definition, definition, comptabilisation, comptabilisation, evaluation

Catherine Boënnec,
Christine Closier,
Xavier Girard,
Françoise Léauté,
Chantal Marquer,
Eric Wallet,
Solange Le Buffe I.E.N.
DEFINITION,
COMPTABILISATION,
EVALUATION,
DES ACTIFS
ET
DES PASSIFS
DOSSIER 1 – Professeurs
DEFINITION, COMPTABILISATION ET EVALUATION
DES ACTIFS ET DES PASSIFS
I DEFINITION DES ACTIFS
Art. 211-1. 1- Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique
positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du
fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.
PCG Version applicable au 1er janvier 2005
UN ACTIF EST :
1- Un élément identifiable du patrimoine.
2- Un élément qui génère une ressource.
Remarque : La comptabilisation des immobilisations, selon les normes IFRS, dépend essentiellement de la notion
de contrôle des ressources et non de la notion de patrimoine qui s’applique souvent en France (propriété
juridique) : doivent figurer dans le Bilan, non seulement les contrats de crédit-bail mais également les contrats de
location : si l’opération peut être analysée comme le financement de l’acquisition d’un actif (finance lease), il est
alors procédé au retraitement du contrat de façon à présenter les comptes de l’entreprise comme si elle avait
acquis le bien. http://www.netpme.fr/bilan-entreprise/279-normes-ifrs-traitement-credit-bail.html
Remarque : Le Conseil national de la comptabilité a confirmé dans un communiqué que de telles immobilisations
doivent demeurer à l'actif du crédit-bailleur. Toutefois, compte tenu des difficultés d'application des textes
comptables, le CNC a créé un groupe de travail avec la Direction de la législation fiscale.
3- Un élément dont l’entité attend des avantages économiques futurs.
Art. 211-2. 2- L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet
actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de
l’entité. Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une
entité relevant du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à son objet ou
à sa mission. PCG Version applicable au 1er janvier 2005
« contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie » :
• Contribution directe : usine, local commercial, stocks, créances.
• Contribution indirecte : matériels informatiques.
Pour les associations et entités du secteur public, la notion « d’avantages économiques
futurs » a été remplacée par celle de « potentiel de services attendus ».
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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UN ACTIF CORPOREL EST :
Art. 211-1. 2- Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé
dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit
à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en
cours. PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Un actif physique destiné à servir de façon durable à l'activité de l'entité.
Les biens de peu de valeur (<500€) peuvent être considérés comme entièrement
consommés dans l'exercice de leur mise en service et par conséquent, être comptabilisés
en charges.
UN ACTIF INCORPOREL EST :
Art. 211-1. 2- Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance
physique.
Art. 211-3. Une immobilisation incorporelle est identifiable :
• si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue,
transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ;
• ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou
séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.
PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Exemples : un brevet, un droit d’auteur, un droit au bail, un logiciel.
(droits légaux et/ou séparable des activités)
Les dépenses relatives à un élément qui ne respectent pas ces critères devront être
comptabilisées en charges. Il en est des dépenses relatives à un actif dont le caractère
identifiable ou son contrôle par l’entreprise n’est pas démontré : parts de marché, clientèle,
savoir faire non protégé.
Norme IAS 38 – Immobilisations incorporelles
Le premier groupe d’actifs incorporels comprend les biens sans existence physique qui font l’objet d’une
protection légale particulière, tels que les droits d’auteur, les brevets, les modèles, les marques de
fabrique ou de commerce, etc... qu’ils soient transférables ou non transférables. Dans certains cas, leur
protection est officialisée par des procédures précises (par exemple pour les brevets et les marques).
En comptabilité, les marques, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments
similaires en substance générés en interne ne doivent pas être comptabilisés en tant qu’immobilisations
incorporelles … parce que les dépenses engagées pour les générer en interne ne peuvent pas être
distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble.
COMMISSION EUROPÉENNE DIRECTION GÉNÉRALE FISCALITÉ ET UNION DOUANIÈRE
Analyse et coordination des politiques fiscales
Concernant les brevets créés en interne, la norme IAS précise qu’ils doivent être immobilisés si certaines
conditions sont remplies, ces conditions sont identiques à celles requises pour les frais de recherche et
développement. CNC Rapport d’étape présenté à l’assemblée plénière du 24 mars 2005
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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Modification de la règle qui concernait les charges activables
(C’est à dire possibles de faire figurer à l’actif du bilan) :
frais d’établissement, charges à répartir sur plusieurs exercices, frais de recherche et
développement, dépenses de conception de logiciel à usage interne .
NOUVELLE REGLEMENTATION COMPTABLE DES CHARGES « ACTIVABLES »
Eléments
Nouvelle Réglementation
Frais d’établissement :
- frais de constitution et frais
de premier établissement
- ils peuvent être inscrits à l’actif mais leur inscription en compte
de résultat constitue la méthode préférentielle
- ils peuvent être portés à l’actif mais leur imputation sur la prime
d’émission (frais d’augmentation de capital) ou de fusion (frais liés
aux fusions) constitue la méthode préférentielle.
- frais d’augmentation de
capital
Frais de recherche et de
développement
- il est toujours possible d’inscrire ce type de frais à l’actif
- désormais, la réglementation distingue deux phases :
la phase de recherche et la phase de développement ; seules les
dépenses correspondant à la phase de développement sont
susceptibles d’activation
- l’inscription à l’actif des coûts de développement constitue une
méthode préférentielle
Dépenses de conception
de logiciels à usage
interne
- article 331-3.2 du PCG : inscription obligatoire à l’actif dès lors
que certaines conditions sont réunies (dépenses engagées distinguées
Charges à répartir sur
plusieurs exercices
- mécanisme supprimé ; portées en charges ou en immobilisations
- frais d’émission des
emprunts
de l’activité dans son ensemble)
- mécanisme maintenu (les instruments financiers sont hors du
champ d’application de ces textes)
APPLICATION N°1 : NOTION D’ACTIF
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II COMPTABILISATION DES ACTIFS
Comptabilisation par composants
Art. 311-2. – Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable,
un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.
Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations
différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre
à chacun de ces éléments est retenu.
Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacements
à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages
économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de
modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors
des remplacements. PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Il est obligatoire de comptabiliser séparément les éléments d’une même immobilisation si :
leurs rythmes d’utilisation et/ou leurs fréquences de renouvellement diffèrent
(durées d’utilisation différentes)
Le Conseil national de la comptabilité vient de préciser la notion de composant… S'agissant de savoir si
la notion de composant pouvait être interprétée comme un élément devant faire l'objet de remplacements
à intervalles réguliers (PCG art. 311-2), le CNC a confirmé qu'un composant devait être comptabilisé
séparément dès qu'un remplacement est identifié. CNC, communiqué du 2 septembre 2005
Art. 321-8. – Lorsque les actifs sont acquis conjointement ou sont produits de façon conjointe et
indissociable, pour un coût global d’acquisition ou de production, le coût d’entrée de chacun des actifs
est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux. A défaut de pouvoir évaluer directement
chacun d’eux, le coût d’un ou plusieurs des actifs acquis ou produits est évalué par référence à un prix de
marché, ou forfaitairement s’il n’en existe pas. Le coût des autres actifs s’établira par différence entre le
coût d’entrée global et le coût déjà attribué. PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Pour faciliter l'application des nouvelles règles, l'administration a publié des seuils en deçà
desquels l'entreprise n'est pas tenue d'identifier de composants.
Seuls les composants qui ont un caractère significatif doivent être identifiés. Selon
l'administration, sont significatifs les composants d'une valeur de 500 € au moins, ou d'une
valeur au moins égale à 15 % (meubles) et 1 % (immeubles) du prix de l'immobilisation. Si ces
seuils ne sont pas atteints, un composant est identifié si l'entreprise dispose d'un grand
nombre d'éléments (biens donnés en location par exemple).
Par ailleurs, si la durée d'utilisation du composant est proche de la durée d'utilisation de la
structure, il n'y a pas lieu d'identifier un composant. L'administration admet que les éléments
principaux d'une immobilisation dont la durée d'utilisation est égale à 80 % ou plus de la
durée réelle d'utilisation de l'immobilisation prise dans son ensemble ne soient pas identifiés
en tant que composants. Enfin, les éléments considérés comme principaux, mais dont la durée
d'utilisation est inférieure à douze mois, n'ont pas non plus à être identifiés comme
composants. La Revue Fiduciaire - N° 3132 Janvier 2006
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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Art. 311-2. – Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros
entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques
constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct
de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été
constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de
fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie
au delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de
comptabilisation de l’article 311-1. PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Il subsiste pour des raisons fiscales, une divergence pour la comptabilisation des dépenses d’entretien
faisant l’objet de programmes pluriannuels de réparation ou de grandes révisions. En normes IFRS, ces
dépenses sont obligatoirement comptabilisées comme un composant interne. En normes françaises, les
entreprises ont le choix entre constater des provisions pour gros entretien ou grandes révisions ou traiter
les dépenses comme un composant interne et séparé.
CNC Modernisation comptable française Incidences comptes individuels / PME (PME/IAS) 21
juin 2005
APPLICATION N°2 : LES COMPOSANTS : Socomor Chimie
III EVALUATION DES ACTIFS
A L’actif Immobilisé
Art. 4.2.1.1 - Éléments du coût d’acquisition d’une immobilisation
• son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après
déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ;
• de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état
de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Principal changement :
l’escompte obtenu sur l’achat d’une immobilisation doit être déduit de la valeur
d’acquisition et non plus comptabilisé en produits financiers
(765 Escomptes obtenus)
Le coût d'une immobilisation est constitué de :
1- son prix d'achat
2- de tous les coûts directement attribuables
3- des coûts de démantèlement (le cas échéant)
4- des coûts d'emprunts (sur option et dans certaines circonstances)
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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1- son prix d'achat
Prix d’achat + Droits de douane + Taxes non récupérables (Tva non déductible sur Véhicules
Particuliers) – Réductions Commerciales – Escomptes de règlement
Nouvelle règle comptable :
déduction de l’escompte
APPLICATION N°2 Bis : Coût d’acquisition d’une immobilisation : Socomor Chimie
2- de tous les coûts directement attribuables
Il faut ajouter au prix d’achat :
•
•
•
•
frais de douane
frais de transport
frais de mise en service (livraison, montage, manutention, installation et montage)
honoraires des professionnels opérationnels (architecte, ingénieurs)
• frais administratifs (spécifiquement attribués à l’acquisition ou à la mise en état de
fonctionnement du bien)
Art. 4.2.1.1 - Exemples de coûts directement attribuables :
a) le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la construction
ou de l’acquisition de l’immobilisation ;
b) les coûts de préparation du site et les frais de démolition nécessaires à la mise en place de
l’immobilisation ;
c) les frais de livraison et de manutention initiaux ;
d) les frais de transport, d’installation, de montage nécessaires à la mise en état d’utilisation des biens ;
e) les coûts liés aux essais de bon fonctionnement… ;
f) les honoraires de professionnels comme les architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils
etc… PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Option pour les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes
(uniquement dans les comptes sociaux)
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition, peuvent,
sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en
charges.
Dans les comptes sociaux, deux traitements sont donc autorisés :
- le rattachement au coût d'acquisition de l'immobilisation,
- ou la comptabilisation en charges.
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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Ce traitement alternatif est proposé afin de ne pas pénaliser les entreprises d'une perte éventuelle de la
déductibilité fiscale. En effet, ces charges sont, en l'état actuel de la législation fiscale, soit déductibles
immédiatement, soit étalées selon le régime prévu pour les « Frais d'établissement » ; leur inclusion dans
le coût de l'immobilisation aura pour conséquence d'étaler leur déduction fiscale (au fur et à mesure de
l'amortissement du bien) ou même de la perdre définitivement dans le cas d'immobilisations non
amortissables (terrains, par exemple).
Dans les comptes consolidés, ces frais doivent être inclus dans le coût d'acquisition de l'immobilisation.
Frais d'acquisition des actifs : modalités de l'option
Le Conseil national de la comptabilité vient de préciser dans quelle mesure l'option pour l'incorporation
des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes dans le coût d'acquisition de certains
actifs devait être exercée. Après avoir rappelé que cette option concerne, dans les comptes individuels,
aussi bien les immobilisations corporelles et incorporelles que les titres immobilisés et les titres de
placement, il précise que l'option doit être utilisée de manière globale pour chaque catégorie. À ce titre, il
distingue deux catégories d'actif ; l'ensemble des immobilisations corporelles et incorporelles, d'une part,
et les titres immobilisés et ceux de placement, d'autre part. Ainsi, une entreprise peut opter pour
l'activation des frais concernés pour les immobilisations corporelles et incorporelles, l'option étant
globale pour ce premier ensemble, et opter pour leur comptabilisation en charges en ce qui concerne les
titres immobilisés et ceux de placement, l'option étant globale pour ce deuxième ensemble.
CNC, avis 05-J du 6 décembre 2005 du Comité d'urgence
Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d'acquisition de l'immobilisation et qui ne
peuvent pas être rattachés directement aux coûts nécessaires pour mettre l'actif en place et
en état de fonctionner conformément à l'utilisation prévue par la direction sont comptabilisés
en charges.
Art. 4.2.1.2 Exemples de coûts qui ne font pas partie des coûts des immobilisations :
… des frais de formation du personnel
PCG Version applicable au 1er janvier 2005
3- des coûts de démantèlement (le cas échéant)
Nature de frais : il s'agit de l'estimation initiale des coûts de démantèlement et de restauration du site sur
lequel l'immobilisation est située.
Ces coûts non encore engagés, et a fortiori non décaissés, représentent la contrepartie de l'obligation de
démantèlement ou de restauration du site, constatée au passif soit lors de l'acquisition, soit en cours
d'utilisation de l'immobilisation.
Dans les comptes sociaux, ces coûts font l'objet d'un plan d'amortissement propre tant pour la durée que
pour le mode d’amortissement.
Traitement fiscal
Actuellement, les coûts de démantèlement ne sont pas compris dans la valeur d'origine d'une
immobilisation, telle qu'elle est définie par le CGI. Une modification de ce texte est envisagée pour aligner
la règle fiscale sur la règle comptable ainsi qu'une modification des dispositions relatives à la taxe
professionnelle afin de ne pas augmenter celle-ci. (CGI, ann. II, art. 310 HF)
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4- des coûts d'emprunts (sur option et dans certaines circonstances).
Nouvelle règle comptable Les coûts d’emprunts directement attribuables à l’acquisition peuvent être,
sous certaines conditions (PCG art. 321-5), rattachés au coût d’acquisition de l’actif éligible.
APPLICATION N°2 Ter : Coût d’acquisition d’une immobilisation : Socomor Chimie
APPLICATION N°3 : Coût d’acquisition d’une immobilisation : Duramer SA
B L’actif Circulant
L’actif circulant :
•
La comptabilisation se fait au net commercial
•
Par contre, l’entrée en stock se fait au net financier
APPLICATION N°4 : Entrées en Stock : Hostellerie Celtique
APPLICATION N°5 : Synthèse : Arzon Nautic
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IV DETERMINATION DU COUT DE PRODUCTION
Le coût d'une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant
les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être calculé par référence
au coût de production des stocks si l'entité produit des biens similaires pour la vente.
Le coût de production d'une immobilisation corporelle est égal au coût d'acquisition des matières
consommées, augmenté des autres coûts engagés au cours des opérations de production, c'est-à-dire
des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou
du service Les charges directes sont les charges qu'il est possible d'affecter, sans calcul intermédiaire,
au coût d'un bien ou d'un service déterminé.
Il comprend :
Le coût acquisition des matières consommées
(après déduction des RRR et escomptes de règlement)
Les coûts directs de production.
Les coûts indirects de production (fixes et variables) rattachables
Les coûts d’emprunt sur option.
V DEFINITION DES PASSIFS
Art. 212-1. – 1 - Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique
négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est
probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans
contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L’ensemble de ces éléments est
dénommé passif externe.
Art. 212-2. – Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon
précise.
Art. 212-3. – Une provision pour risques et charges est un passif dont l’échéance ou le
montant n’est pas fixé de façon précise.
PCG Version applicable au 1er janvier 2005
Les nouvelles règles concernant les provisions pour risques et charges
Les provisions ont souvent été le véhicule pour " ajuster " le résultat en fonction des attentes, des
annonces, des besoins de l'entreprise. Or ces ajustements de dernière minute étaient rendus possibles
car le référentiel comptable français mettait en avant le principe de prudence. C'est ainsi que les
excellentes années ou le premier bilan d'un nouveau dirigeant se traduisaient par un " excès de prudence
" qui dégradait les comptes de l'exercice et permettaient mécaniquement d'améliorer les résultats des
exercices suivants par le jeu des reprises de provision. Les modifications du référentiel comptable vers
une normalisation internationale rendent plus stricte les conditions de constitution des provisions.
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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Un engagement avant la date de clôture
Dorénavant, la définition des provisions pour risques et charges est relativement proche des dettes : une
provision ne peut être constituée que si l'entreprise a l'engagement de la dette avant la clôture de
l'exercice, l’incertitude n’étant que sur le montant ou l'échéance.
C'est ainsi que l'engagement de la dette doit résulter d'un engagement externe et non pas seulement
d'une simple décision interne : par exemple, dans le cas d'une restructuration, l'annonce de fermetures et
les procédures qui en découlent doivent être initiées avant la fin de l'exercice.
http://www.netpme.fr/bilan-entreprise/186-les-nouvelles-regles-concernant-les-provisionspour-risques-et-charges.html
Pour les dépenses qui font l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes
révisions, ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et
d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue
initialement, les entreprises doivent :
• soit constituer des provisions pour gros entretien ou grandes révisions
1572 - Provisions pour gros entretien ou grandes révisions
• soit appliquer la méthode de comptabilisation des actifs par composants.
(voir II ci-avant)
Quand l’entreprise opte pour la méthode de comptabilisation par composants, aucune provision
pour gros entretien ou grandes révisions ne doit être constatée pour les dépenses susvisées.
CERCLE DE REFLEXION – Nouvelles Normes Comptables
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