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Oberfinanzdirektion
Frankfurt am Main
ofix: Dipl/1
Rundvfg. vom 17.10.2012 - S 1310 A - 5 - St 56
Einkommensteuerliche Behandlung von Mitgliedern fremder diplomatischer
Missionen und konsularischer Vertretungen
Gehälter und Bezüge der ausländischen Diplomaten und Berufskonsuln sowie des Personals
ausländischer Missionen und konsularischer Vertretungen können nach folgenden Vorschriften steuerfrei
sein:
I Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD) vom 18.04.1961, BGBl. II 1964
S. 957/Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) vom 24.04.1963, BGBl. II
1969 S 1585
Darüber hinaus sind die Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen und § 3 Nr. 29 EStG zu
beachten.
Für Zwecke der Besteuerung sind insbesondere die folgenden Artikel der Wiener Überein-kommen von
Bedeutung:
a) Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD)
Art. 1
Begriffsbestimmungen
Art. 8
Staatsangehörigkeit der Mitglieder des
diplomatischen Personals
Art. 23
Abgabenbefreiung
Art. 28
Abgabenbefreiung der Gebühren für
Amtshandlungen
Art. 34
Steuerbefreiungen
Art. 36
Zollfreie Einfuhr
Art. 37
Vorrechte und Immunitäten für Familienmitglieder
des Diplomaten und das Personal der Mission
Art. 38
Einschränkungen der Vorrechte und Immunitäten
des Diplomaten wegen Staatsangehörigkeit des
Empfangsstaats bzw. ständiger Ansässigkeit im
Empfangsstaat
Art. 39
Zeitdauer der diplomatischen Vorrechte und
Immunitäten
Art. 42
Verbot der Berufstätigkeit
Art. 43
Ende der dienstlichen Tätigkeit im Empfangsstaat
-2b) Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK)
Art. 1
Begriffsbestimmungen
Art. 22
Staatsangehörigkeit der Konsularbeamten
Art. 25
Beendigung der dienstlichen Tätigkeit eines
Mitglieds einer konsularischen Vertretung
Art. 32
Befreiung der konsularischen Räumlichkeiten von
der Besteuerung
Art. 49
Befreiung von der Besteuerung
Art. 50
Befreiung von Zöllen und Zollkontrollen
Art. 51
Nachlass eines Mitglieds der konsularischen
Vertretung oder eines seiner Familien-angehörigen
Art. 53
Beginn und Ende konsularischer Vorrechte und
Immunitäten
Art. 57
Sonderbestimmungen über private Erwerbstätigkeit
Art. 70
Wahrnehmung konsularischer Aufgaben durch eine
diplomatische Mission
Art. 71
Angehörige des Empfangsstaates und Personen, die
dort ständig ansässig sind
Wahlkonsularische Vertretungen
Art. 58
Allgemeine Bestimmungen über Erleichterungen,
Vorrechte und Immunitäten
Art. 60
Befreiung der konsularischen Räumlichkeiten von
der Besteuerung
Art. 62
Befreiung von Zöllen
Art. 66
Befreiung von der Besteuerung (Die Befreiung
beschränkt sich auf die Bezüge, die dem
Wahlkonsularbeamte vom Entsendestaat für die
Wahrnehmung konsularischer Aufgaben gezahlt
werden. Die Einschränkungen durch die Art. 58
Abs. 3 und 71 sind zu beachten).
Der Wortlaut der vorbezeichneten Artikel ist in den Anlagen 1 und 3 abgedruckt.
Voraussetzung für die Befreiung der Gehälter und Bezüge ausländischer Diplomaten und Berufskonsuln
und des Personals der Missionen und Vertretungen ist, dass diese Personen weder Angehörige des
Empfangsstaates noch dort ständig ansässig sind (Art. 37, 38 und 39 WÜD; Art. 49 und 71 WÜK).
Zu beachten ist ferner. dass Diplomaten, Berufskonsuln, das Verwaltungs- und technische Personal
und deren zum gemeinsamen Haushalt gehörenden Familienangehörigen unter den vorgenannten
Voraussetzungen darüber hinaus fiskalische Immunität genießen, so dass deren privaten Einkünfte nur
-3im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst werden können (Art. 34 Buchstabe d, 37 Abs. 1 und
2 WÜD, Art. 49 Abs. 1 Buchstabe d WÜK - siehe hierzu jedoch Art. 57 Abs. 2 WÜK). Auf § 1 Abs.
2 EStG bezüglich des aus der BRD ins Ausland entsandten diplomatischen und berufskonsularischen
Personals wird hingewiesen.
Fehlt es an dem Tatbestandsmerkmal "im Empfangsstaat nicht ständig ansässig" oder fällt dieses
Tatbestandsmerkmal später weg, so entfällt auch die fiskalische Immunität. Da die Exterritorialität des
Botschafts- und Konsulargebäudes allein die Freistellung von der Besteuerung im Empfangsstaat nicht
einschließt, sind bzw. werden die betreffenden Personen unabhängig von ihrem diplomatischen Status
dort unbeschränkt Steuerpflichtig (Art. 28 WÜD, Art. 71 WÜK).
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals diplomatischer und konsularischer Vertretungen sind nur
bezüglich ihrer Dienstbezüge von den Steuern des Empfangsstaates befreit, sofern sie weder Angehörige
des Empfangsstaates noch dort ständig ansässig sind (Art 37 Abs. 3 WÜD; Art. 49 Abs. 2 WÜK.
Entsprechendes gilt für private Hausangestellte von Mitgliedern einer diplomatischen Mission (Art. 37
Abs. 4 WÜD). Die Steuerprivilegien dieses Personenkreises nach dem WÜD bzw. dem WÜK beziehen
sich mithin lediglich auf die Dienstbezüge. Da es an der umfassenden steuerlichen Immunität fehlt,
besteht im Empfangsstaat unbeschränkte Steuerpflicht.
Im WÜK ist eine Befreiungsvorschrift für die Bezüge privater Hausangestellter des konsularischen
Personals nicht enthalten.
Die Regelungen des WÜD und des WÜK gehen den Doppelbesteuerungsabkommen vor (RStBl. 1942 S.
691). Soweit die Doppelbesteuerungsabkommen spezielle Regelungen für den genannten Personenkreis
enthalten, wird regelmäßig in den Abkommen selbst oder in den zugehörigen Protokollen darauf
hingewiesen, dass weitergehende Befreiungen , die nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts oder
aufgrund besonderer Vereinbarungen (WÜD; WÜK) zu gewähren sind, durch das jeweils anzuwendende
DBA nicht eingeschränkt werden.
Umgekehrt ist zu beachten, dass nach den Doppelbesteuerungsabkommen Freistellungen für
die bezeichneten Personen dann in Betracht kommen können, wenn sie im Einzelfall nicht die
Voraussetzungen des WÜD oder des WÜK erfüllen (z.B. Art. 24 DBA Frankreich oder Berücksichtigung
des Kassenstaatsprinzips). Der Vorrang des WÜD, des WÜK und der DBA vor dem innerstaatlichen
Steuerrecht ergibt sich aus § 2 AO.
Das WÜD und das WÜK sind nur anwendbar, soweit die beteiligten Staaten den Abkommen
beigetreten sind. Übersichten über die Vertragsstaaten werden jährlich im Fundstellennach-weis B zum
Bundesgesetzblatt II veröffentlicht (Sonderband zum BGBl. II - Anlagen 2 und 4).
II Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die steuerliche Behandlung der
diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungen auswärtiger Staaten in der
Bundesrepublik Deutschland vom 13.10.1950 BAnz. 1950 Nr. 212
Die Verwaltungsanordnung ist nach dem Inkrafttreten des WÜD und des WÜK nur anzuwenden,
wenn der Entsendestaat den genannten Abkommen noch nicht rechtswirksam beigetreten ist. Das zur
Gewährung von Steuerbefreiungen nach DBA unter I. Gesagte gilt entsprechend.
III Doppelbesteuerungsabkommen
Solange die Mitglieder einer diplomatischen Mission oder berufskonsularischen Vertretung
steuerliche Immunität nach dem WÜD oder WÜK genießen, sind sie im Empfangsstaat als beschränkt
steuerpflichtig anzusehen (siehe oben unter I). Damit gelten sie nach der Ansässigkeitsdefinition
der Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. Art. 4 OECD Musterabkommen) im Empfangsstaat trotz
Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts nicht als ansässig. Das innerstaatliche
Steuerrecht des Entsendestaats trägt diesem Umstand in der Regel dadurch Rechnung, dass es
diesen Personenkreis trotz fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts ausdrücklich in
die unbeschränkte Steuerpflicht einbezieht (für die Bundesrepublik Deutschland siehe § 1 Abs. 2
EStG). Diese Abstimmung von nationalem Steuerrecht einerseits und dem WÜD, dem WÜK und den
Doppelbesteuerungsabkommen andererseits vermeidet die Entstehung von Besteuerungslücken, da
-4Besteuerungsansprüche nur durch Anspruchsgrundlagen im nationalen Steuerrecht, nicht jedoch auf
Zuteilungsnormen wie WÜD, WÜK und Doppelbesteuerungsabkommen gegründet werden können.
Die DBA lassen die steuerlichen Vorrechte der Diplomaten und Berufskonsuln nach I. Und II unberührt
(siehe hierzu auch OECD - Musterabkommen). Selbständige Regelungen über die Besteuerung des
ausländischen diplomatischen oder konsularischen Personals enthalten das DBA Frankreich und
Österreich. Es kann jedoch auch im Einzelfall die Regelung über Vergütungen für im öffentlichen Dienst
erbrachte Leistungen (siehe hierzu Art. 19 OECD - Muster-abkommen) in Betracht kommen. Im übrigen
wird auf die Ausführung zu I. verwiesen.
IV Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 29 EStG
Grundvoraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 29 EStG ist, dass die betreffende Person in
einem Dienst- oder Arbeitsverhältnis mit dem Entsendestaat steht.
Nach § 3 Nr. 29 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1993 geltenden Fassung waren das Gehalt
und die Bezüge, die die diplomatischen Vertreter fremder Mächte, die Ihnen zu-gewiesenen Beamten
und die in ihren Diensten stehenden Personen erhielten, soweit sie nicht die deutsche Staatsangehörigkeit
besaßen, sowie das Gehalt und die Bezüge der Berufskonsuln, der Konsulatsangehörigen und deren
Personal, soweit sie Angehörige des Entsendestaats waren und im Inland außerhalb Ihres Amtes oder
Dienstes keinen Beruf, kein Gewerbe und keine andere gewinnbringende Tätigkeit ausübten, von der
Einkommensteuer befreit.
Diese Befreiung ging in einigen Punkten über die Steuerbefreiungen nach dem WÜD und dem WÜK
hinaus. War z.B. ein Mitglied einer diplomatischen oder berufskonsularischen Vertretung als im
Inland ständig ansässig anzusehen, so dass die Steuerprivilegien nach den genannten völkerrechtlichen
Vereinbarungen entfielen, so erfolgte, soweit im Einzelfall nicht Steuerbefreiungen nach einem DBA
in Betracht kamen, die Freistellung der für die diplomatische oder konsularische Tätigkeit gezahlten
Dienstbezüge von der deutschen Einkommensteuer spätestens durch § 3 Nr. 29 EStG a.F. Des weiteren
waren bezüglich des diplomatischen Dienstes nur die Mitarbeiter deutscher Staatsangehörigkeit, im Falle
des konsularischen Dienstes deutsche Staatsangehörige und Drittstaatler ausdrücklich, vorbehaltlich
anderslautender DBA-Regelungen, von der Steuerbefreiung ausgenommen.
Durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG)
vom 21.12.1993, BGBl I S. 2310 wurde die Vorschrift des § 3 Nr. 29 neu gefasst. Hiernach sind,
vorbehaltlich vorrangiger DBA Bestimmungen (s.o.), ab dem 01.01.1994 auch die im Inland ständig
ansässigen Personen, wie zuvor die deutschen Staatsangehörigen und bestimmte Drittstaatler, von
der Steuerbefreiung ausgenommen worden. Dies gilt für alle Mit-glieder einer diplomatischen oder
berufkonsularischen Vertretung unabhängig von ihrem diplomatischen oder konsularischen Status.
Nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 29 Buchstabe b EStG in der Fassung des StMBG sind die Gehälter
und Bezüge der Berufskonsuln, Konsulatsangehörigen und ihres Personals bei Vor-liegen der übrigen
Voraussetzungen nur dann von der Einkommensteuer befreit, wenn diese Personen Angehörige des
Entsendestaats sind. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass das Tat-bestandsmerkmal "Angehörige des
Entsendestaats" nicht Voraussetzung der Steuerprivilegien nach Art. 49 in Verb. mit Art. 71 WÜK ist.
Somit kann sich die Steuerbefreiung für Drittstaatler bereits aus dem vorrangig anzuwendenden WÜK
ergeben.
Begriff der ständigen Ansässigkeit
Der Begriff "ständig Ansässig" weicht von der in § 1 Abs. 1 EStG enthaltenen Anknüpfung der
unbeschränkten Steuerpflicht an den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt ab. Statt dessen soll
hier auf den Begriff der ständigen Ansässigkeit, wie er auch im Wortlaut der Artikel 37 und 28 WÜD
bzw. Artikel 71 WÜK vorkommt, abgestellt werden. In der Begründung der Gesetzesänderung heißt
es hierzu, dass eine Annäherung an die Steuerbefreiungen der den internationalen Maßstab setzenden
Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen vom 18.04.1961 und
24.04.1963 beabsichtigt werde.
-5Der dem Völkerrecht entnommene Begriff der ständigen Ansässigkeit knüpft nicht an die
Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht an. Nach völkerrechtlichem Verständnis stellt
der Tatbestand der ständigen Ansässigkeit einer Person neben ihrem Aufenthalt auch auf den
Aufenthaltsgrund ab. So ist u.a. zu prüfen, ob neben dem Arbeitsverhältnis des Steuerpflichtigen mit dem
fremden Staat weitere Gründe für seinen Aufenthalt im Inland vorliegen oder ob der Aufenthalt im Inland
nicht nur von dem Arbeitsverhältnis abhängt. In diesem Zusammen-hang ist darauf hinzuweisen, dass
nach der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg Umstände, die bei anderen Steuerpflichtigen für eine
Ansässigkeit sprechen, wie z.B. Eheschließung mit einem deutschen Partner oder Immobilienerwerb, bei
in die Bundesrepublik entsandten Konsularbeamten für sich allein nicht für die Annahme einer ständigen
Ansässigkeit ausreichen (FG Hamburg vom 17.10.1994 V 43 / 93 - EFG 1995 S. 440, bestätigt durch
BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 119 / 95, BFH / NV 1997 S. 664). Nach dem Urteil des FG Köln vom
24.01.2001, 12 K 7040 / 98, EFG 2001 S. 552 (rechtskräftig) sind entsandte Personen als im Inland
ansässig anzusehen, wenn nicht mehr die Entsendung das dominierende Element des Aufenthalts ist,
sondern wenn sie offenkundig nicht oder nicht mehr dem üblichen Versetzungsturnus unterliegen.
Wesentliche Indizien hierfür sind ein übermäßig langer Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland,
die Eheschließung mit einem Inländer oder andere Faktoren, die auf die Absicht des ständigen Verbleibs
im Empfangsstaat schließen lassen. Eine dennoch von dem ausländischen Botschafter oder Konsul
ausgestellte Bescheinigung über die Nichtansässigkeit des Bediensteten hat keine konstitutive Wirkung.
Unbeschränkte Steuerpflicht einerseits und "nicht ständige Ansässigkeit" im Sinne des WÜD
und des WÜK andererseits schließen einander nicht aus. Sind im Inland bei einer nicht der vollen
steuerlichen Immunität unterfallenden Person (z.B. dienstliches Hauspersonal einer diplomatischen
oder berufskonsularischen Vertretung) die Dienstbezüge nach § 3 Nr. 29 EStG von der deutschen
Besteuerung freizustellen, so kann diese Person gleichwohl aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes bzw.
gewöhnlichen Aufenthalts unbeschränkt steuer-pflichtig sein.
Die Neufassung des § 3 Nr. 29 EStG berührt nicht die Steuerfreiheit der Dienstbezüge der entsandten
Personen, die unmittelbar nach dem Ende ihrer inländischen Dienstgeschäfte in ihren Heimatstaat
zurückkehren, vorausgesetzt, diese Personen waren während ihres Inlandsaufenthalts als im Inland nicht
ständig ansässig anzusehen.
Alle von den ausländischen Vertretungen am Ort eingestellten Bediensteten (Ortskräfte) wer-den
ohne Rücksicht auf ihre Staatsangehörigkeit als in der Bundesrepublik Deutschland "ständig ansässig"
angesehen, es sei denn, dass der Leiter der ausländischen Mission im Einzelfall darlegt, dass und aus
welchen Gründen die betreffende Ortskraft sich nur vorübergehend in der Bundesrepublik aufhält und
die Absicht hat, später in den Entsendestaat oder in ein drittes Land auszuwandern. Als Ortskräfte in
dem vorbezeichneten Sinn sind nicht nur die bereits vorher am Ort wohnhaften Personen, sondern auch
diejenigen Arbeitnehmer anzusehen, die von der diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung
zwar im Ausland angeworben, jedoch im Inland unter Vertrag genommen werden und zu diesem Zweck
in die Bundesrepublik Deutschland einreisen [Urteil des FG Köln vom 24.01.2001, 12 K 7040 / 98, EFG
2001 S. 552 (rechtskräftig)].
Für den umgekehrten Fall, dass ein von einem Entsendestaat in die Bundesrepublik Deutschland
entsandter Bediensteter die Absicht bekundet, ständig hierzubleiben, wird der Leiter der ausländischen
Vertretung dem Auswärtigen Amt eine entsprechende Mitteilung machen, so dass der betreffende
Bedienstete von diesem Zeitpunkt an als "ständig ansässig" geführt wer-den kann.
Das Auswärtige Amt hat die ausländischen diplomatischen Missionen und konsularischen Vertretungen
durch Rundnote vom 07.02.1995 (Anlage 5) erstmals über die Neufassung des § 3 Nr. 29 EStG
unterrichtet und gebeten, der deutschen Finanzverwaltung die Personen zu benennen, die als deutsche
Staatsangehörige oder als im Inland "ständig ansässige" Personen die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 29
EStG nicht in Anspruch nehmen können. Die Aufforderung, die betreffenden Personen den deutschen
Finanzbehörden zu melden, wird von Zeit zu Zeit wiederholt
In § 18 der Verordnung über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter (ZustVOFÄ) in der Fassung
vom 18.12.1996 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen, Teil I, Nr. 28, S. 541) wurde die
Zuständigkeit für die Besteuerung von Konsulatsangehörigen neu geregelt. Das Finanzamt Frankfurt
am Main I ist ab dem 01.01.1997 nur noch für die Vorermittlung steuerlich relevanter Sachverhalte
-6bezüglich der Beschäftigten ausländischer Konsulate und die Entgegennahme der Meldungen der in
Hessen tätigen berufskonsularischen Vertretungen (s. o.).für alle hessischen Finanzämter zuständig. Die
übrigen Bestimmungen über die Verwaltung der Steuern nach dem Einkommensteuer-, Umsatzsteuer-,
Gewerbesteuer- und Vermögensteuergesetz werden hierdurch nicht berührt.
§ 3 Nr. 29 EStG bezieht sich nicht auf wahlkonsularische Vertretungen. Bezüglich dieser Einrichtungen
ist zu beachten, dass die Steuerprivilegien des betreffenden Personenkreises nach dem WÜK stark
eingeschränkt sind. Steuerfrei sind lediglich die vom Entsendestaat gezahlten Dienstbezüge des
Wahlkonsularbeamten (Art. 66 WÜK), es sei denn, der Beamte ist Angehöriger des Empfangsstaats oder
im Empfangsstaat als ständig ansässig anzusehen (Art. 71 WÜK). Da der Wahlkonsularbeamte nach
dem WÜK nicht die volle steuerliche Immunität genießt, kann er, ungeachtet der für seine Dienstbezüge
zu gewährende Steuerfreiheit nach Art. 66 WÜK, aufgrund der übrigen Tatbestandsmerkmale
(Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt), als im Inland unbeschränkt steuerpflichtig angesehen werden. Das
Verwaltungs- und technische Personal sowie die zum Haushalt des Wahlkonsularbeamten gehörenden
Familienmit-glieder sind ausdrücklich von jeglichen Steuerprivilegien ausgenommen (Art. 58 Abs. 3
WÜK). Etwaige nach einem Doppelbesteuerungsabkommen zu gewährende Steuerbefreiungen wer-den
durch das WÜK nicht berührt.
V Umsatzsteuer
Bezüglich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Lieferungen und Leistungen an ausländische
diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen bzw. deren Mitglieder wird auf die OFD
– Rundverfügung vom 30.03.2001 – S 7130 A – 4 – St I 20, Umsatzsteuer – Kartei der OFD Frankfurt am
Main, § 4, S 7130, Karte 1 verwiesen.
VI Nachweis des privilegierten Status
Der privilegierte Status der Mitglieder von ausländischen diplomatischen Missionen und
berufskonsularischen Vertretungen ist durch die vom Auswärtigen Amt bzw. den Staats- und
Senatskanzleien der Länder ausgestellten Ausweise nachzuweisen. Einzelheiten zu den im Verkehr
befindlichen Ausweisen ist der OFD Rundverfügung vom 14.11.2002 – S 1310 A – 5 – St III 3, Kartei
DBA, AStG S 1310 WÜD, WÜK, Karte 2 zu entnehmen.
Anlagen:
1.
2.
3.
4.
5.
Auszug aus dem WÜD
Übersicht über die dem WÜD beigetretenen Staaten nach dem Stand vom 01.01.1996
Auszug aus dem WÜK
Übersicht über die dem WÜK beigetretenen Staaten nach dem Stand vom 01.01.1996
Rundnote des Auswärtigen Amtes vom 07.02.1995
Einordnungshinweis:
Die Ursprungsverfügung vom 05.12.1996 – S 1310 A – 5 – St III 1a (Dateiname: DIP-KON5.doc) ist
auszusondern. Die Anlagen 1 – 5 sind jedoch beizubehalten.
Stichworte:
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Diplomatische Missionen - Besteuerung des Personals
Konsularische Vertretungen - Besteuerung des Personals