Cas Zeltronic

Cas Zeltronic
Cas inspiré du DESCF 1994
(Diplôme d’Etudes Supérieures Comptables et Financières)
Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur système de calcul de coûts
actuellement en vigueur ne s’avère plus pertinent en raison des conséquences pratiques
incohérentes que certaines décisions – pourtant fondées et rationnelles sur la base des états
fournis – ont générées.
C’est pourquoi, au fait de l’actualité, vous leur avez rapporté les débats suscités par la
nouvelle méthode de calcul des coûts par activité. Visiblement très intéressés par ce concept,
ils vous chargent de le mettre en œuvre à titre expérimental auprès de la division Générateurs
dont le système de coûts est l’objet des plus vives suspicions.
Vos investigations auprès des responsables de centres vous ont permis de renseigner
les annexes 1 à 3 et de comprendre le processus de production relaté ci-dessous.
La production est organisée en juste à temps.
Organisation du processus productif
-
Réalisation dans un centre usinage, totalement informatisé, deux corps de produits
intermédiaires PIA et PIB. Les produits intermédiaires ainsi obtenus transitent
ensuite par le centre de montage, partiellement automatisé, où il leur est adjoint
une pièce spécifique en des proportions différentes pour les transformer en
produits finis.
-
Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes :
Eléments
Produit fini A
Produit fini B
Quantités
prix
quantités
prix
Matières premières X
0.25 kg
60€ le kg
0.40 kg
60€ le kg
Matières premières Y
1 kg
88€ le kg
0.50 kg
88€ le kg
1
Composants P.O.
1 unité
25€
-
-
Composants P.L.
-
-
1 unité
65€
0.01 h
75 €
0.005 h
75€
Main d’œuvre directe
usinage
15€/PIA*
Autres charges directes
20€/PIB*
Usinage
Pièces PM
Main d’œuvre directe
1
125€
2
125€
0.25 h
80€
0.30 h
80€
montage
Autres charges directes
50€ par produit
60€ par produit
Montage
* : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.
-
La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de
distribution où ils subissent un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la
clientèle.
Le prix de vente du produit A est de 490 € et celui du produit B est de 815 €.
A l’aide de l’annexe 1, votre assistant a déterminé les coûts complets et les résultats
analytiques des produits A et B selon la méthode des centres d’analyse. Ces résultats sont
en annexe 4.
Travail à faire
1. A l’aide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces coûts complets selon la méthode
des coûts par activité. Que constatez-vous en terme de rentabilité des
produits ? (On déterminera dans un premier temps les charges directes par
produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5).
2. Dans une note d’une page et demi maximum, il vous est demandé :
2.1. D’expliquer l’origine des écarts entre les deux méthodes ;
2.2. De préciser l’intérêt de la méthode des coûts par activités ;
2.3. D’indiquer en quoi la méthode des coûts par activité vous semble
conceptuellement différente des méthodes plus classiques.
2
Annexe 1
Tableau 1 Les charges indirectes pour la période étudiée
centres
Coûts totaux Nature de l’unité d’œuvre
(K€)
Approvisionnement
900
Valeurs des approvisionnements (matières, composants, pièces)
Usinage
1 200
2 500
Heures machines
Montage
Distribution
Administration
Heures de main d’œuvre directe
350
Coûts de production des produits finis
800
Coût de production des produits finis.
Tableau 2 Achats de la période étudiée : quantités et prix d’achat
Quantités achetées
11 000 kg
27 500 kg
20 000 unités
15 000 unités
50 000 unités
Matières premières X
Matières premières Y
Composants P.O.
Composants P.L.
Pièces PM
Prix d’achat unitaires
60€ le kg
88€ le kg
25€ l’unité
65€ l’unité
125€ l’unité
Annexe 2
Tableau 3 Achats de la période étudiée et nombre de commande
Matières premières X
Matières premières Y
Composants P.O.
Composants P.L.
Pièces PM
Quantités achetées
11 000 kg
27 500 kg
20 000 unités
15 000 unités
50 000 unités
Nombre de commandes Prix d’achat unitaire
8
60€ le kg
12
88€ le kg
10
25€ l’unité
5
65€ l’unité
20
125€ l’unité
Tableau 4 Production de la période étudiée
Produits finis A
Produits finis B
Quantités produites
20 000
15 000
Nombre de lots
200
75
Taille des lots
100
200
Service de maintenance (interventions sur la période étudiée)
Nombre d’interventions :
centre d’usinage : 25 ;
centre de montage : 25.
3
Activités réalisées dans les différents centres assorties de leurs coûts respectifs
Pour chaque centre, ont été recensées les activités les plus pertinentes et
représentatives en terme d’évolution des coûts indirects. Puis les coûts de chaque centre ont
été ventilés entre les activités s’y rapportant.
Centres
Approvisionnement
Coûts totaux
900 000
Usinage
1 200 000
Montage
2 500 000
Distribution
350 000
Administration
800 000
Activités
Gestion des matières
Gestion des composants
Gestion des pièces
Réglage des machines
Planification des ordres
Lancement des fabrications
Maintenance
Montage manuel
Montage automatisé
Gestion des lots
Maintenance
Contrôle qualité
Expédition
Organisation générale
Coûts des activités
280 000
255 000
365 000
110 000
264 000
625 000
201 000
1 237 500
775 000
412 500
75 000
210 000
140 000
800 000
Annexe 3
Tableau
5
Détermination
des
inducteurs
de
coûts
et du volume de chacun d’eux pour la période étudiée
Activités
Approvisionnements
Gestion des matières
Gestion des composants
Gestion des pièces
Usinage
Réglage des machines
Planification des ordres
Lancement des fabrications
Maintenance
Montage
Montage manuel
Montage automatisé
Gestion des lots
Maintenance
Distribution
Contrôle qualité
Expédition
Administration
Organisation générale
Inducteurs de coûts
Volume des inducteurs
Quantités achetées
Nombre de commandes
Quantités achetées
A déterminer
Cf annexe 2
A déterminer
Nombre de lots
Nombre de lots
Heures machines
Nombre d’intervention
Cf annexe 2
Cf annexe 2
6 000 heures machines
Cf annexe 2 (dont 10 pour les PIA)
Heures de MOD
Heures machines
Nombre de lots
Nombre d’intervention
9 500 heures de MOD
1 250 HM dont 500 pour les produits A
Cf annexe 2
Cf annexe 2 dont 15 pour les produits A
Temps de contrôle
Nombre de lots
312.5h dont 1h/lot pour les produits A
Cf annexe 2
Chiffre d’affaires
A déterminer
4
Annexe 4
Tableau
6
Les
résultats
analytiques
des
produits
A
et
B
selon la méthode des centres d’analyse
Eléments
Produit A
Quantités Prix
Produit B
Montants
Quantités Prix
unitaires
Chiffre d’affaires
Montants
unitaires
20 000
490
9 800 000
15 000
815
12 225 000
20 000
483.65020
9 673 004
15 000
677.49865 10 162 479.75
20 000
6.34980
126 996
15 000
137.50135 2 062 520.25
Coût de revient
Résultat
analytique
Résultat / CAHT
1.30%
16.87%
5
Annexe 5
Tableau 7 Evaluation des coûts unitaires des inducteurs
Centre
Nature des
Coût global
Nature de
Volume
Commentaires sur Coût par
« entité »
activités
de l’activité
l’inducteur de
d’activité
le volume
inducteur
coût
Gestion des
matières
Approvisionnement
premières
Usinage
Quantités
achetées
Gestion des
Nombre de
composants
commandes
Gestion des
Quantités
pièces
achetées
Réglage des
Nombre de lots
machines
fabriqués
Planification
Nombre de lots
des ordres
fabriqués
Lancement des
Heures machines
fabrications
Maintenance
Nombre
d’interventions
Montage
Heures de MOD
manuel
Montage
Montage
Heures machines
automatisé
Gestion des
Nombre de lots
lots
fabriqués
Maintenance
Nombre
d’intervention
Distribution
Contrôle
Temps de
qualité
contrôle (heures)
Expédition
Nombre de lots
expédiés
Adminis-
Organisation
tration
générale
Chiffre d’affaires
6
Tableau
8
Imputation
des
charges
indirectes
par
produit
en fonction des volumes d’activité
Coût
Coût
global par unitaire par
inducteur
inducteur
Volume
Volumes nécessaires
Coûts indirects
global
Produit A
Produit B
Produit A
Produit B
Gestion des
matières
premières
Gestion des
composants
Gestion des
pièces
Réglage des
machines
Planification des
ordres
Lancement des
fabrications
Maintenance
Montage manuel
Montage
automatisé
Gestion des lots
Maintenance
Contrôle qualité
Expédition
Organisation
générale
7
Annexe 6
Tableau
9
Evaluation
des
coûts
complets,
des
résultats
par
produits
et des écarts de résultat entre les méthodes
Produit A
Eléments
Quantités
Prix
Produit B
Montants
Quantités
unitaires
Prix
Montants
unitaires
Chiffre
d’affaires
Coûts directs
Coûts
indirects
Coût de
revient
Résultat
méthode
ABC
Résultat
méthode des
centres
d’analyse
Ecart
Tableau 10 Imputation comparée des charges indirectes
Produit A
Méthode 1
Méthode 2
Produit B
Ecarts 2/1
Méthode 1
Approvisionnement
421 447.40
478 501.05
Usinage
600 000.00
600 000.00
Montage
1 315 789.45
1 184 210.51
Distribution
170 672.20
179 308.59
Administration
390 094.86
409 834.54
2 898 003.91
2 688 759.91
Total
Méthode 2
Ecarts 2/1
8
Cas Zeltronic (corrigé)
1 Les coûts complets par la méthode ABC
1. les charges directes
Eléments
Produit fini A
Produit fini B
quantités
prix
montants
quantités
prix
montants
Matières premières X 20 000*0.25
60
300 000 15 000 *
60
360 000
= 5000
0.40 =
Matières premières Y 20 000
88
1 760 000 15000 *
88
660 000
0.50 = 7500
Composants P.O.
20 000
25
500 000 0
Composants P.L.
0 15 000
65
975 000
MOD usinage
0.01 * 20 000
75
15 000 0.005 * 15
75
5 625
= 200
000 = 75
Autres charges directes 20 000
15
300 000 15 000
20
300 000
Pièces PM
20 000
125
2 500 000 30 000
125
3 750 000
MOD montage
0.25 *20 000
80
400 000 0.3 * 15000
80
360 000
= 5 000
= 4500
Autres charges directes 20 000
50
1 000 000 15 000
60
900 000
Total des charges
20 000
338.75 6 775 000 15 000
487.38
7 310 625
directes
2. Les charges indirectes
Tableau 11 Evaluation des coûts unitaires des inducteurs
Centre
« entité »
Approvisionn
ement
Usinage
Nature des activités
Gestion des
matières premières
Gestion des
composants
Gestion des pièces
Réglage des
machines
Coût global
de l’activité
280 000
Nature de l’inducteur de
coût
Quantités achetées
Volume
d’activité
38 500
255 000
Nombre de commandes
15
365 000
110 000
Quantités achetées
Nombre de lots fabriqués
50 000
275
264 000
Nombre de lots fabriqués
275
625 000
Heures machines
6 000
Distribution
Planification des
ordres
Lancement des
fabrications
Maintenance
Montage manuel
Montage automatisé
Gestion des lots
Maintenance
Contrôle qualité
201 000
1 237 000
775 000
412 500
75 000
210 000
25
9 500
1 250
275
25
312.5
Administ.
Expédition
Organis. générale
140 000
800 000
Nombre d’interventions
Heures de MOD
Heures machines
Nombre de lots fabriqués
Nombre d’intervention
Temps de contrôle
(heures)
Nombre de lots expédiés
Chiffre d’affaires
Montage
275
22 025 000
Commentaires sur le
volume
11 000 kg MPX
27 500 kg MPY
PO : 10commandes
PL : 5 commandes
Annexe 2 tableau 1
Annexe 2 tableau 2
200 lots pour A et 75
pour B
Idem
Coût par
inducteur
7.27273
17000
7.3
400
960
104.16667
Annexe 2
8040
130.26316
620
1500
3000
672
Annexe 3
Annexe 2 tableau 2
Annexe 2
Annexe 3
Annexe 2 tableau 2
509.09091
0.03632
9
Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes d’activité
Eléments
Gestion des
matières
premières
Gestion des
composants
Gestion des
pièces
Réglage des
machines
Planification des
ordres
Lancement des
fabrications
Maintenance
Montage manuel
Montage
automatisé
Gestion des lots
Maintenance
Contrôle qualité
Expédition
Organisation
générale
Coût
Coût
Volume
global par unitaire par
global
inducteur inducteur
280 000
7.27273
38 500
25 000
13 500
181 818.25
98 181.86
255 000
17 000
15
10
5
170 000
85 000
365 000
7.3
50 000
20 000
30 000
146 000
219 000
110 000
400
275
200
75
80 000
30 000
264 000
960
275
200
75
192 000
72 000
625 000
104.16667 6 000
3 000
3 000
312 500.01
312 500.01
201 000
1 237 000
775 000
8 040
25
130.26316 9 500
620
1 250
10
5 000
500
15
4 500
750
80 400
651 315.80
310 000
120 600
586 184.22
465 000
412 500
75 000
210 000
140 000
800 000
1 500
3 000
672
509.09091
0.03632
200
15
200
9 800 000
75
10
112.5
75
12 225 000
300 000
45 000
134 400
101 818.18
355 936
112 500
30 000
75 600
38 181.82
444 012
275
25
312.5
275
22 025 000
Volumes nécessaires
Produit A Produit B
Coûts indirects
Produit A
Produit B
Tableau 13 Evaluation des coûts complets, des résultats par produits
et des écarts de résultat entre les méthodes
Eléments
Quantités
Chiffre d’affaires
Coûts directs
Coûts indirects
Coût de revient
Résultat méthode
ABC
Résultat méthode
des centres
d’analyse
Ecart
20 000
20 000
20 000
20 000
Produit A
Prix
unitaires
490
338.75
153.06
491.81
-1.81
Produit B
Prix
unitaires
815
487.375
179.25
666.63
148.37
9 800 000
6 775 000
3 061 188.24
9 836 188.24
-36 188.24
12 225 000
7 310 625
2 688 759.90
9 999 384.9
2 225 615.1
6.35
126 996.09
137.50
2 062 520.31
-8.16
-163 184.33
10.87
163 094.79
Montants
Quantités
15 000
15 000
15 000
15 000
Montants
On constate que la méthode ABC conduit à montrer que le résultat obtenu sur le
produits fini A est déficitaire, contrairement à ce qu’indiquait la méthode des centres
d’analyse qui faisait apparaître une marge légèrement positive. L’origine de l’écart est
expliqué dans la question suivante.
10
2. Explications
1. L’origine des écarts entre les deux méthodes
Tableau 14 Imputation comparée des charges indirectes
Approvisionnement
Usinage
Montage
Distribution
Administration
Total
Produit A
Produit B
Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1
Méthode 1 Méthode 2 Ecarts 2/1
421 447.40 497 818.25
76 370.85 478 501.05 478 501.05
-76 319.19
600 000.00 664 900.01
64 900.01 600 000.00 600 000.00
-64 899.99
1 315 789.45 1 306 315.80
-9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51
9 473.71
170 672.20 236 218.18
65 545.98 179 308.59 179 308.59
-65 526.77
390 094.86 355 936.00
-34 158.86 409 834.54 409 834.54
34 177.46
2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69 -163 094.78
Comme le montre ce tableau, la méthode ABC conduit à affecter 163 184,33 € de charges
supplémentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis près) ce montant est déduit de
l’évaluation des charges indirectes imputées au produit B.
Si on approfondit l’analyse par centre d’analyse, on constate que la méthode
ABC conduit à imputer davantage de charges d’approvisionnement, d’usinage et de
distribution au produit A et moins de charges de montage et d’administration.
Pour comprendre l’origine de ces disparités, considérons par exemple les charges
d’approvisionnement. Dans la méthode des centres d’analyse, elles sont imputées au prorata
de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui
dépend elle-même des quantités de matières premières, de composants et de pièces PM
nécessaires à la fabrication. Cette règle d’imputation, comme on le voit, conduit à imputer une
part plus importante de charges d’approvisionnement au produit consommant le plus de
matières, de composants et de pièces, en tenant compte des prix respectifs de ces divers
éléments. Le lien de causalité entre l’activité d’approvisionnement et le coût imputé est faible.
La méthode ABC conduit à rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les
coûts sont, selon l’activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion
des matières premières et des pièces), soit en fonction du nombre de commandes de
composants. Le lien de causalité entre l’activité et le coût imputé est beaucoup mieux
respecté. Cette analyse peut être prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec
les
mêmes
conclusions,
même
si
l’imputation
des
charges
d’administration
proportionnellement au chiffre d’affaires peut apparaître également arbitraire.
Plus généralement, on peut distinguer trois effets à l’origine des écarts constatés :
11
— l’effet de diversité des activités la considération de plusieurs activités au sein d’un
même centre d’analyse dont les inducteurs de coût diffèrent, conduit à abandonner
l’hypothèse d’homogénéité de l’activité qui sous-tend normalement la validité de la
notion de centre d’analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d’usinage, il y a quatre
activités caractérisées par trois inducteurs de coût différents et obéissant à des logiques
d’activité différentes. Une seule de ces activités retient comme inducteur de coût l’u.o.
heure machine qui avait été retenue dans la méthode des centres d’analyse ;
— l’effet de coût relatif des activités introduit également une distorsion. A l’intérieur
d’un même centre d’analyse, les différences d’inducteurs de coût entraînent des
modifications de la structure des coûts relativement aux différentes activités ;
— l’effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la consommation de certaines
ressources est indépendante du volume ou de la taille de la série, par exemple, le
réglage des machines. Dans la méthode des centres d’analyse, les coûts entraînés par
le réglage appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures
machines, qui sont fonction de la taille de la série.
L’absence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d’analyse conduit
à faire « subventionner» le produit A par le produit B. Ce phénomène de subventionnement
entre produits est aisé à comprendre. Dans un centre d’analyse incluant plusieurs activités
hétérogènes, les activités non retenues comme support de l’imputation sont réparties sur la
base d’une consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que
la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (d’après
MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouvée, Editions comptables Malesherbes,
1991, p. 65). Ainsi pour le centre d’usinage, l’activité de réglage dont l’inducteur de coût n est
pas retenu comme u.o. d’imputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activité)
à subventionner le produit A. Ce phénomène de subventionnement s’il est ignoré peut
conduire à des erreurs de décision importantes, liées à une appréciation biaisée de la
rentabilité des produits.
12
2 Intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision en gestion
Comme on peut le conclure à partir des développements précédents, dans la mesure où
elle repose sur une meilleure causalité, la méthode ABC est a priori plus pertinente,
cependant cette pertinence n’est véritablement fondée que si elle conduit à prendre de
meilleures décisions.
Les partisans de la méthode ABC prétendent qu’elle conduit à de meilleures décisions en
matière de réduction des coûts, de coordination et de gestion stratégique (V. notamment
MEVELLEC, op. cit., p. 149 et suivantes).
La meilleure pertinence de la méthode en matière de réduction des coûts s’explique par la
modélisation du fonctionnement de l’entreprise qu’elle propose et qui conduit à analyser
précisément le processus de création de valeur en fonction des différentes activités. La
consommation des ressources étant réalisée au niveau des activités, le problème de la création
de la valeur doit être considéré également à ce niveau, particulièrement en portant l’attention
sur les activités non créatrices de valeur.
Ce type d’analyse permet également d’améliorer la coordination dans la mesure où elle
conduit à améliorer la pertinence du système budgétaire, notamment à cause de la meilleure
représentation des liens de causalité entre consommations et productions. Elle autorise une
meilleure coordination entre la gestion économique et la gestion physique en recourant davantage aux indicateurs physiques liés à la gestion de la production et à la gestion de la qualité.
Enfin, la méthode ABC permet d’enrichir l’analyse stratégique compte tenu de son lien
étroit avec l’analyse de la création de la valeur. En particulier, elle est censée permettre une
meilleure analyse de la chaîne de création de la valeur, une meilleure perception des liens
entre la stratégie et la structure (et donc à agir plus efficacement sur cette dernière) et la
définition de mesures de performance plus adaptées permettant d’améliorer la gestion des
ressources humaines et la performance globale de l’entreprise.
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3 Appréciation de la différence conceptuelle entre la méthode AJ3C et les méthodes
traditionnelles
Comme le souligne BOUQUIN (Comptabilité de Gestion, Sirey, 1993, p. 223), « ... la
méthode des sections n’est en rien incompatible avec l’idée de prendre l’activité comme objet
principal de l’analyse des coûts, la relation entre activités et centres d’analyse étant naturelle...
Il reste que la méthode des sections ignore le concept d’activité parce qu’il est, pour elle, en
raison de ses hypothèses, synonyme de section ». Le problème est donc principalement lié au
découpage en sections lorsque ces dernières regroupent des activités hétérogènes et que les
u.o. retenues ne sont pas pertinentes.
Par ailleurs, les critiques formulées par les partisans de la méthode ABC à la méthode
traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224)
— l’usage exclusif d’u.o. volumiques liées aux quantités produites ;
— la difficulté à pratiquer une analyse comparative des coûts de type stratégiques, les
coûts d’activité critiques du point de vue stratégique n’étant pas identifiés ;
— l’accent prioritaire mis sur l’objectif de réduction des coûts au détriment des autres
stratégies compétitives ;
— la perte de vue du coût des activités de support par suite des imputations en cascade.
Il apparaîtrait donc que la différence conceptuelle entre les méthodes est faible et que la
méthode ABC constituerait en fait plus une reconsidération des méthodes traditionnelles dans
une perspective orientée véritablement vers la gestion, au-delà de la seule perspective
d’évaluation ex post d’un résultat.
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