16% à 8% Situation nouvelle > Biens non décomposés : durée d’usage > Biens décomposés : > Durée d’usage pour les biens dont l’entreprise disposait avant le 1/1/2005 > Aucune neutralisation pour les biens entrés à l’actif à partir du 1er janvier 2005 © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Problématique La question est de savoir si pour déterminer le seuil de 30 ans, il convient de retenir la durée réelle d’utilisation retenue en comptabilité ou la durée d’usage. L’administration a expressément indiqué que les durées d’amortissement devaient être identiques sur le plan comptable et sur le plan fiscal. Il en résulte que pour les biens amortissables au-delà de 30 ans, beaucoup plus nombreux aujourd’hui, la valeur locative est de 8% et non de 16%. Situation nouvelle L’objectif de la présente mesure est de neutraliser l’allongement des durées d’amortissement comptables et ainsi, d’éviter la baisse des recettes des collectivités territoriales. La loi de finances rectificative précise que, pour apprécier le seuil de 30 ans, la durée d’amortissement à retenir est la durée d’usage. Cette règle concerne les biens non décomposés. Pour les biens décomposés, la décomposition peut conduire à allonger, au-delà de 30 ans, la durée d’amortissement de certains composants. Aussi bizarre que cela puisse paraître, le législateur ne fait référence qu’aux biens dont l’entreprise disposait avant le 1er janvier 2005. Il indique que pour ces biens, l’application de la méthode par composants est sans incidence sur la durée d’amortissement. Ce qui signifie que le maintien de la durée d’usage ne s’applique qu’aux biens déjà inscrits dans les bases d’imposition à la taxe professionnelle. Aucune neutralisation n’est, en revanche, prévue pour les biens entrés à l’actif à partir du 1er janvier 2005. Entrée en vigueur Ces dispositions s’appliquent à compter des impositions établies : – au titre de 2007 dans le cas général, – au titre de 2006 en cas de création d’établissement ou de changement d’exploitant en 2005. 72 Taxe professionnelle : pièces de rechange et de sécurité LDF rectificative pour 2006 art. 123 Pièces que l’entreprise compte utiliser sur plus d’une période Immobilisation corporelle 73 utiliser sur moins d’une période PCG art. 321-14 Stock puis charges Seules les pièces spécifiques qui ne peuvent être utilisées qu’avec une immobilisation sont comprises dans la base TP © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Traitement comptable . Le traitement des pièces de rechange et de sécurité est prévu à l’article 321-14 al. 3 nouveau du PCG et il explicité par le CNC (CU, avis n° 2005-D du 1er juin 2005). Deux situations doivent être distinguées selon que la durée d’utilisation est inférieure ou non à 12 mois : X Les pièces dont la durée d’utilisation est < à 12 mois constituent généralement des stocks enregistrés en charges au fur et à mesure de leur consommation. Y Les pièces dont la durée d’utilisation est supérieure à 12 mois doivent être considérées comme des immobilisations corporelles. La distinction opérée ci-dessus comporte toutefois une exception : les pièces de rechange et le matériel d’entretien dédiés à une immobilisation corporelle particulière et inutilisables pour un autre emploi doivent être systématiquement immobilisés. Ces règles de comptabilisation, nous l’avons vu, sont à mettre en œuvre à la lumière du seuil de signification conformément au principe d’importance relative. Il n’en demeure pas moins que les situations dans lesquelles les pièces de rechange doivent être immobilisées sont beaucoup plus nombreuses que par le passé. Exonération de taxe professionnelle L’objectif de la présente mesure est d’éviter une hausse des bases afférentes aux immobilisations. La loi de finances rectificative précise que les pièces de rechange et de sécurité demeurent en dehors des bases de la taxe professionnelle à l’exception des pièces spécifiques qui ne peuvent être utilisées qu’avec une immobilisation corporelle déterminée (CGI, art. 1469,6e). Cette exception ne va pas générer de coût supplémentaire pour les entreprises car les pièces spécifiques étaient déjà par le passé comprises dans les bases d’imposition à la taxe professionnelle. 73 Gros entretien : prise en compte dans la valeur ajoutée Produits Charges Ventes de marchandises Production vendue Production stockée Production immobilisée Subventions d'exploitation Autres produits Achats de marchandises (1) Variation des stocks Achats matières premières (1) Variation des stocks Autres achats & charges ext. Autres charges Postes exclus Postes exclus Produits s/ex. antérieurs Reprises s/amort. et prov. Transferts de charge Charges s/ex. antérieurs Redevances de crédit-bail Loyers des biens corporels (2) Redevances location-gérance (3) 74 Dépenses de gros entretien engagées au cours de l’exercice même si identifiées comme composant © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Problématique Les dépenses de gros entretien sont-elles à déduire pour le calcul de la valeur ajoutée ? La question est importante car la valeur ajoutée sert de base au calcul du dégrèvement susceptible d’être obtenu au titre du plafonnement. La taxe professionnelle ne peut, en effet, excéder 3,5% de La valeur ajoutée (taux unique pour les impositions établies au titre de 2007). Par ailleurs, les entreprises dont le CA est > à 7 600 000 € et dont la cotisation de taxe est < à 1,5% de la valeur ajoutée doivent acquitter un supplément de cotisation (cotisation minimale). Rappel de la définition de la valeur ajoutée La valeur ajoutée est définie par le 1 du II de l’article 1647 B sexies du CGI comme égale à l’excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers. 1) Du côté des produits, il convient d’additionner les ventes de marchandises, la production vendue, la production stockée, la production immobilisée, les subventions d'exploitation reçues, et les autres produits. Sont exclus de la production, les produits se rapportant à des exercices antérieurs, les résultats réalisés dans le cadre de sociétés en participation, les reprises sur amortissements et provisions, ainsi que les transferts de charges. 2) Du côté des charges, il convient d’additionner les achats de marchandises (droits de douane compris1) et la variation des stocks correspondants, les achats de matières premières et autres approvisionnements et la variation des stocks correspondants, les autres achats et charges externes, ainsi que les autres charges à l'exclusion de celles qui se rapportent à des exercices antérieurs. Du poste « autres achats et charges externes », doivent être exclus, les loyers des biens pris en crédit-bail, les loyers afférents à des biens corporels pris en location pour une durée supérieure à 6 mois2, les redevances de location-gérance également afférentes à des biens corporels3. Précision législative La loi de Finances rectificative pour 2006 précise que les dépenses de gros entretien et de grandes révisions engagées au cours de l’exercice sont déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée y compris lorsqu’elles sont identifiées comme composant. L’objectif est d’aboutir à la même valeur ajoutée que celle qui aurait été obtenue avant l’entrée en vigueur des nouvelles règles comptables et de traiter les entreprises de la même façon qu’elles aient opté ou non pour l’identification d’un composant. 74 Transfert de charges : prise en compte dans la valeur ajoutée 75 LDF 2006 art. 85, II-5° BOI 6-E-3-07 30-03-2007 Taxe professionnelle due pour les années < à 2007 > CE 4-8-2006 n° 270961 : fin de la controverse ) refacturations de produits et de frais de personnel = chiffre d’affaires > Jurisprudence applicable aux contentieux en cours Taxe professionnelle due pour les années 2007 et suivantes > Loi de finances pour 2006 : transferts de charges de personnel et de charges déduites de la valeur ajoutée = chiffre d’affaires > BOI 6-E-3-07 : toutes refacturations à prendre en compte également > Exclusion limitée : transferts d’une catégorie de charges à une autre + indemnités d’assurance couvrant des charges non déductibles © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Problématique Sur la question des transferts de charges d'exploitation, dont la déclaration n'est pas prévue sur l'imprimé n° 1327 TP, mais qui donnent parfois lieu, de la part de l'administration, à des rehaussements d’imposition ou des diminutions du dégrèvement accordé, le doute est levé par le Conseil d’État pour les années antérieures à 2007, par la loi de finances pour 2006 pour les impositions établies à compter de 2007. L’administration a commenté ce nouveau dispositif législatif par une instruction 6-E-3-07 du 30-03-2007. Taxe professionnelle due pour les années antérieures à 2007 L’article 1647 B sexies du CGI précité ne mentionne pas le poste « transferts de charges » dans la liste des produits à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée. Aussi, nombreux, sont les redevables qui avaient pris l’option de les exclure d’autant que la jurisprudence des juges du fond était divisée sur la question de leur incorporation. Une décision rendue par le Conseil d’état en 2006 met fin à la controverse relative aux refacturations (CE 4-82006 n° 270961). Au cas d’espèce, la société refacturait à ses filiales des produits achetés à ses fournisseurs et des frais de mise à disposition de personnel. Malgré leur comptabilisation en transfert de charges, ces refacturations constituent des ventes et prestations de services concourant à la détermination de la production de l'exercice qui auraient, d'ailleurs, pu être comptabilisées comme tel. Cette jurisprudence a vocation a été transposée aux nombreux contentieux en cours sur cette question. Taxe professionnelle due pour les années 2007 et suivantes Avant même cette décision, la question de la prise en compte des transferts de charges d'exploitation a été tranchée par le législateur pour la taxe professionnelle due pour les années 2007 et suivantes puisque l'article 85, II-5° de la loi de finances pour 2006 inclut, parmi les produits à prendre en compte pour calculer la valeur ajoutée, les transferts de charges déduites de la valeur ajoutée, ainsi que les transferts de charges de personnel mis à disposition d'une autre entreprise. L’instruction 6-E-3-07 du 30 mars 2007 précise que les refacturations de biens ou de prestations doivent également être prises en compte. Ainsi, les seules opérations susceptibles d’être exclues de la valeur ajoutée sont les transferts d’une catégorie de charges à une autre ainsi que les indemnités d’assurance et les remboursements forfaitaires de l’État couvrant des charges non déductibles. La position combinée du législateur et de l’administration met fin à certaines pratiques d’optimisation fiscale. 75 Taxe professionnelle et fusions 76 Situation actuelle Règle de maintien du prix (CGI, art.1469-3°quater) > Depuis le 1/1/2004, la valeur locative des immobilisations ne doit pas être modifiée, lorsque deux conditions sont réunies : > fusion ou opération assimilée réalisée entre entreprises liées > immobilisations rattachées au même établissement avant et après la cession > Entreprises liées = entités sous contrôle commun (au cours des 6 mois qui précédent ou suivent la cession du bien) Combinaison des deux règles > Solution administrative (BOI 6 E-5-05) : dispositions de l'art.1518 B à écarter lorsque l’art.1469-3° quater trouve à s’appliquer © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Les dispositions visant à limiter l'impact de la réduction des bases d'imposition pouvant résulter d‘une opération de fusion ou assimilée réalisée à la valeur nette comptable sont au nombre de deux : « règle de maintien du prix de revient » et celle dite de la « valeur locative plancher ». Règle de maintien du prix de revient (CGI, art. 1469-3° quater) Principe Depuis le 1er janvier 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004), la valeur locative des immobilisations ne doit pas être modifiée lorsque deux conditions sont réunies : ¾ la fusion ou l'opération assimilée est réalisée entre entreprises liées, ¾ les immobilisations sont rattachées au même établissement avant et après la cession (même commune). Les dispositions de l’article 1469-3° quater visent tant les cessions isolées que les cessions groupées. Notion d’entreprises liées Pour savoir ce qu’on entend par entreprises liées, il convient de référer à l’article 39-12 du CGI dont le contenu est rappelé page 5. Le décret 2006-476 du 25 avril 2206 a précisé que ces dispositions s’appliquent dès lors que les conditions caractérisant le contrôle sont remplies à un moment quelconque au cours des six mois qui précédent ou suivent la cession du bien (disposition codifiée à l’article 324-0 A de l’annexe III du CGI). Combinaison des deux règles Ainsi, deux dispositifs coexistent, celui dénommé « valeur locative plancher » qui est traité par l’article 1518 B du CGI et celui que l’on peut intituler « règle de maintien du prix de revient » prévu par l’article 1469-3° quater du CGI. La question est de savoir comment se combinent ces deux dispositifs, l’une des deux règles prime t-elle sur l’autre ? Solution administrative Dans une instruction (BOI 6 E-5-05 n° 23), l’administration avait indiqué que les dispositions de l'article 1518 B du CGI doivent être écartées lorsque l’article 1469-3° quater du CGI trouve à s’appliquer c’est-à-dire lorsque : ¾ la fusion ou l'opération assimilée est réalisée entre entreprises liées, ¾ les immobilisations sont rattachées au même établissement avant et après la cession. 76 Taxe professionnelle et fusions 77 Situation nouvelle Combinaison des deux règles > Doctrine administrative légalisée par la loi de finances pour 2007 Exemple > Dans le cadre d’une fusion, un bien d’une valeur brute de 1 000 est apporté pour 700. Quelle valeur faut-il retenir pour la base d’imposition à la taxe professionnelle de l’absorbante, est-ce : 1 000, 700 ou 800 ? > Solution ) distinguer : > Fusion entre entités sous contrôle commun > Fusion entre entités sous contrôle distinct réalisée à l’endroit > Fusion entre entités sous contrôle distinct réalisée à l’envers © Danièle DEPAËPE : 15/06/2007 Combinaison des deux règles (suite) L’administration a réaffirmé sa position par la suite en précisant que lorsque les dispositions de l’article 1469-3° quater du CGI priment, la valeur locative plancher définie par l’article 1518 B du CGI ne s’applique qu’en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties (rép. Masson : Sén. 2-3-2006 p. 611). Solution législative La loi de finances pour 2007 légalise la doctrine administrative. Il en résulte les conséquences pratiques suivantes : ¾ en cas de cessions isolées entre entreprises liées l’article 1469 3° quater s’applique ; ¾ en cas de restructurations entre entreprises liées, il faut appliquer, d’abord, l’article 1469-3° quater et ensuite, le cas échéant, l’article 1518 B. Cependant, dans la plupart des cas, l’application de l’article 1469 3° quater conduira à retenir une valeur locative > à celle qui résulterait de l’application de l’article 1518 B. Dès lors, dans ces situations, cet article ne trouvera guère à s’appliquer qu’en matière de taxe foncière. Exemple Dans le cadre d’une fusion, un bien d’une valeur brute de 1 000 est apporté pour 700. Quelle valeur faut-il retenir pour la base d’imposition à la taxe professionnelle de la société bénéficiaire de l’apport ? Est-ce la valeur brute : 1 000, la valeur d’apport : 700 ou la valeur locative plancher : 800 ? Si les deux sociétés sont contrôlées par la même entreprise, il doit être fait application de la règle de maintien du prix dès lors que les immobilisations sont rattachées à la même commune avant et après la cession. La valeur à retenir est donc de 1 000, peu importe que les sociétés soient intégrées fiscalement ou non. Lorsque la fusion est réalisée à la valeur réelle - une situation qui peut se produire lorsque l’actif net comptable est insuffisant pour permettre l’augmentation de capital - il en est de même dans la mesure où la valeur réelle est inférieure. Si les deux sociétés ne sont pas contrôlées par la même entreprise, l’apport doit, sauf exception, être évalué à la valeur réelle. L’article 1518 B du CGI trouve alors à s’appliquer. La valeur à retenir est donc de 800. Si la fusion entre entités sous contrôle distinct est réalisée à l’envers, l’apport doit, dans ce cas, être évalué à la valeur comptable. Il semble, à mon avis, qu’il soit possible de se référer à la solution retenue par le Conseil d’état (CE 28 octobre 2005 n° 279961, 9 et 10 s.-s., SA Camif Catalogues) selon laquelle il convient de s'en tenir à la VNC telle qu’elle figure dans le traité d'apport et non de se référer à la valeur comptable brute inscrite au bilan de l'apporteuse. 77 Plus-values, amortissements et provisions : où en est-on un an après ? Hervé QUERE Directeur divisionnaire bureau B1, Direction de la Législation fiscale, DGI Danièle DEPAËPE et Gérard PICAULT Experts-comptables Commissaires aux comptes Lentement mais sûrement les IFRS font leur entrée dans les comptes individuels français Ce rapide tour d’horizon des points d’actualité confirme l’évolution inéluctable des règles françaises vers les normes IFRS et témoigne d’un renforcement des contraintes pesant sur l’entreprise. Certains considèrent que les efforts consentis sur les normes comptables sont disproportionnés par rapport aux résultats. On peut le regretter mais il faut l’accepter pour qu’un jour on puisse avoir des comptes comparables à l’échelon mondial. Au lieu de protester contre ces évolutions et la complexité de certains textes, essayons d’être pragmatiques et d’en tirer des avantages. Projet de normes IFRS pour les PME Il faut prêter beaucoup d’attention au projet de normes IFRS pour les PME dont la version définitive est attendue par la mi-2008. Ce projet réduit le volume des règles comptables de plus 85% par rapport aux normes IFRS telles qu’appliquées par les sociétés cotées. L’IASB a pris le parti de simplifier à l’extrême : Par exemple, les coûts d’emprunt seraient comptabilisés en charges sans possibilité de les capitaliser. De même, les frais de développement seraient comptabilisés en charges sans possibilité de les activer. Le message risque d’être quel que peu brouillé vis-vis des entreprises françaises pour lesquelles la réforme des actifs a été une pilule plutôt dure à avaler. 78