Über Warenläger liefern

Export- und Zollpraxis kompakt
Über Warenläger liefern
Entscheidend ist die Frage des Lieferorts
Im internationalen Handel sind Lieferketten unter Einbindung von
Warenlägern gebräuchlich. Waren gelangen dabei vom Hersteller im Drittland über ein Warenlager im Inland zum Zwischen- oder Einzelhändler bzw.
zum Kunden. Umsatzsteuerrechtlich stellt sich die Frage, wo der Ort der
Besteuerung für einen Umsatz unter Einbindung eines Warenlagers liegt.
Denn je nach Art des Warenlagers können sich umsatzsteuerrechtliche
Registrierungsverpflichtungen für den Lieferanten ergeben.
E
ffiziente Lieferstrukturen erfordern häufig die Belieferung eines Kunden über
ein inländisches Warenlager. In der Praxis
sind verschiedene Formen von Warenlägern
anzutreffen, wie z. B. Konsignations-, aber
auch Auslieferungs- oder Logistikläger.
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In allen Fällen der Belieferung eines Kunden über ein inländisches Warenlager
ist der Ort der Umsatzbesteuerung zu
ermitteln. Je nach Ausgestaltung des
Sachverhalts kann eine in Deutschland
umsatzsteuerbare, aber ggf. umsatzsteuerfreie Lieferung des ausländischen
Lieferanten vorliegen. Umsatzsteuerrechtliche Rechtsfolgen, insbesondere Registrierungsverpflichtungen, sind daher im
Einzelfall genau zu prüfen.
Entscheidend ist der Ort der
Lieferung
Im Kern dreht sich die umsatzsteuerrechtliche Problematik bei inländischen
Warenlägern um die Frage des Ortes
der Lieferung, d. h., in welchem Land
der Umsatz besteuert wird. Das deutsche UStG bestimmt, dass Warenlieferungen von Unternehmern im Inland
der Umsatzbesteuerung unterliegen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Nur Umsätze, die
im Inland ausgeführt werden, sind der
deutschen Umsatzbesteuerung unterworfen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist daher der Ort der Warenlieferung zu bestimmen, um festzustellen, wo
sich welche umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen für den Lieferanten ergeben.
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Das deutsche UStG bestimmt, dass Warenlieferungen von Unternehmern im Inland der Umsatzbesteuerung unterliegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Hinweis:
Zum Ort der Lieferung enthält § 3 Abs.
6 UStG folgende Regelung: Wird der
Gegenstand der Lieferung befördert
oder versendet (sog. warenbewegte
Lieferung), gilt die Lieferung dort als
ausgeführt, wo die Beförderung oder
Versendung an den Abnehmer oder
in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt.
Beispiel:
Der US-amerikanische Zulieferer US verkauft Waren an den deutschen Automobilhersteller DE. US versendet die Waren
von den USA direkt zum Kunden DE nach
Deutschland. DE überführt die Waren in
den freien Verkehr.
US
Ware direkt
DE
Versendung beginnt in den USA,
daher keine Umsatzbesteuerung in D
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Die Versendung der Ware beginnt in den
USA, da US die Waren in den USA an den
Spediteur übergibt. Die umsatzsteuerrechtliche Lieferung des US an DE unterliegt
nicht in Deutschland der Umsatzbesteuerung, da sie nicht im Inland ausgeführt wird.
Anders gestaltet sich die Situation, wenn die
Ware nicht direkt zum Kunden im Inland,
sondern über ein inländisches Warenlager
nach Deutschland gelangt. Hier stellt sich
die Frage, ob die umsatzsteuerrechtliche
Lieferung an den Abnehmer der Waren
auch dann mit Beginn des Transports aus
dem Drittland ausgeführt ist, wenn die Ware
zunächst in ein inländisches Warenlager verbracht wird. Diese Frage wird von der deutschen Finanzverwaltung und der Rechtsprechung nicht immer einheitlich beantwortet.
US
Warenlager Inland
DE
Wo beginnt die umsatzsteuerliche Lieferung,
wenn die Ware über ein inländisches
Warenlager nach D gelangt?
Daraus ergeben sich für Unternehmer, die
Warenläger in ihre Lieferkette zwischengeschaltet haben, Konsequenzen, die vor
Ausführung einer Transaktion sorgsam
berücksichtigt werden müssen.
Was versteht man unter
einem Konsignationslager?
Insbesondere in der Automobilindustrie
werden die Automobilhersteller von ihren
Zulieferern regelmäßig über ein Konsignationslager beliefert.
Definition:
Ein Konsignationslager ist ein Warenlager des Lieferers, das dieser im Unternehmen des Kunden unterhält und
aus dem dieser die für seinen Produktionsprozess benötigten Waren jederzeit
entnehmen darf.
Der Lagerplatz wird i. d. R. vom Kunden
kostenlos zur Verfügung gestellt und gegen
Feuer, Wasser, Diebstahl etc. versichert. Die
Ware bleibt so lange im Eigentum des Lie-
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»In allen Fällen der Belieferung eines
Kunden über ein inländisches
Warenlager ist der Ort der
Umsatzbesteuerung zu ermitteln.«
feranten, bis der Kunde sie aus dem Lager
entnimmt. Der Kunde erfasst den entnommenen Gegenstand und rechnet i. d. R. mit
seinem Lieferanten im Wege des umsatzsteuerrechtlichen Gutschriftenverfahrens ab.
Beispiel:
Der US-amerikanische Zulieferer US verbringt Waren in das Konsignationslager
des deutschen Automobilherstellers DE.
Gemäß den Vereinbarungen kann DE die
Waren entnehmen, sobald diese für die
Produktion benötigt werden. Die Überführung in den freien Verkehr erfolgt unmittelbar nach dem physischen Verbringen der
Ware nach Deutschland.
Verkäufer schuldet EUSt
Ist nach den vertraglichen Vereinbarungen
US für die Einfuhr der Waren in Deutschland verantwortlich, muss sich dieser dabei
eines indirekten Vertreters bedienen (Art. 5
Abs. 2 ZK). US wird zum Zollschuldner (Art.
201 Abs. 3 Satz 2 ZK). Entnimmt DE Waren
aus dem Konsignationslager, liegt umsatzsteuerrechtlich nach Ansicht der deutschen
Finanzverwaltung erst zu diesem Zeitpunkt
eine Lieferung des US an DE vor.
Das vorherige physische Verbringen der
Ware auf das Lager stellt nach Ansicht der
deutschen Finanzverwaltung noch keine
Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne
dar. Da die Waren sich zum Zeitpunkt des
Verkaufs an DE im Inland befinden, unterliegt dieser Umsatz der Umsatzbesteuerung
in Deutschland. Mangels Steuerbefreiung
ist der Umsatz zudem umsatzsteuerpflichtig. US muss sich für umsatzsteuerrechtliche Zwecke in Deutschland registrieren
lassen und Umsatzsteuererklärungen abgeben. US kann die EUSt als Vorsteuer im
Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen geltend machen.
Käufer schuldet EUSt
Die Registrierungsverpflichtung des US in
Deutschland für umsatzsteuerrechtliche Zwecke kann nicht dadurch vermieden werden,
dass nach den vertraglichen Vereinbarungen
nicht US, sondern DE für die Einfuhr der Waren in Deutschland verantwortlich ist. Auch in
dieser Konstellation liegt zum Zeitpunkt der
Entnahme von Waren durch DE nach Ansicht
der deutschen Finanzverwaltung umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung des US an DE vor.
Da die Waren sich zum Zeitpunkt des
Verkaufs im Inland befinden, unterliegt
dieser Umsatz der Umsatzbesteuerung
in Deutschland. Da die Lieferung der Einfuhr nachgelagert ist, kommt eine Steuerbefreiung für diesen Umsatz nach § 4
Nr. 4b UStG nicht in Betracht. Der Umsatz ist
umsatzsteuerpflichtig. US muss sich für umsatzsteuerrechtliche Zwecke in Deutschland
registrieren lassen und Umsatzsteuererklärungen abgeben.
DE kann die EUSt nicht als Vorsteuer im
Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldungen
geltend machen. Die EUSt kann nur von dem
Unternehmer geltend gemacht werden, der
im Zeitpunkt der Überführung in den freien
Verkehr die Verfügungsmacht an den Waren
hat. Da zum Zeitpunkt der Einfuhr nicht DE,
sondern US Verfügungsmacht an den Waren
hatte, kann DE die EUSt nicht als Vorsteuer
zum Abzug bringen. DE wird daher die EUSt
an US weiterbelasten, denn nur dieser kann
die EUSt als Vorsteuer geltend machen.
Rechtsprechung bei einer
Versendungslieferung
Nach allgemeiner Auffassung in der umsatzsteuerrechtlichen Literatur ließe sich ein Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH, 30.07.2008 – XI
R 67/07) aus dem Jahre 2008, welches zu
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innergemeinschaftlichen Versendungslieferungen ergangen ist, auch auf Konsignationslagerfälle übertragen.
Die Konsequenz der Anwendung des vorgenannten BFH-Urteils wäre, dass sich der
Unternehmer aus dem Drittland, der Waren
in ein inländisches Konsignationslager verbringt, nicht für umsatzsteuerrechtliche Zwecke in Deutschland registrieren lassen muss.
Dies gilt zumindest dann, wenn der Käufer
Schuldner der EUSt ist.
Dem Urteil des BFH lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Klägerin war eine in Großbritannien ansässige Gesellschaft, bei der ein
in Deutschland ansässiges Unternehmen
(Abnehmer) Ware bestellte. Die Ware wurde
von einem Spediteur im Auftrag der Klägerin
von Großbritannien zu einer in Deutschland
ansässigen Schwestergesellschaft der Klägerin transportiert. Der Speditionsauftrag erfolgte unter der Vereinbarung „ship to hold“.
Zwei Tage später wies der Lieferer seine
Schwestergesellschaft an, die Ware erst an
den Käufer herauszugeben, wenn sie bezahlt
und von ihr die Freigabe erklärt worden sei.
Das geschah.
Überträgt man die Aussagen des BFH auf
Konsignationslagerfälle, ist es sehr gut vertretbar, den Ort der Lieferung des Unternehmers aus dem Drittland im Drittland und
nicht im Inland zu sehen. Nach § 3 Abs. 6
Satz 1 UStG muss der Abnehmer für jeden
Gegenstand der Lieferung zweifelsfrei bei
dem Beginn der Versendung feststehen.
Zu dieser Auffassung gelangt der BFH, weil
in § 3 Abs. 6 UStG die Beförderung und
Versendung für Zwecke der Lieferortbestimmung gleichgestellt sind. Im Fall der Beförderung – so der BFH – sei es dem Lieferer auch
nach dem Beginn der Beförderung möglich,
über den Gegenstand der Lieferung neu zu
disponieren und den Gegenstand wie im
Fall einer Umkartierung an einen anderen
Abnehmer zu liefern. Die bloße Möglichkeit
zur Umkartierung stehe einer Beförderungslieferung, deren Ort sich am Beginn der Beförderung befindet, nicht entgegen.
Bei einem Konsignationslager steht der
Abnehmer von Anfang an fest. Es kann nur
der Unternehmer Abnehmer sein, bei dem
sich die Waren physisch befinden. Nur dieser kann die Waren jederzeit entnehmen.
Wurden die Waren zudem bei Verbringung
in das Lager verbindlich bestellt und ist der
Kunde zu deren Abnahme verpflichtet, besteht kein sachlicher Grund, das BFH-Urteil
nicht auf Konsignationsläger anzuwenden.
Der Abnehmer steht danach bei Versendungslieferungen bereits fest, wenn er sich
bei Beginn der Versendung zweifelsfrei aus
den Gesamtumständen ergibt, insbesondere aus der der Lieferung zugrunde liegenden
Vertragsurkunde oder dem Bestellschein.
Dies wird auch vom Hessischen FG in einem rechtskräftigen Beschluss aus dem
Jahre 2011 so gesehen (Hessisches FG, Beschluss vom 21.06.2011 – 1 V 2518/10). Der
Beschluss des Hessischen FG bezieht sich
zwar auf die Einlagerung in ein inländisches
Konsignationslager durch einen in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Unternehmer, ist aber uneingeschränkt auch auf ein
Konsignationslager von Unternehmern aus
dem Drittland anzuwenden.
Der Urteilsfall bezieht sich zwar auf die
Bestimmung des feststehenden Abnehmers im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Weil der BFH aber
grundsätzlich zur Auslegung des § 3
Abs. 6 Satz 1 UStG Stellung nimmt, gelten
die Grundsätze auch für Versendungslieferungen aus einem Drittland.
Da der Abnehmer bei der Lieferung in ein
Lager, zu dem allein dieser Zugriff hat, bereits bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Versendung feststeht,
erscheint es nach Ansicht des Hessischen
FG zumindest ernstlich zweifelhaft, erst bei
Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager eine im Inland steuerbare Lieferung
anzunehmen.
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Nach der Entscheidung des BFH befindet
sich der Ort der Lieferung gem. § 3 Abs. 6
Satz 1 UStG in Großbritannien. Zur Begründung führt der BFH u. a. aus, der Käufer habe
als Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung festgestanden. Dies ergebe sich insbesondere aus der Übergabe der vom Abneh-
Rechtslage bei einem
Konsignationslager
mer zuvor bestellten Ware an die Spedition
sowie aus der in zeitlichem Zusammenhang
mit dieser Übergabe erfolgten Weisung an
die Schwestergesellschaft, die Ware nach
einer gesondert zu erteilenden Freigabe an
den Abnehmer herauszugeben.
Zu inländischen Warenlägern zählen insbesondere Konsignations-, Auslieferungs- oder Logistikläger.
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Insbesondere für die Waren, denen bereits
im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung
oder Versendung im europäischen Ausland
verbindliche Bestellungen vorlagen und zu
deren Lieferung der Lieferer und zu deren
Abnahme der Kunde vertraglich verpflichtet
gewesen ist, lässt sich kaum begründen,
dass der Lieferer diese Waren zur eigenen
Verfügung nach Deutschland verbracht
haben soll.
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»Bei Konsignationslägern kann eine
Registrierungsverpflichtung zurzeit nur
dann sicher vermieden werden, wenn
dieses als Zolllager betrieben wird.«
Konsignationslager als
Zolllager
Auslieferungsoder Logistikläger
Ein Konsignationslager kann auch in
der Form eines Zolllagers eingerichtet
werden.
Von Konsignationslägern zu unterscheiden sind sog. Auslieferungsläger. Diese
werden in der Nähe des Kunden vom Lieferanten oder von einem von ihm beauftragen Dienstleister unterhalten, damit der
Kunde kurzfristig beliefert werden kann.
Viele Unternehmen unterhalten auch sog.
Logistikläger für Waren aus dem Drittland.
Vor der Auslieferung an den Kunden im Inland oder in einem anderen Mitgliedsstaat
werden die Waren zunächst in ein inländisches Lager transportiert, wo sie sortiert
oder anderweitig konfektioniert werden.
Beispiel:
Der US-amerikanische Zulieferer US
verbringt Waren in das Konsignationslager des deutschen Automobilherstellers
DE. Die Waren werden in das Zolllagerverfahren von DE überführt. Nach Entnahme der Waren überführt DE diese in
den freien Verkehr.
Entnimmt DE Waren aus dem Konsignationslager, liegt umsatzsteuerrechtlich zu diesem Zeitpunkt eine Lieferung
des US an DE vor. Da die Waren sich
zum Zeitpunkt des Verkaufs an DE
im Inland befinden, unterliegt dieser
Umsatz der Umsatzbesteuerung in
Deutschland, da Zolllager – anders als
Freihäfen ‒ umsatzsteuerrechtlich zum
Inland zählen.
Die Lieferung ist jedoch gem. § 4 Nr. 4b
UStG umsatzsteuerfrei, da diese Lieferung der Einfuhr der Waren vorangeht.
Der Verkauf der Waren von US an DE
unterliegt somit der deutschen Umsatzbesteuerung, ist aber umsatzsteuerbefreit.
Streng genommen müsste sich US
für umsatzsteuerrechtliche Zwecke in
Deutschland registrieren lassen, um
steuerfreie Lieferungen zu erklären.
Verstöße gegen diese Verpflichtung
werden – soweit uns bekannt – von
den Finanzbehörden allerdings praktisch bisher nicht beanstandet. DE kann
die EUSt als Vorsteuer im Rahmen der
Umsatzsteuervoranmeldungen geltend
machen.
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Nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung erfolgt der Verkauf der Ware von
US an DE umsatzsteuerrechtlich zum Zeitpunkt der Entnahme der Ware durch DE.
Dieser Verkauf unterliegt der deutschen
Umsatzbesteuerung. Insoweit behandelt
die Finanzverwaltung jegliche Herausnahme aus einem im Inland gelegenen
Warenlager als Lieferung im Inland und
unterwirft diesen Umsatz der deutschen
Umsatzbesteuerung.
Nach der vorgenannten Rechtsprechung
kann zumindest unter den folgenden
Voraussetzungen von einer nicht (im Inland) umsatzsteuerbaren Lieferung ausgegangen werden, wenn:
 der Käufer als Abnehmer bereits bei
Beginn der Versendung im Drittland
feststeht,
 der Lieferer zur Lieferung der Waren
und der Kunde zu deren Abnahme
vertraglich verpflichtet ist.
Bei Beginn der Versendung muss also sicher sein, welcher Abnehmer welche Gegenstände in welcher Menge erhalten soll.
Fazit
Nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung führen inländische Läger grundsätzlich
zur umsatzsteuerrechtlichen Registrierungsverpflichtung des im Drittland ansässigen
Lieferers. Dabei liegt erst im Zeitpunkt der
Entnahme der Waren aus dem Lager eine
Lieferung an den Kunden im Inland vor. Diese ist in Deutschland umsatzsteuerbar, da
die Ware sich im Inland befindet.
Bei Konsignationslägern kann eine Registrierungsverpflichtung zurzeit nur dann sicher vermieden werden, wenn dieses als
Zolllager betrieben wird. Aktuelle Rechtsprechungen deutscher Finanzgerichte lassen
darauf schließen, dass eine umsatzsteuerrechtliche Registrierungsverpflichtung unter
bestimmten Voraussetzungen nicht entsteht,
da der Ort der Lieferung nicht im Inland, sondern im Drittland gesehen wird. Es empfiehlt
sich, die Entwicklungen zu beobachten.
Michael Connemann,
LL.M., MBA
ist Rechtsanwalt und
Direktor in der Umsatzsteuer- und Zollgruppe der WTS, einer
international tätigen Beratungsgruppe.
Zuvor war er als Leiter Umsatzsteuer
& Zölle bei der Unternehmensgruppe
Freudenberg sowie als Rechtsanwalt
bei Ernst & Young und PricewaterhouseCoopers im Bereich Indirect Tax
beschäftigt.
Jochen Meyer-Burow,
LL.M., M.R.F.
ist
Rechtsanwalt
und Partner in der
Umsatzsteuerund
Zollgruppe der internationalen Rechtsanwaltskanzlei
Baker&McKenzie. Er berät u. a. bei
Betriebsprüfungen und Klageverfahren
sowie in der internationalen Umsatzsteuerplanung und Compliance.
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