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AUD 13.105 Thomas LAPEYRE Section F Promotion 2012 « Les amortissements, les dépréciations et les provisions : enjeux économiques et comptabilisation » INTRODUCTION I. Afin de mieux cerner le sujet d’étude il convient de définir les principaux termes que sont : les amortissements, les dépréciations et les provisions ainsi que leur rapport les uns entre les autres De manière générale lorsque l’on évoque le terme de dépréciation dans la comptabilité on se doit de les séparer en deux catégories: les amortissements et les provisions. Les amortissements possèdent un caractère irréversible alors que les provisions sont considérées comme ayant un caractère incertain, et cela en vertu du principe de prudence. LES AMORTISSEMENTS II. I. PRINCIPE DE L’AMORTISSEMENT POUR DEPRECIATION Bien que pouvant être défini simplement comme l'étalement du coût d’un investissement sur sa durée d'utilisation, l’amortissement pour dépréciation se retrouve défini de manière plus précise dans le Plan Comptable Général: « La constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif résultant de l’usage, du temps, de changement de technique et de toute autre cause, dont les effets sont irréversibles ». Par conséquent, grâce à cette définition , les caractéristiques principaux de l’amortissement pour dépréciation peuvent être mis en avant : II. L’amortissement ne concerne que des éléments de l’actif, et plus précisément de l’actif immobilisé. La dépréciation constatée sous la forme d’un amortissement est irréversible, sans quoi la dépréciation sera alors comptabilisée comme une provision. L’amortissement est considéré comme une charge pour l’entreprise ce qui va donc réduire d’autant son résultat car il traduit un amoindrissement de valeur. Le calcul d’un amortissement repose sur une constatation et non sur un flux, il est donc déterminé par l’entreprise elle-même. COMPTABILISATION DES AMORTISSEMENTS La comptabilisation des amortissements prend en compte les éléments d’actifs concernés par l’amortissement. D’un point de vue comptable, tous les éléments de l’actif ne sont pas concernés par l’amortissement. Tout d’abord, la notion de dépréciation irréversible ne s’applique qu’à des éléments de l’actif immobilisé (comptes de classe 2). Et parmi ces actifs immobilisés, seul certains sont susceptibles de connaître des dépréciations irréversibles : il s’agit des éléments de l’actif immobilisé corporel et incorporel (hors droit au bail et terrains). A. La valeur comptable nette appelée aussi valeur résiduelle A partir du moment où l’entreprise va enregistrer la perte de valeur de l’élément d’actif concerné par l’amortissement, celui-ci ne pourra plus apparaître dans les comptes de l’entreprise à sa valeur d’acquisition. La présentation du compte de bilan de l’entreprise va donc distinguer différents éléments dans la présentation de ces éléments de l’actif immobilisé : la valeur d’origine du bien immobilisé : enregistré comme à sa valeur d’achat hors taxes. l’annuité d’amortissement : qui constitue le montant de la dépréciation du bien constatée au cours de l’exercice. la valeur comptable nette du bien : la valeur du bien obtenue par la différence entre sa valeur d’origine et la somme des annuités d’amortissement pratiquées sur ce bien. La méthode de calcul de l’amortissement Ne reposant sur aucun flux réel, la détermination du montant de l’amortissement dépend de l’entreprise. Pour rendre cette évaluation possible pour tous et ce entre les différentes entreprises, le calcul des amortissements est réglementé par la loi fiscale qui va préciser à la fois les durées normales d’utilisation des différents biens ainsi que le mode de calcul de l’amortissement. En définitive, le bien soumis à l’amortissement le sera pour l’intégralité de sa valeur d’acquisition. III. LE CALCUL DES AMORTISSEMENTS Pour pouvoir déterminer le montant de la dépréciation de ces biens immobilisés, l’entreprise se fonde sur deux variables : La durée normale d’utilisation du bien : la dépréciation d’un bien dépend de la durée d’utilisation prévue de ce bien par l’entreprise. Voici les durées d’amortissement usuelles selon les diverses catégories de biens susceptibles de connaître une dépréciation : bâtiments administratifs et commerciaux : 25 ans bâtiments industriels : 20 ans matériel industriel : 10 ans mobilier de bureau : 10 ans voitures particulières : 5 ans poids lourds : 4 ans… Le taux d’amortissement du bien : qui mesure le taux de dépréciation qui va être appliqué au bien amorti. Ce taux qui dépend de la durée d’utilisation normale du bien. Une fois ces deux éléments réunis, l’entreprise peut alors dresser son plan d’amortissement qui présentera de manière prévisionnelle une évaluation de la dépréciation annuelle de chaque bien soumis à amortissement. Année Valeur Annuité Somme des comptable en d’amortissement annuités début d’exercice Valeur comptable nette en fin d’exercice 1 …n Il existe alors pour l’entreprise deux méthodes pour définir le montant de leur amortissement annuel : la méthode dite de l’amortissement linéaire et la méthode dite de l’amortissement progressif ou dégressif III. LA DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur comptable. A chaque inventaire, l'entreprise doit donc vérifier pour chaque immobilisation, amortissable ou non, s'il existe un indice montrant que l'actif a pu perdre de la valeur. Le constat d'une dépréciation donne lieu à la constitution d'une dotation aux dépréciations. Le PCG prévoit une liste non exhaustive d'indices externes ou internes à l'origine du constat d'une dépréciation (baisse plus que la normale de la valeur du marché, augmentation des taux d'intérêt, performances économiques inférieures aux prévisions, dégradation physique) I. MISE EN PLACE DE LA DÉPRÉCIATION Dès lors que l'entreprise constate qu'il existe un de ces indices de dépréciation, elle doit effectuer un test de dépréciation en comparant la valeur actuelle de l'actif à sa valeur comptable. Un actif subit une dépréciation si on constate que sa valeur actuelle est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable (VNC). La VNC d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. Si Valeur actuelle < VNC : Dépréciation Si Valeur actuelle > VNC : Pas de dépréciation La valeur actuelle est soit : la valeur vénale, qui est le montant qui pourrait être obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché (net des coûts de sortie). la valeur d'usage, qui mesure la valeur des avantages économiques futurs attendus de l'utilisation de l'immobilisation. Pour déterminer la valeur actuelle, on retient la plus élevée entre valeur vénale et valeur d'usage. La dépréciation a pour objet d'ajuster la valeur nette comptable de manière à ramener l'immobilisation à sa valeur actuelle, à condition que le bien continue d'être utilisé par l'entreprise. Si l'indice de perte de dépréciation : II. a augmenté : la dépréciation est complétée a diminué : la dépréciation est réduite a disparu : la dépréciation est annulée. LA COMPTABILISATION DE LA DÉPRÉCIATION A. Comptabilisation de la première dépréciation La dépréciation d'une immobilisation incorporelle ou corporelle représente à la fois : une charge d'exploitation calculée (= non décaissable, c'est-à-dire qui ne vient pas amoindrir la trésorerie) enregistrée au débit du compte "6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles" une diminution de la valeur du bien concerné enregistrée au crédit du compte "29 Dépréciations des immobilisations". B. Comptabilisation de l'ajustement de la dépréciation Lorsque l'ajustement traduit une augmentation de la dépréciation, la comptabilisation est identique à celle ci-dessus lors de la constitution de la première dépréciation. Dans le cas d'une diminution ou d'une annulation de la dépréciation, le montant de l'ajustement est porté au débit du compte "29 Dépréciations des immos" par le crédit du compte "7816 Reprises sur dépréciations des immos". CONSEQUENCE DES DÉPRÉCIATIONS SUR LES IMMOBILISATIONS III. Si à la clôture d'un exercice, une dépréciation est constatée sur une immobilisation amortissable, l'entreprise doit alors : modifier la base amortissable pour l'exercice suivant réviser le plan d'amortissement en conséquence de manière prospective (c'est-à-dire pour les exercices à venir). La nouvelle base à amortir est calculée comme la différence entre la VNC avant dépréciation et la dépréciation. LA DEPRECIATION DES AUTRES ELEMENTS D'ACTIFS IV. DÉFINITION ET PRINCIPES I. La dépréciation d'un élément d'actif est probable mais non définitive (à la différence de l'amortissement qui constate la consommation irréversible d'une immobilisation). La dotation aux dépréciations est obligatoire car elle représente l’évolution du patrimoine de l’entreprise. De même que les dotations aux provisions sont obligatoires, les reprises sur dépréciations sont obligatoires lorsque les dotations ne sont plus justifiées. Les éléments d'actif qui peuvent nécessiter la constitution de dépréciations sont : II. les les les les titres de participations et autres immobilisations financières stocks créances VMP COMPTABILISATION Au même titre que la dotation aux amortissements, la dotation aux dépréciations est une charge particulière en ce sens qu'elle n'est pas décaissée (= charge calculée). Elle permet fiscalement une diminution du résultat imposable. Une dotation pour dépréciation se traduit comptablement par : o III. Au débit, constat de l'appauvrissement du patrimoine par l'augmentation d'un compte de charges : compte 68 : Dotations aux dépréciations Au crédit, constat de la dépréciation d'un élément d'actif (créance, stock, VMP...) par la diminution d'un poste d'actif o compte 29 : Dépréciation des immos o compte 39 : Dépréciation des stocks o compte 49 : Dépréciations des créances o compte 59 : Dépréciations des VMP LA DÉPRÉCIATION DES TITRES Si l'entreprise constate à l'inventaire que certains titres ont une valeur actuelle inférieure à leur valeur d'origine (prix d'achat), la situation permet de penser qu'un risque probable de perte est apparu, qui correspond à une dépréciation non définitive des titres de l'entreprise. Il faut donc pour l'entreprise d'évaluer cette dépréciation et en tenir compte dans la détermination du résultat en constituant des dépréciations. IV. Pour les titres de participation, on retient la valeur d'usage, qui est le prix qu'une entreprise est prête à mettre pour une prise de participation. Pour les VMP côtés en Bourse, on retient le cours moyen du dernier mois. LA DÉPRÉCIATION DES CRÉANCES CLIENTS Si l'entreprise constate à l'inventaire que certains clients n'ont pas réglé leur dette à l'échéance prévue, malgré plusieurs lettres de rappels, la situation permet de penser qu'un risque de non-paiement est à prévoir. L'entreprise reclasse ses créances clients en créances douteuses: la créance, TVA comprise, est transférée au débit du compte "416 Clients douteux" par la contrepartie du compte "411 Clients". V. LA DÉPRÉCIATION DES STOCKS Lors de l'écriture de régularisation des stocks, il faut annuler le stock initial et constater le stock final. Les dépréciations éventuelles doivent être annulées avec le stock initial et constatées avec le stock final. Il n'y a donc pas d'ajustement entre les anciennes et les nouvelles dépréciations puisque les dépréciations sur stocks initiaux sont annulées en totalité à la fin de chaque exercice et les dépréciations sur les stocks finals sont créées. V. LES PROVISIONS Les provisions correspondent à des pertes ou des charges simplement prévisibles. Les provisions se distinguent donc des amortissements car lorsque le comptable amortit, il ne fait que constater des pertes effectivement subies par l'entreprise, à la différence des provisions qui sont des pertes potentielles. Il s’agit de la dépréciation des immobilisations avec deux catégories de provisions : les provisions pour risques et charges les provisions réglementées LES PROVISIONS (POUR RISQUES ET CHARGES) I. Les provisions pour risques et charges sont destinées à couvrir des risques et des charges. Elles permettent de prendre en considération sur l'exercice en cours une charge ou un risque probable, qui sera enregistré lors d'un prochain exercice. A. La classification des provisions Les risques probables auxquels l'entreprise peut faire face sont des risques en rapport avec l’activité l'entreprise : litiges, amendes... Les charges probables sont des charges qui sont réparties sur plusieurs exercices . Les provisions pour risques et charges sont enregistrées au crédit du compte "15 Provisions" (avec plus de précision selon le type de provision) à la clôture de l'exercice B. La comptabilisation des provisions La méthode de comptabilisation est la même que celle des dépréciations d'actif : La constitution de la provision Le réajustement de la provision La réalisation du risque (ou de la charge) Constitution de la provision Tout comme la dépréciation, la provision représente une charge calculée, non décaissable. Elle est enregistrée, au débit du compte : "6815 Dotations aux provisions d'exploitation" "6865 Dotations aux provisions financières" "6875 Dotations aux provisions exceptionnelles" par le crédit du compte "15 Provisions". Réajustement de la provision En fin d'exercice, il faut analyser la nouvelle situation et ajuster l'ancienne provision en conséquence. Cela consiste donc à : calculer la nouvelle provision d'après la nouvelle estimation du risque ou de la charge probable comparer l'ancienne provision à la nouvelle afin d'évaluer le montant du réajustement : ajustement = nouvelle provision - ancienne provision Lorsque l'ajustement traduit une augmentation de la provision, la comptabilisation est identique à celle ci-dessus lors de la constitution de la provision. Dans le cas d'une diminution de la provision, le montant de l'ajustement est porté au débit d'une subdivision du compte "15 Provisions" par le crédit du compte : "7815 Reprises sur provisions d'exploitation" "7865 Reprises sur provisions financières" "7875 Reprises sur provisions exceptionnelles" Réalisation du risque ou survenance de la charge Lorsque le risque s'est produit ou la charge s'est réalisée au cours de l'exercice, la charge correspondante est comptabilisée au débit du compte 6** par le crédit d'un compte de tiers ou de trésorerie. La provision est alors devenue sans objet : elle doit être portée au débit du compte "15 Provisions" pour solde, par le crédit du compte de reprise concerné (idem écriture précédente). II. LES PROVISIONS RÉGLEMENTÉES Les provisions réglementées sont des provisions "ne correspondant pas à l'objet normal d'une provision et comptabilisées en application de dispositions légales". Ce sont de "fausses provisions" puisqu'elles ne sont pas destinées à faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables. Elles sont destinées à faire bénéficier l'entreprise d'avantages fiscaux. L'objectif de ces provisions réglementées est de permettre aux entreprises d'accroître leurs ressources de financement, notamment : en augmentant leurs capitaux propres par le crédit du compte " 14 Provisions réglementées" en diminuant le bénéfice imposable par le débit du compte "687 Dotations aux provisions, Charges exceptionnelles" Considérées comme des capitaux propres, ces provisions permettent aussi aux entreprises bénéficiaires de soustraire une partie de leurs bénéfices à l'impôt, ce qui augmente d'autant plus leur capacité d'autofinancement.