PrésEntation du nouVEau droit comPtablE suissE Examen des

p r at i q u e c o m p ta b l e
Le 23 décembre 2011, les Chambres fédérales ont adopté la modification du Code des
obligations relative au droit comptable. L’entrée en vigueur du nouveau droit sera vraisemblablement fixée au 1er janvier 2013, soit une prise d’effet dès l’exercice comptable 2015, et 2016 pour les comptes consolidés. Nous présentons ci-après les principales modifications apportées par ce nouveau droit ainsi que le projet d’ordonnance
sur les normes comptables reconnues.
rémy bucheler
Présentation du nouveau
droit comptable suisse
Examen des nouvelles règles du titre trente-deuxième
du Code des obligations et de ses dispositions d’exécution
1. Introduction
La révision du droit comptable s’inscrit dans la longue saga
qu’on connaît sous le nom de «révision du droit de la société
anonyme et du droit comptable», dont les prémisses remontent à l’année 2001 et qui donna lieu au Message du Conseil
fédéral concernant la révision du code des obligations du
21 décembre 2007 [1]. Peu après le Message, l’initiative populaire «contre les rémunérations abusives» aboutit [2], faisant
alors double emploi avec un des objectifs de la révision proposée. Le Conseil fédéral y réagit en proposant un contre-projet
indirect [3]. Cet imbroglio naissant n’était pas de nature à
favoriser la révision du droit comptable, qui se trouvait empêtrée dans la lutte à venir sur les plafonds de rémunération.
La disjonction des deux objets était ainsi inévitable [4].
Le nouveau droit comptable a ainsi été adopté le 23 décembre 2011 par les Chambres [5]. Peu avant, soit le 17 juin
2011, les parlementaires avaient également adopté une modification de l’article 727 al. 1 ch. 2 CO rehaussant les seuils
soumettant une entreprise au contrôle ordinaire, les portant
à 20 millions de francs pour le total du bilan, 40 millions de
chiffre d’affaires et 250 emplois à plein temps en moyenne
annuelle [6]. Cette modification est entrée en vigueur le 1er janvier 2012 et s’applique à tous les exercices comptables ouverts à compter de cette date [7].
La comptabilité, longtemps vue comme un outil interne
destiné à l’entreprise, devient un outil tourné vers les investisseurs et le marché. Cette opposition a été remarquée par le
Conseil fédéral qui a expressément reconnu que les référentiels comptables s’orientent de plus en plus vers les attentes
des marchés des capitaux. L’exécutif a toutefois également
RÉMY BUCHELER,
SPÉCIALISTE EN FINANCE
ET COMPTABILITÉ AVEC
BREVET FÉDÉRAL,
indiqué que la révision devait tenir compte des petites et
moyennes entreprises, qui font face à des impératifs différents [8]. La révision laisse ainsi perdurer l’esprit du droit
comptable helvétique qu’elle ne modifie pas fondamentalement, mais fait également entrer les normes comptables
dans le droit positif.
Un des objectifs de la révision était de mettre fin au régime
actuel différencié selon la forme juridique de l’entreprise, en
regroupant toutes les prescriptions relatives à la comptabilité
dans le titre trente-deuxième du Code des obligations [9].
Dans le futur, ce ne sera donc plus la forme juridique qui déterminera les exigences comptables, mais l’importance économique de l’entreprise [10]. Le droit comptable adopte ainsi
la même logique que le droit de la révision, ce qui renforce la
cohérence entre les deux matières.
En conséquence, la révision du droit comptable votée par
les Chambres abroge l’ensemble des articles relatifs à la
comptabilité contenus dans le droit de la société anonyme. Il
en va ainsi des articles 662 à 663 b, 663 d à 669 et 697 h CO.
En remplacement de ces derniers, la révision réécrit entièrement le titre trente-deuxième du Code des obligations
qui comprendra désormais pas moins de 29 articles passablement détaillés (à comparer aux 6 articles actuels).
Divisé en cinq chapitres, le nouveau titre trente-deuxième
traite successivement:
1. Des principes généraux d’établissement des comptes;
2. Des éléments et de la structure des comptes annuels ainsi
que des principes d’évaluation;
3. Des exigences accrues applicables aux «grandes entreprises»;
4. De l’établissement des comptes selon une norme reconnue;
5. Des comptes consolidés.
Le lecteur intéressé pourra se référer, pour un résumé complet de l’historique du projet, au dossier de l’Office fédéral
de la justice [11] ou à celui de la base de données parlementaire Curia Vista [12].
COLLABORATEUR BAKER &
MCKENZIE, GENÈVE
2. nouvelles règles d’établissement
des comptes
2.1 Champ d’application du droit comptable. La révision
adoptée par les Chambres soumet à l’obligation de tenir une
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Tableau 1: bilan
Actif circulant (<= 12 mois)
Trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme
Créances résultant de la vente de biens et de prestations de
services
Autres créances à court terme
Stocks et prestations de services non facturées
Actifs de régularisation
Actif immobilisé (> 12 mois)
Immobilisations financières
Participations
Immobilisations corporelles
Immobilisations incorporelles
Capital social ou capital de fondation non libéré
comptabilité toutes les personnes morales (soit les fondations, les associations et les sociétés de capitaux) ainsi que les
entreprises individuelles et les sociétés de personnes ayant
réalisé un chiffre d’affaires supérieur à CHF 500 000 lors du
dernier exercice (art. 957 al. 1 nCO).
Le même article exempte de cette obligation les associations et fondations qui ne sont pas tenues de s’inscrire au registre du commerce et les fondations dispensées de désigner
un organe de révision en vertu de l’article 83 b al. 2 CC; ces
dernières, ainsi que les entreprises individuelles et sociétés
de personnes réalisant un chiffre d’affaires inférieur à
CHF 500 000 ne seront tenues qu’à l’établissement d’une
comptabilité de caisse (art. 957 al. 2 nCO).
2.2 Comptabilité. Grande nouveauté, la comptabilité (soit
le journal) pourra être tenue en francs suisses ou dans la
­monnaie la plus importante pour l’entreprise (art. 957 a al. 4
nCO); on pourra ainsi éviter passablement de différences de
change lors des écritures. L’entreprise n’aura aucune obligation de convertir les montants en francs suisses lors de la
comptabilisation. La langue sera une des langues nationales
ou l’anglais (art. 957 al. 5 nCO).
Les comptes pourront également être établis en francs
suisses ou dans la monnaie la plus importante pour l’entreprise, mais les contre-valeurs en francs suisses devront alors
également être indiquées et le(s) taux de conversion mention­
né(s) dans l’annexe (art. 958 d al. 3 nCO). Le nouveau droit
laisse non seulement une marge de manœuvre à l’entreprise
quant au choix de la méthode de conversion utilisée (p. ex.
cours à la date de clôture, cours moyen) mais encore permet
d’adopter des méthodes différentes selon les postes ou les
états financiers. On pourrait ainsi choisir le cours de clôture
pour le bilan et le cours moyen pour le compte de résultat [13].
À nouveau, la langue sera une des langues nationales ou l’anglais (art. 958 d al. 4 nCO).
2.3 Comptes annuels. Les comptes annuels comprendront
le bilan, le compte de résultat (désormais nommé ainsi) et l’annexe (art. 958 al. 2 nCO). La loi nouvelle instaure ici une dif-
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Capitaux étrangers à court terme (<= 12 mois)
Dettes résultant de l’achat de biens et de prestations de services
Dettes à court terme portant intérêt
Autres dettes à court terme
Passifs de régularisation
Capitaux étrangers à long terme (> 12 mois)
Dettes à long terme portant intérêt
Autres dettes à long terme
Provisions et postes analogues prévus par la loi
Capitaux propres
Capital social ou capital de fondation, le cas échéant ventilé par
catégories de droits de participation
Réserve légale issue du capital
Réserve légale issue du bénéfice
Réserves facultatives issues du bénéfice ou pertes cumulées,
en diminution des capitaux propres
Propres parts du capital, en diminution des capitaux propres
férenciation selon l’importance de l’entreprise: les «grandes
entreprises» seront soumises à des obligations accrues.
Par «grande entreprise», on entend toutes les entreprises
que la loi soumet au contrôle ordinaire (art. 961 nCO). Un lien
est ainsi établi directement entre le droit comptable et le
droit de la révision (art. 727 CO). On peut regretter au passage que l’occasion n’ait pas été saisie de «sortir» cette dernière norme à vocation générale du corpus de règles de la
SA. L’occasion était pourtant donnée.
Les grandes entreprises devront, en plus des règles applicables aux PME, fournir des informations supplémentaires
dans l’annexe aux comptes, intégrer un tableau des flux de
trésorerie à leurs comptes annuels et rédiger un rapport annuel (art. 961 nCO).
2.4 Bilan. Les exigences relatives au bilan sont décrites aux
articles 959 et 959 a nCO. La structure minimale, prescrite par
l’article 959 a nCO, reprend celle du droit actuel mais de
manière plus précise et détaillée dans un objectif d’alignement avec les normes comptables [14]. Les postes du bilan sont
présentés au tableau 1.
On fera essentiellement, au sujet du bilan, les remarques
suivantes:
 les actions propres sont présentées en déduction des capitaux propres, et non plus à l’actif;  les dettes portant intérêt sont présentées distinctement de celles ne portant pas
intérêt.
2.5 Compte de résultat. Le compte de résultat pourra être
établi par nature ou par fonction (art. 959 b nCO). Sa structure
minimale se trouve au tableau 2.
Le projet du Conseil fédéral contenait un alinéa 5 à l’article 959 b CO qui indiquait que «lorsque des droits de participation et d’options sur de tels droits sont attribués aux membres de l’organe supérieur de direction ou d’administration, aux membres de la
direction ou aux travailleurs, ils doivent être comptabilisés dans le
compte de résultat». Dans la loi votée par les Chambres, cette
prescription a été supprimée au profit d’une indication dans
l’annexe (art. 959 c al. 2 ch. 11 nCO).
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Tableau 2: compte de résultat
Compte de résultat par nature
Produits nets des ventes de biens et de prestations de services
Variation des stocks de produits finis et semi-finis et variation des
prestations de services non facturées.
Charges de matériel
Charges de personnel
Autres charges d’exploitation
Amortissements et corrections de valeur sur les postes de l’actif
immobilisé
Charges et produits financiers
Charges et produits hors exploitation
Charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période
Impôts directs
Bénéfice ou perte de l’exercice
2.6 Annexe. La loi nouvelle consacre l’obligation d’établir
une annexe et l’étend à toutes les entreprises soumises à
l’obligation de tenir une comptabilité, mais redéfinit son
«Les informations minimales contenues
dans l’annexe seront ainsi plus
‹générales› que celles prescrites par le
droit actuel, reflet de l’étendue de
l’obligation d’établir une annexe à toutes
les entreprises soumises à l’obligation
de tenir une comptabilité.»
contenu. Dorénavant, l’annexe contiendra au minimum les
éléments suivants (art. 959 c al. 1 nCO):
 des informations sur les principes comptables appliqués,
lorsqu’ils ne sont pas prescrits par la loi;  des informations, une structure détaillée et des commentaires concernant certains postes du bilan et du compte de résultat;  le
montant global provenant de la dissolution des réserves de
remplacement et des réserves latentes supplémentaires dissoutes, dans la mesure où il dépasse le montant global des
réserves similaires nouvellement créées, si la présentation
du résultat économique s’en trouve sensiblement améliorée;
 les autres informations prescrites par la loi (on pense ici
aux articles 663 bbis et 663 c CO, applicables aux sociétés cotées en bourse et qui ne sont pas abrogés par la révision, au
contraire de l’article 663 b CO).
Les informations minimales contenues dans l’annexe seront ainsi plus «générales» que celles prescrites par le droit
actuel, reflet de l’étendue de l’obligation d’établir une annexe à toutes les entreprises soumises à l’obligation de tenir
une comptabilité et de la consécration de son rôle explicatif.
On retrouve néanmoins une liste d’informations fournie et
détaillée à l’article 959 c al. 2 nCO, qui précise que ces dernières doivent se retrouver dans l’annexe à moins qu’elles ne
ressortent directement du bilan ou du compte de résultat.
11 | 2012 L’e x p e r t- c o m p ta b l e s u i ss e
Compte de résultat par fonction
Produits nets des ventes de biens et de prestations de services
Coûts d’acquisition ou de production des biens et prestations de
services vendus
Charges d’administration et de distribution
Charges et produits financiers
Charges et produits hors exploitation
Charges et produits exceptionnels, uniques ou hors période
Impôts directs
Bénéfice ou perte de l’exercice
(En cas d’établissement du compte de résultat par fonction, l’annexe doit distinguer les charges de personnel et les amortissements et corrections de valeur sur les postes de l’actif immobilisé)
Plutôt qu’une simple énumération, nous proposons, pour
mieux saisir l’impact de ces modifications, une «table de
concordance» (cf. tableau 3) entre l’ancien et le nouveau droit.
L’article 959 c al. 3 nCO indique également que les entreprises
individuelles et les sociétés de personnes ne sont pas tenues d’établir
une annexe si elles ne sont pas soumises aux dispositions régissant
l’établissement des comptes des grandes entreprises. La loi retire ainsi
à certaines entreprises l’obligation qu’elle vient pourtant de
leur étendre, tout en indiquant que si les dispositions sur la structure minimale du bilan et du compte de résultat requièrent des informations supplémentaires et que l’entreprise n’établit pas d’annexe, elle
fournit directement les informations requises dans le bilan ou dans le
compte de résultat. On aurait pu souhaiter plus cohérent.
2.7 Grandes entreprises. Comme déjà indiqué, la loi nouvelle contient une réglementation spécifique aux grandes entreprises (art. 961 ss nCO). Ces dernières doivent en sus fournir des informations supplémentaires dans l’annexe (on les
retrouve dans le tableau 3), établir un tableau des flux de trésorerie et rédiger un rapport annuel.
Le rapport annuel, obligatoire pour toutes les sociétés
anonymes dans le droit actuel (art. 662 al. 1 CO), ne sera à
l’avenir plus imposé qu’aux grandes entreprises. Le critère
de la forme juridique est donc à nouveau remplacé par celui
de l’importance économique. Le rapport annuel aura pour
objet de renseigner sur la marche générale des affaires et
devra contenir, notamment, des informations sur:
 la moyenne annuelle des emplois à plein temps;  la réalisation d’une évaluation des risques; l’état des commandes
et des mandats;  les activités de recherche et développement;  les événements exceptionnels;  les perspectives
de l’entreprise.
L’ensemble de ces obligations supplémentaires peut toutefois être levé si l’entreprise est comprise dans des comptes
consolidés établis selon une norme reconnue (art. 961 d al. 1
nCO), sauf demande d’une majorité qualifiée de personnes
intéressées (voir point 4).
2.8 Synthèse. Les obligations en matière de comptes annuels
peuvent dès lors se résumer comme au tableau 4.
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Tableau 3: tableau de concordance des informations de l’annexe
Droit actuel
Nouveau droit
sans équivalent
la raison de commerce ou le nom, la forme juridique et le siège de
l’entreprise
art. 959 c al. 2 ch. 1 nCO
sans équivalent
le cas échéant, une déclaration attestant que la moyenne annuelle
des emplois à plein temps n’est pas supérieure, selon le cas, à 10,
à 50 ou à 250
art. 959 c al. 2 ch. 2 nCO
sans équivalent
la raison de commerce, la forme juridique et le siège des entreprises
dans lesquelles une participation directe ou une participation indirecte importante est détenue, ainsi que la part du capital et la part
des droits de vote
art. 959 c al. 2 ch. 3 nCO
le montant global des cautionnements, obligations de garantie et
constitutions de gages en faveur de tiers
art. 663 b ch. 1 CO
le montant total des sûretés constituées en faveur de tiers
art. 959 c al. 2 ch. 8 nCO
le montant global des actifs mis en gage ou cédés pour garantir des
engagements de la société, ainsi que des actifs sous réserve de
propriété
art. 663 b ch. 2 CO
le montant total des actifs engagés en garantie des dettes de l’entreprise et celui des actifs grevés d’une réserve de propriété
art. 959 c al. 2 ch. 9 nCO
le montant global des dettes découlant de contrats de leasing non
portées au bilan
art. 663 b ch. 3 CO
la valeur résiduelle des dettes découlant d’opérations de crédit-bail
assimilables à des contrats de vente et des autres dettes résultant
d’opérations de crédit-bail, dans la mesure où celles-ci n’échoient
pas ni ne peuvent être dénoncées dans les douze mois qui suivent
la date du bilan
art. 959 c al. 2 ch. 6 nCO
les valeurs d’assurance-incendie des immobilisations corporelles
art. 663 b ch. 4 CO
supprimé
les dettes envers les institutions de prévoyance professionnelles
art. 663 b ch. 5 CO
les dettes envers des institutions de prévoyance
art. 959 c al. 2 ch. 7 nCO
les montants, les taux d’intérêt et les échéances des emprunts obligataires émis par la société
art. 663 b ch. 6 CO
les entreprises débitrices d’emprunts par obligations indiquent
séparément le montant, le taux d’intérêt, l’échéance et les autres
conditions de chacun de ces emprunts
art. 959 c al. 4 nCO
toute participation essentielle à l’appréciation de l’état du patrimoine et des résultats de la société
art. 663 b ch. 7 CO
ces informations sont désormais contenues dans le rapport annuel
des grandes entreprises
art. 961 c al. 2 nCO
le montant global provenant de la dissolution des réserves de remplacement et des réserves latentes supplémentaires dissoutes, dans
la mesure où il dépasse le montant global des réserves du même
genre nouvellement créées, si le résultat économique est ainsi présenté d’une façon sensiblement plus favorable
art. 663 b ch. 8 CO
le montant global provenant de la dissolution des réserves de remplacement et des réserves latentes supplémentaires dissoutes, dans
la mesure où il dépasse le montant global des réserves similaires
nouvellement créées, si la présentation du résultat économique s’en
trouve sensiblement améliorée
art. 959 c al. 1 ch. 3 nCO
des indications sur l’objet et le montant des réévaluations
art. 663 b ch. 9 CO
supprimé sous cette forme ; à notre sens, ces éléments doivent être
inclus dans les informations, une structure détaillée et des commentaires concernant certains postes du bilan et du compte de
résultat
art. 959 c al. 1 ch. 2 nCO
des indications sur l’acquisition, l’aliénation et le nombre des actions propres que détient la société, y compris de celles qui sont
détenues par une autre société dans laquelle la première a une participation majoritaire; sont également mentionnées les conditions
auxquelles la société a acquis ou aliéné ses propres actions
art. 663 b ch. 10 CO
le nombre de parts de son propre capital détenues par l’entreprise
et par les entreprises dans lesquelles elle a des participations
l’acquisition et l’aliénation par l’entreprise de ses propres parts
sociales et les conditions auxquelles elles ont été acquises ou
aliénées
art. 959 c al. 2 ch. 4 et 5 nCO
le montant de l’augmentation autorisée et de l’augmentation
conditionnelle du capital
art. 663 b ch. 11 CO
supprimé
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Tableau 3: tableau de concordance des informations de l’annexe (suite)
Droit actuel
Nouveau droit
des indications sur la réalisation d’une évaluation du risque
art. 663 b ch. 12 CO
la réalisation d’une évaluation des risques
art. 961 c al. 2 ch. 2 nCO (rapport annuel des grandes entreprises)
le cas échéant, les motifs qui ont conduit à la démission de l’organe
de révision
art. 663 b ch. 13 CO
en cas de démission de l’organe de révision avant le terme de son
mandat, les raisons de ce retrait
art. 959 c al. 2 ch. 14 nCO
sans équivalent
les obligations légales ou effectives pour lesquelles une perte
d’avantages économiques apparaît improbable ou est d’une valeur
qui ne peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (engagement conditionnel)
art. 959 c al. 2 ch. 10 nCO
sans équivalent
le nombre et la valeur des droits de participation ou des options sur
de tels droits accordés aux membres de l’ensemble des organes de
direction ou d’administration ainsi qu’aux collaborateurs
art. 959 c al. 2 ch. 11 nCO
sans équivalent
les explications relatives aux postes extraordinaires, uniques ou
hors période du compte de résultat
art. 959 c al. 2 ch. 12 nCO
sans équivalent
les événements importants survenus après la date du bilan
art. 959 c al. 2 ch. 13 nCO
sans équivalent
la ventilation des dettes à long terme portant intérêt, selon leur
exigibilité, à savoir de un à cinq ans et plus de cinq ans
art. 961 a ch. 1 nCO (grandes entreprises)
sans équivalent
le montant des honoraires versés à l’organe de révision pour les
prestations en matière de révision, d’une part, et pour les autres
prestations de services, d’autre part.
art. 961 a ch. 2 nCO (grandes entreprises)
les autres indications prévues par la loi
art. 663 b ch. 14 CO
les autres informations prescrites par la loi
art. 959 c al. 1 ch. 4 nCO
informations relatives aux sociétés cotées en bourse
art. 663bis ch. 1 à 5 CO
art. 663 c ch. 1 et 3 CO
maintenu sans changement
La nouvelle loi règlemente également de manière détaillée les principes de tenue des comptes: délimitation périodique et rattachement des charges aux produits, clarté et
intelligibilité, intégralité, fiabilité, importance relative,
prudence (maintenue!), permanence de la présentation et
des méthodes d’évaluation, interdiction de la compensation entre les actifs et les passifs et entre les charges et les
produits (art. 958 b ss nCO), traçabilité des enregistrements
comptables et justificatifs (art. 957 a nCO), durée de conservation (dix ans) et méthodes de conservation (art. 958 f CO).
Ces règles ne font à notre sens que consacrer la pratique actuelle et les principes reconnus et n’appellent donc pas d’observation particulière. À noter que la conservation de la correspondance n’est pas obligatoire si une pièce comptable
justifie adéquatement la transaction.
L’indication des chiffres comparatifs de l’exercice précédent dans le bilan et le compte de résultat est expressément
prescrite (art. 958 d al. 2 nCO). De même, l’article 958 e nCO
imposera la publication et l’ouverture à la consultation des
comptes annuels des entreprises publiques selon les mêmes
modalités que le droit actuel.
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3. traitement des opérations comptables
3.1 Actifs
3.1.1 Maintien du coût historique. Le principe du coût historique
est maintenu par la révision. Tant la première comptabilisation que les évaluations subséquentes d’un élément de l’actif
sont plafonnées au coût d’acquisition ou de revient (art. 960
al. 1 et 2 nCO). Le nouvel article 960 nCO indique expressément que l’évaluation doit être prudente, mais ne doit pas
empêcher une appréciation fiable de la situation économique
de l’entreprise. On sent bien l’hésitation du législateur entre
la tradition et la «true and fair view», qui n’est pas complètement réglée par cette formulation hésitante.
3.1.2 Dépréciation. Les amortissements (dépréciation liée au
temps) et les corrections de valeurs (dépréciations liées à
d’autres facteurs) permettent de réduire la valeur de l’actif.
Leur comptabilisation doit imputer directement l’actif visé
(art. 960 a al. 3 nCO).
La pratique de l’impairment est consacrée par la loi nouvelle, qui indique que lorsque des indices concrets laissent
supposer que des actifs sont surévalués ou que des provi-
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Tableau 4: obligations en matière de comptes annuels
 Entreprises individuelles et sociétés de personnes avec chiffre
d’affaires < 500 000
 Associations sans obligation de s’inscrire au registre du
commerce
 Fondations sans obligation de s’inscrire au registre du
commerce ou dispensées de l’obligation de désigner un organe
de révision
Comptabilité des recettes et des dépenses (ou comptabilité
de caisse) (art. 957 al. 2 nCO)
Entreprises individuelles et sociétés de personnes avec chiffre
d’affaires > 500 000 mais non soumises au contrôle ordinaire
Comptabilité selon le titre 32ème (art. 957 al. 1 nCO)
Comptes annuels: bilan et compte de résultat (art. 958 al. 2 et
art. 959c al. 3 nCO)
 Associations obligées de s’inscrire au registre du commerce
non soumises au contrôle ordinaire
 Fondations obligées de s’inscrire au registre du commerce et
non dispensées de l’obligation de designer un organe de
révision non soumises au contrôle ordinaire
 Autres personnes morales non soumises au contrôle ordinaire
Comptabilité selon le titre 32ème (art. 957 al. 1 nCO)
Comptes annuels: bilan, compte de résultat et annexe
(art. 958 al. 2 nCO)
Personnes morales soumises au contrôle ordinaire
Comptabilité selon le titre 32ème (art. 957 al. 1 nCO)
Comptes annuels: bilan, compte de résultat et annexe (art. 958
al. 2 nCO), informations supplémentaires dans l’annexe, tableau
des flux de trésorerie et rapport annuel (art. 961 nCO)
sions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et,
le cas échéant, adaptées (art. 960 al. 3 nCO). On retrouve ici
la formulation des normes comptables.
Le nouveau droit permet également expressément les
amortissements de remplacement ainsi que la constitution
de réserves latentes par la non-dissolution de dépréciations
plus justifiées (art. 960 a al. 4 nCO).
3.1.3 Stocks. Les principes d’évaluation des stocks sont inspirés
du droit actuel et des normes comptables. Les marchandises
sont, par principe, évaluées au coût d’acquisition ou de revient, mais il convient également d’effectuer une vérification
selon la méthode rétrograde. Si la valeur vénale di­minuée des
coûts résiduels prévisibles à la date du bilan est inférieure
au coût, c’est cette dernière valeur qui devra être retenue
pour l’évaluation (art. 960 c al. 1 nCO).
On remarquera ici que, bien que la révision s’inspire des
normes comptables, la prise en compte d’une marge bénéficiaire n’est pas prescrite par le CO, au contraire de ces dernières. Seuls les coûts sont à prendre en compte.
3.1.4 Titres. L’évaluation des titres et autres actifs ayant un prix
courant observable sur un marché actif justifie toujours une
entorse au principe du coût historique. Ces derniers peuvent
être évalués à leur prix du jour, même si celui-ci est supérieur
au coût d’acquisition (art. 960 b al. 1 nCO).
La nouvelle loi contient toutefois des garde-fous: si l’évaluation au prix du jour est choisie, elle doit alors être appliquée à tous les actifs du même poste du bilan. L’évaluation
sélective est ainsi proscrite. En outre, l’annexe doit indiquer
séparément la valeur des titres et celle des autres actifs
(art. 960 b al. 1 nCO). La nouvelle loi permet également la
constitution d’une réserve de fluctuation à la charge du
compte de résultat. Cette réserve est toutefois limitée à la
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couverture de la différence entre la valeur comptabilisée et le
coût d’acquisition ou le cours boursier s’il est inférieur
(art. 960 b al. 2 nCO). En l’espèce, on ne voit toutefois pas
vraiment comment constituer une réserve de valeur basée
sur le cours boursier, alors que l’actif en question serait
­justement évalué à … son cours boursier.
3.1.5 Frais de fondation. L’actuel article 664 CO, qui permet
d’activer les frais de fondation, d’augmentation du capitalactions et d’organisation, est abrogé sans équivalent. Ces
dépenses devront dorénavant être directement comptabilisées en charges au compte de résultat.
3.2 Passifs (provisions). Les provisions habituelles ne sont
pas touchées par la révision. Toutefois, le nouveau droit
­permettra expressément de constituer des provisions pour
restructurations ou pour des mesures prises pour assurer la
prospérité de l’entreprise à long terme (art. 960 e al. 3 nCO).
On note donc un assouplissement sur ce point.
Les réserves latentes ont à nouveau été maintenues. En
effet l’article 960 e al. 4 nCO indique expressément que les
provisions devenues superflues ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
On remarquera enfin que la révision a ajouté aux mentions
devant figurer à l’annexe celle des passifs éventuels, s’alignant ainsi sur les normes comptables.
4. établissement des comptes selon
une norme comptable reconnue
4.1 Obligation de respecter une norme comptable reconnue. Le projet du Conseil fédéral contenait un article 962
al. 1 CO qui disposait que l’entreprise qui dresse ses états financiers
selon une norme comptable reconnue n’est pas tenue d’établir des
comptes annuels conformément au présent titre. Cette proposition
L’e x p e r t- c o m p ta b l e s u i ss e 2012 | 11
P r és e n tat i o n d u n o u v e au d r o i t c o m p ta b l e s u i ss e
ambitionnait de mettre fin à la dualité des comptes. Elle n’a
pas été retenue par les Chambres et ne figure pas dans la loi
votée.
La loi nouvelle consacre cependant l’obligation d’établir
déja des comptes selon une norme comptable reconnue dans
trois cas:
 les sociétés dont les titres sont cotés en bourse, lorsque la
bourse l’exige;  les sociétés coopératives, lorsqu’elles
comptent au moins 2000 membres;  les fondations, lorsque
la loi les soumet au contrôle ordinaire.
La révision a ici pour but d’augmenter l’information fournie
aux destinataires des états financiers. Dans cette optique, la
loi fixe également des seuils à partir desquels une «majorité
qualifiée» peut imposer à l’entreprise d’établir des états financiers selon une norme reconnue. Il s’agit des suivants
(art. 962 al. 2 nCO):
 les associés, s’ils représentent ensemble au moins 20% du
capital social;  10% des membres de la société coopérative ou
20% des membres de l’association;  tout associé ou membre
qui répond personnellement des dettes de l’entreprise ou est
soumis à l’obligation de faire des versements supplémentaires.
11 | 2012 L’e x p e r t- c o m p ta b l e s u i ss e
p r at i q u e c o m p ta b l e
Ces seuils sont d’ailleurs les mêmes que ceux qui permettent
de refuser de dispenser l’entreprise des obligations applicables aux grandes entreprises (art. 961 d al. 2 nCO).
Le choix de la norme revient à l’organe de direction (conseil
d’administration), sauf décision de l’organe délibératif ou
mention des statuts (art. 962 al. 4 nCO). De façon logique,
l’entreprise qui établit des comptes consolidés est dispensée
de cette obligation, car ceux-ci doivent déjà être établis selon
une norme reconnue.
L’entreprise tenue d’établir des comptes selon une norme
comptable reconnue devra faire contrôler ces derniers par
un expert-réviseur agréé (art. 962 a al. 3 nCO). Toutefois, ces
comptes sont uniquement présentés à l’organe délibératif
sans avoir à être approuvés (art. 962 a al. 4 nCO). L’objectif
est uniquement l’information, rappelons-le.
Le respect d’une norme comptable reconnue peut également être imposé dans le cadre de l’établissement des
comptes consolidés. Nous en traitons ci-après.
4.2 Normes comptables reconnues. La loi nouvelle prévoit
que les référentiels reconnus sont désignées par le Conseil
fédéral (art. 962 a al. 5 nCO). Selon le Message, la liste devait
comprendre les Swiss GAAP RPC, les IFRS et les US GAAP.
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p r at i q u e c o m p ta b l e
Le 24 août 2012, le Département fédéral de justice et police
(DFJP) a mis en consultation jusqu’au 26 septembre 2012 le
projet d’ordonnance sur les normes comptables reconnues
(ONCR) [15] et a à cet effet diffusé un rapport explicatif [16]. Les
trois référentiels envisagés sont bien entendus repris par le
«L’obligation d’établir des
comptes consolidés, aujourd’hui
contenue uniquement dans
le droit de la société anonyme, sera
également déplacée dans le
titre trente-deuxième et étendue à
toutes les personnes morales.»
projet d’ordonnance (art. 1 P-ONCR) qui y ajoute également
les IFRS pour PME. Ces dernières seront donc considérées
comme un référentiel à part entière.
En ce qui concerne les US GAAP, le projet d’ordonnance
interdit une première application de ce référentiel. Ce dernier
ne sera en effet autorisé qu’aux entreprises qui établissent
leurs comptes annuels d’après cette norme au moment de
l’entrée en vigueur de l’ordonnance (art. 1 al. 2 P-ONCR). Une
nouvelle adoption des US GAAP est ainsi proscrite.
Le rapport explicatif aborde également la question des
RPC fondamentales. En effet, les seuils prévus par les Swiss
GAAP RPC n’ont pas été alignés avec les nouveaux seuils du
droit de la révision. Le rapport explicatif indique à ce sujet
que c’est à l’instance de normalisation de définir les critères
d’applications de ses normes. En conséquence, une entreprise qui n’atteint pas les seuils prévus par la RPC 1 mais est
obligée de présenter ses comptes selon une norme reconnue
peut n’appliquer que les RPC fondamentales; elle sera considérée respecter le référentiel.
Selon le projet d’ordonnance, les normes comptables sont
«reçues» telles quelles par le droit suisse. C’est ainsi en permanence la version actuelle des normes qui devra être appliquée, sans qu’une procédure de reconnaissance ne soit
nécessaire.
Enfin, le projet d’ordonnance prévoit également que les prescriptions en matière d’établissement des comptes pour les
banques, les négociants en valeurs mobilières et les placements
collectifs de capitaux édictées par la Finma équivalent à une
norme comptable reconnue pour ces derniers (art. 2 P-ONCR).
5. établissement de comptes consolidés
L’obligation d’établir des comptes consolidés, aujourd’hui
contenue uniquement dans le droit de la société anonyme,
sera également déplacée dans le titre trente-deuxième et
donc étendue à toutes les personnes morales.
5.1 Obligation d’établir des comptes consolidés. Le critère
de la direction unique est abandonné par la révision au profit
de celui du contrôle d’une ou plusieurs entreprises (art. 963
al. 1 nCO). La loi n’est pas ici des plus limpides: à l’obligation
860
P r és e n tat i o n d u n o u v e au d r o i t c o m p ta b l e s u i ss e
de principe se présente une possibilité de libération, souffrant
elle-même d’exceptions.
Une personne morale sera réputée contrôler une autre entreprise et donc obligée d’établir des comptes consolidés si
(art. 963 al. 2 nCO, conditions alternatives):
 elle dispose directement ou indirectement de la majorité
des voix au sein de l’organe suprême;  elle dispose directement ou indirectement du droit de désigner ou de révoquer
la majorité des membres de l’organe supérieur de direction
ou d’administration;  elle peut exercer une influence dominante en vertu des statuts, de l’acte de fondation, d’un
contrat ou d’instruments analogues.
Toutefois, une libération de l’obligation d’établir des comptes
consolidés est accordée aux personnes morales qui (art. 963 a
al. 1 nCO):
 ne dépassent pas, en termes consolidés, les seuils du contrôle ordinaire;  sont contrôlées par une entreprise dont les
comptes consolidés sont établis conformément au droit
suisse ou à des dispositions équivalentes du droit étranger
et sont soumis au contrôle ordinaire (dans cette hypothèse,
les comptes consolidés établis pas la société mère doivent
être communiqués);  ont transféré l’obligation de dresser
des comptes consolidés à une entreprise contrôlée au sens de
l’article 963, al. 4 (cette possibilité s’applique aux associations, fondations et sociétés coopératives).
Mais des circonstances ou décisions peuvent faire échec à
cette libération et l’entreprise sera néanmoins tenue d’établir des comptes consolidés si (art. 963 al. 2 nCO):
 cette opération est nécessaire pour garantir une appréciation fiable de sa situation économique;  des associés re­
présentant au moins 20% du capital social, 10% des membres
de la société coopérative, 10% des membres de l’association;
 un associé ou un membre de l’association répondant personnellement des dettes de l’entreprise ou soumis à une
obligation de faire des versements supplémentaires l’exige;
 l’autorité de surveillance de la fondation l’exige.
Si on devait résumer cet arbre de décision en une seule règle,
il nous semble pertinent de la formuler ainsi: dès lors que le
groupe dépasse, en termes consolidés, les seuils du contrôle
ordinaire, l’établissement de comptes consolidés est obligatoire de par la loi.
5.2 Référentiel à utiliser. L’obligation d’établir des comptes
consolidés posée, elle peut être remplie au moyen de deux
méthodes: le cas «simple» du CO, et le cas «qualifié» de la
norme comptable reconnue.
Dans les cas «simples», les comptes consolidés devront
être établis selon le principe de régularité, l’annexe expliquant les règles d’évaluation appliquées (art. 963 b al. 3 nCO).
Une certaine souplesse est ainsi offerte.
Dans certains cas «qualifiés», l’établissement des comptes
consolidés devra être effectué selon une norme comptable
reconnue. Il s’agit des suivants (art. 963 b al. 1 et 4 nCO):
 les sociétés dont les titres sont cotés en bourse, lorsque
la bourse l’exige;  les sociétés coopératives, lorsqu’elles
L’e x p e r t- c o m p ta b l e s u i ss e 2012 | 11
p r at i q u e c o m p ta b l e
P r és e n tat i o n d u n o u v e au d r o i t c o m p ta b l e s u i ss e
comptent au moins 2000 membres;  les fondations, lorsque
la loi les soumet au contrôle ordinaire;  des associés représentant ensemble au moins 20% du capital social, 10% des
membres de la société coopérative ou 20% des membres de
l’association l’exigent;  un associé ou un membre de l’association qui répond personnellement des dettes de l’entreprise ou est soumis à une obligation de faire des versements
supplémentaires l’exigent; l’autorité de surveillance de la
fondation l’exige.
s­ oumises à un délai de trois ans (art. 2 al. 3 disp. transit.) et
concerneront donc l’exercice 2016.
Un point important doit être noté: la révision du droit
comptable ne nécessitera pas de retraitements des exercices
comptables antérieurs. En effet, lors de l’implémentation des
nouvelles règles, l’entreprise pourra renoncer à mentionner
les chiffres comparatifs ou, si elle les présente, déroger au
principe de permanence (art. 2 al. 4 disp. transit.). La mise en
œuvre du nouveau droit sera ainsi fort peu contraignante.
Le critère est ainsi à double détente: d’abord l’obligation,
ensuite le référentiel.
Les comptes consolidés établis conformément à une norme
comptable reconnue devront être révisés par un expert-réviseur (art. 962 a al. 3 nCO par renvoi de l’art. 963 b al. 2 nCO).
7. Conclusion
La révision du droit comptable fournit aux entreprises un cadre
clair et uniforme. Si l’on a pu autrefois s’étonner de la brièveté
du titre trente-deuxième, ce n’est plus le cas aujour-d’hui.
La réglementation nous semble fondamentalement conforme à l’esprit du Code des obligations, à savoir cohérente et
claire. On peut saluer le travail du législateur sur ce point.
L’harmonisation des dispositions applicables à toutes les
entreprises du pays est également bienvenue. En définitive,
le Code des obligations continuera de jouer son rôle de ré­
férence simple mais cohérente. Ce nouveau droit comptable
démontre qu’il est possible d’exiger des informations claires
et correctes sans tomber dans l’excès des règles à la manière
des IFRS.
n
6. Entrée en vigueur
Le rapport explicatif du DFJP indique que le Conseil fédéral
fixera l’entrée en vigueur du droit comptable au 1er janvier
2013. Selon les dispositions transitoires de la loi, les nouvelles
règles seront applicables à compter de l’exercice qui commence deux ans après l’entrée en vigueur de la mo­dification
(art. 2 al. 1 disp. transit.), soit l’exercice comptable 2015. Les
règles relatives aux comptes consolidés sont quant à elles
Notes: 1) FF 2008 1407. 2) FF 2008 2325. 3) FF 2009
265. 4) En l’état, on remarquera que le Conseil
national a suspendu l’examen du volet «société
anonyme» du projet jusqu’à la votation sur l’initiative populaire ou son retrait. 5) FF 2012 59. 6) FF
2011 4491. 7) RO 2011 5863. 8) Message, p. 1417.
11 | 2012 L’e x p e r t- c o m p ta b l e s u i ss e
9) Message, p. 1441. 10) Message, p. 1442. 11) http://
www.bj.admin.ch/bj/fr/home/themen/wirtschaft/
gesetzgebung/aktienrechtsrevision.html. 12) http://
www.parlament.ch/f/suche/pages/geschaefte.aspx?
gesch_id=20080011. 13) Message, p. 1522. 14) Message, p. 1525. 15) http://www.admin.ch/ch/f/gg/pc/
documents/2233/Projet_Ordonnance-sur-les-normes-comptables-reconnues-fr.pdf. 16) http://www.
admin.ch/ch/f/gg/pc/documents/2234/Rapportexpl_ONCR_et_OSRev.pdf.
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